ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ ΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ:

ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ ΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: Η Σηµασία των Συστηµάτων Εσωτερικού Ελέγχου. Πρακτική Εφαρµογή στις Ξενοδοχειακές Υπό των φοιτητών: ΜΠΑΡΜΠΑΣ ΒΑΣΙΛΗΣ ΝΤΕΛΕ ΗΜΟΥ ΕΙΡΗΝΗ Επιβλέπων: ρογαλάς Γεώργιος Σέρρες, 2009

Αφιερώνεται σε όλους όσους µας στήριξαν όλη την διάρκεια των σπουδών µας Σελίδα 2 από 68

ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Μέσα από τις επόµενες γραµµές θα θέλαµε να εκφράσουµε τις ειλικρινείς ευχαριστίες µας στον επιβλέπων καθηγητή κ. ρογαλά Γ. που συνέβαλε µε τη βοήθεια του στην επιτυχή ολοκλήρωση της πτυχιακής εργασίας. Θα θέλαµε λοιπόν να ευχαριστήσουµε το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του ΤΕΙ Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εµπειρίες που αποκοµίσαµε τα τέσσερα χρόνια της φοιτητικής µας δραστηριότητας. Πάνω από όλους θα θέλαµε να εκφράσουµε τις ευχαριστίες µας στις οικογένειες µας για την ενθάρρυνση, ηθική συµπαράσταση και οικονοµική υποστήριξη που µας προσέφεραν όλα τα χρόνια των σπουδών µας. Σελίδα 3 από 68

ΠΕΡΙΛΗΨΗ Ως έννοια η ελεγκτική διακρίνεται για το εύρος και το υψηλό επίπεδο υπηρεσιών που προσφέρει. Η βασικότερη διάκριση της ελεγκτικής είναι σε εσωτερική, εξωτερική και κρατική ελεγκτική. Ύστερα από µια εκτεταµένη βιβλιογραφική ανασκόπηση, προκύπτει ότι ο εσωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων θεωρείται από ερευνητές, πανεπιστηµιακούς και «ανθρώπους της αγοράς» το αποτελεσµατικότερο µέσο των επιχειρηµατιών για την προάσπιση των περιουσιακών τους στοιχείων και των εσόδων τους. Σκοπός λοιπόν της παρούσας πτυχιακής εργασίας είναι η ανάπτυξη ενός θεωρητικού πλαισίου για την έννοια του εσωτερικού ελέγχου. Πρωτοτυπία της διατριβής θεωρείται η ορθολογική παρουσίαση ενός ολοκληρωµένου πλαισίου σχετικά µε τις µεθόδους και τεχνικές που χρησιµοποιούνται αναφορικά µε τον εσωτερικό έλεγχο στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις Προτάσεις για µελλοντική έρευνα αποτελούν η εντονότερη σύνδεση της θεωρίας µε την πράξη, ώστε ο εσωτερικός έλεγχος να αποκτήσει την σηµασία που του αξίζει. Λέξεις Κλειδιά: Ελεγκτική, Εσωτερικός Έλεγχος, Εξωτερικός Έλεγχος, Εσωτερικοί Ελεγκτές Σελίδα 4 από 68

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ...3 ΠΕΡΙΛΗΨΗ...4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ...5 ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ...9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...10 1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 10 1.2 ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 10 1.3 ΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...13 2.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 13 2.2 ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΠΙΣΚΟΠΗΣΗ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ... 13 2.3 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ... 14 2.4 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ... 16 2.5 ΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ... 17 2.6 ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ - ΕΙ Η ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ... 17 2.6.1 Προληπτικοί και Κατασταλτικοί Έλεγχοι...17 2.6.2 Ειδικοί και Γενικοί έλεγχοι...18 2.6.3 Μόνιµοι, Τακτικοί και Έκτακτοι Έλεγχοι...18 2.6.4 Κάθετος και Οριζόντιος Έλεγχος...18 2.7 ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ... 20 Σελίδα 5 από 68

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...21 3.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 21 3.2 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ... 21 3.3 ΣΚΟΠΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ... 23 3.4 ΘΕΜΑΤΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ... 25 3.4.1. Αντικείµενο του Εσωτερικού Ελέγχου...25 3.4.2. Υποκείµενο του Εσωτερικού Ελέγχου...25 3.5 ΕΙ Η ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ... 26 3.6 ΚΩ ΙΚΑΣ ΕΟΝΤΟΛΟΓΙΑΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ... 29 3.7 ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ.... 31 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΣ ΚΛΑ ΟΣ...35 4.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 35 4.2 ΓΕΝΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΥ ΚΛΑ ΟΥ... 35 4.3 ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΠΡΟΟΠΤΙΚΕΣ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΥ ΚΛΑ ΟΥ... 38 4.4 ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΥ ΚΛΑ ΟΥ... 39 4.4.1 είκτης Αφίξεων Τουριστών ανά Ξενοδοχειακή Κλίνη - Μέση κατά Κεφαλή απάνη...39 4.4.2 Η Ζήτηση Για Ξενοδοχειακές Υπηρεσίες...41 4.4.3 Αφίξεις και Προέλευση των Αλλοδαπών Τουριστών στην Ελλάδα...41 4.4.4 Εξέλιξη της Αγοράς των Ξενοδοχειακών Επιχειρήσεων...43 4.5 ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΥ ΚΛΑ ΟΥ... 46 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΙΣ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ...48 5.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 48 Σελίδα 6 από 68

5.2 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΠΑΓΙΩΝ... 48 5.2.1 Γενικά...48 5.2.2 Σκοποί...48 5.2.3 Μέτρα...49 5.2.4 Αξιολόγηση Της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων...50 5.3 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ... 50 5.3.1 Γενικά...50 5.3.2 Σκοποί...51 5.3.3 Μέτρα...52 5.3.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων...53 5.4 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΙΑΘΕΣΙΜΩΝ... 54 5.4.1 Γενικά...54 5.4.2 Σκοποί...54 5.4.3 Μέτρα...55 5.4.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων...56 5.5 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ... 56 5.5.1 Γενικά...56 5.5.2 Σκοποί...57 5.5.3 Μέτρα...58 5.5.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων...59 5.6 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ... 59 5.6.1 Γενικά...59 5.6.2 Σκοποί...60 5.6.3 Μέτρα...61 5.6.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων...62 5.7 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ... 62 5.7.1 Γενικά...62 5.7.2 Σκοποί...62 5.7.3 Μέτρα...63 5.7.4 Αξιολόγηση Της Αποτελεσµατικότητας Των Μέτρων...64 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ...65 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...66 Σελίδα 7 από 68

Α. ΕΛΛΗΝΙΚΗ... 66 Β. ΞΕΝΟΓΛΩΣΣΗ... 68 Σελίδα 8 από 68

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ Σελίδα Πίνακας 4.1 : Μέση κατά κεφαλή τουριστική δαπάνη (1995-2006). 39 Πίνακας 4.2 : Αφίξεις αλλοδαπών τουριστών στην Ελλάδα (1994-2006).. 41 Πίνακας 4.3 : Οικονοµικά Στοιχεία Ξενοδοχειακού Κλάδου. 45 Σελίδα 9 από 68

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 1.1 Εισαγωγή Με τις συνεχείς ανακατατάξεις στην αγορά, η δηµιουργία συνθηκών που να εξασφαλίζουν την επίτευξη των αντικειµενικών σκοπών και στόχων των οικονοµικών µονάδων επέβαλε εκ των πραγµάτων τον Εσωτερικό Έλεγχο, ως µέσο αποτελεσµατικότερης διαχείρισης των επιχειρηµατικών κινδύνων. Όπως είναι γνωστό, η ελεγκτική παρουσιάζει ήδη σηµαντικές αλλαγές τα τελευταία χρόνια, σαν αποτέλεσµα µεταβολών στις δυνάµεις της αγοράς, αλλά και εξελίξεων στο ευρύτερο οικονοµικό και θεσµικό πλαίσιο, τόσο σε εθνικό όσο και σε διεθνές επίπεδο. Οι εξελίξεις αυτές αναµένεται να γίνουν πιο θεαµατικές τα επόµενα χρόνια σε αρκετές χώρες µε την διεθνοποίηση της οικονοµίας και του ελέγχου. Επειδή ο χώρος που εφαρµόζεται ή µπορεί να εφαρµοστεί εσωτερικός έλεγχος είναι αχανής, πολυποίκιλος και µε τεράστια περιπτωσιολογία, ανάλογα µε τη φύση και τις ιδιαίτερες λειτουργίες και δραστηριότητες κάθε οικονοµικής µονάδας, η παρούσα εργασία φιλοδοξεί µόνο να καταδείξει τη φιλοσοφία που διέπει τον εσωτερικό έλεγχο και την ανάπτυξη συστηµάτων εσωτερικού ελέγχου και να αποτελέσει ένα ερέθισµα για µία πρώτη ουσιαστική γνωριµία µαζί του. 1.2 Αναγκαιότητα της Πτυχιακής Εργασίας Σε αυτή την εργασία γίνεται προσπάθεια οριοθέτησης του Εσωτερικού Ελέγχου ως ιδιαίτερος κλάδος της ελεγκτικής επιστήµης και αποσαφήνιση των γενικών αρχών και των επιδιώξεων του. Χρησιµοποιεί ως βάση ένα σκελετό οργάνωσης µιας εµπορικής ή βιοµηχανικής επιχείρησης, αλλά οι αρχές και οι τεχνικές εσωτερικού ελέγχου που παρουσιάζονται σε αυτές είναι γενικής ισχύος και αφορούν κάθε µορφή οικονοµικής δραστηριότητας, ανεξάρτητα µάλιστα από το εάν το κίνητρό της είναι το κέρδος. Έτσι, η εργασία αυτή Σελίδα 10 από 68

