ΠΜΣ: Δημόσιο Δίκαιο Δημόσιες Πολιτικές της Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ. Της Μαρία Τσαβαλά Α.Μ. :

ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΑΘΗΝΩΝ ΠΜΣ: Δημόσιο Δίκαιο Δημόσιες Πολιτικές της Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ ΕΙΔΙΚΕΥΣΗ: Φορολογικό Δίκαιο ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΑΚΟ ΕΤΟΣ 2019-2020 ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Της Μαρία Τσαβαλά Α.Μ. : 7340011219029 ΘΕΜΑ: Τέλη Χαρτοσήμου: Ζητήματα Χωρικότητας (Πεδίου Εφαρμογής) και Παραγραφής- Οι πρόσφατες εξελίξεις στην Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας Επιβλέπων: Eπικ. Καθηγητής Ανδρέας Τσουρουφλής Αθήνα, Νοέμβριος 2020 1

Copyright [Μαρία Τσαβαλά,26.11.2020] Με επιφύλαξη παντός δικαιώματος. All rights reserved. Απαγορεύεται η αντιγραφή, αποθήκευση και διανομή της παρούσας εργασίας, εξ ολοκλήρου ή τμήματος αυτής, για εμπορικό σκοπό. Επιτρέπεται η ανατύπωση, αποθήκευση και διανομή για σκοπό μη κερδοσκοπικό, εκπαιδευτικής ή ερευνητικής φύσης, υπό την προϋπόθεση να αναφέρεται η πηγή προέλευσης και να διατηρείται το παρόν μήνυμα. Οι απόψεις και θέσεις που περιέχονται σε αυτήν την εργασία εκφράζουν τον συγγραφέα και δεν πρέπει να ερμηνευθεί ότι αντιπροσωπεύουν τις επίσημες θέσεις του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών. 2

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΘΕΜΑ: Τέλη Χαρτοσήμου: Ζητήματα Χωρικότητας (Πεδίου Εφαρμογής) και Παραγραφής- Οι πρόσφατες εξελίξεις στην Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας... 1 Ι. Εισαγωγή... 4 ΙΙ. Γενικά περί τελών χαρτοσήμου... 4 ΙΙΙ. Χωρικότητα του τέλους χαρτοσήμου... 7 ΙΙΙ.1. Γενικά... 7 α. Έγγραφα που έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 1)... 8 β. Έγγραφα που δεν έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 2)... 12 γ. Η σημασία της ως άνω διάκρισης στην πράξη... 13 δ. Ειδικότερα επί δανείων... 17 i. Δάνεια συναπτόμενα στην αλλοδαπή, υποκείμενα σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα.... 18 ii. Δάνεια συναπτόμενα στην αλλοδαπή, μη υποκείμενα σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα.... 18 iii. Διάκριση δανείου και απλών καταθέσεων/ αναλήψεων χρημάτων... 19 ΙΙΙ.2. Οι πρόσφατες εξελίξεις της νομολογίας επί της επιβολής τελών χαρτοσήμων- Πότε μια σύμβαση θεωρείται εκτελεστέα στην Ελλάδα... 20 ΙΙΙ.3. Οι ιδιαίτεροι προβληματισμοί που έχουν γεννήσει οι αποφάσεις του Ακυρωτικού... 26 IV. Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή τελών χαρτοσήμου... 28 IV.1. Έννοια, σκοπός και χαρακτήρας της παραγραφής γενικά... 28 α. Γενικά περί παραγραφής... 28 β. Φορολογική ενοχή και θεσμός της παραγραφής... 29 γ. Η νομική φύση της παραγραφής στο φορολογικό δίκαιο... 31 IV.2. Φορολογία Χαρτοσήμου και παραγραφή... 32 α. Η υπ αρ. 1738/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προπομπός της νέας προσέγγισης για την παραγραφή των δικαιωμάτων του Δημοσίου προς επιβολή τελών χαρτοσήμου... 33 β. Η υπ αρ. 1107/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ως υιοθετούσα τις ανωτέρω σκέψεις της Ολομελείας στο χώρο των τελών χαρτοσήμου... 37 γ. Η επικύρωση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή τελών χαρτοσήμου από το Συμβούλιο της Επικρατείας- Η υπ αρ. 432/2020 απόφασή του 42 IV.3. Συμπεράσματα με αφορμή τις πρόσφατες αποφάσεις του Ακυρωτικού στο πεδίο της φορολογικής παραγραφής... 46 V. Αντί Επιλόγου... 48 ΠΗΓΕΣ... 50 Βιβλιογραφία... 50 Αρθρογραφία... 50 3

Γνωμοδοτήσεις- ΠΟΛ... 51 Νομολογία... 52 Ι. Εισαγωγή Ο φόρος χαρτοσήμου αντλεί την καταγωγή του ήδη από την αρχή του νέου Ελληνικού Κράτους κωδικοποιήθηκε δε για πρώτη φορά δυνάμει του π.δ. της 28 Ιουλίου 1931 «Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου» (ΦΕΚ 239 Α /1931). Στην εξέλιξη της μακράς ιστορίας του, υπέστη πλείστες τροποποιήσεις για να καταλήξει στην σημερινή του μορφή. Ουσιαστικό παράγοντα στην εξέλιξή του και στην διάπλαση της εφαρμογής του αποτέλεσε η ερμηνεία του από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια της ουσίας, κυρίως δε από το Συμβούλιο της Επικρατείας, το οποίο αποκρυστάλλωσε την ratio των ρυθμίσεών του υπό το πρίσμα των σύγχρονων συνθηκών και συναλλακτικών πρακτικών υπό τις εκάστοτε κρατούσες περιστάσεις των συναλλαγών. Αν και η εισαγωγή του Φόρου Προστιθέμενες Αξίας περιόρισε σημαντικά το πεδίο εφαρμογής της φορολογίας χαρτοσήμου, η τελευταία δεν έπαυσε να διεκδικεί την εφαρμογή της σε ένα σημαντικό μερίδιο των σύγχρονων συναλλαγών, εξακολουθώντας ως εκ τούτου να παραμένει αντικείμενο διάπλασης και ερμηνείας. Σημαντική υπήρξε η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας στη διαμόρφωση της χωρικότητας της φορολογίας χαρτοσήμου όσο και των σύγχρονων αντιλήψεων περί παραγραφής των σχετικών αξιώσεων, επιφέροντας τομή αντίστοιχα στις μέχρι πρότινος κρατούσες αντιλήψεις τόσο της διοίκησης όσο και των φορολογουμένων. Στο πλαίσιο της παρούσας μελέτης θα εξετασθεί αυτή η διαμόρφωση της φορολογίας των τελών χαρτοσήμου από πλευράς χωρικότητας και παραγραφής, όπως τα στοιχεία αυτά έχουν διαπλασθεί από τις σύγχρονες εξελίξεις της νομολογίας του Ακυρωτικού Δικαστηρίου. ΙΙ. Γενικά περί τελών χαρτοσήμου Το χαρτόσημο ως φόρος αντλεί την καταγωγή του από την Ολλανδία, στην οποία εισήχθη κατά το έτος 1624 από τον τότε Ολλανδό Υπουργό των Οικονομικών. Το παράδειγμα της Ολλανδίας ακολούθησαν κι άλλες ευρωπαϊκές χώρες, όπως η Γαλλία το έτος 1655, η Δανία το έτος 1667 και η Αγγλία το έτος 1671 1. Η Ελλάδα εισήγαγε το τέλος χαρτοσήμου το έτος 1836 (Νόμος 14/26 Αυγούστου 1836), μετά δε από διάφορες τροποποιήσεις 2 κωδικοποιήθηκε σε ενιαίο κείμενο νόμου με το Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931 1 Γ. Δήμου, Φορολογία Χαρτοσήμου, Τόμος Α, Έκδοση Β, σελ. 7-8 2 Ο νόμος της 14/26 Αυγούστου 1836 μετά από διάφορες τροποποιήσεις αντικαταστάθηκε με το νόμο Α.Χ.Κ.Ε. της 30 Δεκεμβρίου 1887 (ΦΕΚ 2 Α /1888), ο οποίος μετά από τροποποιήσεις κωδικοποιήθηκε με το Β.Δ. της 31 Μαΐου 1919 και τελικώς καταργήθηκε με τον Ν. 4755/1930 (ΦΕΚ 198 Α /1930) ομού με το Β.Δ. της 31 Μαΐου 1919 (Π. 4

«Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου» (ΦΕΚ 239 Α /1931) (εφεξής Κ.Ν.Τ.Χ.), το οποίο αποτελεί το θεμέλιο της ισχύουσας σήμερα νομοθεσίας περί τελών χαρτοσήμου, όπως έχει διαδοχικώς τροποποιηθεί και ισχύει. Δικαιολογητικός λόγος για την επιβολή τελών χαρτοσήμου θεωρείται σήμερα κατά την κρατούσα άποψη επί χρηματικών αφενός συναλλαγών, το αντικειμενικό οικονομικό όφελος (άμεσο ή έμμεσο) που προκύπτει για τους συναλλασσόμενους από τις υποκείμενες σε αυτό συναλλαγές επιβαρύνοντας έτσι την φοροδοτική ικανότητα που προκύπτει από το εν λόγω όφελος, επί μη χρηματικών αφετέρου συναλλαγών, οι εξυπηρετούμενοι με αυτά ταμιευτικοί σκοποί 34. Τα κύρια χαρακτηριστικά του τέλους χαρτοσήμου συνοψίζονται στα εξής: i. Αποτελεί φόρο, ήτοι αναγκαστική παροχή των πολιτών προς το Κράτος, η οποία επιβάλλεται μονομερώς απ αυτό στους πολίτες, χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την εκπλήρωση των κρατικών σκοπών 5. Δεν συνιστά ανταποδοτικό τέλος, δεδομένου ότι δεν συνδέεται με οικονομική παροχή, για δε την επιβολή του απαιτείται τυπικός νόμος. ii. Αποτελεί φόρο επί των εγγράφως καταρτιζόμενων συναλλαγών 6 iii. Αποτελεί έμμεσο φόρο καθώς πλήττονται οι συμβάσεις, πράξεις και συναλλαγές, που συνιστούν το αντικείμενο του εν λόγω φόρου 7 iv. Αποτελεί πραγματικό κι όχι προσωπικό φόρο, καθώς επιβάλλεται αντικειμενικά σε πράξεις και συναλλαγές, που αποτελούν το αντικείμενο του εν λόγω φόρου, χωρίς να υπεισέρχεται στον υπολογισμό του φόρου η προσωπική οικονομική κατάσταση του φορολογουμένου 8. v. Αποτελεί φόρο επί των συναλλαγών δεδομένου ότι πλήττει τα ιδιωτικά εισοδήματα εμμέσως κατά το στάδιο της δημιουργίας τους με την επιβολή του επί ορισμένων κατηγοριών εγγράφων που εκδίδονται κατά τη σύναψη ορισμένων νομικών σχέσεων 9. vi. Αποτελεί φόρο επί μεν των χρηματικών συναλλαγών αναλογικό δηλαδή η φορολογητέα ύλη υποβάλλεται σε σταθερό ποσοστό/ φορολογικό συντελεστή, επί δε μη χρηματικών συναλλαγών πάγιο, δηλαδή επί αυτών των εγγράφων επιβάλλεται ένα σταθερό ποσό. Ρέππας, Φορολογία Χαρτοσήμου, Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931) όπως ισχύει, Α. Ν. Σάκκουλας, 2007, σελ. 63) 3 Ι. Κούλης, Στοιχεία Θεωρητικής και Εφηρμοσμένης Δημοσίας Οικονομικής, Μέρος Τρίτον, σελ. 142 4 Γ. Δήμου, ό.π. σελ. 10 5 Εξάλλου, στο άρθρο 1 του Κ.Ν.Τ.Χ. ορίζεται ότι «φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται, κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα, επί των εν αυτώ καθοριζομένων εγγράφων». 6 Μάλιστα σύμφωνα με το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 71/1958, 2422/1960) το τέλος χαρτοσήμου είναι φόρος που πλήττει όχι την απόληψη αυτή καθ εαυτή, αλλά το προς απόδειξη αυτής συντασσόμενο έγγραφο κι ότι σε τέλος χαρτοσήμου υπόκεινται τα έγγραφα περί της συνάψεως των συμβάσεων κι όχι απλώς οι συνομολογούμενες συμβάσεις (ΣτΕ 2784/1973, 590/1978, 3646/1979, 2368/1980). 7 Π. Ρέππας, ο.π. σελ. 65 8 Π. Ρέππας, ο.π. σελ. 66 9 Π. Ρέππας, ο.π. σελ. 66 5

vii. Αποτελεί φόρο αυστηρά τυπικό, καθώς επιβάλλεται σε πράξεις που καταρτίζονται εγγράφως, δηλαδή αποδεικνύονται από ιδιωτικό ή δημόσιο έγγραφο ή σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών και μάλιστα κατά την κατάρτισή τους, ανεξαρτήτως της περαιτέρω τύχης τους. viii. Δεν δύναται να επιβληθεί αναδρομικά, δεδομένου ότι ο νόμος που το επιβάλλει είναι φορολογικός νόμος. ix. Δεν αποτελεί επιρριπτόμενο ούτε παρακρατούμενο φόρο, καθώς επιβαρύνει αποκλειστικά τα συμβαλλόμενα μέρη μη δυνάμενο να επιρριφθεί σε βάρος άλλων προσώπων (σε αντίθεση με τους επιρριπτόμενους φόρους) ενώ υπεύθυνοι έναντι του Δημοσίου είναι οι συμβαλλόμενοι, οι οποίοι εκπληρώνουν ιδία υποχρέωση κι όχι υποχρέωση τρίτου (σε αντίθεση με τους παρακρατούμενους φόρους). Υποκείμενο του τέλους χαρτοσήμου είναι το φυσικό ή νομικό, ημεδαπό ή αλλοδαπό πρόσωπο, το οποίο είναι ευθέως υπόχρεο, έναντι του Δημοσίου για την καταβολή του τέλους, που οφείλεται από τις επιμέρους συμβάσεις, πράξεις και συναλλαγές, και το οποίο ενδιαφέρεται να έχει στα χέρια του το δηλωτικό της απόσβεσης της ενοχής στοιχείο 10. Δεδομένου ότι ο Κ.Ν.Τ.Χ. δεν καθορίζει με ρητή του διάταξη το φορολογικό υποκείμενο, με την έννοια του βαρυνόμενου με τη δαπάνη του τέλους χαρτοσήμου, αλλά μόνο τον υπόχρεο σε απόδοσή του, καθίσταται προφανές ότι το βάρος της φορολογικής οφειλής του αποτελεί αντικείμενο συμφωνίας των συμβαλλομένων κατά περίπτωση 11. Αντικείμενο δε, του τέλους χαρτοσήμου είναι α) τα συντασσόμενα ή εκδιδόμενα από φυσικά ή νομικά πρόσωπα έγγραφα 12 από τα οποία αποδεικνύεται η κατάρτιση σύμβασης, πράξης ή συναλλαγής, από αυτές που προβλέπει ο Κ.Ν.Τ.Χ., β) οι εγγραφές στα βιβλία των επιτηδευματιών, ως εξομοιούμενες με έγγραφα (αρ. 12 Ν.Δ. 3717/1957). Αναγκαία, δηλαδή, συνθήκη για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου είναι η κατάρτιση εγγράφου, στο οποίο διαλαμβάνεται νομικό γεγονός 13 ή η διενέργεια εγγραφής στα βιβλία επιτηδευματιών, αποδεικτική της κατάρτισης σύμβασης, πράξης ή συναλλαγής από τις προβλεπόμενες στον Κ.Ν.Τ.Χ. Η φορολογική δε ενοχή στη φορολογία χαρτοσήμου γεννάται από την κατάρτιση του εγγράφου ή την διενέργεια της εγγραφής στα βιβλία 10 Π. Ρέππας, ο.π. σελ. 76 11 Ι. Φωτόπουλος, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Συστηματική Κατ Άρθρο Ερμηνεία ν. 4174/2013 (Ενημερωμένος μέχρι και τον Ν. 4549/2018), Σάκκουλας, 2018, σε. 2180 (υποσημείωση 20) 12 Η έννοια του εγγράφου λαμβάνεται από το κοινό δίκαιο και τη σχετική νομολογία των δικαστηρίων. Έγγραφο είναι κάθε υλικό αντικείμενο επί του οποίου έχει αποτυπωθεί δια γραφής, νόημα της ανθρώπινης σκέψης ή κατ άλλη έννοια, κάθε γραπτό προορισμένο να αποδείξει γεγονός που έχει έννομες συνέπειες. Για την φορολογία τελών χαρτοσήμου έγγραφα θεωρούνται τόσο τα συνήθη συντασσόμενα ή εκδιδόμενα ιδιωτικά έγγραφα, όσο και τα κατά πλάσμα δικαίου θεωρούμενα έγγραφα, δηλαδή, οι κάθε φύσης μηχανικές και ηλεκτρονικές απεικονίσεις, που εξομοιώνονται από το νόμο με ιδιωτικά έγγραφα. 13 ΣτΕ 3087/1966, ΔΕφΑθ 1294/1982 6

