Διοικητική Λογιστική Κοστολόγηση ων προϊόντων και υπο-προϊόντων προϊόντων Ορισμοί Συμπαράγωγα προϊόντα ή υποπροϊόντα είναι τα προϊόντα που παράγονται από την ίδια παραγωγική διαδικασία. Εάν τα προϊόντα έχουν μεταξύ τους ίσες ή περίπου ίσες τιμές πώλησης, τότε λέγονται συμπαράγωγα προϊόντα ή κύρια προϊόντα. Εάν ορισμένα από αυτά τα προϊόντα έχουν πολύ μικρή τιμή ρ μ ρ χ μ ρή μή πώλησης σε σχέση με τα άλλα, τότε αυτά με τη μικρή τιμή λέγονται υποπροϊόντα ή υποπαράγωγα. 1
παράδειγμα (1) Το παράδειγμα που θα παρουσιαστεί αφορά μία επιχείρηση άντλησης πετρελαίου. Το πετρέλαιο που αντλείται από τη γη είναι ακατέργαστο και για να χρησιμοποιηθεί χρειάζεται μία σχετική επεξεργασία σε διυλιστήρια. Τα ακατέργαστα πετρέλαια είναι σύνθετα μίγματα ενός πλήθους συστατικών από τα οποία μπορούν να εξαχθούν διάφορα προϊόντα. Π.χ. αν από μία πετρελαιοπηγή στην Νορβηγία αντληθεί ένας τόνος ακατέργαστο (ή αργό) πετρέλαιο, θα μπορούν να εξαχθούν από αυτόν τον τόνο: 310 λίτρα βενζίνη, 215 λίτρα πετρελαίου (Gasoil), 135 λίτρα κηροζίνης, 35 λίτρα αερίου lpg και 305 λίτρα υπολείμματος. Από μία άλλη πετρελαιοπηγή π.χ. στην Αλάσκα, από έναν τόνο αργού πετρελαίου, μπορεί να εξαχθούν: 135 λίτρα βενζίνη, 215 λίτρα πετρελαίου (Gasoil), 115 λίτρα κηροζίνης, 5 λίτρα αερίου lpg και 530 λίτρα υπολείμματος. 1 ο συμπέρασμα: Κάθε πετρελαιοπηγή αποδίδει διαφορετικό ποσοστό προϊόντων πετρελαίου 2 ο συμπέρασμα: ένα λίτρο πετρελαίου δεν μπορεί να μετατραπεί π.χ. μόνο σε βενζίνη ή μόνο σε κηροζίνη, αλλά σε συγκεκριμένες ποσότητες παραγώγων πετρελαίου Μετά την άντληση ακολουθεί η επεξεργασία του σε διυλιστήριο όπου και μετατρέπεται στην τελική του μορφή στην οποία και μπορεί να χρησιμοποιηθεί. παράδειγμα (2) Σημείο διαχωρισμού Τμήμα 1 Άντληση αργού πετρελαίου Τμήμα 2 α Παραγωγή βενζίνης Τμήμα 2 β Παραγωγή πετρελαίου Τμήμα 2 γ Παραγωγή κηροζίνης 2
χαρακτηριστικά (1) Μία εισροή Πολλαπλές εκροές Είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους προϊόντα αλλά έχουν φυσική συγγένεια Κάθε ένα έχει τη δική του αξία πώλησης Οι αξίες πώλησής τους δεν είναι σημαντικά διαφορετικές Η παραγωγή τους ξεκινά ταυτόχρονα (από επεξεργασία) Σύνδεση με παράδειγμα Στο παράδειγμα με το αργό πετρέλαιο: Υπάρχει μία εισροή (αργό πετρέλαιο), πολλαπλές εκροές (π.χ. βενζίνη, πετρέλαιο κίνησης, κηροζίνη) Είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους προϊόντα καθώς π.χ. άλλη χρήση έχει η βενζίνη άλλη η κηροζίνη, αλλά έχουν φυσική συγγένεια καθώς είναι παράγωγα του πετρελαίου Κάθε ένα έχει τη δική του αξία πώλησης χωρίς όμως να έχουν ακραίες διαφορές Η παραγωγή τους ξεκινά ταυτόχρονα (κοινή παραγωγική διαδικασία, από επεξεργασία) κατά την άντληση, και στη συνέχεια μεταφέρεται στο διυλιστήριο (άρα υπάρχει σημείο διαχωρισμού) Άρα, η βενζίνη, το πετρέλαιο κίνησης και η κηροζίνη είναι συμπαράγωγα προϊόντα 3