απευθύνεται επίσης αναλογικά και κατά περίπτωση προς τους ελεγκτές, τα οικονοµικά στελέχη και τις διοικήσεις των διαφόρων επιχειρήσεων και εκµεταλλεύσεων του δηµόσιου και ιδιωτικού τοµέα. 1.3 ιάρθρωση της Πτυχιακής Εργασίας Με στόχο την ορθολογικότερη παρουσίαση του πλαισίου σχετικά µε τον φορολογικό έλεγχο των επιχειρήσεων η εργασία δοµείται στις παρακάτω ενότητες. Στο πρώτο κεφάλαιο γίνεται αναφορά στο αντικείµενο, την διάρθρωση και κυρίως στην αναγκαιότητα της διατριβής. Στο δεύτερο κεφάλαιο παρουσιάζεται η εννοιολογική οριοθέτηση της ελεγκτικής. Αρχικά παρατίθεται η ιστορική διαδροµή της έννοιας από την αρχαιότητα µέχρι σήµερα. Στην συνέχεια αναλύεται εκτενώς το αντικείµενο και οι διακρίσεις της ελεγκτικής επιστήµης. Για την πληρέστερη αποτύπωση της έννοιας της ελεγκτικής παρουσιάζονται οι κύριες κατηγορίες του ελέγχου. Το παρόν κεφάλαιο ολοκληρώνεται µε την περιληπτική αναφορά στα ελεγκτικά πρότυπα. Στο τρίτο κεφάλαιο αποτυπώνεται η εννοιολογική προσέγγιση του εσωτερικού ελέγχου. Πιο συγκεκριµένα παρουσιάζεται το εννοιολογικό πλαίσιο και ο σκοπός του εσωτερικού ελέγχου. Επιπρόσθετα αναλύονται τα βασικά θέµατα και τα κυριότερα είδη του εσωτερικού ελέγχου. Μέσα από την παρουσίαση των βασικών σηµείων του Κώδικα εοντολογίας των εσωτερικών ελεγκτών προβάλλονται οι βασικές ιδιότητες του αποτελεσµατικού εσωτερικού ελέγχου. Το κεφάλαιο ολοκληρώνεται µε την εκτενή ανάλυση των βασικών χαρακτηριστικών του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου µιας οικονοµικής µονάδας. Ο ξενοδοχειακός κλάδος µε τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του γνωρίσµατα παρουσιάζεται στο τέταρτο κεφάλαιο. Ειδικότερα παρουσιάζονται τα γενικά χαρακτηριστικά και τα βασικότερα προβλήµατα και οι προοπτικές του Σελίδα 11 από 68

ξενοδοχειακού κλάδου. Το κεφάλαιο ολοκληρώνεται µε την παράθεση των σηµαντικότερων στατιστικών και οικονοµικών στοιχείων των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. Η πρακτική εφαρµογή Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις παρουσιάζεται στο πέµπτο κεφάλαιο της παρούσας πτυχιακής εργασίας. Ειδικότερα αναλύονται για τις βασικότερες οµάδες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου οι σκοποί, τα βασικά µέτρα και η αξιολόγηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου. Τέλος, στο έκτο κεφάλαιο παρουσιάζονται τα συµπεράσµατα της πτυχιακής εργασίας. Περιληπτικά αναφέρονται τα σηµαντικότερα σηµεία, παρουσιάζονται οι αδυναµίες της παρούσας βιβλιογραφικής έρευνας και διατυπώνονται οι προτάσεις για περαιτέρω έρευνα. Η πτυχιακή εργασία ολοκληρώνεται µε την παράθεση της βιβλιογραφίας, η οποία χωρίστηκε σε ελληνική, ξένη και ηλεκτρονική. Σελίδα 12 από 68

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ 2.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο παρουσιάζεται η εννοιολογική οριοθέτηση της ελεγκτικής. Αρχικά αναλύεται η ιστορική διαδροµή της έννοιας από την αρχαιότητα µέχρι σήµερα. Στην συνέχεια παρουσιάζεται ενδελεχώς το αντικείµενο και οι διακρίσεις της ελεγκτικής επιστήµης. Για την πληρέστερη αποτύπωση της έννοιας της ελεγκτικής εξετάζονται οι κύριες κατηγορίες του ελέγχου. Το παρόν κεφάλαιο ολοκληρώνεται µε την περιληπτική αναφορά στα ελεγκτικά πρότυπα. 2.2 Ιστορική Επισκόπηση της Ελεγκτικής Ο έλεγχος, συνδέεται ιστορικά µε κάθε λογιστική εκδήλωση. ε µας είναι γνωστό το πότε ακριβώς εµφανίστηκε η ανάγκη του ελέγχου µέσα στα βάθη της προϊστορίας, γιατί δεν υπάρχουν στοιχεία να αποφανθούµε µε βεβαιότητα. Η πρώτη λογιστική εγγραφή εµφανίζεται µε την ανταλλαγή αγαθών µεταξύ των ανθρώπων που είχε σα συνέχεια τον έλεγχο για την αξιοπιστία των συναλλαγών. Φαίνεται πως η αρχαία Αίγυπτος είναι η ουσιαστική γενέτειρα της ελεγκτικής ( ήµου, 2000). Εκεί βρέθηκαν πινακίδες χρονολογηµένες από την νεολιθική εποχή, που εµφάνιζαν διάφορους λογαριασµούς. Από ιστορικά ευρήµατα προέκυψε ότι έκαναν λογιστικές εγγραφές χωρίς αριθµούς και γράµµατα, χρησιµοποιώντας διάφορα σύµβολα, όπως γραµµές και σηµεία σε δένδρα, πλάκες, πίνακες και ξύλα για να εκφράσουν λογιστικές πράξεις. Στην εποχή των Φαραώ ο έλεγχος της συγκοµιδής των σιτηρών ήταν πρωταρχικής σηµασίας γι αυτούς γιατί τα δηµητριακά αποτελούσαν την κυριότερη φορολογήσιµη ύλη και την σπουδαιότερη πηγή εσόδων για το τότε Αιγυπτιακό κράτος. Στους επιστάτες επί των φόρων απονέµονταν ιδιαίτερες τιµές, όταν κατόρθωναν να παρουσιάσουν ευνοϊκούς λογαριασµούς εισπράξεως φόρων. Σελίδα 13 από 68

Η Αρχαία Αθήνα, ήδη από το 300 π.χ. υπάρχει σύστηµα ελέγχου των ηµοσίων Οικονοµικών. Ο Αριστοφάνης στις Νεφέλες κατηγορεί τον Περικλή για αόριστη δικαιολόγηση δαπάνης 10 ταλάντων και από τον Πλούταρχο πληροφορούµαστε ότι ο Φειδίας κατηγορήθηκε για υπεξαίρεση χρυσού όταν έκανε το χρυσελεφάντινο άγαλµα της Αθηνάς Παλλάδος. Στην Ρωµαϊκή εποχή ο έλεγχος του Fiscus (δηµοσίου θησαυροφυλακίου) είχε ανατεθεί στους υπάτους, στους τιµητές στους Κήνσορες και στους ταµίες, οι δε λογαριασµοί υποβάλλονταν για έλεγχο στη Σύγκλητο. Στην Γαλλία τον 17 ο αιώνα εφαρµόζονταν άριστα συστήµατα λογιστικών ελέγχων. Στην Σκοτία εµφανίζονται την ίδια εποχή οι πρώτοι επαγγελµατίες λογιστές. Το 1581 δηµιουργήθηκε στη Βενετία η πρώτη ένωση επαγγελµατιών ελεγκτών. Τέλος, στην Αγγλία, τον 19ο αιώνα µε την σηµειωθείσα βιοµηχανική επανάσταση που είχε σαν αποτέλεσµα τη δηµιουργία κλίµατος κερδοφορίας, δηµιουργήθηκε ο θεσµός των ορκωτών λογιστών. Ενώ στην Ελλάδα η σύσταση του Σώµατος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ), (Ν..3329/55) έγινε το 1956. Γι αυτό και πατρίδα της σύγχρονης ελεγκτικής θεωρείται η Αγγλία. 2.3 Εννοιολογική Προσέγγιση Ελεγκτικής Μέχρι σήµερα δεν έχει επιτευχθεί η καθιέρωση ενιαίου διεθνούς ορισµού για την ελεγκτική. Ένας από τους επικρατέστερους ορισµούς είναι αυτός που δόθηκε από την Αµερικάνικη ελεγκτική προσωπικότητα Montgomery, σύµφωνα µε τον οποίο ελεγκτική είναι η συστηµατική εξέταση των βιβλίων και δικαιολογητικών µίας επιχείρησης ή ενός οργανισµού µε σκοπό την πιστοποίηση και εξακρίβωση των οικονοµικών της γεγονότων. Γενικότερα µπορεί να λεχθεί ότι ο λογιστικός έλεγχος παλαιότερα απέβλεπε στην ανακάλυψη λογιστικών λαθών και απατών, ήδη δε ευρύνεται ο κύκλος Σελίδα 14 από 68

