Κοστολόγηση IV Κατά φάση κοστολόγηση (Activity based costing) Η κοστολόγηση κατά φάση είναι σύστημα μέτρησης και αναφοράς του κόστους των παραγόμενων προϊόντων ή υπηρεσιών των βιομηχανικών επιχειρήσεων ή παροχής υπηρεσιών. Η εφαρμογή του συστήματος αυτό προϋποθέτει τυποποιημένη μαζική παραγωγή, δηλαδή η παραγωγή πραγματοποιείται με τη μορφή μιας διαδοχικής σειράς πανομοιότυπων κατεργασιών. Τέτοια παραγωγή σε βιομηχανικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών υπάρχει όταν: Τα προϊόντα είναι καθορισμένα και σταθερών προδιαγραφών. Η παραγωγή κάθε προϊόντος απαιτεί την σταθερή εκτέλεση ορισμένων κατεργασιών και σε καθορισμένα τμήματα παραγωγής. Τέτοιες συνθήκες παραγωγής παρατηρούνται σε βιομηχανίες χημικές, κλωστοϋφαντουργικές, πετρελαϊκές, χάλυβος, τσιμέντου, αλεύρου κ.α. Σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που επικρατούν παρόμοιες συνθήκες, είναι οι τράπεζες, οι ασφαλιστικές εταιρείες, ΟΤΕ κ.α. Αντίθετα, η κοστολόγηση κατά προϊόν χρησιμοποιείται για τη μέτρηση του κόστους ανόμοιων μεταξύ τους προϊόντων, που παράγονται κατά παραγγελία των πελατών ή όμοιων μεταξύ τους προϊόντων, που προορίζονται για τη δημιουργία αποθέματος για μέλλουσα διάθεση και το κόστος αναζητείται κατά εντολή παραγωγής αντίστοιχο με ορισμένη μερίδα άμεσου υλικού ή προϊόντος. Με τη κοστολόγηση κατά προϊόν τα κόστη (άμεσα υλικά, άμεση εργασία, Γ.Β.Ε.) συγκεντρώνονται και το ανά μονάδα κόστος του προϊόντος υπολογίζεται όταν ολόκληρη η παραγωγή της συγκεκριμένης εντολής ολοκληρωθεί σε έτοιμο προϊόν. Από την άλλη πλευρά, στην κατά φάση κοστολόγηση, δεν υπάρχει συγκεκριμένη χρονική στιγμή της κοστολογικής περιόδου, που όλες οι μονάδες των προϊόντων να είναι έτοιμες. Αντίθετα, παρατηρείται το φαινόμενο, όπου κάποιες μονάδες ολοκληρώνονται, άλλες να αρχίζουν την παραγωγή, ενώ άλλες να βρίσκονται ακόμη σε διαφορετικά στάδια της απαιτούμενης κατεργασίας του τμήματος παραγωγής.
Σύμφωνα με το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης, τα διοικητικά στελέχη χρειάζονται πολλές φορές και σε καθημερινή βάση πληροφορίες για το κόστος των προϊόντων τους. Επομένως οι κοστολόγοι πρέπει να παρέχουν περιοδικές αναφορές σχετικά με το κόστος των προϊόντων, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διαδικασίες του συστήματος αυτού. Όπως στο σύστημα της κατά προϊόν κοστολόγησης, έτσι και στη κατά φάση κοστολόγηση, οι κοστολόγοι μετρούν προσεκτικά το κόστος παραγωγής των προϊόντων, ακολουθώντας βήμα προς βήμα την παραγωγική δραστηριότητα. Η παράλληλη σχέση της παραγωγής και της κοστολόγησης παρουσιάζεται τον πίνακα 1. Πίνακας 1. Παράλληλη ροή τόσο των δραστηριοτήτων της παραγωγικής διαδικασίας όσο και της κατά φάση κοστολόγησης για κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα. Δραστηριότητες της παραγωγής Πηγές που χρησιμοποιούνται: Μια ή περισσότερες πρώτες ύλες μπαίνουν στην παραγωγή. Η Άμεση Εργασία χρησιμοποιείται για την μετατροπή των υλικών σε έτοιμο προϊόν. Τα κόστη που περιλαμβάνονται στο λογαριασμό των Γ.Β.