χαρακτηριστικά (2) Τμήμα 1 Άντληση αργού πετρελαίου Σημείο διαχωρισμού Τμήμα 2 α Παραγωγή βενζίνης Τμήμα 2 β Παραγωγή πετρελαίου Τμήμα 2 γ Παραγωγή κηροζίνης παράδειγμα (3) Στο παράδειγμά μας έχουμε μία επιχείρηση που αντλεί πετρέλαιο. Έστω ότι η πετρελαιοπηγή αποδίδει αργό πετρέλαιο που μπορεί να αποδώσει, ύστερα από επεξεργασία σε διυλιστήριο, ανά τόνο, 400 λίτρα βενζίνη, 350 λίτρα πετρέλαιο και 250 λίτρα κηροζίνη. Εάν κάποιο διυλιστήριο θέλει να αγοράσει ένα τόνο αργού πετρελαίου, γνωρίζει τους περιορισμούς ως προς τα χαρακτηριστικά του πετρελαίου και πληρώνει ανάλογα για να το αποκτήσει. Άρα, αμέσως μετά την άντληση, αγοράζοντας έναν τόνο ακατέργαστο πετρέλαιο, ουσιαστικά, αγοράζει 400 λίτρα βενζίνη, 350 λίτρα πετρέλαιο και 250 λίτρα κηροζίνη σε συγκεκριμένες τιμές το καθένα. Μετά την διύλιση και την παραγωγή του τελικού προϊόντος καθορίζονται οι τελικές τιμές πώλησης για το καθένα. Συμπέρασμα 1 ο : αμέσως μετά την άντληση, ανάλογα με τα χαρακτηριστικά του πετρελαίου, διαμορφώνονται τιμές πώλησης του αργού πετρελαίου για κάθε παράγωγο προϊόν, δηλαδή για τη βενζίνη, το πετρέλαιο και την κηροζίνη. Συμπέρασμα 2 ο : για να φτάσει στην τελική του μορφή το προϊόν, χρειάζεται επιπρόσθετη επεξεργασία στο διυλιστήριο για να πουληθεί στην τελική του μορφή. Ερώτημα: τι συμφέρει την επιχείρηση: α) να αντλήσει το πετρέλαιο και να το πουλήσει στα διυλιστήρια, πληρώνοντας όμως και τα κόστη μεταφοράς (λαμβάνονται σαν έξοδα πωλήσεων) ή β) να διυλίσει η ίδια το πετρέλαιο και να το πουλήσει σε υψηλότερη τιμή; 4
χαρακτηριστικά (3) Τμήμα 1 Άντληση αργού πετρελαίου Από Σημείο διαχωρισμού Α ύλες Άμεσα εργατικά ΓΒΕ Τμήμα 2 α Παραγωγή βενζίνης Πρόσθετο επεξεργασίας Τμήμα 2 β Παραγωγή πετρελαίου Πρόσθετο επεξεργασίας Τμήμα 2 γ Παραγωγή κηροζίνης Πρόσθετο επεξεργασίας Στόχος μας ο επιμερισμός του από κόστους (προσοχή: το από είναι διαφορετικό από το κοινό ) Από και κοινό : διάκριση Από Λέγεται και ομαδικό Παραγωγική διαδικασία που οδηγεί στην ταυτόχρονη παραγωγή προϊόντων τα οποία όμως δεν μπορούν να παραχθούν μεμονωμένα Κοινό Παραγωγική διαδικασία που οδηγεί στην ταυτόχρονη ή παράλληλη παραγωγή προϊόντων τα οποία όμως μπορούν να παραχθούν και ανεξάρτητα 5
Γιατί να επιμερίσουμε το από ; Επιμερίζουμε το από για λόγους κοστολόγησης και αποτίμησης αποθεμάτων (π.χ. προσδιορισμός περιθωρίου κέρδους από τη πώληση του προϊόντος, αποτίμηση αποθεμάτων, αξιολόγηση τμημάτων, προσδιορισμός αποζημιώσεων σε περιπτώσεις καταστροφών). Ο επιμερισμός δεν βοηθά στη λήψη αποφάσεων για το επίπεδο της παραγωγής γιατί η μεταβολή στο ένα προϊόν θα επηρεάσει και τα άλλα καθώς η παραγωγική διαδικασία είναι κοινή. Ο επιμερισμός δεν βοηθά στην τιμολογιακή πολιτική καθόσον ο στόχος είναι να πωληθούν όλα τα προϊόντα και όχι μεμονωμένα προϊόντα. Άλλωστε, στόχος είναι η μεγιστοποίηση των κερδών από το σύνολο των προϊόντων. Μέθοδοι επιμερισμού από κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα Μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας Ως βάση επιμερισμού λαμβάνεται η παραχθείσα ποσότητα των τελικών προϊόντων τα οποία πρέπει να είναι ομοιογενή Η παραχθείσα ποσότητα πρέπει να εκφράζεται σε όμοιες μονάδες μέτρησης για όλα τα συμπαράγωγα (π.