δράσης και προστίθεται και η οικονοµική κριτική της διαχείρισης, που επιτυγχάνεται: µε την κατάρτιση στατιστικών πινάκων και διαγραµµάτων και τη σύγκριση στοιχείων διαφόρων χρήσεων και µε την εξεύρεση των δεικτών αποδοτικότητας και τη σύγκριση των αποκλίσεων, που πραγµατοποιήθηκαν µεταξύ πρότυπου κόστους και του βιοµηχανικού ή εµπορικού κόστους που πραγµατοποιήθηκε, κατά περίπτωση. Ωστόσο σύµφωνα µε µία νεώτερη προσέγγιση η ελεγκτική ορίστηκε ως «το σύνολο των ιδιαίτερων κανόνων και τεχνικών τρόπων, µε τους οποίους διενεργείται ο έλεγχος εµπορικών βιβλίων, οικονοµικών καταστάσεων, και λογιστικών εγγραφών, µε σκοπό την διαπίστωση παραλείψεων και συνεπώς την εξαγωγή συµπερασµάτων σχετικά µε την οικονοµική µονάδα» (Τσιµάρας, 1987). Παράλληλα ο Stradling τόνισε ότι ο λογιστικός έλεγχος συνίσταται στη συστηµατική εξέταση των βιβλίων και δικαιολογητικών µίας επιχείρησης µε σκοπό την εξακρίβωση των γεγονότων, που σχετίζονται µε την κατάσταση της περιουσίας της επιχείρησης, ως και των συναλλαγών της και την σύνταξη σχετικής έκθεσης. Σε στενή σχέση µε την παραπάνω προσέγγιση o λογιστικός έλεγχος ορίζεται ως η συστηµατική έρευνα των βιβλίων και δικαιολογητικών µίας επιχείρησης που επιτρέπει την επαλήθευση ότι οι λογαριασµοί εκφράζουν την πραγµατική κατάσταση της επιχείρησης σε δεδοµένη στιγµή ή κατά την εποχή σύνταξης του ισολογισµού. Σε αυτά τα πλαίσια ελέγχεται η ακρίβεια των λογιστικών εγγραφών τόσο από αριθµητική άποψη όσο και από την άποψη του λογιστικού περιεχοµένου. Παράλληλα υπάρχει η δυνατότητα να ανακαλύπτουµε και να πιστοποιούµε λάθη ή απάτες και να πειθόµαστε ότι η τηρούµενη λογιστική είναι κατανοητή και καλά οργανωµένη καθώς και οι εσωτερικοί έλεγχοι να λειτουργούν κανονικά. Πάντως σήµερα η ελεγκτική ανιχνεύει τις πιθανές ελλείψεις, και έτσι εντοπίζει σηµεία που προσφέρουν δυνατότητες µελλοντικών εξαπλώσεων, µε Σελίδα 15 από 68

αποτέλεσµα να περιορίζονται οι δαπάνες και να εξαλείφονται οι σπατάλες. Με τον έλεγχο επιβεβαιώνεται αν η επιχειρησιακή µονάδα λειτουργεί στο επιθυµητό επίπεδο αποδοτικότητας (Leonard, 2000). Πιο πρόσφατα ο Παπαστάθης (2003) όρισε την ελεγκτική ως τον ξεχωριστό κλάδο των οικονοµικών-διοικητικών επιστηµών που πραγµατεύεται τους όρους και τις προϋποθέσεις για την διενέργεια του ελέγχου σε κάθε οικονοµική µονάδα µε στόχο την διαφύλαξη των οικονοµικών πόρων, καθώς και την ανάπτυξη και αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναµικού. Εν κατακλείδι, η ελεγκτική είναι ένας από τους πιο σηµαντικούς κλάδους της Λογιστικής. Η ελεγκτική (Ρογδάκη, 2004) είναι ο κλάδος της οικονοµικής των επιχειρήσεων που πραγµατεύεται τους γενικούς κανόνες, όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονοµική διαχείριση ξένης περιουσίας. Σε αυτά τα πλαίσια η ελεγκτική χαρακτηρίζεται ως επιστήµη γιατί µέσα από τη διερεύνηση παρέχει συνεχώς καινούργια γνώση. Σε συνδυασµό µε την επιστηµονική γνώση ικανοποιεί τις ανάγκες του ελέγχου. Η ελεγκτική ως φιλοσοφία, ως επιστήµη δεν ενδιαφέρεται: για την νοµική µορφή των µονάδων που ελέγχει, δηλαδή, το αν έχει ιδιωτικό ή δηµόσιο χαρακτήρα, ούτε για το αντικείµενο εκµετάλλευσης, ούτε επίσης για τον κερδοσκοπικό ή µη χαρακτήρα τους. 2.4 Αντικείµενο Ελεγκτικής Όπως προκύπτουν από σχετικές επιστηµονικές έρευνες αντικείµενο της ελεγκτικής είναι τα ακόλουθα (Meigs, 1984): Επαλήθευση κατά πόσο οι λογαριασµοί απεικονίζουν ορθά την πραγµατική κατάσταση. ιαπίστωση της ακρίβειας των λογιστικών καταχωρήσεων από αριθµητική άποψη και άποψη µεθόδων, τεχνικών, αρχών. Αποκάλυψη σφαλµάτων, απατών και καταδολιεύσεων. Πρόληψη σφαλµάτων, απατών και καταδολιεύσεων. Σελίδα 16 από 68

ιαπίστωση της νοµιµότητας και σωστής εφαρµογής των διαδικασιών και των συστηµάτων. Η σύνταξη εκθέσεων και η υποβολή δικαιολογητικών προς τις αρµόδιες κρατικές υπηρεσίες. Η αξιολόγηση των στοιχείων και η παροχή συµβουλών προς τη διοίκηση. Επιβεβαίωση ότι το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου λειτουργεί κανονικά. 2.5 ιακρίσεις της Ελεγκτικής Μέσα από µια εκτενή βιβλιογραφική επισκόπηση προκύπτει ότι η επιστήµη της ελεγκτικής δύναται να οµαδοποιηθεί στις παρακάτω κύριες κατηγορίες: Εσωτερική Ελεγκτική, η οποία διενεργείται από τους µέσα από τον ίδιο τον φορέα από ειδικά εκπαιδευµένα άτοµα τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι επιλέγονται από την επιχείρηση. Εξωτερική Ελεγκτική, η οποία διενεργείται από τους ορκωτούς ελεγκτές (εξωτερικοί), δεν έχουν καµία σχέση εξαρτηµένης εργασίας οι οποίοι καλούνται να ελέγξουν µε εντολή από την επιχείρηση. Κρατική Ελεγκτική η οποία διενεργείται κυρίως από τους φορολογικούς ελεγκτές. 2.6 Κατηγορίες - Είδη Ελεγκτικής 2.6.1 Προληπτικοί και Κατασταλτικοί Έλεγχοι Ανάλογα µε το σκοπό τους οι έλεγχοι διακρίνονται σε προληπτικούς και κατασταλτικούς. Ο Προληπτικός έλεγχος διενεργείται πριν την έναρξη της υλοποίησης της Πράξης, κατά το στάδιο της προετοιµασίας ένταξης, όπου ελέγχεται η ικανότητα του Τελικού ικαιούχου να υλοποιήσει την Πράξη. Ελέγχεται αφενός η ικανότητα του να εξασφαλίσει την τήρηση της ισχύουσας νοµοθεσίας, αφετέρου να εµποδίσει ανεπιθύµητες µελλοντικές καταστάσεις προκειµένου να τεθούν οι σωστές δικλίδες ασφαλείας στο σύστηµα εσωτερικού ελέγχου. Αντίθετα, ο Κατασταλτικός έλεγχος, διενεργείται από τους Εσωτερικούς Ελεγκτές (Internal Auditors), αποβλέπουν στην εφαρµογή των διαδικασιών, Σελίδα 17 από 68

στην καταστολή εκούσιων ή ακούσιων λαθών, απατών, κλοπών, κακής ποιότητας υπηρεσιών, προϊόντων, µετά την εκτέλεση της πράξης. 2.6.2 Ειδικοί και Γενικοί έλεγχοι Ανάλογα µε την έκταση τους οι έλεγχοι διακρίνονται σε ειδικούς και γενικούς. Οι Ειδικοί, είναι αυτοί που έχουν ως διερεύνηση ένα συγκεκριµένο τοµέα ή αντικείµενο. Αντίθετα, οι Γενικοί έλεγχοι, είναι εκείνοι που εκτείνονται σε ολόκληρη τη διαχείριση µιας συγκεκριµένης χρονικής περιόδου. 2.6.3 Μόνιµοι, Τακτικοί και Έκτακτοι Έλεγχοι Ανάλογα µε τη διάρκεια τους οι έλεγχοι διακρίνονται σε µόνιµους, τακτικούς και έκτακτους (Παπαστάθης, 2003): Μόνιµοι ή ιαρκείς, είναι οι έλεγχοι που διενεργούνται σε συνεχή βάση και λαµβάνουν χώρα κατά την εκτέλεση της οικονοµικής πράξης, συναλλαγής παραγωγικής λειτουργίας. Με άλλα λόγια, πρόκειται για τους προληπτικούς έλεγχους που αναφέρθηκαν παραπάνω, που διενεργούνται από τα ίδια τα τµήµατα και τους προϊστάµενους αυτών. Τακτικοί ή Περιοδικοί, είναι οι έλεγχοι που πραγµατοποιούνται κατά τακτές χρονικές περιόδους όπως παραδείγµατος χάρη µια φορά το µήνα µέσα στο εξάµηνο ή µέσα στο έτος. Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται αποκλειστικά από τους εσωτερικούς ελεγκτές. 2.6.4 Κάθετος και Οριζόντιος Έλεγχος Αναδροµικός ή Κάθετος Έλεγχος είναι η µέθοδος που ακολουθείται κατά τη διενέργεια ενός ελέγχου ερευνώντας µε σειρά τα παρακάτω (Φλιτούρης, 2007): Τα Αποτελέσµατα Χρήσης, Ο Ισολογισµός, Η Γενική Εκµετάλλευση, Το Οριστικό Ισοζύγιο Γενικού Καθολικού, Τα Ισοζύγια µηνών, Τα Ισοζύγια Αναλυτικών Καθολικών, Το γενικό Καθολικό, Το Γενικό Συγκεντρωτικό Ηµερολόγιο, Τα Αναλυτικά Καθολικά, Τα Αναλυτικά Ηµερολόγια και τέλος τα Παραστατικά. Ο ελεγκτής αρχίζει µε το προσαρµοσµένο ισοζύγιο των λογαριασµών ή και τον ισολογισµό της ελεγχόµενης µονάδας. Επιβεβαιώνει τα σχετικά µεγέθη που παρουσιάζονται στον ισολογισµό, ακολουθώντας µια αντίστροφη πορεία Σελίδα 18 από 68