Ε. χρησιμοποιούνται για την μετατροπή των υλικών σε έτοιμο προϊόν. Η μέτρηση των εκροών της παραγωγής υπολογίζεται από: Τις μονάδες που άρχισαν την παραγωγή τους σε προηγούμενη περίοδο και τελείωσαν μέσα στην τρέχουσα περίοδο. Κάποιες μονάδες που ξεκίνησαν και τελείωσαν την παραγωγή τους μέσα στην τρέχουσα περίοδο. Κάποιες άλλες μονάδες που ξεκίνησαν την παραγωγή τους μέσα στην τρέχουσα περίοδο, αλλά μόνο μερικώς έχουν τελειώσει. Δραστηριότητες της κοστολόγησης Το κόστος υπολογίζεται από: Τα αποθέματα των πρώτων υλών τα οποία μειώνονται (πιστώνονται ) και από την Π.Ε. η οποία αυξάνεται (χρεώνεται) με το κόστος των υλικών που μπήκαν στην παραγωγή Το κόστος της Άμεσης Εργασίας το οποίο προστίθεται στην Π.Ε. Τα πραγματικά Γ.Β.Ε. τα οποία χρεώνονται με την πραγματοποίηση τους. Η Π.Ε. χρεώνεται είτε με τα πραγματικά είτε με τα καταλογισθέντα Γ.Β.Ε. όπως ακριβώς συμβαίνει και με την κοστολόγηση ανά προϊόν. Οι εκροές μετρώνται σε ολοκληρωμένες μονάδες. Το ανά μονάδα κόστος της περιόδου υπολογίζεται με: Διαίρεση του κόστος παραγωγής κάθε στοιχεία κόστους (όπως Α.Υ, Α.Ε, Γ.Β.Ε) με την αντίστοιχη ισοδύναμη παραγωγή που τελείωσε μέσα στην τρέχουσα περίοδο. Προετοιμασία κοστολογικών εκθέσεων: Τα δεδομένα του κόστους και των εκροών χρησιμοποιούνται για την
πληροφόρηση της Διοικητικής και Χρηματοοικονομικής Λογιστικής. Στάδια της κοστολόγησης κατά φάση. Υπάρχουν ορισμένα στάδια που ακολουθούνται κατά την εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης κατά φάση, τα στάδια αυτά είναι τα ακόλουθα: Η δημιουργία κέντρων κόστους ή τμημάτων. Ο καθορισμός της χρονικής περιόδου που πρέπει να καλύπτει η κοστολογική περίοδος. Η συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων του κόστους σε κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα και για κάθε συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο. Η ποσοτική μέτρηση της παραγωγής, που παράχθηκε κατά την διάρκεια της χρονικής περιόδου για κάθε τμήμα ή κέντρο κόστους, εκφρασμένη σε ολοκληρωμένες (ισοδύναμες) μονάδες για κάθε στοιχείο κόστους (A.Y, A.E, και Γ.Β.Ε.). Ο υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους για κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα, με συσχέτιση του κόστους που συγκεντρώθηκε στο τμήμα και των μονάδων που παράχθηκαν από αυτό (προηγούμενα στάδια 3-4) Η ετοιμασία της κατάστασης κόστους παραγωγής του προϊόντος. Δημιουργία των κέντρων κόστους ή θέσεων κόστους. Το πρώτο βήμα για την ανάπτυξη του συστήματος της κατά φάση κοστολόγησης, είναι η δημιουργία ειδικών κέντρων (τμημάτων) ή θέσεων κόστους της παραγωγικής λειτουργίας. Το κέντρο κόστους είναι η μικρότερη μονάδα δραστηριότητας ή περιοχή ευθύνης, για την οποία πραγματοποιείται λογιστική συγκέντρωση του κόστους της με σκοπό τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας της. Μερικά από τα κριτήρια δημιουργίας κέντρων κόστους είναι τα ακόλουθα: 1. Αυτοτέλεια του χώρου: Δυο βιομηχανοστάσια που διακρίνονται μεταξύ τους χωροταξικά, αποτελούν ξεχωριστές οργανωτικές μονάδες και συνεπώς διαφορετικά κέντρα κόστους, έστω και αν σ αυτά παράγονται τα ίδια προϊόντα ή αναπτύσσεται η ίδια ακριβώς δραστηριότητα.