των επιτηδευματιών 14. Συνεπώς δεν νοείται επιβολή τέλους χαρτοσήμου επί προφορικά συναπτόμενων συμβάσεων και συναλλαγών. ΙΙΙ. Χωρικότητα του τέλους χαρτοσήμου ΙΙΙ.1. Γενικά Ο όρος «χωρικότητα ενός φόρου» χρησιμοποιείται για να καθορίσει τον τόπο εντός του οποίου τυγχάνουν εφαρμογής οι επιβάλλουσες τον φόρο διατάξεις. Το τέλος χαρτοσήμου σύμφωνα άρθρο 1 του Κ.Ν.Τ.Χ. αποτελεί έμμεσο φόρο επιβαλλόμενο επί των αποτελούντων το αντικείμενο αυτού πράξεων και συναλλαγών, που καταρτίζονται στην Ελλάδα (χωρικότητα του φόρου), μεταξύ οιωνδήποτε φυσικών ή νομικών προσώπων, ανεξαρτήτως εθνικότητας, κατοικίας, διαμονής ή έδρας. Σύμφωνα δε με το άρθρο 8 το τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται, εξαιρετικά, και επί πράξεων και συναλλαγών, που καταρτίζονται εγγράφως, μεταξύ οιωνδήποτε φυσικών ή νομικών προσώπων, στην αλλοδαπή, όχι, όμως ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, εφόσον τα έγγραφα αυτά έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή. Αναλυτικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ. «έγγραφα έχοντα αντικείμενο κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κείμενην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ ουχί ενώπιον ελληνικής αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις: α) Εάν μεν τα έγγραφα ταύτα συνετάγησαν εν Ευρώπη, Τουρκία και Αιγύπτω, χαρτοσημαίνονται δια του απλού τέλους εντός προθεσμίας τριών ετών από της εκδόσεως αυτών, προσαγόμενα εις οιονδήποτε εν Ελλάδι Οικονομικόν Έφορον (Προϊστάμενον Δ.Ο.Υ.) άλλως υπόκεινται εις τα εν άρθρω 40, παρ. 3 ποινάς. β) Εάν τα έγγραφα συνετάγησαν εν τη αλλοδαπή πλην ουχί εν Ευρώπη, Τουρκία ή Αιγύπτω, υπόκεινται εις το απλούν κατά τον παρόντα νόμον τέλος και μόνο εφόσον προσάγονται ενώπιον Δικαστηρίω ή άλλης του Κράτους αρχής». Οι ανωτέρω ρυθμίσεις του αρ. 8 του Κ.Ν.Τ.Χ. κρίθηκαν αναγκαίες για την αντιμετώπιση από πλευράς τελών χαρτοσήμου, των περιπτώσεων κατάρτισης εγγράφων στην αλλοδαπή, πρωτίστως για λόγους περιορισμού της φοροαποφυγής ή και καταστρατήγησης της σχετικής φορολογίας, δεδομένου, μάλιστα, ότι επιτυγχάνεται το αυτό αποτέλεσμα, ανεξάρτητα από τον τόπο κατάρτισης του εγγράφου 15. 14 ΣτΕ 3087/1966, 2914/1977 15 Δ. Αδαμόπουλος, Τα έγγραφα που καταρτίζονται στην αλλοδαπή ως αντικείμενο της φορολογίας χαρτοσήμου 7

Σύμφωνα δε με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου «παν άλλο έγγραφο, έχον αντικείμενο διάφορον του των εγγράφων της παραγρ. 1 του παρόντος άρθρου, συντασσόμενον εν τη αλλοδαπή, υπόκειται εις το κατά το άρθρον 24, παρ. 6 του παρόντος νόμου τέλος, μόνον αν προσαχθεί ενώπιον των Ελληνικών Δικαστηρίων ή πάσης άλλης του Κράτους Αρχής 16.» Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 8 προβλέπουν δύο κύριες κατηγορίες εγγράφων: α) τα έγγραφα της παρ. 1, δηλαδή αυτά που έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και β) τα έγγραφα της παρ. 2, δηλαδή εκείνα που έχουν αντικείμενο διάφορο του αντικειμένου των εγγράφων της παρ. 1 (έγγραφα που δεν έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή). 17 Ως έγγραφα συντασσόμενα στην αλλοδαπή νοούνται τα κάθε φύσης ιδιωτικά έγγραφα, συμπεριλαμβανομένων και των εν γένει συμβάσεων που συντάσσονται/καταρτίζονται στην αλλοδαπή είτε ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, είτε όχι, και τα οποία έχουν ως αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σ αυτή 18. Ως έγγραφα συνταχθέντα στην αλλοδαπή θεωρούνται αυτά που υπογράφτηκαν στην αλλοδαπή και από τους δύο συμβαλλομένους. Δηλαδή, μια σύμβαση που υπογράφτηκε από τον έναν συμβαλλόμενο στην Ελλάδα και από τον άλλο στην αλλοδαπή, όπου στάλθηκε, για το σκοπό αυτό, από την πρώτο, δεν λογίζεται ως συνταχθείσα στην αλλοδαπή, αλλά στην Ελλάδα, και συνεπώς η εν λόγω σύμβαση θεωρείται εκτελεστέα στην Ελλάδα (Δετ. Δικ. Φορ. Παρ. 101/1961) 19. α. Έγγραφα που έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 1) Το πότε ένα ιδιωτικό έγγραφα που συντάχθηκε στην αλλοδαπή έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σ αυτή θα κριθεί με βάση τις διατάξεις στου Αστικού Κώδικα. Έτσι κατά τον ΑΚ, εκτελεστέα στην Ελλάδα θεωρείται η απαίτηση, όταν ο τόπος πληρωμής αυτής είναι το έδαφος της Ελλάδας. Αυτό μπορεί να συμβαίνει, είτε γιατί τούτο καθορίστηκε με συμφωνία, είτε γιατί τούτο συνάγεται από τις περιστάσεις και, ιδίως, από τη φύση της ενοχικής σχέσης, είτε γιατί ο οφειλέτης, κατά το χρόνο γένεσης της ενοχής, είχε την κατοικία του στην Ελλάδα 20. 16 Οι διατάξεις αφορούσαν πάγιο τέλος χαρτοσήμου, το οποίο έχει καταργηθεί με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 25 του Ν. 2873/2000. 17 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 18 Π. Ρέππας, Φορολογία Χαρτοσήμου, Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931) όπως ισχύει, Α. Ν. Σάκκουλας, 2007, σελ. 835 19 Π. Ρέππας, Φορολογία Χαρτοσήμου, Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931) όπως ισχύει, Α. Ν. Σάκκουλας, 2007, σελ. 838 20 Π. Ρέππας, ο.π. 8

