Indirect Tax Update Issue 104 12 September 2014 Clarifications in relation to single supplies For any further clarifications you may have, please contact: Harry Charalambous Board Member Kyriaki Voutouri- Papadaki Assistant Manager Circular 187 issued by the Tax Department on 1 September 2014 clarifies the VAT treatment of various categories of expenses, which are charged to clients, in addition to the main charge for supplies of goods or services. In particular, it explains when such charges fall part of the main supply of goods and services i.e. treated as a single transaction for VAT purposes and when these expenses are paid on behalf of the client (disbursements). The Cyprus VAT Legislation gives no guidance, on how to determine the existence of a single transaction, nor how this single transaction is treated for VAT purposes. To determine the criteria for what constitute a single transaction, the Tax Department relied on the criteria outlined in the European Court of Justice case Card Protection Plan, C-349/96. The more of the below criteria are met in a transaction, the greater the possibility the transaction to be treated as a single supply: Charging a single price or the customer pays the same amount regardless of the quantity of one or the other elements/items comprising the supply. All the elements/items of the supply are advertised as a package. There is no option to buy the elements/items separately at the time the supply is made.
It is not logical for the different elements/items to be sold separately. Although the different elements/items can be priced separately, the values appear to have arisen from the arbitrary value of the package. The client believes that he is receiving a single supply and not two different separate elements/items. The different elements/items are aspects of the quality of the transaction. The different elements/items are integral parts of an overall transaction, if one of them is removed, the nature of the transaction will be affected. It is clear that some of the elements/items are ancillary of the main supply and the consumer acquires them exclusively for the enjoyment of the main supply. Circular 187 clarifies the VAT treatment of the following expense charges: 1 Charges where each category of expenses is shown separately on the invoice There are cases where service providers (accountants, auditors, lawyers) include in their fees, except from the value of their services, various expenses which they have incurred in supplying the main service to the client. These expenses usually include accommodation, restaurant, transport, courier etc. Given the criteria set forth by the Tax Department as to when a transaction is considered as a single transaction, costs such as those listed above are incidental to the basic service, hence, they cannot be separated from the main service provided and thus follow the same VAT treatment as the main service. That is, they will be subject to the same VAT rate and will follow the same place of supply rules applicable to the main service. In the case of accounting, audit and legal services, the above expenses will be taxed at the standard VAT rate and follow the basic place of supply rule i.e. where the recipient is established, taking into consideration circular 178 (certain services are always taxed in Cyprus e.g. audit for Cyprus Company) Example 1 An audit firm provides audit services to a client established in Cyprus. On 30 June the firm issues an invoice for audit services and charges the standard VAT rate. Ten days later it issues an additional invoice for actual costs incurred in connection with the audit services (transport, accommodation, telephones etc). The additional invoice is also subject to the standard VAT rate regardless of whether one of the expenses charged e.g. accommodation is subject to a reduced VAT rate.
Exception to the above VAT treatment constitute charges between groups of companies such as accommodation and transportation expenses. In particular, where a member of a group of companies acquires accommodation and transportation services on behalf of the other members and recharges the precise cost of these services to the other members, the VAT treatment followed is the same one of the underlining service charged to the members. Any other charges between group members e.g. administration services are subject to the standard VAT rate. Example 2 Mother Company A charges its subsidiary Companies B and C, which are established in Cyprus, the precise cost of the transportation and accommodation expenses which are needed exclusively by named employees of B and C. The invoices to be issued by A to B and C will be subject to the 0% and 9% VAT rate respectively. 2 Payment of expenses on behalf of a principal for VAT purposes (disbursements) There are cases where the service provider (accountant, auditor, solicitor etc) charges the client, in addition to his services, amounts paid on the client s behalf to third parties for various expenses. Such charges relate to expenses for which the invoice is issued in the name of the client by a third person but paid by the service provider on the client s/principal s behalf. For VAT purposes, this kind of charges is not subject to VAT. It is also important to mention that the service provider who is simply paying expenses on behalf of his client, is not entitled to claim as a credit any input VAT associated with these expenses. The circular specifies that for VAT purposes ALL of the following conditions must be met for the transaction to be considered as payment of expenses to a third party on behalf of the client, namely: The supplier of the services was acting as an agent of the client when paying the third person The client actually received and used the goods or services provided The client was responsible for the payment to the third party The client authorized the service provider to make the payment on his behalf The client is aware that the goods or services paid by the service provider are to be supplied by a third person The invoice or receipt is issued in the name of the client by the supplier of goods or services
The expenses charged are shown separately on the invoice to the client Only the exact amount of expense is recovered The goods or services paid are clearly on top of the supply made to the client. How is the circular affecting the taxpayers? The content of this Indirect Tax Update should be considered by businesses that are involved in charging expenses to customers. It is important to consider as soon as possible the VAT treatment they are currently applying so as to reduce potential exposure towards the Tax Department. Back to top Unsubscribe from all KPMG newsletters and/or alerts KPMG Limited, 14 Esperidon Street, 1087, Nicosia, Cyprus 2014 KPMG Limited, a Cyprus limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative ( KPMG International ), a Swiss entity. All rights reserved.