2. Τεχνολογική διάρθρωση: Ως γνωστόν η μετατροπή των άμεσων υλικών σε προϊόντα πραγματοποιείται με την εκτέλεση των παραγωγικών διαδικασιών. Παραγωγική διαδικασία συνιστά κάθε επέμβαση μηχανημάτων ή χειρονακτικής εργασίας, με βάση συγκεκριμένες τεχνικές συνθήκες, στα άμεσα υλικά στην αρχική μορφή τους ή σε κάποιο στάδιο της βιομηχανοποίησης τους, που σαν αποτέλεσμα έχει την οποιαδήποτε φυσική τους μεταβολή. Ένα σύνολο πραγματοποιούμενων παραγωγικών διαδικασιών που δημιουργεί σύμφωνα με κάποια τεχνικά κριτήρια αυτοτελή μετατροπή ονομάζεται κατεργασία. Παράδειγμα αυτοτελούς κατεργασίας συνιστά η σαπωνοποίηση, η παραγωγή δηλαδή σαπωνόμαζας για την κατασκευή σάπωνος. Μια κατεργασία ή σειρά κατεργασιών συμπληρώνουν μια παραγωγική φάση. Όταν ο αριθμός των κατεργασιών είναι περιορισμένος κάθε κατεργασία ταυτίζεται με τη φάση. Το χαρακτηριστικό της φάσης είναι η έντονη μεταβολή του υλικού ή ημικατεργασμένου προϊόντος που παρουσιάζουν μεταξύ τους σαφή τεχνολογική αυτοτέλεια και το έργο που παράγεται σε κάθε μια από αυτές είναι μετρήσιμο. Έτσι, κάθε φάση είναι δυνατό να αποτελέσει ξεχωριστή λειτουργική υποδιαίρεση ή κέντρο κόστους. Τέτοια παραδείγματα αποτελούν η κατασκευή του έτοιμου ενδύματος σε εργοστάσιο που έχει νηματουργείο, υφαντουργείο, βαφείο, ραφείο και σιδερωτήριο. Η παραγωγή σπορέλαιων σε βιομηχανική επιχείρηση που έχει τμήματα ξραντριου, εξουδετέρωσης, αποχρωματισμού, απόσμησης κ.α. 3. Έλεγχος του κόστους: Ο έλεγχος του κόστους συνδέεται με τον έλεγχο των υπεύθυνων φορέων διοικητικής εξουσίας, που είναι υπεύθυνοι στις λειτουργικές υποδιαιρέσεις της επιχείρησης. Τα κέντρα κόστους διακρίνονται από τα ακόλουθα τρία χαρακτηριστικά: Από την ολοκλήρωση κάποιας ειδικής παραγωγικής δραστηριότητας ή κατεργασίας για την οποία είναι γνωστό, όπως π.χ. βαφείο. Από την πραγματοποίηση του ίδιου τύπου και όγκου εργασίας για όλες τις μονάδες που διέρχονται μέσω του κέντρου κόστους. Από ένα μόνο τύπο προϊόντος που διέρχεται μέσω κάθε κέντρου κόστους. Στην κοστολόγηση κατά φάση τα κέντρα κόστους είναι το κεντρικό σημείο, στο οποίο στηρίζεται η όλη φιλοσοφία του συστήματος αυτού. Σε κάθε κέντρο κόστους γίνεται η συγκέντρωση του βιομηχανικού κόστους και η μέτρηση των παραγόμενων ποσοτήτων (εκροών). Για να προσδιορίσουμε το κόστος του προϊόντος, είναι αναγκαίο να υπολογίσουμε το κόστος της παραγωγής για κάθε κέντρο κόστους, που χρησιμοποιείται για