από αυτήν που ακολουθήθηκε για την εµφάνιση των εν λόγω µεγεθών στις λογιστικές καταστάσεις. Καταλήγει στα αρχικά παραστατικά και ελέγχει µεταγενέστερες πράξεις. Τέλος επικοινωνεί µε τρίτους εκτός της ελεγχόµενης µονάδας για την αντικειµενικότερη τεκµηρίωση πράξεων και σχέσεων, ειδικά όταν τα παραστατικά αυτών έχουν εκδοθεί από την ελεγχόµενη επιχείρηση και δεν αποτελούν, έτσι, ισχυρά τεκµήρια. Υπάρχει ένα σηµείο του αναδροµικού ελέγχου και πιο συγκεκριµένα το σηµείο που ο ελεγκτής έχει φτάσει στο ηµερολόγιο που περιέχει αυτοτελείς όλες τις πράξεις που, έχουν οικονοµική σηµασία, έχουν λογιστικοποιηθεί και έχουν περαστεί στο σύστηµα. Σε αυτό το σηµείο λοιπόν θα πρέπει ο ελεγκτής να αποφασίσει αν θα επιµείνει στην αναζήτηση όλων εκείνων των επιµέρους πράξεων- εγγράφων ή θα επιλέξει το δειγµατοληπτικό έλεγχο αυτών που είναι και ο πλέον απαιτούµενος τρόπος λόγω απαγορευτικού κόστους του ελέγχου όλων των πράξεων εκτός από την περίπτωση, βέβαια, που το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου έχει κριθεί αναξιόπιστο και ο έλεγχος θα διευρυνθεί αναλόγως (Κάντζου και Χονδράκη, 2006). Αντίθετα, ο Οριζόντιος Έλεγχος ακολουθεί µια τελείως αντίστροφη κατεύθυνση. Κατά τη διαδικασία του ελέγχου διερευνώνται κατά σειρά τα εξής (Φλιτούρης 2007): Τα παραστατικά της επιχείρηση, Τα Αναλυτικά Ηµερολόγια, Τα Αναλυτικά Καθολικά, Το Γενικό Συγκεντρωτικό Ηµερολόγιο, Το γενικό Καθολικό, Τα Ισοζύγια Αναλυτικών Καθολικών, Τα Ισοζύγια µηνών, Το Οριστικό Ισοζύγιο Γενικού Καθολικού, Η Γενική Εκµετάλλευση, Τον Ισολογισµό, Τα Αποτελέσµατα Χρήσης. Ο ελεγκτής επιλέγοντας ένα δείγµα που αντιπροσωπεύει το σύνολο των εγγράφων ή πράξεων ξεκινάει από τον φάκελο των πρωτότυπων παραστατικών, τα οποία µέχρι στιγµής αποτελούν αντικειµενικά τεκµήρια. Όµως για να υπάρχει µια πιο ολοκληρωµένη άποψη θα πρέπει να αναζητήσει τα πλέον αξιόπιστα τεκµήρια επιβεβαίωσης των µεγεθών που εµφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις. Ελέγχοντας εάν οι εγγραφές περάστηκαν στα αναλυτικά ηµερολόγια και αν καταχωρήθηκαν διασπώµενες κατά λογαριασµό στους αντιστοίχους λογαριασµούς των αναλυτικών καθολικών, στη συνέχεια Σελίδα 19 από 68

στα ισοζύγια και τέλος στις λογιστικές καταστάσεις (Κάντζου και Χονδράκη, 2006). 2.7 Ελεγκτικά Πρότυπα ιεθνώς, τα Ελεγκτικά Πρότυπα επιβάλλουν στους ελεγκτές να συλλέγουν κατάλληλα και επαρκή ελεγκτικά δεδοµένα και στοιχεία πάνω στα οποία θα στηρίξουν το πόρισµα τους. Τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα αναφέρονται, επίσης, σε ένα πλήθος παραγόντων που επηρεάζουν την ανεξαρτησία του ελεγκτή από τον ελεγχόµενο. Σύµφωνα λοιπόν µε τη διεθνή βιβλιογραφία τα ελεγκτικά πρότυπα µπορούν να καταταχθούν στις παρακάτω κατηγορίες : Γενικές Αρχές (General Standards). Κατά τις γενικές αρχές, οι ελεγκτικές διαδικασίες πρέπει να εφαρµόζονται µε επαγγελµατική επάρκεια και από κατάλληλα εκπαιδευµένα άτοµα. Αρχές Εκτελέσεως της Εργασίας (Standards of Fieldwork). Σύµφωνα µε τις αρχές αυτές απαιτείται κατάλληλος σχεδιασµός της εργασίας και επιβλέψεως αυτής, σωστή µελέτη και εκτίµηση του εσωτερικού ελέγχου επίσης επαρκές και κατάλληλο εκπαιδευτικό υλικό της εργασίας που πρέπει να συγκεντρωθεί από τον έλεγχο, την έρευνα, την επιθεώρηση και την παρατήρηση. Αρχές που αφορούν τις Εκθέσεις Ελέγχου (Standards of Reporting). Κατά τις αρχές αυτές, στις εκθέσεις ελέγχου πρέπει να περιλαµβάνεται δήλωση ότι οι οικονοµικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύµφωνα µε τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές. Επίσης είναι απαραίτητο να εκφραστεί γνώµη για τις οικονοµικές καταστάσεις ως προς το σύνολο τους. Σελίδα 20 από 68

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 3.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο το οποίο τιτλοφορείται «Εσωτερικός Έλεγχος» αναλύεται διεξοδικά η έννοια του εσωτερικού ελέγχου. Ειδικότερα, αποτυπώνεται το εννοιολογικό πλαίσιο και ο σκοπός του εσωτερικού ελέγχου. Σε στενή συνάρτηση µε την παραπάνω προσέγγιση αναλύονται τα βασικά θέµατα και τα κυριότερα είδη του εσωτερικού ελέγχου. Μέσα από την παρουσίαση των βασικών σηµείων του Κώδικα εοντολογίας των εσωτερικών ελεγκτών προβάλλονται οι βασικές ιδιότητες του αποτελεσµατικού εσωτερικού ελέγχου. Το κεφάλαιο ολοκληρώνεται µε την εκτενή ανάλυση των βασικών χαρακτηριστικών του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου µιας οικονοµικής µονάδας. 3.2 Εννοιολογική Προσέγγιση Εσωτερικού Ελέγχου Κάποιοι θεωρούν ότι ο Εσωτερικός Έλεγχος είναι το µέτρο που παίρνει µια επιχείρηση για να αποφύγει κάποια εξαπάτηση από τη µεριά των εργαζοµένων. Περισσότερο όµως µε τον όρο εσωτερικός έλεγχος εννοούµε την αποτελεσµατικότητα µιας επιχείρησης να προστατεύσει τα περιουσιακά της στοιχεία από καταστρατηγήσεις και από λάθος ενέργειες. Επιπλέον, περιλαµβάνει την κατανόηση και την τήρηση των πολιτικών της επιχείρησης για να αξιολογηθεί η αποτελεσµατικότητα των εργασιών της και γενικότερα οτιδήποτε θα µπορούσε να διασφαλίσει την σωστή λειτουργία της. Ο Εσωτερικός Έλεγχος καλύπτει όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης όπως τις αγορές, πωλήσεις, παραγωγή κ.α. Η εφαρµογή προϋπολογιστικών µεθόδων, προτύπων παραγωγής, εποπτείας των εργαστηρίων, µελετών χρόνου και κινήσεων και εκπαιδευτικών προγραµµάτων των υπαλλήλων, απέχουν πολύ από τις λογιστικές δραστηριότητες παρόλα αυτά είναι µέρος του Εσωτερικού Ελέγχου ( ιαµαντόπουλος και Ταλαρούγκας, 1984). Ο Εσωτερικός έλεγχος είναι µια ανεξάρτητη, αντικειµενική, ασφαλής και συµβουλευτική δραστηριότητα σχεδιασµένη να προσθέτει αξία και να Σελίδα 21 από 68

βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισµού. Ο εσωτερικός έλεγχος γίνεται µε την εντολή της οικονοµικής µονάδας για αποκλειστική και µόνο ενηµέρωσή της, κυρίως για διασφάλιση της από επιχειρηµατικούς κινδύνους, όπως για παράδειγµα οι υπεξαιρέσεις ή άλλου είδους απάτες από µέρους του προσωπικού της. Επιπλέον ο εσωτερικός έλεγχος χρησιµοποιείται βοηθητικά για την πληροφόρηση της οικονοµικής µονάδας για την πορεία των εργασιών της µε σκοπό την λήψη ορθών αποφάσεων και γενικότερα την εφαρµογή των αναγκαίων οργανωτικών µέτρων ώστε να γίνει πιο αποδοτική η επιχείρηση. Σε συµφωνία ήταν και ο ορισµός από το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (IIA, 1991; Taylor and Glezen, 1991; Konrath, 1996), σύµφωνα µε τον οποίο, ο εσωτερικό έλεγχο ήταν «η ανεξάρτητη διαδικασία που λειτουργεί µέσα στον οργανισµό για να εξετάσει και να εκτιµήσει τις διαδικασίες, παρέχοντας σηµαντική υπηρεσία σε αυτόν». Σύµφωνα µε ένα πιο πρόσφατο ορισµό ο εσωτερικός έλεγχος βοηθά την επιχείρηση να πετύχει τους στόχους του χρησιµοποιώντας µια συστηµατική προσέγγιση για να αξιολογεί την αποτελεσµατικότητα διαχείρισης κινδύνων (IIA, 2000). Ο νέος ορισµός διαφοροποιείται από τον παλαιότερο στο γεγονός ότι επικεντρώνεται στην προστιθέµενη αξία του ελέγχου και δίνει στο επάγγελµα µια αυξάνουσα ταυτότητα. Ένας ευρύτερος ορισµός, ο οποίος υπογράµµιζε τόσο τον συµβουλευτικό όσο και τον προληπτικό ρόλο του εσωτερικού ελέγχου αποδόθηκε από τον Παπαστάθης (2003). Υπό το πρίσµα του εν λόγω ορισµού, ο εσωτερικός έλεγχος θεωρήθηκε ως «η υπηρεσία που αποσκοπεί στην αξιολόγηση της επάρκειας λειτουργίας του συστήµατος εσωτερικών ελέγχων και προτείνει βελτιώσεις, όπου διαπιστώνονται αδυναµίες». Από τους ανωτέρω ορισµούς καθίσταται σαφές ότι ο εσωτερικός έλεγχος δεν είναι ένα µονοδιάστατο εργαλείο ελέγχου της ορθότητας των καταστάσεων, αλλά αποτελεί µέθοδο για την διεύρυνση της προστιθέµενης αξίας στην επιχείρηση µέσω της παροχής συµβουλευτικής δράσης προς την κατεύθυνση επίτευξης Σελίδα 22 από 68

των δεικτών αποτελεσµατικότητας και αποδοτικότητας της επιχείρησης (Goodwin, 2003; Goodwin, 2004; ρογαλάς, 2006). 3.3 Σκοπός Εσωτερικού Ελέγχου Μια σωστά δοµηµένη επιχείρηση πρέπει να έχει σεβασµό απέναντι στην κοινωνία και στο εταιρικό της περιβάλλον έτσι ώστε να προάγει εκτός από το επιχειρηµατικό κέρδος, το κοινωνικό συµφέρον, την πρόοδο και την δηµιουργικότητα. Όλα τα παραπάνω στα πλαίσια εφαρµογής του εσωτερικού ελέγχου οφείλεται να διασφαλιστούν. Ειδικότερα, σκοπός του εσωτερικού ελέγχου είναι η συµβολή του στην ανάπτυξη και κατανόησης της εταιρικής κουλτούρας µεταξύ των τµηµάτων και των στελεχών της εταιρείας και η προσαρµογή της εταιρείας στο ισχύον θεσµικό πλαίσιο. Ουσιαστικά, λοιπόν, πρόκειται για έναν µηχανισµό επιτήρησης της εφαρµογής των αρχών της εταιρικής διακυβέρνησης, συµβάλλοντας κατά ένα µεγάλο ποσοστό στην προστασία της εταιρείας και στη διασφάλιση των συµφερόντων των µετόχων της. Πιο συγκεκριµένα, ο εσωτερικός έλεγχος διασφαλίζει στη ιοίκηση ότι κάθε τι λειτουργεί κατά τον τρόπο που προβλέπεται και εκτείνεται πέρα από τις λογιστικές και οικονοµικές λειτουργίες καλύπτοντας όλο το πλάτος της εταιρείας καθώς άπτεται όλων των δραστηριοτήτων της οργάνωσης (karagiorgos et al., 2009). Ο µεγάλος όγκος των συναλλαγών, η έλλειψη στοιχειώδους οργάνωσης, η έλλειψη χρηστής διαχείρισης των οικονοµικών πόρων και µέσων στον δηµόσιο και ιδιωτικό τοµέα, η κατάχρηση άσκησης διοίκησης και εξουσίας, τα φαινόµενα της διαφθοράς, των κλοπών, ατασθαλιών, οι άσκοπες και αλόγιστες σπατάλες, καθώς η έλλειψη σεβασµού στο φυσικό περιβάλλον και η κατασπατάληση του πλούτου αυτού δεν είναι φαινόµενα των καιρών µας. Αυτός είναι και ο σκοπός του Εσωτερικου Ελέγχου. Αποσκοπεί στην εφαρµογή των αρχών της Εταιρικής ιακυβέρνησης για την θωράκιση των Σελίδα 23 από 68

συµφερόντων της επιχείρησης, των µετόχων και τη διαφύλαξη των εργαζοµένων (Παπαστάθης 2003). Στα πλαίσια του σκοπού αυτού ο Εσωτερικός Έλεγχος, εξετάζει και αξιολογεί: Το Σύστηµα του Εσωτερικού Ελέγχου, καθαυτού ως σύστηµα και τα επιµέρους υποσυστήµατά του. Την αξιολόγηση της κάθε µορφής επιχειρηµατικού κινδύνου και την αποτελεσµατική διαχείρισή του (karagiorgos et al., 2007). Την ύπαρξη οργάνωσης, επάρκειας και αποτελεσµατικότητας των εσωτερικών διαδικασιών. Την τήρηση πολιτικής προσωπικού και εκπαίδευσής του. Το βαθµό συµµόρφωσης των εργαζοµένων µε τις αποφάσεις της διοίκησης και τους κανόνες λειτουργίας. Τη σύγκριση του κόστους λειτουργίας των επί µέρους τµηµάτων σε σχέση µε το όφελος τους. Την ακρίβεια, την ειλικρίνεια και την εξασφάλιση της πληρότητας και της αξιοπιστίας των οικονοµικών καταστάσεων. Την αξιολόγηση της επικοινωνίας και της συνεργασίας των εργαζοµένων τόσο σε επίπεδο τµήµατος, όσο και µεταξύ των τµηµάτων. Την αξιοποίηση των µέσων παραγωγής και την αποδοτικότητά τους. Τα µέσα προστασίας για την επαρκή φύλαξη των υπηρεσιακών στοιχείων από κλοπές, απώλειες και παντός είδους φθορές, κ.λ.π. Βασικό σηµείο στο σχεδιασµό ενός Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου αποτελεί η εκτίµηση του κινδύνου. Το γεγονός αυτό τεκµηριώνεται από την µεγάλη έµφαση που αποδίδεται στην προοπτική της στρατηγικής αξιολόγησής του, ως µέσο επίτευξης των επιχειρησιακών στόχων. Ο κίνδυνος είναι συνυφασµένος µε την επιχειρησιακή δραστηριότητα. εν µπορεί να εκλείψει, αλλά µπορεί να περιοριστεί σε σηµαντικό βαθµό. Σε αυτή την προσπάθεια περιορισµού του, απαραίτητο εργαλείο για τον «just in time» προσδιορισµό του, προβάλλεται ο εσωτερικός έλεγχος. Ως κόµβος στη λειτουργία των σύγχρονων επιχειρήσεων, ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου (Internal Audit), προσαρµόζεται στο διαρκώς µεταβαλλόµενο περιβάλλον, προκειµένου να προσθέσει αξία (add value) και να αποτελέσει πηγή Σελίδα 24 από 68