Τα έγγραφα της περίπτωσης αυτής διακρίνονται: i) Σε έγγραφα που συντάχθηκαν στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο. ii) Στα έγγραφα που συντάχθηκαν στην αλλοδαπή, αλλά όχι στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο. Τα έγγραφα της πρώτης περίπτωσης χαρτοσημαίνονται με το απλό τέλος χαρτοσήμου, μέσα σε προθεσμία τριών (3) ετών από την έκδοσή τους, προσαγόμενα σε οποιαδήποτε ΔΟΥ. H ως άνω υποχρέωση χαρτοσήμανσης δεν συναρτάται με την προσκόμιση των εγγράφων ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Εάν, βέβαια, πριν από τη λήξη της προθεσμίας των τριών (3) ετών λάβει χώρα σύνταξη στην Ελλάδα άλλου εγγράφου σχετικού με το καταρτισθέν στην αλλοδαπή έγγραφο (π.χ. εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή στα βιβλία του επιτηδευματία στην Ελλάδα), τότε θα υπαχθεί το νέο αυτό έγγραφο (εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή) στο τέλος χαρτοσήμου και πριν από τη λήξη της τριετούς προθεσμίας, με βάση τον τρόπο και χρόνο χαρτοσήμανσης που προβλέπεται γι αυτό 21. Τα έγγραφα της δεύτερης περίπτωσης (αυτά που συντάχθηκαν όχι στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο) υπόκεινται στο απλό κατά τον Κ.Ν.Τ.Χ. τέλος χαρτοσήμου και μόνο εφόσον προσάγονται ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Και στην περίπτωση αυτή, αν πριν την προσκόμιση του εγγράφου ενώπιον δικαστηρίου ή άλλης του κράτους αρχής λάβει χώρα κατάρτιση άλλου σχετικού εγγράφου στην Ελλάδα (π.χ. εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή στα βιβλία του επιτηδευματία στην Ελλάδα), θα οφείλεται τέλος χαρτοσήμου για το νέο αυτό έγγραφο (εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή), όπως και στην πρώτη περίπτωση, με βάση τις σχετικές περί αυτού διατάξεις 22. Σύμφωνα δε, με την παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ., η χαρτοσήμανση των εγγράφων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή (τόσο στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο, όσο και σε άλλες χώρες), τελεί υπό τη βασική προϋπόθεση ότι τα έγγραφα έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή. Ο όρος «κινητή» ή «ακίνητος» περιουσία σημαίνει ό,τι και κατά το κοινό δίκαιο (Αστικό Κώδικα) 23. Ο όρος «εκτελεστέες» σημαίνει ότι οι υποχρεώσεις πρέπει να 21 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 22 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 23 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 9

εκτελεστούν στην Ελλάδα και δεν απαιτείται τελικά να πραγματοποιηθεί και εκτέλεση στην Ελλάδα. Εφόσον, επομένως, συμφωνηθεί ή προκύπτει από τον νόμο και το εφαρμοστέο δίκαιο η εκτέλεση κάποιας υποχρέωσης στην Ελλάδα, καλύπτεται η προϋπόθεση αυτή για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ.. Εξάλλου, αν γίνει εκτέλεση στην Ελλάδα και καταρτιστεί άλλο έγγραφο στην Ελλάδα (π.χ. εξόφληση), θα υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου το νέο αυτό έγγραφο, εφόσον βέβαια δεν έχει υπαχθεί προηγουμένως σε τέλος χαρτοσήμου το έγγραφο που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή 24. Η ανωτέρω προϋπόθεση έχει δημιουργήσει στην πράξη σημαντικές αμφισβητήσεις, ιδίως λόγω των γενόμενων δεκτών από το Σ.τ.Ε. (απόφαση 3684/1983), ότι η εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών λαμβάνεται προς χαρτοσήμανση αντί εγγράφου μόνο όταν το έγγραφο υπόκειται καθ εαυτό σε τέλος χαρτοσήμου. Εάν επομένως λαμβάνει χώρα εγγραφή στα βιβλία επιτηδευματία στην Ελλάδα εγγράφου που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, χωρίς να έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή, η εγγραφή αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, αφού και το έγγραφο δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου 25. Οι αμφισβητήσεις αυτές αφορούν κυρίως δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, στις οποίες έχουν και τη μεγαλύτερη πρακτική εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ. Πρακτική, επίσης, εφαρμογή οι ανωτέρω διατάξεις έχουν και προκειμένου περί εκχώρησης απαιτήσεων ή αναδοχής χρεών, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, χωρίς βέβαια να αποκλείεται η εφαρμογή και σε άλλες κατηγορίες εγγράφων. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1027/1990 του Υπουργείου Οικονομικών με την οποία έγινε δεκτή αντίστοιχη γνωμοδότηση της συνέλευσης των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων ακολουθείτο η ακόλουθη ερμηνεία των διατάξεων αυτών 26 : «α) Η διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου αναφέρεται σε έγγραφα τα οποία, κατά τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, αν συντάσσονταν ενώπιον ελληνικής αρχής στην αλλοδαπή, θα υποβάλλονταν οπωσδήποτε σε ορισμένο τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο). Επομένως, η διάταξη αυτή δεν αναφέρεται σε έγγραφα, τα οποία δεν θα υποβάλλονταν κατά νόμο σε τέλη χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) αν συντάσσονταν ή εκδίδονταν στην ημεδαπή. 24 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 25 Δ. Αδαμόπουλος, ο.π. 26 υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών 10

β) Το έγγραφο (σύμβαση) που περιέχει ή συνιστά τίτλο εγγραφής εμπράγματου βάρους επί κινητού (ενέχυρο) ή ακινήτου (υποθήκη) που βρίσκεται στην Ελλάδα, έχει αναμφίβολα αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα και ειδικότερα, το κινητό ή το ακίνητο επί του οποίου συνιστάται ή θα συσταθεί το βάρος αυτό και επομένως το έγγραφο αυτό εμπίπτει στη ρύθμιση της ως άνω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου. γ) Ως εκτελεστέα υποχρέωση στην Ελλάδα, κατά την έννοια της ως άνω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου, νοείται η πράξη ή η ενέργεια ή η συμπεριφορά εν γένει του οφειλέτη (υπόχρεου), με την οποία αποσβέννυται υποχρέωσή του (ή οφειλή του). Επομένως, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία η πράξη, με την οποία εκδηλώνεται ή πραγματώνεται η εκτέλεση υποχρέωσης, γίνεται στην Ελλάδα, συντρέχει, ειδικά από άποψη τόπου εκτέλεσης της υποχρέωσης, η προϋπόθεση εφαρμογής της ως άνω διάταξης. Αυτά βέβαια ισχύουν για τις πράξεις και των δύο συμβαλλόμενων, αρκεί οι πράξεις αυτές να συνιστούν εκτέλεση υποχρέωσης, δηλαδή εκπλήρωση βαρύνουσας αυτούς παροχής. δ) Κατ εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου: αα) Οι συμβάσεις χρηματικών δανείων σε ξένο νόμισμα, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή αλλοδαπών εγκατεστημένων στην Ελλάδα και αλλοδαπών οίκων ή αλλοδαπών τραπεζών ή υποκαταστημάτων ημεδαπών τραπεζών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή και το ποσό των οποίων καταβάλλεται επίσης στην αλλοδαπή σε ξένο νόμισμα, δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και αν ακόμη αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία των ημεδαπών οφειλετριών επιχειρήσεων, κατ άρθρο 12 του Ν.Δ.3717/1957. Στερείται δε παντελώς σημασίας και συνεπώς δεν ασκεί καμία επιρροή, στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός ότι τα χρήματα του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία λήφθηκαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη, στην οποία και δραχμοποιούνται ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά, άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη των αναγκών της ή ότι οι αρμόδιες 11