την παραγωγή του προϊόντος. Ο αριθμός των ξεχωριστών κέντρων κόστους που είναι αναγκαίος για να συμπληρωθεί το προϊόν εξαρτάται από πολλούς παράγοντες, όπως τον τύπο του προϊόντος, την πολυπλοκότητα της παραγωγική δραστηριότητας και τις απαιτήσεις της διοίκησης. Ένας τύπος προϊόντος μπορεί να απαιτεί ένα ή δυο ή και τρία κέντρα κόστους για να παραχθεί, άλλα προϊόντα μπορεί να απαιτούν 15 ή περισσότερα κέντρα κόστους. Ο αριθμός των κέντρων κόστους που απαιτείται για να παραχθεί ένα προϊόν προσδιορίζει το κόστος, της κοστολογικής εργασίας που πρέπει να πραγματοποιηθεί καθώς και τον όγκο των δεδομένων του κόστους με τα οποία εφοδιάζονται τα στελέχη. Εντούτοις οι αρχές και οι δραστηριότητες της λογιστικής του κόστους, που ακολουθούνται στην κοστολόγηση κατά φάση είναι όμοιες, είτε αυτές είναι απλές ή σύνθετες περιπτώσεις. Θα πρέπει να είμαστε προσεκτικοί και να μην συγχέουμε τα κέντρα κόστους με τα παραγωγικά τμήματα της κοστολόγησης κατά προϊόν. Τα παραγωγικά τμήματα μπορεί να χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενός πλήθους προϊόντων πολλών διαφορετικών εντολών, όπου κάθε προϊόν μπορεί να διαφέρει σημαντικά ως προς το είδος της εργασίας που εκτελείται για κάθε ένα από αυτά. Στα κέντρα κόστους από τν άλλη πλευρά, μόνο ένας τύπος προϊόντος παράγεται και η ίδια εργασία εκτελείται για κάθε μονάδα που διέρχεται μέσω του κέντρου κόστους. Σε ένα παραγωγικό τμήμα μπορεί να υπάρχουν περισσότερα του ενός κέντρα κόστους, δηλαδή κάθε εξειδικευμένη εκτελούμενη εργασία εξυπηρετεί και ένα ιδιαίτερο προϊόν. Σαν παράδειγμα αναφέρεται, μια επιχείρηση που παράγει πέντε διαφορετικούς τύπους τερματικών ηλεκτρονικών υπολογιστών, των οποίων το κόστος υπολογίζεται μέσω της κοστολόγησης, κατά φάση. Όλα τα τερματικά απαιτούν συναρμολόγηση, αλλά και κάθε τύπος τερματικού απαιτεί κάποια διαφορετική λειτουργική συναρμολόγηση. Εντούτοις, αν και όλα τα τερματικά συναρμολογούνται στο τμήμα της συναρμολόγησης, για κάθε τύπο τερματικού ηλεκτρονικού υπολογιστή. Έτσι, το τμήμα της συναρμολόγησης απαρτίζεται από πέντε κέντρα κόστους. Για το τμήμα αυτό ετοιμάζονται πέντε εκθέσεις κόστους παραγωγής. Κάθε έκθεση ταυτίζεται σύμφωνα με το τμήμα τόσο καλά όπως και με το προϊόν. Έτσι, διαφορετικές εκθέσεις κόστους παραγωγής μπορούν σαν εκθέσεις να έχουν την επωνυμία του τμήματος συναρμολόγησης και κάθε έκθεση μπορεί να ταυτίζεται με διαφορετικό προϊόν, που με τόση ακρίβεια δείχνεται στο κέντρο κόστους, στο οποίο αναφέρεται. Επίσης, για κάθε προϊόν μπορεί να προβλέπονται κέντρα κόστους και σ άλλα τμήματα όπου απαιτούνται επιπρόσθετες συμπληρωματικές κατεργασίες.