ανταγωνιστικού πλεονεκτήµατος. Σε αυτά τα πλαίσια, σήµερα, ο εσωτερικός έλεγχος, αποσκοπεί όχι µόνο στην πρόληψη των ενδοεπιχειρησιακών παραλήψεων, λαθών και ατασθαλιών, αλλά καθίσταται καθοριστικός στην αποτελεσµατική ελαχιστοποίηση των επιχειρησιακών κινδύνων της σύγχρονης ελληνικής επιχείρησης. Από όλα τα παραπάνω µπορεί να λεχθεί ότι βασικός σκοπός του Εσωτερικού Ελέγχου είναι η διαπίστωση σχετικά µε τη σωστή και αποτελεσµατική λειτουργία της εταιρείας ή ενός οργανισµού καθώς και τη διαφύλαξη και αποδοτική χρησιµοποίηση των παραγωγικών τους πόρων και η εκ των υστέρων ενηµέρωση της ιοίκησης. 3.4 Θέµατα Εσωτερικού Ελέγχου 3.4.1. Αντικείµενο του Εσωτερικού Ελέγχου Γενικότερα, αντικείµενο του εσωτερικού ελέγχου είναι η διαχείριση της περιουσίας της οικονοµικής µονάδας. Ειδικότερα αντικείµενο το εσωτερικού ελέγχου αποτελούν: Η οικονοµική ευρωστία της επιχείρησης. Η έρευνα για τον εντοπισµό των αρνητικών γεγονότων και ατελειών στην επιχείρηση καθώς και η λήψη έγκαιρων µέτρων για τη θεραπεία τους. Η µείωση του κόστους χωρίς επιβάρυνση της ποιότητας. Η οργάνωση του οικονοµικού λογισµού. Η καλύτερη εκµετάλλευση των πάγιων και κυκλοφοριακών µέσων της εκµετάλλευσης της επιχείρησης. Η αποτελεσµατικότερη εκµετάλλευση της επιχείρησης (Φλιτούρης, 2007). 3.4.2. Υποκείµενο του Εσωτερικού Ελέγχου Υποκείµενο του εσωτερικού ελέγχου είναι ο εσωτερικός ελεγκτής ό οποίος σχετίζεται µε σχέση εξαρτηµένης εργασίας. Ο Εσωτερικός Ελεγκτής, κατά την άσκηση των καθηκόντων του, είναι ανεξάρτητος, δεν υπάγεται ιεραρχικά σε καµία άλλη υπηρεσιακή µονάδα της Εταιρείας και εποπτεύεται από την Σελίδα 25 από 68

Επιτροπή Εποπτείας Εσωτερικού Ελέγχου, που έχει συσταθεί για το σκοπό αυτό και στην οποία συµµετέχουν δύο (2) µη εκτελεστικά µέλη του.σ. της εκάστοτε εταιρείας. 3.5 Είδη Εσωτερικού Ελέγχου Μέσα από µια εκτενή ανασκόπηση της ελληνικής αρθρογραφίας και βιβλιογραφίας εξάγονται τα βασικότερα από τα είδη του εσωτερικού ελέγχου, τα οποία αναλύονται περιληπτικά στις παρακάτω παραγράφους. Λειτουργικός Έλεγχος Ο λειτουργικός έλεγχος επιδιώκει να αξιολογήσει κατά πόσο µια λειτουργία, αποσπασµατική ή συνολική εκτελείται σύµφωνα µε κάποια επιστηµονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριµένου κλάδου, αλλά και σύµφωνα µε γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές (κανονισµούς, εγχειρίδια διαδικασιών, ελέγχους πληροφόρησης κ.α). Με άλλα λόγια, ο λειτουργικός έλεγχος στοχεύει στην επαλήθευση ότι µια διεργασία / λειτουργία εκτελείται µε τον πλέον κατάλληλο τρόπο. Στο πλαίσιο αυτό διασφαλίζονται τα απαραίτητα εργαλεία για την αποτελεσµατική και αποδοτική εφαρµογή των λειτουργιών. Τέλος, ο λειτουργικός έλεγχος αναφέρεται στον τρόπο διοίκησης, κατά πόσο οι αποφάσεις και οι διαδικασίες είναι αποτελεσµατικές και αν µε τις κατάλληλες παρεµβάσεις εκπληρώνονται οι στόχοι της επιχείρησης. Οικονοµικός Έλεγχος Ο οικονοµικός έλεγχος πιστοποιεί την ορθότητα και την ακρίβεια των λογιστικών καταστάσεων. Με άλλα λόγια ο οικονοµικός έλεγχος περιλαµβάνει τις δραστηριότητες εκείνες που σχετίζονται µε τη χρηµατοδότηση της επιχείρησης, δηλαδή µε τα κεφάλαια (ίδια και ξένα) που είναι απαραίτητα για την οµαλή λειτουργία της. Ο κίνδυνος χαµένων κεφαλαίων και ο πιστωτικός κίνδυνος προβάλλονται ως καθοριστικοί για την βιωσιµότητά της. Στα πλαίσια της µείωσης του κινδύνου και της σωστής κατάρτισης οικονοµικών καταστάσεων, διενεργούνται: Σελίδα 26 από 68

Έλεγχοι εξουσιοδοτήσεων και διαδικασιών, όπου διαπιστώνεται αν οι επενδύσεις είναι πάντα σύµφωνα µε την εγκεκριµένη επενδυτική πολιτική. Έλεγχοι αξιολογήσεων και επιβεβαιώσεων, όπου κυρίως συγκρίνεται το κόστος των επενδύσεων µε τις τρέχουσες αξίες και γίνεται συµφωνία των υπολοίπων βασικών λογαριασµών, δηλαδή του «ταµείου», των «καταθέσεων» και των «δανείων». Έλεγχοι διαθεσίµων, συµµετοχών, καταθέσεων σε τράπεζες και δανείων, όπου διαπιστώνεται επιβεβαίωση των υπολοίπων τους. η τακτική ενηµέρωση αυτών και η Επιπλέον, διαπιστώνεται αν ακολουθείται η κατάλληλη στρατηγική χρηµατοοικονοµικής διαχείρισης, και αν οι οικονοµικές καταστάσεις είναι ορθά καταρτισµένες. Γενικότερα, µπορεί να λεχθεί ότι η διαχείριση και καταχώρηση όλων των οικονοµικών δεδοµένων από τους εργαζοµένους οφείλει να γίνεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε: να εξασφαλίζεται η ορθότητα, ακεραιότητα και η αµεσότητα τους να τεκµηριώνονται από τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα να απεικονίζουν την πραγµατική κατάσταση κάθε συναλλαγής να αναγνωρίζεται το επίπεδο υπευθυνότητας Έλεγχος Συµµόρφωσης Με κατάλληλους ελέγχους διασφαλίζεται η συµµόρφωση µε τις καθιερωµένες πολιτικές της εταιρικής διακυβέρνησης, τα σχέδια, την ισχύουσα νοµοθεσία, τις συµβατικές υποχρεώσεις και τις κανονιστικές διατάξεις καθώς επίσης και τις εταιρικές διαδικασίες. Έλεγχοι Συστηµάτων Πληροφόρησης Επικεντρώνονται στην διασφάλιση της αξιοπιστίας, εµπιστευτικότητας, ακεραιότητας και διαθεσιµότητας των πληροφοριών. Η αυξανόµενη εξάρτηση των σύγχρονων επιχειρήσεων από τις λογισµικές και υλιστικές εφαρµογές καθιστούν την διασφάλιση των παραπάνω ζωτικής σηµασίας, αφού όλες Σελίδα 27 από 68

σχεδόν οι στρατηγικές αποφάσεις λαµβάνονται µε βάση την ηλεκτρονική επεξεργασία διαφόρων δεδοµένων. Έλεγχοι Παραγωγής Αφορούν τη διαδικασία παραγωγής, την ποσότητα των προϊόντων που παράγονται κατά τη διάρκεια του έτους σύµφωνα µε την πολιτική της εταιρίας, τη σωστή χρήση του τεχνολογικού και µηχανολογικού εξοπλισµού, την κατάλληλη εκπαίδευση του προσωπικού, τον σωστό ανεφοδιασµό πρώτων υλών στη διαδικασία παραγωγής και τον έλεγχο της ποιότητας τους. Τέλος, ασχολείται µε τη διαδικασία συσκευασίας, παράδοσης παραλαβής των προϊόντων και γενικότερα όλες τις απαραίτητες διαδικασίες που αφορούν την παραγωγή προϊόντων. ιοικητικοί Έλεγχοι Ασχολούνται µε τις µεθόδους που αφορούν το διοικητικό τοµέα της επιχείρησης και αξιολογούν την αποτελεσµατικότητά του. Οι εσωτερικοί ελεγκτές ερευνούν και εξετάζουν τις λειτουργίες της οργάνωσης, συνεργασίας και επικοινωνίας όλων των τµηµάτων και επιπέδων της επιχείρησης, στοχεύοντας στην αντιµετώπιση των όποιων προβληµάτων. Εξετάζουν το κατά πόσο αξιοποιούνται και κατανέµονται σωστά οι πόροι της επιχείρησης και γενικότερα επιδιώκουν την σωστή και οµαλή λειτουργία της επιχείρησης µε το λιγότερο δυνατό κόστος και το µεγαλύτερο όφελος. Λοιποί και Έκτακτοι Έλεγχοι Έλεγχος Μηχανοργάνωσης Η ανάπτυξη και συντήρηση των καταλληλότερων µηχανογραφικών συστηµάτων, απαιτείται να γίνεται βάσει συγκεκριµένου σχεδίου. Στα πλαίσια αυτού, η ξενοδοχειακή διενεργεί τους παρακάτω ελέγχους: Έλεγχο οργάνωσης συστηµάτων µηχανοργάνωσης, όπου διαπιστώνεται η ύπαρξη κατάλληλης µελέτης σκοπιµότητας για τα προγράµµατα, και ακολουθείται η τεχνοοικονοµική διαδικασία µηχανογράφησης. Έλεγχο επεξεργασίας δεδοµένων, όπου διαπιστώνεται η σωστή είσοδος και έξοδος των στοιχείων. Σελίδα 28 από 68