ελληνικές αρχές παρέχουν άδεια εξαγωγής συναλλάγματος για την εκπλήρωση των εκ του δανείου υποχρεώσεων στην αλλοδαπή 27. ββ) Οι δανειακές ή άλλες συμβάσεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής και για ασφάλεια αυτών ο οφειλέτης με το ίδιο έγγραφο της σύμβασης ή με χωριστό έγγραφο, που συντάσσεται στην αλλοδαπή, παρέχει δικαίωμα εγγραφής υποθήκης σε ακίνητο κείμενο στην Ελλάδα, έχουν, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης, αντικείμενο ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα, εφόσον βέβαια βάσει αυτού θα έχουν δικαίωμα εγγραφής υποθήκης έγκυρης και συνεπώς υπόκεινται στα οικεία τέλη χαρτοσήμου. Αντίθετα, στην περίπτωση που ο οφειλέτης, για ασφάλεια των παραπάνω συμβάσεων, αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει την ίδια ως άνω εμπράγματη ασφάλεια (υποθήκη) σε ακίνητο που κείται στην Ελλάδα (γιατί τίτλος εγγραφής προσημείωσης, κατά το ελληνικό δίκαιο, είναι μόνο δικαστική απόφαση), οι συμβάσεις αυτές έχουν μεν αντικείμενο ακίνητο που κείται στην Ελλάδα, δεν υπόκεινται όμως σε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό), καθόσον οι εν λόγω συμβάσεις επέχουν θέση προσυμφώνου παροχής τίτλου εμπράγματου βάρους, το οποίο και αν ακόμη καταρτιζόταν στην Ελλάδα, δεν θα υπέκειτο σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, δεδομένου ότι η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου δεν έχει την έννοια της δημιουργίας νέας περίπτωσης χαρτοσημαινόμενων εγγράφων.» 28 β. Έγγραφα που δεν έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 2) Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, δεδομένου ότι η φορολογία χαρτοσήμου αφορά σε φορολογία συμβάσεων, αντικείμενο αυτής μπορεί να είναι οι καταρτισθείσες και εκτελεσθείσες εντός του κυριαρχικού ελληνικού χώρου, συμβάσεις. Συνεπώς, συμβάσεις που καταρτίσθηκαν και εκτελέστηκαν στην αλλοδαπή και με τις οποίες δεν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα καταρχήν απαλλάσσονται από τέλη χαρτοσήμου 29. Όπως προαναφέρθηκε ως υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, νοείται η πράξη ή η ενέργεια ή η 27 Η ως άνω προσέγγιση ανατράπηκε βάσει την νομολογίας του Ακυρωτικού όπως αναλυτικά θα παρατεθεί κατωτέρω. 28 Βάσει της υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση της συνέλευσης των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων 29 Ι. Ευθυμίου, Η επιβολή τελών χαρτοσήμου σε δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται και εκτελούνται στην αλλοδαπή Παρατηρήσεις στις μόλις δημοσιευθείσες αποφάσεις 3639/2013 και 124 του Συμβουλίου της Επικρατείας, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, Τόμος 68, σελ. 651 12

συμπεριφορά εν γένει του οφειλέτη (υποχρέου) με την οποία αποσβέννυται υποχρέωση (ή οφειλή του) 30. Τα ανωτέρω έγγραφα, μετά και την κατάργηση του πάγιου τέλους χαρτοσήμου με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου, έστω και αν προσάγονται ενώπιον των ελληνικών δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. γ. Η σημασία της ως άνω διάκρισης στην πράξη Το θέμα όμως της συνδρομής της ανωτέρω προϋπόθεσης και επομένως της εφαρμογής της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 8 και της μη επιβολής τέλους χαρτοσήμου αντίστοιχα, είχε ήδη κατά το παρελθόν αποτελέσει αντικείμενο προβληματισμού στην πράξη. Πρακτικές περιπτώσεις, σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου και τον τρόπο αντιμετώπισης αυτών από τη Διοίκηση υπήρξαν οι ακόλουθες: 1) Η υποχρέωση χαρτοσήμανσης των δανειακών συμβάσεων που συνάπτονται στην αλλοδαπή μεταξύ ελληνικής και αλλοδαπής επιχείρησης, τελεί υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως έχουν ερμηνευτεί με την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, ανεξάρτητα εάν η ελληνική επιχείρηση ενεργεί ως δανειζόμενη ή δανείζουσα 31. 2) Εφόσον καταρτίστηκε έγγραφο δανειακής σύμβασης στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, επί πληρωμή του οικείου τέλους χαρτοσήμου, χωρίς να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, εφόσον δηλαδή το έγγραφο δεν έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή, δεν οφείλεται για το έγγραφο αυτό τέλος χαρτοσήμου. Εφόσον όμως, για την εξασφάλιση των απαιτήσεων που απορρέουν από τη δανειακή αυτή σύμβαση, παρέχεται στην Ελλάδα δικαίωμα εγγραφής υποθήκης, οφείλεται τέλος χαρτοσήμου προσδιοριζόμενο κατά τις διακρίσεις των διατάξεων των περ. δ και ε της παρ.1 του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Στην 30 Δ. Αδαμόπουλος, Τρόπος αντιμετώπισης, ως προς τα τέλη χαρτοσήμου, των δανειακών και άλλων συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή. Απόφαση του ΣτΕ 3639/2013 και 124/2014. Παρατηρήσεις, Λογιστής, Τεύχος 1/8/2014 31 Η διαπίστωση, πάντως, του τόπου σύναψης της δανειακής σύμβασης, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία ερευνά κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, με βάση τους όρους της σχετικής σύμβασης (Υπουργείο Οικονομικών 1089208/942/Δ.Τ.&Ε.Φ./12.10.1999) (Αδαμόπουλος, ο.π.) 13

περίπτωση αυτή, το τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται σε ολόκληρο το ποσό του δανείου και όχι μόνο στο τυχόν μικρότερο ποσό, για το οποίο παρέχεται δικαίωμα εγγραφής της υποθήκης ή στο ποσό για το οποίο εγγράφεται η υποθήκη 32. 3) Η εξόφληση δανείου, με κεφαλαιοποίηση αυτού στην Ελλάδα, που είχε χορηγηθεί από μητρική Α.Ε. σε θυγατρική Α.Ε., το οποίο δεν είχε υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, επειδή καταρτίστηκε εκτός Ελλάδας, υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου 2% (πλέον εισφοράς ΟΓΑ 20%), καθόσον στην προκειμένη περίπτωση, συνεπεία της κεφαλαιοποίησης, λαμβάνει χώρα εξόφληση (επιστροφή) του δανείου στην Ελλάδα από την οφειλέτρια θυγατρική Α.Ε. προς τη δανείστρια μητρική Α.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου 33. 4) Η συμφωνία για τη μετατροπή σε μετοχικό κεφάλαιο ελληνικής Α.Ε. δανείου που είχε χορηγήσει σε αυτή στην αλλοδαπή μέτοχός της, αποτελεί δόση αντί καταβολής, με την οποία πέραν της αύξησης του κεφαλαίου επέρχεται εξόφληση στην Ελλάδα της οφειλής της ελληνικής Α.Ε. εκ του ληφθέντος δανείου. Εφόσον, επομένως, η σύμβαση του δανείου δεν έχει υπαχθεί στο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15, παρ. 1α του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, το τέλος αυτό οφείλεται για την κατά τα ανωτέρω πραγματοποιούμενη στην Ελλάδα εξόφληση της προαναφερόμενης οφειλής 34. 5) Η υποθήκη που καταρτίζεται στην Ελλάδα για την εξασφάλιση δανείου που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, χωρίς γι αυτό (δάνειο) να καταβληθεί τέλος χαρτοσήμου, επειδή δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, υπόκειται στα προβλεπόμενα τέλη χαρτοσήμου από τις διατάξεις των περ. δ και ε της παρ. 1 του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, κατά περίπτωση. Τούτο δε διότι, εν προκειμένω, δεν πρόκειται για παρεπόμενο σύμφωνο απαλλασσόμενης κύριας σύμβασης, δεδομένου ότι για το δάνειο δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή, αλλά η μη υπαγωγή του σε τέλη χαρτοσήμου οφείλεται στο γεγονός της μη συνδρομής των προϋποθέσεων που ορίζονται στο άρθρο 8 του ανωτέρω Κώδικα 35. 6) Η υποχρέωση χαρτοσήμανσης των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή μεταξύ αλλοδαπής και ελληνικής επιχείρησης, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, τελεί υπό τις 32 ΣτΕ 5234/1983 33 Η αύξηση του κεφαλαίου της θυγατρικής Α.Ε. που θα γίνει με κεφαλαιοποίηση δανείου προς αυτή από τη μητρική Α.Ε., υπάγεται και σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων 1%, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.1676/1986, γιατί η πράξη της κεφαλαιοποίησης είναι ανεξάρτητη και αυτοτελής από την εξόφληση του δανείου στην Ελλάδα (Υπουργείο Οικονομικών 10940273/1068/Τ.&Ε.Φ./23.10.1997). 34 Η οφειλή του τέλους αυτού δεν επηρεάζεται από την οφειλή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων για την αύξηση του κεφαλαίου της Α.Ε., δεδομένου ότι πρόκειται περί δύο διαφορετικών σχέσεων (Υπουργείο Οικονομικών 1006238/586/Δ0014/25.1.1994). 35 (Υπουργείο Οικονομικών 1110219/9112/0014/13.1.1994) 14

προϋποθέσεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, και συγκεκριμένα εξαρτάται από το αν η σύμβαση έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Στην περίπτωση απόκτησης με εκχώρηση από ελληνική Α.Ε. δανείων που χορηγήθηκαν από αλλοδαπές εταιρείες, τα οποία καταρτίστηκαν στο εξωτερικό, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις υποχρέωσης χαρτοσήμανσης του ως άνω άρθρου, καθώς ούτε εκτελεστότητα αυτών στην Ελλάδα προκύπτει ούτε αυτές έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα. Ομοίως οι σχετικές εγγραφές στα βιβλία με βάση τις ανωτέρω συμβάσεις, δεν θα υπαχθούν σε τέλη χαρτοσήμου (Σ.τ.Ε. 3684/1983). Εάν, όμως, στη συνέχεια καταρτιστεί κάποιο έγγραφο στην Ελλάδα (απόγραφο, εξόφληση, υποθήκη, ενέχυρο ή άλλο παρεπόμενο σύμφωνο), το έγγραφο αυτό πρέπει να υπαχθεί σε τέλη χαρτοσήμου, εφόσον βέβαια η σχέση δεν είχε υπαχθεί στο προβλεπόμενο τέλος, γατί με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή από τέλη χαρτοσήμου των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, αλλά αυτές δεν υπόκεινται στα τέλη αυτά, λόγω της αρχής της εδαφικότητας που διέπει τη φορολογία χαρτοσήμου. Ωστόσο, αν η σύμβαση εκχώρησης των δανείων κριθεί ότι αποτελεί αντικείμενο του ΦΠΑ, η σύμβαση αυτή σε καμία περίπτωση δεν θα υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 63 του Κώδικα ΦΠΑ. Σημειώνεται επίσης ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του Ν.3220/2004, εφόσον τα δάνεια που καταρτίζονται στην αλλοδαπή χορηγούνται από τράπεζες, οι δανειακές συμβάσεις, οι τόκοι που απορρέουν από αυτές και τα παρεπόμενα αυτών σύμφωνα δεν υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου 36. Ωστόσο, εάν η σύμβαση εκχώρησης υπογραφεί στην Ελλάδα, θα υπαχθεί ως αυτοτελής σύμβαση στο προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 15, παρ. 1α τέλος χαρτοσήμου (2,4%), με την προϋπόθεση ότι δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί ΦΠΑ. Αντίστοιχα, εάν η σύμβαση υπογραφεί στο εξωτερικό ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, οι σχετικές επιβαρύνσεις πρέπει να καταβληθούν στην προξενική αρχή. Εάν, όμως, η σύμβαση εκχώρησης υπογραφεί στο εξωτερικό όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, πρέπει να διακρίνουμε: (i) Εάν δεν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα, κατά την έννοια των οριζόμενων στις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου. (ii) Εάν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα, θα οφείλεται τέλος χαρτοσήμου κατά τις διακρίσεις των ίδιων διατάξεων. 36 Η διαπίστωση πάντως του τόπου σύναψης της σύμβασης εκχώρησης και δανείου, καθώς και της δημιουργίας ή μη εκτελεστότητας στην Ελλάδα, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία θα εξετάσει τη συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τους όρους των συμβάσεων που θα καταρτιστούν (Υπουργείο Οικονομικών 1060923/626/Τ.&Ε.Φ./2.9.2004). 15

Εάν, στη συνέχεια, καταρτιστεί κάποιο έγγραφο στην Ελλάδα (απόγραφο, εξόφληση, υποθήκη, ενέχυρο ή άλλο παρεπόμενο σύμφωνο), το έγγραφο αυτό πρέπει να υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, εφόσον βέβαια η σχέση δεν είχε υπαχθεί στο προβλεπόμενο τέλος, γιατί με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή από τέλη χαρτοσήμου των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, αλλά αυτές δεν υπόκεινται στα τέλη αυτά, λόγω της αρχής της εδαφικότητας που διέπει τη φορολογία χαρτοσήμου. Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, θα εφαρμοστούν οι διατάξεις που προβλέπουν τη χαρτοσήμανση των εγγράφων αυτών, λόγω του ότι αποτελούν έγγραφα που καταρτίζονται στην Ελλάδα και αφορούν σύμβαση που δεν έχει υπαχθεί προηγουμένως σε τέλος χαρτοσήμου. Τέλος, η διαπίστωση του τόπου σύναψης της σύμβασης εκχώρησης, καθώς και της δημιουργίας ή μη εκτελεστότητας στην Ελλάδα, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία θα εξετάσει τη συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τους όρους της σύμβασης που έχει καταρτιστεί ή θα καταρτιστεί 37. Η σύμβαση εκχώρησης μη εμπράγματης απαίτησης που συνάπτεται στην αλλοδαπή μεταξύ αλλοδαπών κατά ημεδαπής επιχείρησης, δεν υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, καθόσον η εν λόγω σύμβαση δεν έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή 38. Αντίστοιχα αντιμετωπίζεται η εκχώρηση και στην περίπτωση που η σύμβαση εκχώρησης λαμβάνει χώρα μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχείρησης, εφόσον βέβαια δεν δημιουργούνται υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Η δε υποχρέωση εκτελεστότητας στην Ελλάδα, για την υπαγωγή σε τέλος χαρτοσήμου, πρέπει να απορρέει από τη σύμβαση της εκχώρησης και όχι από την εκχωρούμενη απαίτηση. Τούτο σημαίνει ότι αν η εκχωρούμενη απαίτηση εξοφληθεί στην Ελλάδα, η οφειλή ή μη τέλους χαρτοσήμου θα εξαρτάται από την οφειλή ή μη τέλους χαρτοσήμου για την εκχωρούμενη απαίτηση και δεν θα αποτελεί αυτό λόγο οφειλής τέλους χαρτοσήμου για τη σύμβαση της εκχώρησης 39. 7) Τα αυτά ισχύουν ανάλογα και προκειμένου περί των αποδείξεων εξόφλησης διαφόρων οφειλών (καταβολής ή επιστροφής του δανείου, εξόφλησης τόκων κ.λπ.). Στις περιπτώσεις αυτές, η υποχρέωση κατάρτισης ή η κατάρτιση του σχετικού εγγράφου στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά που εμφανίζονται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Συνεπώς, η καταβολή των σχετικών ποσών από την αλλοδαπή επιχείρηση σε λογαριασμό που διαθέτει η ελληνική επιχείρηση σε τράπεζα της αλλοδαπής ή, αντίστροφα, η καταβολή από την 37 Υπουργείο Οικονομικών 1091954/1115/Τ.&Ε.Φ./2003 38 Υπουργείο Οικονομικών 867/1960 39 Αδαμόπουλος, ο.π. 16