Καθορισμό του χρόνου κοστολογικής περιόδου Όπως έχει ήδη αναπτυχθεί, στην κοστολόγηση κατά προϊόν το ανά μονάδα κόστος υπολογίζεται όταν η Εντολή Παραγωγής (Ε.Π.) τελειώσει. Αντίθετα, στην κατά φάση κοστολόγηση, η οποία εφαρμόζεται σε βιομηχανίες όπου η παραγωγή αφορά τυποποιημένα προϊόντα και είναι συνεχής και δε διακόπτεται κοστολογικά με την συγκέντρωση των δαπανών κατά εντολή παραγωγής, αλλά κατά κοστολογική περίοδο με αποτέλεσμα να μην υπάρχει η δυνατότητα εύκολου καθορισμού του σημείου έναρξης και συμπλήρωσης του προϊόντος που η παραγωγή διακόπτεται κοστολογικά κατά εντολή της παραγωγής. Τα διοικητικά στελέχη, από την άλλη πλευρά, χρειάζονται συνήθως λεπτομερείς εκθέσεις λογιστικών κοστολογικών δεδομένων, για να διοικούν αποτελεσματικά σε καθημερινή βάση την επιχείρηση και να προγραμματίζουν την μελλοντική παραγωγή. Οι λογιστές λοιπόν, Πρέπει να προετοιμάζουν συχνές αναφορές λογιστικής κόστους. ΤΟ με ποια συχνότητα αυτές οι εκθέσεις πρέπει να παρέχονται, εξαρτάται από το κόστος προετοιμασίας αυτών των εκθέσεων και από τα οφέλη που προκύπτουν από αυτές. Κάποιες επιχειρήσεις μπορεί να ετοιμάζουν εκθέσεις κόστους των προϊόντων τους μια φορά τον μήνα, άλλες μια φορά την εβδομάδα και σε μερικές περιπτώσεις οι εκθέσεις αυτές μπορεί να παρέχονται σε καθημερινή βάση. Οπωσδήποτε το χρονικό διάστημα που πρέπει να περιλαμβάνει η έκθεση της κατάστασης κόστους παραγωγής πρέπει να προσδιορίζεται έγκαιρα, για να μπορούν οι αναγκαίες κοστολογικές δραστηριότητες να σχεδιαστούν και να συμπληρωθούν. Συγκέντρωση του κόστους Μετά τη διάρθρωση της παραγωγικής δραστηριότητας σε κέντρα κόστους και τον καθορισμό της χρονικής περιόδου, που πρέπει να περιλαμβάνει η έκθεση του κόστους τα βιομηχανικά κόστη των άμεσων υλικών, της άμεσης εργασίας και των Γ.Β.Ε. συγκεντρώνονται σε κάθε κέντρο κόστους και για τη συγκεκριμένη περίοδο. Όταν το κέντρο κόστους έχει καθοριστεί, τα κόστη των άμεσων υλικών, της άμεσης εργασίας και των Γ.Β.Ε. μπορούν εύκολα να καταχωρηθούν στο κατάλληλο κέντρο κόστους. Επίσης, εφόσον η χρονική περίοδος που θα περιλαμβάνεται στην έκθεση είναι καθορισμένη, τότε τα βιομηχανικά κόστη της μια περιόδου δεν θα περιλαμβάνονται λανθασμένα στην έκθεση μιας άλλης περιόδου.
Μέτρηση των εκροών της παραγωγής Σε μια συνεχή παραγωγική διαδικασία με κάποιες μονάδες να αρχίζουν την επεξεργασία τους, άλλες σχεδόν να είναι έτοιμες και άλλες να έχουν βιομηχανοποιηθεί κατά το μεγαλύτερο ποσοστό τους, τα συνολικά βιομηχανικά κόστη του κέντρου κόστους μπορούν να έχουν μικρή αξία για τα στελέχη. Η σημαντική πληροφόρηση για τα στελέχη είναι το ανά μονάδα κόστος της παραγωγής του κέντρου κόστους της συγκεκριμένης περιόδου. Αλλά για την μέτρηση του ανά μονάδα κόστους είναι αναγκαίο να γνωρίζουμε την ποσότητα των παραγόμενων μονάδων. Στην κοστολόγηση κατά φάση οι λογιστές, δεν μπορούν να περιμένουν μέχρις ότου συμπληρωθούν όλες οι μονάδες για να μετρήσουν τις ποσότητες των παραγόμενων μονάδων (εκροών), διότι η παραγωγική διαδικασία είναι συνεχής. Κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου κάποιες μονάδες ξεκίνησαν και συμπλήρωσαν την κατεργασία τους, αλλά συνήθως υπάρχουν και κάποιες άλλες μονάδες σαν αποθέματα αρχής περιόδου, που ήταν μερικώς συμπληρωμένες κατά την έναρξη της συγκεκριμένης περιόδου και οι οποίες συμπληρώθηκαν στην συγκεκριμένη περίοδο. Επίσης, μπορεί να υπάρχουν και κάποιες άλλες μονάδες που να άρχισαν με την κατεργασία τους, μέσα στην περίοδο, αλλά δεν συμπληρώθηκαν. Οι μερικώς συμπληρωμένες μονάδες της παραγωγής ε εξέλιξη τέλους έχουν απορροφήσει κάποιο ποσοστό εργασίας και Γ.