Έλεγχο ασφαλείας µηχανοργάνωσης, όπου διαπιστώνεται η τήρηση αντιγράφων ασφάλειας και η ύπαρξη κανονισµού εκτάκτου ανάγκης. 3.6 Κώδικάς εοντολογίας Εσωτερικού Ελέγχου Οι κανόνες συµπεριφοράς του εσωτερικού ελέγχου αλλά κυρίως των εσωτερικών ελεγκτών είναι οι εξής: Ανεξαρτησία Ακεραιότητα Αντικειµενικότητα και αµεροληψία Εµπιστευτικότητα Ικανότητα Στις παρακάτω παραγράφους αναλύονται εκτενώς τα ανωτέρω χαρακτηριστικά. Ανεξαρτησία. Ο Εσωτερικός Έλεγχος είναι ανεξάρτητος από τη διεύθυνση του ελεγχόµενου και δεν έχει οποιαδήποτε άµεση υπευθυνότητα για, ή εξουσία πάνω, στις δραστηριότητες που αποτελούν αντικείµενο ελέγχου. Οι υπηρεσίες που εκτελούνται από τους ελεγκτές είναι συµβουλευτικής φύσεως και µε κανένα τρόπο δεν απαλλάσσουν τους εσωτερικούς ελεγκτές από τις ευθύνες. Ο Εσωτερικός Έλεγχος θα έχει καθαρά συµβουλευτικό ρόλο στον καθορισµό των µεθόδων και συστηµάτων ελέγχου τα οποία θα ενσωµατώνονται σε οποιοδήποτε νέο σύστηµα. Για να διασφαλίζεται ότι η ανεξαρτησία του Εσωτερικού Ελέγχου δεν επηρεάζεται δυσµενώς, οι εσωτερικοί ελεγκτές δεν θα πρέπει να αναπτύσσουν και / ή να εγκαθιστούν συστήµατα και διαδικασίες ούτε να αναµιγνύονται σε οποιαδήποτε δραστηριότητα την οποία ενδεχοµένως θα αναγκαστούν οι εσωτερικοί ελεγκτές να εξετάσουν. Ακεραιότητα. Η ακεραιότητα των Εσωτερικών Ελεγκτών καλλιεργεί την εµπιστοσύνη και έτσι παρέχει τη βάση για αξιοπιστία στην κρίση τους. Στα πλαίσια αυτά ο εσωτερικός ελεγκτής: θα εκτελεί την εργασία του µε τιµιότητα, ζήλο, και υπευθυνότητα. Σελίδα 29 από 68

δεν θα λαµβάνει εν γνώση του µέρος σε οποιαδήποτε παράνοµη δραστηριότητα, ή θα εµπλέκεται σε δραστηριότητες οι οποίες είναι δυσφηµιστικές για την Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου. θα σέβεται και θα συνεισφέρει στους έννοµους και ηθικούς στόχους του ελεγχόµενου και της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου. Αντικειµενικότητα και Αµεροληψία. Οι εσωτερικοί ελεγκτές να παρουσιάζουν το ψηλότερο δυνατό επίπεδο επαγγελµατικής αντικειµενικότητας στη συλλογή, αξιολόγηση, και διοχέτευση πληροφοριών σε σχέση µε τη δραστηριότητα ή διαδικασία που εξετάζεται. Οι εσωτερικοί ελεγκτές διενεργούν µια ισοζυγισµένη αξιολόγηση των σχετικών περιστάσεων και δεν επηρεάζονται ανάρµοστα από δικά τους συµφέροντα ή συµφέροντα άλλων στη διαµόρφωση των απόψεων τους. Μέσα σε αυτά τα πλαίσια ο εσωτερικός ελεγκτής: δεν συµµετέχει σε οποιαδήποτε δραστηριότητα ή σχέση η οποία µπορεί να επηρεάσει ή µπορεί να θεωρηθεί ότι επηρεάζει την αµερόληπτη κρίση του. Η συµµετοχή αυτή περιλαµβάνει εκείνες τις δραστηριότητες ή σχέσεις οι οποίες µπορούν να έρθουν σε σύγκρουση µε τα συµφέροντα του ελεγχόµενου. δεν αποδέχεται οτιδήποτε το οποίο µπορεί να επηρεάσει ή µπορεί να θεωρηθεί ότι θα επηρεάσει την επαγγελµατική του κρίση. θα γνωστοποιεί όλα τα ουσιώδη γεγονότα τα οποία γνωρίζει και που αν αυτά δεν γνωστοποιηθούν µπορεί να αλλοιώσουν την αναφορά των δραστηριοτήτων που εξετάζονται. Εµπιστευτικότητα. Οι εσωτερικοί ελεγκτές σέβονται την αξία και την ιδιοκτησία των πληροφοριών που λαµβάνουν και δεν γνωστοποιούν οποιαδήποτε πληροφορία χωρίς κατάλληλη εξουσιοδότηση εκτός και αν υπάρχει νοµική ή επαγγελµατική υποχρέωση να το πράξουν. Μέσα σε αυτά τα πλαίσια ο εσωτερικός ελεγκτής: θα χρησιµοποιεί και θα προστατεύει µε σύνεση τις πληροφορίες που λαµβάνει µέσα στα πλαίσια των καθηκόντων του. δεν θα χρησιµοποιεί τις πληροφορίες για οποιοδήποτε προσωπικό όφελος ή µε οποιοδήποτε τρόπο ο οποίος θα µπορούσε να είναι Σελίδα 30 από 68

αντίθετος µε το νόµο ή να είναι επιζήµιος στους ηθικούς στόχους της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου. Ικανότητα. Οι εσωτερικοί ελεγκτές εφαρµόζουν την απαιτούµενη γνώση, προσόντα και εµπειρία κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους. Μέσα σε αυτά τα πλαίσια ο εσωτερικός ελεγκτής: θα εµπλέκεται µόνο σε εκείνες τις υπηρεσίες για τις οποίες κατέχει την απαραίτητη γνώση, προσόντα και εµπειρία. θα εκτελεί υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου σύµφωνα µε τα Πρότυπα για Επαγγελµατική Άσκηση του Εσωτερικού Ελέγχου (Standards for the Professional Practice of Internal Auditing) και το Εγχειρίδιο Εσωτερικού Ελέγχου (Internal Audit Manual). θα βελτιώνει συνεχώς τον επαγγελµατισµό, την αποτελεσµατικότητα και την ποιότητα της εργασίας του. 3.7 Χαρακτηριστικά Αποτελεσµατικού Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου. Κανένα Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου δεν είναι τέλειο, ώστε να γίνει πρότυπο απ όλες τις επιχειρήσεις. Κάθε επιχείρηση έχει τα ειδικά χαρακτηριστικά της, ανάλογα µε το µέγεθός της, το αντικείµενό της και τον γεωγραφικό χώρο που λειτουργεί. Έτσι µε βάσει αυτά τα χαρακτηριστικά οι επιχειρήσεις οργανώνουν και τους αντίστοιχους εσωτερικούς ελέγχους, για να βοηθήσουν την επιχείρηση να πετύχει τους βασικούς στόχους της. Εντούτοις, ένα Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου, για να είναι ικανοποιητικό, πρέπει να έχει τα εξής χαρακτηριστικά: Οργανωτικό σχέδιο, καλά µελετηµένο. Ικανοποιητικό σύστηµα εξουσιοδότησης, αρµοδιοτήτων και ευθυνών. Λογιστική διάρθρωση. Σύγχρονη πολιτική προσωπικού. Κατάλληλο και αποτελεσµατικό προσωπικό εσωτερικού ελέγχου. Ας δούµε όµως αναλυτικότερα τα παραπάνω χαρακτηριστικά. Σελίδα 31 από 68

Οργανωτικό Σχέδιο Η φύση των εργασιών της επιχείρησης και το µέγεθος αυτής αποτελούν σηµαντικούς παράγοντες του οργανωτικού σχήµατος από το οποίο περιβάλλεται η επιχείρηση. Το µάνατζµεντ, για να καθιερώσει ένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου, λαµβάνει υπόψη του τη φύση των εργασιών, τον γεωγραφικό χώρο που δραστηριοποιείται η επιχείρηση, τη δοµή και λειτουργία της διοικητικής της οργάνωσης. Το µάνατζµεντ ενδιαφέρεται για ένα σύστηµα το οποίο να είναι λειτουργικό και αποτελεσµατικό. Η αξιολόγηση των ελεγκτών του οργανωτικού σχήµατος επικεντρώνεται στο βαθµό στον οποίο το σύστηµα διευκολύνει την εκτέλεση των διαφόρων λειτουργιών του ελέγχου. Η αυτονοµία του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και ο καθορισµός των αρµοδιοτήτων και ευθυνών αυτού είναι δύο βασικά στοιχεία ενός καλού οργανωτικού σχήµατος. Πρέπει να υπάρχει σαφής καταµερισµός της εξουσίας, των υπευθυνοτήτων και των καθηκόντων µεταξύ των διαφόρων µελών του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Πετυχηµένο οργανωτικό σχήµα εσωτερικού ελέγχου θεωρείται εκείνο που προστατεύει τα περιουσιακά στοιχεία και εξασφαλίζει την αξιοπιστία των λογιστικών στοιχείων. Η οργανωτική ανεξαρτησία των υπηρεσιών του εσωτερικού ελέγχου αποτελεί προϋπόθεση για ένα σωστό οργανωτικό σχήµα της επιχείρησης. Σύστηµα Εξουσιοδότησης, Αρµοδιοτήτων και Ευθυνών Οι αρµοδιότητες, εξουσίες και ευθύνες θα πρέπει να καταχωρούνται σε κάποιο λογιστικό σύστηµα και να µπορούν αργότερα να ελεγχθούν. Ένα καλό σύστηµα εσωτερικού ελέγχου κάνει τα άτοµα υπεύθυνα για τις ενέργειες τους. Η δηµιουργία ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, µε τα κύρια χαρακτηριστικά της εξουσιοδότησης εξουσίας, αρµοδιοτήτων και υπευθυνότητας, πρέπει να είναι ικανό να εξασφαλίζει τις συναλλαγές, όσον αφορά: Πραγµατοποίηση συναλλαγών. Καταχώρηση συναλλαγών. Περιορισµένη πρόσβαση στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης και σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων µε την απογραφή. Σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων µε την απογραφή. Σελίδα 32 από 68