ελληνική επιχείρηση σε λογαριασμό που διαθέτει η αλλοδαπή επιχείρηση σε τράπεζα της αλλοδαπής είτε απευθείας είτε μέσω ελληνικής τράπεζας, υπό την έννοια ότι και στις δύο περιπτώσεις μόνο με την κατάθεση στην αλλοδαπή τράπεζα επέρχεται εκπλήρωση της παροχής τού κατά περίπτωση υπόχρεου, σημαίνει ότι τόπος εκπλήρωσης της υποχρέωσης και επομένως κατάρτισης του σχετικού εγγράφου είναι η αλλοδαπή. Το αντίθετο συμβαίνει, δηλαδή τόπος εκπλήρωσης της υποχρέωσης είναι η ημεδαπή, όταν η κατάθεση γίνεται σε ελληνική τράπεζα, υπό την έννοια ότι με την κατάθεση αυτή λαμβάνει χώρα εκπλήρωση της παροχής του κατά περίπτωση υπόχρεου 40. 8) Εφόσον για κάποιο έγγραφο προβλέπεται απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου, ανεξάρτητα από τον τόπο κατάρτισης ή έκδοσης της εξοφλητικής απόδειξης, δεν τίθεται θέμα οφειλής τέλους χαρτοσήμου κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Παράδειγμα αποτελούν τα τραπεζικά δάνεια. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 του Ν.3220/2004, η απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου που προβλέπεται από τις ισχύουσες διατάξεις για τις συμβάσεις δανείων και πιστώσεων που χορηγούνται από τις τράπεζες που λειτουργούν στην Ελλάδα, για τους απορρέοντες από αυτές τόκους, καθώς και για τα παρεπόμενα αυτών σύμφωνα, επεκτείνεται σε όλες τις τράπεζες, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης και λειτουργίας τους και τον τόπο κατάρτισης ή εξόφλησης των ανωτέρω πράξεων 41. δ. Ειδικότερα επί δανείων Σύμφωνα με την ΑΚ 806, δάνειο είναι η σύμβαση κατά την οποία ο ένας από τους συμβαλλόμενους (δανειστής) μεταβιβάζει στον άλλο συμβαλλόμενο (οφειλέτη) κατά κυριότητα χρήματα ή άλλα αντικαταστατά πράγματα, ο δε οφειλέτης υποχρεούται να επιστρέψει στον δανειστή πράγματα της ίδιας ποσότητας και ποιότητας. Αναγκαία στοιχεία για την έγκυρη σύσταση δανείου είναι αφενός η συμφωνία μεταξύ δανειστή και οφειλέτη και αφετέρου η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη 4243. Τα δάνεια, που συνάπτονται στην αλλοδαπή μεταξύ ελληνικών επιχειρήσεων (εταιρειών, κ.λπ.), εγκαταστημένων στην Ελλάδα, και αλλοδαπών επιχειρήσεων (εταιρειών, κ.λπ.), εγκαταστημένων στην αλλοδαπή, τυγχάνουν της παρακάτω αντιμετώπισης, από πλευράς τελών χαρτοσήμου: 40 Αδαμόπουλος, ο.π. 41 Αδαμόπουλος, ο.π. 42 Π. Ρέππας, Πότε το συναπτόμενο στην αλλοδαπή δάνειο, μεταξύ ελληνικής εταιρίας και αλλοδαπής τοιαύτης, θεωρείται ως εκτελεστό στην Ελλάδα, προκειμένου αυτό να υπαχθεί, εκ του λόγου τούτου, σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα- Παρατηρήσεις στη σχετική με το ανωτέρω θέμα υπ αρ. 617/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας Τ. 63, Αρ. 1409, σελ. 626 43 Ομοίως, Π. Ρέππας, Τέλη Χαρτοσήμου επί δανείων που συνάπτονται στην αλλοδαπή και επί των τόκων που απορρέουν από τα δάνεια αυτά, ΔΦΝ, 1999, σελ. 165 επ. 17

i. Δάνεια συναπτόμενα στην αλλοδαπή, υποκείμενα σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα. Ένα δάνειο, που συνάπτεται στην αλλοδαπή με ιδιωτικό έγγραφο, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, όταν το δάνειο αυτό εκτελείται στην Ελλάδα. Εκτέλεση, δε, του δανείου αυτού στην Ελλάδα υπάρχει όταν η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη γίνεται στην Ελλάδα. Και παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υπάρχει όταν το δάνεισμα κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή, με εντολή του προς την εν λόγω τράπεζα να εμβάσει αυτό στην Ελλάδα, μέσω ημεδαπής τράπεζας, στον οφειλέτη, που βρίσκεται στην Ελλάδα 44. Υποχρέωση, για καταβολή τέλους χαρτοσήμου επί του ανωτέρω δανείου, δημιουργείται, κατά το άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957, στην περίπτωση, που λάβει χώρα εγγραφή του ανωτέρω δανείου στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα 45, επειδή, από και δια της εγγραφής του δανείου αυτού στα βιβλία, δημιουργούνται εξ αυτού υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου 46. ii. Δάνεια συναπτόμενα στην αλλοδαπή, μη υποκείμενα σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα. Ένα δάνειο, που συνάπτεται στην αλλοδαπή με ιδιωτικό έγγραφο, δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εφόσον και η εκτέλεση του δανείου αυτού γίνει, επίσης, στην αλλοδαπή. Εκτέλεση, δε, του δανείου αυτού στην αλλοδαπή υπάρχει όταν και η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη γίνει στην αλλοδαπή, μη αρκούσης μόνο της συμφωνίας περί καταρτίσεως της δανειακής σύμβασης στην αλλοδαπή. Παράδοση, δε, του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην αλλοδαπή συντελείται όταν το δάνεισμα (προϊόν δανείου): (α) παραδίδεται από τον αλλοδαπό δανειστή στον οφειλέτη ή στον εκπρόσωπό του στην αλλοδαπή, ή (β) καταβάλλεται από τον αλλοδαπό δανειστή στην αλλοδαπή, δια καταθέσεως αυτού (του δανείσματος) σε λογαριασμό του οφειλέτη, τον οποίο αυτός (οφειλέτης) έχει ανοίξει σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή. Η μη υπαγωγή σε τέλος χαρτοσήμου των ανωτέρω δανείων δικαιολογείται εκ του ότι, τα δάνεια αυτά, ως συναπτόμενα και εκτελούμενα στην αλλοδαπή, δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου, προϋπόθεση απαραίτητη, για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου επ αυτών. Επίσης, και η εγγραφή των παραπάνω δανείων, δηλαδή, των συναφθέντων και εκτελεσθέντων στην αλλοδαπή, στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα, κατ άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957, δεν δημιουργεί 44 Ν.Σ.Κ. γνωμ. 964/1955, Πρωτ. Θεσ. 2123/1963, Φορ. Πρωτ. Αθ. 2162/1967, Διοικ. Πρωτ. Αθ. 6043/2001(Πρβλ. Σ.τ.Ε. 2996/1991, 984/1992) 45 Πρβλ. Σ.τ.Ε. 1716/1980, 3270/1981 46 Π. Ρέππας, Πότε το συναπτόμενο στην αλλοδαπή δάνειο, μεταξύ ελληνικής εταιρίας και αλλοδαπής τοιαύτης, θεωρείται ως εκτελεστό στην Ελλάδα, προκειμένου αυτό να υπαχθεί, εκ του λόγου τούτου, σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα- Παρατηρήσεις στη σχετική με το ανωτέρω θέμα υπ αρ/ 617/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας Τ. 63, Αρ. 1409, σελ. 626 18