Β.Ε. κατά τα διάρκεια της περιόδου αλλά δεν είναι ακόμη ολοκληρωμένες (έτοιμες) μονάδες στο τέλος της κοστολογικής περιόδου. Η μέτρηση των παραγόμενων μονάδων, είναι φανερό ότι θα πρέπει να περιλαμβάνει εκείνες τις μονάδες που ξεκίνησαν και τελείωσαν την παραγωγής τους μέσα στη συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο. Αλλά όμως τι θα πρέπει να γίνει με τις μονάδες που ξεκίνησαν την παραγωγής τους στην προηγούμενη κοστολογική περίοδο καθώς επίσης και με τις μονάδες, οι οποίες στο τέλος της κοστολογικής περιόδου ήταν μερικώς έτοιμες; Βεβαίως οι κατά ένα ποσοστό τελειωμένες μονάδες δεν μπορούν λογικά να θεωρηθούν σαν έτοιμες μονάδες, διότι αυτό θα είχε σαν αποτέλεσμα να υπερβάλλουμε το ποσό της βιομηχανικής επεξεργασίας, που επιτεύχθηκε κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου. Από την άλλη πλευρά αυτές οι μονάδες δεν μπορούν βέβαια να αγνοηθούν, διότι κάποια ποσά εργατικών και Γ.Β.Ε. έχουν περιληφθεί σε αυτές τις μονάδες κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου. Η λογική λύση είναι να μετρήσουμε το ποσό της εργασίας, που έγινε στις μερικώς συμπληρωμένες μονάδες και να εκφράσουμε το αποτέλεσμα αυτής της εργασίας σε όρους ολοκληρωμένων μονάδων, τις οποίες μονάδες οι λογιστές ονομάζουν ισοδύναμες μονάδες παραγωγής ή ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες ή απλώς ισοδύναμες μονάδες. Η έννοια των ισοδύναμων μονάδων απεικονίζεται και σχηματικά στο διάγραμμα 1.
Στο διάγραμμα 1 απεικονίζεται ο υπολογισμός των πραγματικών εκροών (ισοδύναμων μονάδων) της παραγωγής για τον Ιούνιο, μιας εταιρείας που κατασκευάζει τρέϊλερς για κάμπινγκ. Στην αρχή του Ιουνίου υπήρχαν 4 τρέϊλερς στα αποθέματα της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής, που ήδη είχαν συμπληρωθεί κατά τα τρία τέταρτα την προηγούμενη κοστολογική περίοδο. Κατά τη διάρκεια του Ιουνίου τα 4 τρέϊλερς της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής συμπληρώθηκαν και τελείωσαν την παραγωγής τους άλλα 8 τρέϊλερς. Είσης ακόμη άλλα 5 τρέϊλερς ξεκίνησαν την παραγωγής τους κατά τη διάρκεια του μήνα, αλλά ήταν έτοιμα μόνο μερικώς στο τέλος του Ιουνίου ως προς την απαιτούμενη εργασία. Οι μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους ήσαν κατά 40% συμπληρωμένες ως προς την απαιτούμενη εργασία στο τέλος του μήνα. Κατά τη διάρκεια του Ιουνίου η εταιρεία συμπλήρωση κατά το ¼ τις 4 μονάδες που ήταν σε παραγωγή σε εξέλιξη αρχής περιόδου, που αυτό ισοδυναμεί με μια ολοκληρωμένη μονάδα ως προς την παρεχόμενη εργασία (25% Χ 4 μονάδες). Οι 8 μονάδες που ξεκίνησαν και συμπληρώθηκαν κατά τα διάρκεια του μήνα εκφράζονται σαν ολόκληρες μονάδες, ενώ το ποσό της εργασίας που προστέθηκε στα αποθέματα τέλους είναι δυο ισοδύναμες μονάδες (5 τρέϊλερς Χ 40%). Αθροίζοντας τις μονάδες (τα τρέϊλερς), που τελείωσαν την παραγωγή τους ως προς την εργασία κατά τη διάρκεια του μήνα έχουμε σαν αποτέλεσμα 11 ισοδύναμες μονάδες (1+8+2) Υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους Το ανά μονάδα κόστος του προϊόντος, υπολογίζεται από τη διαίρεση του