Λογιστική ιάρθρωση Για να είναι πετυχηµένος ένας εσωτερικός έλεγχος προϋποθέτει ένα λογιστικό σύστηµα, το οποίο πρέπει να είναι σε θέση να µετράει τη λειτουργικότητα και αποτελεσµατικότητα των επιµέρους οργανωτικών µονάδων. Ένα τέτοιο σύστηµα πρέπει να αποτελείται από: Ένα διάγραµµα λογαριασµών, σύµφωνα µε το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Ένα εγχειρίδιο λογιστικών στόχων και διαδικασιών, γνωστό σ όλους τους υπαλλήλους για οµοιόµορφη παρουσίαση οµοειδών συναλλαγών. Περιγραφή θέσεων. Κάθε θέση στην επιχείρηση πρέπει να συνοδεύεται από µια περιγραφή εργασίας, η οποία να δίνει τις λεπτοµέρειες και το ρόλο της θέσης στην επιχείρηση. Πρωτοβάθµιους λογαριασµούς ελέγχου. Οι πρωτοβάθµιοι λογαριασµοί ελέγχου είναι λογαριασµοί του Γενικού Καθολικού, όπως οι χρεώστες, οι πιστωτές, τα εµπορεύµατα. Απαιτούνται όµως και αναλυτικά καθολικά. Θα πρέπει, στο χειρόγραφο σύστηµα, άλλος να ενηµερώνει το Γενικό Καθολικό και άλλος το αναλυτικό καθολικό. Έτσι διαχωρίζονται οι ευθύνες και αποφεύγονται λάθη ή παραλείψεις. Αριθµηµένα εσωτερικά έγγραφα. Τα εσωτερικά αυτά έγγραφα πρέπει να είναι αριθµηµένα κατ' αύξοντα αριθµό, θεωρηµένα και να ελέγχονται περιοδικά. Έλεγχο των εισερχοµένων στοιχείων και τις διαδικασίες επεξεργασίας αυτών. Όταν εκτελεστεί µια συναλλαγή, τα έγγραφα λαµβάνονται, ταξινοµούνται κατάλληλα και παίρνουν αύξοντα αριθµό, για µελλοντική αναφορά και ανεύρεση αυτών. Σύγχρονη Πολιτική Προσωπικού Κανένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου δεν µπορεί να είναι ικανοποιητικό αν δεν το στελεχώνει ικανό προσωπικό. Για να εξευρεθούν οι ικανότεροι ελεγκτές υιοθετούνται µοντέρνες πολιτικές προσωπικού και διαδικασίες προσλήψεων εκπαίδευσης και επίβλεψης. Η διαδικασία επιλογής είναι πολύπλοκη και συνήθως περιλαµβάνει προσωπική συνέντευξη, εξέταση της προϋπηρεσίας, Σελίδα 33 από 68

πολλές φορές διενέργεια εξετάσεων για να διαπιστωθεί η επαγγελµατική γνώση και ικανότητα κ.λ.π. Για να προστατευθεί µια επιχείρηση επαρκώς από καταχρήσεις, απαιτούνται: α) ένα ισχυρό σύστηµα εσωτερικού ελέγχου, β) τακτικοί έλεγχοι από ανεξάρτητους ορκωτούς λογιστές και γ) ασφάλειες έναντι καταχρήσεων για προστασία, µέχρι ορισµένου ποσού, από ζηµιές που οφείλονται στην απιστία υπαλλήλου. Επιπρόσθετα, οι νέοι υπάλληλοι θα πρέπει να εκπαιδεύονται και επιµορφώνονται. Η διάρκεια της επιµόρφωσης εξαρτάται από τη φύση της εργασίας, την τεχνική υποδοµή του υπαλλήλου, από την εκπαίδευση και πείρα και το χαρακτήρα του νέου υπαλλήλου. Η επιµόρφωση συνήθως είναι περισσότερο πρακτική και αναφέρεται στις λεπτοµέρειες, στις διαδικασίες και στα προβλήµατα της εργασίας. Η πολιτική του προσωπικού πρέπει να προβλέπει εσωτερική µετακίνηση σε άλλα τµήµατα για να καλυφθούν τα κενά, ιδιαίτερα σε περιπτώσεις απουσιών. Γι αυτό ο νέος υπάλληλος θα πρέπει να εκπαιδευθεί σε περισσότερες εργασίες, ώστε να µετακινείται σε άλλα τµήµατα, ελαχιστοποιώντας τη δυνατότητα διάπραξης λαθών ή απάτης. Σε τακτά χρονικά διαστήµατα πρέπει να γίνεται επίβλεψη του προσωπικού, ώστε να διαπιστωθεί το επίπεδο και η ποιότητα της εκτέλεσης της εργασίας και να ληφθούν διορθωτικές αποφάσεις. Κατάλληλο και Αποτελεσµατικό Προσωπικό Εσωτερικού Ελέγχου Το προσωπικό του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου είναι υπεύθυνο για την επιτυχία και την επίτευξη των στόχων του τµήµατος αυτού. Ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει και την αποτελεσµατικότητα και τις διαδικασίες του συστήµατος του εσωτερικού ελέγχου. Ο ορκωτός ελεγκτής δεν µπορεί να πετύχει την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, γιατί αυτός είναι υπάλληλος της επιχείρησης. Η έλλειψη ανεξαρτησίας του εσωτερικού ελεγκτή µπορεί να µειώσει σηµαντικά την σπουδαιότητα του εσωτερικού ελέγχου. Αν το τµήµα εσωτερικού ελέγχου βρίσκεται κάτω από τη διεύθυνση, την οποία καλείται να ελέγξει, τότε η αποτελεσµατικότητα αυτή είναι πολύ αµφίβολη. Για να αποφευχθεί αυτό, θα πρέπει το τµήµα εσωτερικού ελέγχου να εκτελεί τις εντολές µόνο του διοικητικού συµβουλίου της εταιρίας. Σελίδα 34 από 68

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΟΣ ΚΛΑ ΟΣ 4.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο πραγµατοποιείται η διερεύνηση της ελληνικής αγοράς των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων και ειδικότερα των µονάδων Πολυτελείας, Ά και Β κατηγορίας. Ειδικότερα περιγράφεται η λειτουργία του τουριστικού κυκλώµατος, γίνεται αναφορά στα γενικά χαρακτηριστικά καθώς και στο ιστορικό του κλάδου. Στη συνέχεια εντοπίζονται τα προβλήµατα και οι προοπτικές του κλάδου. Τα στατιστικά και οικονοµικά στοιχεία του κλάδου, καθώς και µια συνοπτική καταγραφή των τελευταίων εξελίξεων που αφορούν τα µεγάλα ζητήµατα που διέπουν την εθνική τουριστική πολιτική ολοκληρώνουν το παρόν κεφάλαιο. 4.2 Γενικά Χαρακτηριστικά Ξενοδοχειακού Κλάδου Οι ξενοδοχειακές µονάδες διακρίνονται σε διάφορες κατηγορίες ανάλογα µε το επίπεδο του συνδυασµού αγαθών, υπηρεσιών που προσφέρουν, τον τύπο ιδιοκτησίας (ελληνικών ή ξένων συµφερόντων, αλυσίδα, όµιλος κλπ.) ή και τη γεωγραφική περιοχή στην οποία λειτουργούν. Ανάλογα µε την περιοχή και τη δραστηριότητά τους, τα ξενοδοχεία διακρίνονται σε αστικά, τα οποία είναι εγκατεστηµένα στα αστικά κέντρα και λειτουργούν σε δωδεκάµηνη βάση και στα εποχιακής λειτουργίας ξενοδοχεία διακοπών (resorts), τα οποία είναι γεωγραφικά διάσπαρτα στην ευρύτερη περιφέρεια και στην πλειοψηφία τους βρίσκονται σε παραθαλάσσιες και κυρίως νησιωτικές περιοχές. Τα τελευταία κυρίως χρόνια, αύξηση παρουσιάζει ο πληθυσµός των ξενοδοχειακών µονάδων που λειτουργούν µε το σύστηµα «all inclusive», δηλαδή του πακέτου διακοπών στην τιµή του οποίου περιλαµβάνονται όλες οι υπηρεσίες (διαµονή, εστίαση, αναψυχή) εντός του ξενοδοχειακού συγκροτήµατος. Θα πρέπει να σηµειωθεί ότι συχνά δηµιουργείται δυσαρέσκεια στις τοπικές κοινωνίες των περιοχών όπου λειτουργούν all inclusive ξενοδοχεία, καθώς ο τουρίστας «κλείνεται» µέσα σε αυτά και δεν πραγµατοποιεί δαπάνες εκτός ξενοδοχείου. Σελίδα 35 από 68