χ. μονάδες, βάρος) Πρόβλημα: οι ενδεχόμενες σημαντικές διαφορές στις αξίες των προϊόντων Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού Η τιμή πώλησης είναι γνωστή στο σημείο διαχωρισμού Βασίζεται στην αγοραία αξία κάθε ου Πρόβλημα: κάποια συμπαράγωγα μπορεί να έχουν σημαντική αύξηση στην αξία πώλησης με μικρή περαιτέρω επεξεργασία Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Η τιμή πώλησης δεν είναι γνωστή στο σημείο διαχωρισμού Βασίζεται στην υποθετική αγοραία αξία κάθε ου (η οποία ισούται με την τελική αξία πώλησης μείον το πρόσθετο επεξεργασίας μετά το σημείο διαχωρισμού) Πρόβλημα: κάποια συμπαράγωγα μπορεί να έχουν σημαντική αύξηση στην αξία πώλησης με μικρή περαιτέρω επεξεργασία 6
Μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας Μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας Ως βάση επιμερισμού λαμβάνεται η παραχθείσα ποσότητα των τελικών προϊόντων τα οποία πρέπει να είναι ομοιογενή Η παραχθείσα ποσότητα πρέπει να εκφράζεται σε όμοιες μονάδες μέτρησης για όλα τα συμπαράγωγα (π.χ. μονάδες, βάρος) Πρόβλημα: οι ενδεχόμενες σημαντικές διαφορές στις αξίες των προϊόντων Παραχθείσα ποσότητα κάθε ου Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν Από ποσότητα όλων των ων Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού Η τιμή πώλησης είναι γνωστή στο σημείο διαχωρισμού Μέθοδος της σχετικής Βασίζεται στην αγοραία αξία κάθε ου αξίας πώλησης στο Πρόβλημα: κάποια συμπαράγωγα μπορεί να έχουν σημαντική αύξηση σημείο διαχωρισμού στην αξία πώλησης με μικρή περαιτέρω επεξεργασία αξία πώλησης κάθε ου Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν Από αξία πώλησης όλων των ων 7
Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Η τιμή πώλησης δεν είναι γνωστή στο σημείο διαχωρισμού Μέθοδος της καθαρής Βασίζεται στην υποθετική αγοραία αξία κάθε ου (η οποία πραγματοποιήσιμης ισούται με την τελική αξία πώλησης μείον το πρόσθετο αξίας επεξεργασίας μετά το σημείο διαχωρισμού μείον το πωλήσεων) ) Πρόβλημα: κάποια συμπαράγωγα μπορεί να έχουν σημαντική αύξηση στην αξία πώλησης με μικρή περαιτέρω επεξεργασία Επιμερισμός μρ μς του από κόστους σε κάθε προϊόν υποθετική αξία πώλησης κάθε ου υποθετική αξία πώλησης όλων των ων Καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία Από Παράδειγμα: Επιμερισμός του από κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα Σημείο διαχωρισμού Τμήμα 1 Άντληση αργού πετρελαίου 1.000.000 τόνων Κόστος παραγωγής: 150 εκ Τμήμα 2 α Παραγωγή βενζίνης Εισαγωγή 400.000 τόνων για παραγωγή βενζίνης Πρόσθετο επεξεργασίας: 6 εκ Τμήμα 2 β Παραγωγή πετρελαίου Εισαγωγή 350.000 τόνων για παραγωγή πετρελαίου Πρόσθετο επεξεργασίας: 5 εκ Τμήμα 2 γ Παραγωγή κηροζίνης Εισαγωγή 250.000 τόνων για παραγωγή κηροζίνης Πρόσθετο επεξεργασίας: 4 εκ 8
Μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας 400.000 τόνοι Παραχθείσα ποσότητα κάθε ου Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν Από ΒΕΝΖΙΝΗ 60.000.000 ποσότητα όλων των ων 150.000.000 1.000.000 τόνοι Μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας Βενζίνη Πετρέλαιο Κηροζίνη Προϊόν Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν = 400.000 1.000.000 = 350.000 1.000.000 = 250.000 1.000.000 * 150.000.000 = 60.000.000 * 150.000.000 = 52.500.000 * 150.000.000 = 37.500.000 Σύνολο = 150.000.000 Διαμόρφωση συνολικού κόστους παραγωγής γής Αναλογία από κόστους Πρόσθετο επεξεργασίας Συνολικό παραγωγής Βενζίνη = 60.000.000 + 6.000.000 = 66.000.000 Πετρέλαιο = 52.500.000 + 5.000.000 = 57.500.000 Κηροζίνη = 37.500.000 + 4.000.000 = 41.500.000 αξία ων = 165.000.000 9
Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού αξία πώλησης κάθε ου Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν ΒΕΝΖΙΝΗ αξία πώλησης όλων των ων Από 150.000.000 Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού Προϊόν Τιμή πώλησης στο σημείο διαχωρισμού Βενζίνη 90 Πετρέλαιο 64 Κηροζίνη 50 Προϊόν Υπολογισμός ανά προϊόν και συνολικής αξίας πώλησης Παραχθείσα ποσότητα Τιμή πώλησης στο σημείο διαχωρισμού αξία πώλησης ανά τελικό προϊόν Βενζίνη = 400.000 * 90 = 36.000.000 Πετρέλαιο = 350.000 * 64 = 22.400.000 Κηροζίνη = 250.000 * 50 = 12.500.000 αξία πώλησης όλων των ων = 70.900.000 10
Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού 36.000.000 αξία πώλησης κάθε ου Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν ΒΕΝΖΙΝΗ 76.163.610,72 αξία πώλησης όλων των ων Από 150.000.000 70.900.000 Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού Βενζίνη Πετρέλαιο Κηροζίνη Προϊόν = Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν = 36.000.000 70.900.000 = 22.400.000 70.900.000 = 12.500.000 70.900.000 * 150.000.000 = 76.163.610,72 * 150.000.000 = 47.390.691,11 * 150.000.000 = 26.445.698,17 Σύνολο = 150.000.000 Διαμόρφωση συνολικού κόστους παραγωγής γής Αναλογία από κόστους + Πρόσθετο επεξεργασίας = Συνολικό παραγωγής Βενζίνη = 76.163.610,72 + 6.000.000 = 82.163.610,72 Πετρέλαιο = 47.390.691,11 + 5.000.000 = 52.390.691,11 Κηροζίνη = 26.445.698,17 + 4.000.000 = 30.445.698,16 αξία ων = 165.000.000 11
Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν υποθετική αξία πώλησης κάθε ου υποθετική αξία πώλησης όλων των ων τελική αξία πώλησης μείον το πρόσθετο επεξεργασίας μετά το σημείο διαχωρισμού μείον το πωλήσεων Από Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Προϊόν Τελική Τιμή πώλησης Βενζίνη 120 Πετρέλαιο 75 Κηροζίνη 60 Προϊόν Κόστος πωλήσεων Βενζίνη 1.000.000 Πετρέλαιο 700.000 Κηροζίνη 600.000 12