συνολικού βιομηχανικού κόστους της περιόδου με τον αριθμό των μονάδων που παράχθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου. Στην κοστολόγηση κατά προϊόν, είναι εύκολο να υπολογισθεί το ανά μονάδα κόστος, διότι ο υπολογισμός αυτός γίνεται μόνο όταν τελειώσει η παραγωγή του προϊόντος. Η συμπλήρωση του προϊόντος είναι το κλειδί για τη μέτρηση του ανά μονάδα κόστους στην κατά προϊόν κοστολόγηση παρά το χρονικό διάστημα της κοστολογικής περιόδου. Η διαδικασία της κοστολόγησης στην κατά φάση κοστολόγησης διακόπτεται μετά από ορισμένη χρονική περίοδο, την οποία έχουμε καθορίσει, ενώ στην κατά προϊόν κοστολόγησης η διαδικασία αυτή διακόπτεται μόνο με το τέλος της παραγωγής τους προϊόντος. Το μέσο κόστος στην κατά φάση κοστολόγηση εξαρτάται από τον χρόνο (ορισμός χρονικής περιόδου), ενώ στην κατά προϊόν κοστολόγηση είναι ανεξάρτητο του χρόνου. Το μέσο κόστος και στις δυο περιπτώσεις δίνεται από τις πιο κάτω σχέσεις:
Μέσο κόστος σύμφωνα με την κατά φάση κοστολόγηση: Δαπάνες κέντρου κόστους περιόδου / Παραγωγή κέντρου κόστους περιόδου Μέσο κόστος σύμφωνα με την κοστολόγηση κατά προϊόν: Δαπάνες εντολής παραγωγής / μονάδες προϊόντος εντολής παραγωγής Το ανά μονάδα κόστος είναι κατάλληλο για μετρήσεις της απόδοσης της επιχείρησης. Συχνά τα διοικητικά στελέχη απομονώνουν το ανά μονάδα κόστος για μια σειρά χρονικών κοστολογικών περιόδων ή για να συγκρίνουν το ανά μονάδα κόστος της εταιρείας τους με το ανά μονάδα κόστος των άλλων εταιρειών του ίδιου βιομηχανικού κλάδου. Το βιομηχανικό κόστος μιας περιόδου διαιρείται με τον αριθμό των μονάδων που παράχθηκαν κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου, για να υπολογισθεί το ανά μονάδα κόστος. Τυπικά το ανά μονάδα κόστος υπολογίζεται για κάθε στοιχείο του κόστους (Α.Υ., Α.Ε., Γ.Β.Ε.). Ο αριθμός ισοδύναμων μονάδων, που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του ανά μονάδα κόστους για τα Α.Υ. μονάδων που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του ανά μονάδα κόστους της Α.Ε. ή των Γ.Β.Ε., δηλαδή του κόστους μετατροπής. Αυτό συμβαίνει διότι, οι μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής και της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους μπορεί να μην έχουν συμπληρωθεί κατά το ίδιο ποσοστό, ως προς τα διάφορα στοιχεία του κόστους της παραγωγής. Για παράδειγμα, ενώ σε ένα παραγωγικό τμήμα μπορεί όλα τα άμεσα υλικά να έχουν προστεθεί με την έναρξη της παραγωγικής διαδικασίας (συνηθισμένο φαινόμενο σε τέτοιου είδος βιομηχανίες) για την παραγωγή του προϊόντος, εντούτοις η άμεση εργασία η αναγκαία για συναρμολόγησης, συγκόλληση, και κατεργασία είναι δυνατόν να μην έχει ολοκληρωθεί, δηλαδή με άλλα λόγια η συμπλήρωση του προϊόντος μπορεί να μην έχει τελειώσει. Έτσι οι μονάδες στην παραγωγή σε εξέλιξη τέλους μπορεί να είναι ολικός συμπληρωμένες σε όρους υλικών, αλλά εν μέρει σε όρους της διαδικασίας μετατροπής. Κατάρτιση των εκθέσεων του κόστους Παραγωγής. Σε ένα σύστημα κατά φάσης κοστολόγησης, το κόστος της παραγωγής περιοδικά παρουσιάζεται με την χρησιμοποίηση της κατάσταση του κόστους παραγωγής, στην οποία συγκεντρώνονται τα κόστη και τα δεδομένα της παραγωγής για την περίοδο και για το συγκεκριμένο κέντρο κόστους. Η έκθεση αυτή περιλαμβάνει το συνολικό βιομηχανικό κόστος, τις ποσότητες της παραγωγής και το ανά μονάδα κόστος.