υποχρέωση, για καταβολή τέλους χαρτοσήμου, επειδή, και στην περίπτωση αυτή, δεν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του ανωτέρω άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου. iii. Διάκριση δανείου και απλών καταθέσεων/ αναλήψεων χρημάτων Στο σημείο αυτό θα πρέπει να γίνει μια διάκριση μεταξύ του υποκείμενου σε τέλη χαρτοσήμου- δανείου και των απλών καταθέσεων/αναλήψεων χρημάτων. «Κατάθεση χρημάτων» είναι η πράξη, δια της οποίας λαμβάνει χώρα καταβολή ορισμένου χρηματικού ποσού από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο σε εμπορική εταιρεία ή επιχείρηση, το οποίο υποχρεούται να επιστρέψει μελλοντικά στον καταθέτη. O όρος «κατάθεση» στην ανωτέρω διάταξη χρησιμοποιείται με την έννοια της εν γένει δόσης χρημάτων και δεν περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις κατάθεσης χρημάτων με δικαίωμα ανάληψής τους (Σ.τ.E. 1767/1992, 1039/1996, 1470/2002). H παραμονή, δε, των κατατεθέντων χρημάτων στον σχετικό λογαριασμό δεν μεταβάλλει τον χαρακτήρα της κατάθεσης σε δάνειο 47. «Ανάληψη χρημάτων» είναι η αυτοτελής και ανεξάρτητη πράξη, δια της οποίας λαμβάνει χώρα χορήγηση, το πρώτον, χρημάτων από εμπορική εταιρεία ή επιχείρηση σε τρίτους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα για διευκόλυνσή τους. Συνεπώς, ο όρος «ανάληψη χρημάτων» δεν αναφέρεται στην ανάληψη από τους τρίτους των ήδη κατατεθέντων από αυτούς στην εμπορική εταιρεία ή επιχείρηση χρημάτων, επειδή η ανάληψη των χρημάτων, στην προκειμένη περίπτωση, επέχει θέση απλής εξόφλησης της αρχικής από τους τρίτους κατάθεσης εκ μέρους της εμπορικής εταιρείας ή επιχείρησης. Εν προκειμένω, δηλαδή, η ανάληψη χρημάτων είναι κατάθεση χρημάτων κατ αντίθετη φορά, επειδή στην μεν κατάθεση χρημάτων η καταβολή του χρηματικού ποσού γίνεται σε εμπορική εταιρεία ή επιχείρηση, στην δε ανάληψη χρημάτων η καταβολή του χρηματικού ποσού γίνεται από εμπορική εταιρεία ή επιχείρηση 48. Οι ως άνω καταθέσεις και αναλήψεις χρημάτων, δεν υπόκειται άνευ άλλου τινός σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, αλλά προκειμένου να υπαχθούν σύμφωνα με την διάταξη της παρ. 5γ του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ. απαιτείται επιπλέον η συνδρομή των εξής προϋποθέσεων: α) οι καταθέσεις και αναλήψεις χρημάτων να πραγματοποιούνται στην Ελλάδα, σε εδρεύουσα στην Ελλάδα εταιρεία ή επιχείρηση και β) να λάβει χώρα σχετική με τις εν λόγω καταθέσεις και αναλήψεις εγγραφή στα επίσημα βιβλία της εδρεύουσας στην Ελλάδα εταιρείας ή επιχείρησης, εκ 47 Σ.τ.E. 870/1979 48 Π. Ρέππας, Υπαγωγή ή μη σε τέλος χαρτοσήμου των πραγματοποιούμενων στην αλλοδαπή απλών καταθέσεων ή αναλήψεων χρημάτων, οι οποίες αποδεικνύονται από εγγραφές στα βιβλία επιχείρησης που εδρεύει στην Ελλάδα 19

της οποίας και γεννάται η υποχρέωση για καταβολή τέλους χαρτοσήμου 49. Εφόσον, λοιπόν, οι ανωτέρω καταθέσεις και αναλήψεις χρημάτων πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή, δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, έστω κι αν λάβει χώρα σχετική εγγραφή στα βιβλία της εδρεύουσας στην Ελλάδα εταιρείας ή επιχείρησης, καθώς η εν λόγω εγγραφή έχει για την εταιρεία ή επιχείρηση απλώς ενημερωτικό χαρακτήρα από λογιστικής μόνον πλευράς 50. ΙΙΙ.2. Οι πρόσφατες εξελίξεις της νομολογίας επί της επιβολής τελών χαρτοσήμων- Πότε μια σύμβαση θεωρείται εκτελεστέα στην Ελλάδα Αν και μέχρι πρόσφατα κυριαρχούσε η γνώμη ότι στερείται παντελώς σημασίας και δεν ασκεί καμιά επιρροή, το γεγονός, ότι τα χρήματα εκ του δανείου (προϊόν δανείου), τα οποία ελήφθησαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέσθηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά στην οποία και δραχμοποιούνται ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά, άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη των αναγκών της 51, οι πρόσφατες εξελίξεις στην νομολογία ανέτρεψαν τα εν λόγω δεδομένα. Κρίσιμες υπήρξαν οι υπ αρ. 3639/2013 και 124/2014 αποφάσεις του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συγκεκριμένα με την ΣτΕ 3639/2013 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: «4. (.) Στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ, π.δ. της 28-7-1931, Α 239) ορίζεται, στο άρθρο 8 παρ.1 περ. β, ότι «Εγγραφα έχοντα αντικείμενον υποχρεώσεις εκτελεστέας εν [Ελλάδι], συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη» και στο άρθρο 15 παρ. 1α ότι υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Πάσα σύμβασις μεταξύ εμπορικών εταιρειών ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως, εφ όσον καταρτίζονται εγγράφως», ενώ στο άρθρο 12 του ν.δ/τος 3717/1957 (Α 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων των περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου». Καθ ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ότι σύμβαση δανείου συναφθείσα με ιδιωτικό έγγραφο στην αλλοδαπή, εφ όσον περιέχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, τέτοια δε υποχρέωση αποτελεί η απορρέουσα από τη σχετική σύμβαση υποχρέωση του 49 Π. Ρέππας, Υπαγωγή ή μη σε τέλος χαρτοσήμου των πραγματοποιούμενων στην αλλοδαπή απλών καταθέσεων ή αναλήψεων χρημάτων, οι οποίες αποδεικνύονται από εγγραφές στα βιβλία επιχείρησης που εδρεύει στην Ελλάδα 50 Π. Ρέππας, ο.π. 51 Π. Ρέπας, Πότε το συναπτόμενο στην αλλοδαπή δάνειο, μεταξύ ελληνικής εταιρίας και αλλοδαπής τοιαύτης, θεωρείται ως εκτελεστό στην Ελλάδα, προκειμένου αυτό να υπαχθεί, εκ του λόγου τούτου, σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα- Παρατηρήσεις στη σχετική με το ανωτέρω θέμα υπ αρ. 617/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας Τ. 63, Αρ. 1409, σελ. 626-627 20

οφειλέτη να εμβάσει στην Ελλάδα, με εντολή του προς αλλοδαπή τράπεζα, το κατατεθέν από το δανειστή στο όνομά του στην αλλοδαπή συμφωνηθέν ποσό του δανείου.( ) 6. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευομένων στην σκέψη 4 διατάξεων του ΚΝΤΧ, υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται, όταν, συντρεχουσών των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου, το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα, οπότε πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, τέτοια δε περίπτωση συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα (πρβλ. ΣτΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987, 1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982-πρβλ.και άρθρο 32 παρ.4 περ. α του ΚΝΤΧ, κατά το οποίο «Επί μισθών, ποσοστών, αποζημιώσεων, αμοιβών, προμηθειών και μεσιτειών ή άλλων απολαυών ιδιωτών, εξοφλουμένων ουχί αμέσως δι` εκδόσεως εξοφλητικής αποδείξεως του δικαιούχου αλλ` εμμέσως είτε δια μεταφοράς των χρηματικών ποσών εις λογαριασμόν καταθέσεων οιασδήποτε φύσεως παρά Τραπέζη, το αναλογικόν τέλος οφείλεται άμα τη μεταφορά ή τη άλλη τυχόν πράξει, ή τη γενομένη πληρωμή»). 7. Επειδή, εν προκειμένω, εφ όσον, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, προβλεπόταν από την επίδικη σύμβαση το σχετικό δάνειο ως καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για το σκοπό αυτό σε τράπεζα του Λονδίνου στο όνομα του οφειλέτη, με την εντολή του προς την τράπεζα να εμβάσει η εν λόγω τράπεζα το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του στην Ελλάδα, επρόκειτο, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα. Επομένως, νομίμως με την αιτιολογία αυτή κατέληξε το δευτεροβάθμιο δικαστήριο στην κρίση του περί υπαγωγής της σχετικής συμβάσεως στα επίδικα τέλη χαρτοσήμου. Ως εκ τούτου, όλοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι.» Ομοίως, σύμφωνα με την ΣτΕ 124/2014 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: «3. Επειδή, στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ, π.δ. της 28-7-1931, Α 239) ορίζεται, στο άρθρο 8 παρ.1, ότι «Εγγραφα έχοντα αντικείμενον υποχρεώσεις εκτελεστέας εν [Ελλάδι], συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη» και στο άρθρο 15 παρ.1α ότι υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Πάσα σύμβασις μεταξύ εμπορικών εταιρειών ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως, εφ όσον καταρτίζονται εγγράφως», ενώ στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 (Α 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου». 4. Επειδή, κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων του ΚΝΤΧ, υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται όταν, συντρεχουσών των λοιπών προϋποθέσεων του 21