Ενημερωτικό Έντυπο ΦΠΑ Έκδοση 104 12 Σεπτεμβρίου 2014 Διευκρινήσεις αναφορικά με την ενιαία παροχή υπηρεσιών Για περισσότερες διευκρινήσεις παρακαλώ επικοινωνήστε: Χάρης Χαραλάμπους Διοικητικός Σύμβουλος Κυριακή Βουτουρή - Παπαδάκη Assistant Manager Η Ερμηνευτική Εγκύκλιος 187 που εκδόθηκε από το Τμήμα Φορολογίας την 1 Σεπτεμβρίου 2014 παρέχει διευκρινήσεις για τη φορολογική μεταχείριση διαφόρων κατηγοριών εξόδων που χρεώνονται σε πελάτες επιπρόσθετα από την κύρια συναλλαγή που είναι η παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, επεξηγεί πότε οι χρεώσεις εξόδων σε πελάτες αποτελούν μέρος της κύριας παράδοσης αγαθών ή υπηρεσιών και ως αποτέλεσμα θεωρούνται μέρος μιας ενιαίας συναλλαγής για σκοπούς ΦΠΑ και πότε αποτελούν έξοδα, τα οποία πληρώνονται εκ μέρους του πελάτη (disbursements). Η Κυπριακή περί ΦΠΑ νομοθεσία δεν δίνει κατευθυντήριες γραμμές για το πώς καθορίζεται η ύπαρξη μιας ενιαίας συναλλαγής αλλά ούτε και το φορολογικό χειρισμό της. Για τον καθορισμό κριτηρίων για το τι αποτελεί μια ενιαία συναλλαγή, το Τμήμα Φορολογίας βασίστηκε στα κριτήρια που αναφέρθηκαν στην υπόθεση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Card Protection Plan, C-349/96. Όσο περισσότερα από τα πιο κάτω κριτήρια παρουσιάζονται σε μία συναλλαγή, τόσο πιο μεγάλη η πιθανότητα να θεωρηθεί η συναλλαγή ως ενιαία: Χρέωση μίας τιμής ή ο πελάτης πληρώνει το ίδιο ποσό ανεξάρτητα της ποσότητας του ενός ή του άλλου στοιχείου που αποτελούν την παράδοση. Τα στοιχεία διαφημίζονται ως μέρος ενιαίου πακέτου. Δεν υπάρχει τη δεδομένη στιγμή η επιλογή να αγοραστούν τα στοιχεία ξεχωριστά.