Προϊόν Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Παραχθείσα ποσότητα * Τελική τιμή πώλησης = τελική αξία πώλησης ανά προϊόν - Πρόσθετο επεξεργασίας - Κόστος πωλήσεων = υποθετική αξία πώλησης Βενζίνη = 400.000 * 120 = 48.000.000-6.000.000-1.000.000 = 41.000.000 Πετρέλαιο = 350.000 * 75 = 26.250.000-5.000.000-700.000 = 20.550.000 Κηροζίνη = 250.000 * 60 = 15.000.000-4.000.000-600.000 = 10.400.000 υποθετική αξία πώλησης όλων των συμπαραγωγών 71.950.000 Επιμερισμός του από κόστους σε κάθε προϊόν Βενζίνη Πετρέλαιο Κηροζίνη = 41.000.000 71.950.000 000 = 20.550.000 71.950.000 = 10.400.000 71.950.000 * 150.000.000 = 85.476.025,02 * 150.000.000 = 42.842.251,56 * 150.000.000 = 21.681.723,42 Σύνολο = 150.000.000 Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας Προϊόν = Διαμόρφωση συνολικού κόστους παραγωγής Αναλογία από κόστους + Πρόσθετο επεξεργασίας = Συνολικό παραγωγής Βενζίνη = 85.476.025,02 + 6.000.000 = 91.476.025,02 Πετρέλαιο = 42.842.251,56 + 5.000.000 = 47.842.251,56 Κηροζίνη = 21.681.723,42 + 4.000.000 = 25.681.723,42 αξία ων γ = 165.000.000 13
Παράθεση αποτελεσμάτων Προϊόν Αναλογία από Πρόσθετο Συνολικό κόστους επεξεργασίας παραγωγής Βενζίνη = 60.000.000 + 6.000.000 = 66.000.000 Πετρέλαιο = 52.500.000 + 5.000.000 = 57.500.000 Κηροζίνη = 37.500.000 + 4.000.000 = 41.500.000 Βενζίνη = 76.163.610,72 + 6.000.000 = 82.163.610,72 Πετρέλαιο = 47.390.691,11 + 5.000.000 = 52.390.691,11 Κηροζίνη = 26.445.698,17 + 4.000.000 = 30.445.698,16 Βενζίνη = 85.476.025,02 + 6.000.000 = 91.476.025,02 Πετρέλαιο = 42.842.251,56 + 5.000.000 = 47.842.251,56 Κηροζίνη = 21.681.723,42 + 4.000.000 = 25.681.723,42 Διάφορα σημεία Το πρόσθετο επεξεργασίας θα μπορούσε να δίνεται και ανά μονάδα προϊόντος (στο παράδειγμα ανά τόνο) Την επιχείρηση την συμφέρει να πουλάει τα συμπαράγωγα προϊόντα στο σημείο διαχωρισμού ή μετά την επεξεργασία τους, στην τελική τους μορφή; Ποια μέθοδος είναι η καλύτερη; 14
Υποπροϊόντα: παράδειγμα Σημείο διαχωρισμού Τμήμα 1 Επεξεργασία ξύλου Τμήμα 2 α Σανίδες Τμήμα 2 β Πριονόσκονη Υποπροϊόντα: χαρακτηριστικά Μία εισροή Πολλαπλές εκροές Έχουν μικρή αξία πώλησης και παράγονται συγχρόνως με άλλα προϊόντα πολύ μεγαλύτερης αξίας, τα συμπαράγωγα ή κύρια προϊόντα Παράγονται από τις ίδιες α ύλες με τα συμπαράγωγα αλλά σε μικρές ποσότητες Αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια της παραγωγής των κυρίων ή των ων προϊόντων Πωλούνται συνήθως στη μορφή και κατάσταση που προκύπτουν Τα υποπροϊόντα διαφέρουν από τα υπολείμματα στο ότι έχουν μεγαλύτερη αξία πώλησης 15
Λογιστική αντιμετώπιση υποπροϊόντων (1) Κατά την πώληση Τα υποπροϊόντα δεν επιβαρύνονται με από Το καθαρό εισόδημα από την πώλησή τους λειτουργεί: Αυξητικά στα έσοδα Μειωτικά στο πωληθέντων Λογιστική αντιμετώπιση υποπροϊόντων (2) Κατά την παραγωγή Τα υποπροϊόντα επιβαρύνονται με από Το καθαρό εισόδημα από την πώλησή τους λειτουργεί: Μειωτικά στο πωληθέντων των κυρίων προϊόντων 16