Δεν είναι λογικό τα στοιχεία να πωληθούν από μόνα τους. Παρόλο που τα στοιχεία είναι εφικτό να κοστολογηθούν ξεχωριστά, οι αξίες αυτές φαίνονται να έχουν προκύψει αυθαίρετα από την τιμή του πακέτου. Ο πελάτης θεωρεί ότι λαμβάνει μια ενιαία συναλλαγή και όχι δύο διαφορετικά στοιχεία. Τα διαφορετικά στοιχεία αποτελούν πτυχές της ποιότητας της συναλλαγής. Τα διαφορετικά στοιχεία είναι αναπόσπαστα μιας γενικότερης συναλλαγής, εάν ένα από αυτά αφαιρεθεί, η φύση της συναλλαγής θα επηρεαστεί. Κάποια συστατικά είναι ξεκάθαρο ότι είναι παρεπόμενα και βοηθητικά μιας βασικής συναλλαγής και ο καταναλωτής τα λαμβάνει αποκλειστικά για να απολαύσει τη βασική συναλλαγή. Η Ερμηνευτική Εγκύκλιος 187 επεξηγεί τη φορολογική μεταχείριση για τις πιο κάτω χρεώσεις εξόδων: 1 Χρεώσεις όπου το κάθε έξοδο παρουσιάζεται ξεχωριστά στο τιμολόγιο Υπάρχουν περιπτώσεις όπου παροχείς υπηρεσιών (λογιστές, ελεγκτές, δικηγόροι) συμπεριλαμβάνουν στην αμοιβή τους, εκτός από την αξία των υπηρεσιών τους, διάφορα έξοδα, τα οποία έχουν υποστεί, για την πραγματοποίησης της κύριας υπηρεσίας, την οποία προσφέρουν στον πελάτη. Τα έξοδα αυτά συνήθως αποτελούνται από έξοδα διαμονής, εστιατορίου, μεταφοράς, ταχυδρομικά κ.τ.λ. Λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία, τα οποία παραθέτονται από το Τμήμα Φορολογίας, για το πότε θεωρείται μια συναλλαγή ως ενιαία, έξοδα όπως εκείνα που αναφέρονται πιο πάνω είναι παρεπόμενα της κύριας υπηρεσίας και επομένως δεν μπορούν να διαχωριστούν από αυτή και έτσι ακολουθούν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τη βασική υπηρεσία. Δηλαδή, θα φέρουν το φορολογικό συντελεστή και θα ακολουθούν τους κανόνες του τόπου παροχής της κύριας υπηρεσίας. Στην περίπτωση των λογιστικών, ελεγκτικών και δικηγορικών υπηρεσιών, τα πιο πάνω έξοδα θα φορολογούνται με το σταθερό συντελεστή ΦΠΑ και θα ακολουθούν το βασικό κανόνα του τόπου παροχής υπηρεσιών, δηλαδή εκεί που βρίσκεται ο λήπτης της υπηρεσίας, λαμβάνοντας φυσικά υπόψη και την Ερμηνευτική Εγκύκλιο 178 (συγκεκριμένες υπηρεσίες πάντα φορολογούνται στην Κύπρο π.χ. ελεγκτικές υπηρεσίες για Κυπριακή εταιρεία). Παράδειγμα 1 Ελεγκτικό γραφείο παρέχει ελεγκτικές υπηρεσίες σε πελάτη του εγκατεστημένο στην Κύπρο. Στις 30 Ιουνίου εκδίδει τιμολόγιο για τις ελεγκτικές του υπηρεσίες και χρεώνει τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Δέκα μέρες αργότερα εκδίδει επιπρόσθετο τιμολόγιο για πραγματικά έξοδα σε σχέση με τις ελεγκτικές υπηρεσίες του (μεταφορικά, διαμονές, τηλέφωνα κ.τ.λ.).
Το επιπρόσθετο τιμολόγιο, επίσης, υπόκειται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ανεξαρτήτως αν ένα από τα έξοδα π.χ. διαμονή υπόκειται στο μειωμένο συντελεστή. Εξαίρεση στην πιο πάνω φορολογική μεταχείριση αποτελούν οι χρεώσεις μεταξύ συγκροτημάτων εταιρειών για π.χ. έξοδα διαμονής και μεταφοράς. Συγκεκριμένα, όταν μέλος συγκροτήματος υφίσταται τα έξοδα διαμονής και μεταφοράς για άλλα μέλη και τα χρεώνει το ακριβές ποσό για αυτά τα έξοδα, ο φορολογικός χειρισμός που ακολουθείται είναι αυτός της επικείμενης υπηρεσίας που χρεώνεται προς τα μέλη. Οποιεσδήποτε άλλες χρεώσεις μεταξύ μελών συγκροτημάτων εταιρειών για έξοδα διαχείρισης υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Παράδειγμα 2 Η μητρική εταιρεία Α χρεώνει τις θυγατρικές της εταιρείες Β και Γ που είναι εγκατεστημένες στην Κύπρο για τα έξοδα μεταφοράς και διαμονής που αφορούν συγκεκριμένους κατονομαζόμενους υπαλλήλους της Β και Γ αντίστοιχα. Τα τιμολόγια που θα εκδώσει η Α προς την Β και Γ θα φέρουν 0% ΦΠΑ για τη χρέωση των αεροπορικών εισιτηρίων και 9% ΦΠΑ για τη διαμονή. 2 Πληρωμή εξόδων εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου για σκοπούς ΦΠΑ (disbursements) Υπάρχουν περιπτώσεις όπου ο παροχέας υπηρεσιών (λογιστής, ελεγκτής, δικηγόρος κ.τ.λ) χρεώνει τον πελάτη, επιπλέον από τις υπηρεσίες του, το ποσό που έχει πληρώσει εκ μέρους του σε τρίτο πρόσωπο για διάφορα έξοδα. Τέτοιες χρεώσεις αφορούν έξοδα, για τα οποία τιμολογείται ο πελάτης από τρίτο πρόσωπο, αλλά πληρώνονται από τον παρόχεα υπηρεσιών εκ μέρους του πελάτη / αντιπροσωπευόμενου. Για σκοπούς ΦΠΑ, τέτοιου είδους χρεώσεις δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ. Είναι επίσης σημαντικό να αναφερθεί ότι ο παροχέας υπηρεσιών, ο οποίος απλά πληρώνει έξοδα εκ μέρους του πελάτη του, δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο εισροών του σχετικού εξόδου. Η Ερμηνευτική Εγκύκλιος διευκρινίζει ότι για σκοπούς ΦΠΑ πρέπει να πληρούνται ΟΛΕΣ οι πιο κάτω προϋποθέσεις για να θεωρείται η συναλλαγή ως πληρωμή εξόδων σε τρίτο πρόσωπο εκ μέρους του πελάτη: Ο παρoχέας υπηρεσιών ενεργούσε ως εκπρόσωπος του πελάτη όταν πλήρωνε το τρίτο πρόσωπο. Ο πελάτης πραγματικά έλαβε και χρησιμοποίησε τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν. Ο πελάτης ήταν υπεύθυνος για την πληρωμή προς το τρίτο πρόσωπο. Ο πελάτης έχει εξουσιοδοτήσει τον παροχέα να κάνει την πληρωμή εκ μέρους του. Ο πελάτης γνωρίζει ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που πληρώθηκαν από τον παροχέα θα προμηθευτούν από τρίτο πρόσωπο.
Το τιμολόγιο ή η απόδειξη είσπραξης εκδίδεται στο όνομα του πελάτη από τον παροχέα της υπηρεσίας ή προμηθευτή των αγαθών. Οι δαπάνες καταγράφονται ξεχωριστά όταν τιμολογείται ο πελάτης. Ανακτάται μόνο το ακριβές ποσό που πληρώθηκε στο τρίτο πρόσωπο. Τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που πληρώθηκαν είναι καθαρά επιπρόσθετα της συναλλαγής που πραγματοποιείται προς τον πελάτη. Πώς επηρεάζει αυτή η Ερμηνευτική Εγκύκλιος τους φορολογούμενους; Το περιεχόμενο του παρόντος Ενημερωτικού Εντύπου πρέπει να ληφθεί υπόψη από επιχειρήσεις, οι οποίες εμπλέκονται με χρεώσεις εξόδων σε πελάτες τους. Είναι σημαντικό να εξετάσουν το συντομότερο δυνατό τη φορολογική μεταχείριση, την οποία εφαρμόζουν, έτσι ώστε να μειώσουν πιθανή έκθεσή τους έναντι του Τμήματος Φορολογίας. Back to top Unsubscribe from all KPMG newsletters and/or alerts KPMG Limited, 14 Esperidon Street, 1087, Nicosia, Cyprus 2014 KPMG Limited, a Cyprus limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative ( KPMG International ), a Swiss entity. All rights reserved.