Η κατάσταση του κόστος παραγωγής είναι παρόμοια με το φύλλο κόστους εντολής παραγωγής, αλλά αντί να αναφέρεται στο κόστος μιας εντολής, αυτή αναφέρεται στο κόστος μιας συγκεκριμένης κοστολογικής περιόδου. Μια σημαντική διαφορά μεταξύ της κατάσταση τους κόστους παραγωγής και του φύλλου κόστους μις εντολής παραγωγής, είναι ότι η κατάσταση κόστους παραγωγής απεικονίζει σε αξίες την παραγωγική δραστηριότητα ενός κέντρου κόστους. Εάν επτά κέντρα κόστους απαιτούνται για την ολοκλήρωση της παραγωγής ενός προϊόντος, επτά καταστάσεις κόστους παραγωγής θα παρέχουν τα λεπτομερή κοστολογικά δεδομένα, που σχετίζονται με την ολοκλήρωση της παραγωγής του προϊόντος. Από την άλλη πλευρά, το φύλλο κόστους εντολής παραγωγής περιέχει μια απεικόνιση όλων των κοστολογικών δεδομένων κατασκευής ενός προϊόντος. Μια σύγκριση των χαρακτηριστικών του φύλλου κόστους εντολής παραγωγής και της κατάσταση του κόστους παραγωγής μπορεί να είναι η ακόλουθη: Περιεχόμενο 1. Χρονική διάρκεια κοστολόγησης. 2. Τα κόστη της παραγωγής που πρέπει να αναφερθούν. Κοστολόγηση Εντολής Παραγωγής 1. Ετοιμάζεται όταν η εντολή παραγωγής τελειώσει. 2. Όλα τα κόστη που απαιτούνται για την παραγωγή του προϊόντος. 3. Μέτρηση των εκροών. 3. Ο αριθμός των μονάδων που παράχθηκε με την συγκεκριμένη εντολή παραγωγής Κοστολόγηση κατά φάση 1. Ετοιμάζεται περιοδικά για να ικανοποιήσει τις ανάγκες για πληροφόρηση της διοίκησης. 2. Μόνο τα κόστη της παραγωγής του συγκεκριμένου κέντρου κόστους. 3. Ο αριθμός των μονάδων που ξεκίνησαν και τελείωσαν της παραγωγής τους μέσα στην περίοδο, πλέον ενός αριθμού ισοδύναμων ολοκληρωμένων μονάδων που αντιστοιχεί στις μερικώς συμπληρωθείσες μονάδες. Πρέπει να τονιστεί η διαφορά ως προς τη χρονική διάρκεια της κοστολόγησης του προϊόντος, μεταξύ της κοστολόγησης κατά προϊόν και της κοστολόγησης κατά φάση. Στο φύλλο κόστους εντολής παραγωγής συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος της συγκεκριμένης εντολής παραγωγής, ενώ το ανά μονάδα κόστος του προϊόντος αναφέρεται μόνο όταν η εντολή παραγωγής ολοκληρωθεί. Στην κοστολόγηση κατά φάση, το ανά μονάδα κόστος παρουσιάζεται περιοδικά σύμφωνα με τις επιθυμίες της διοίκησης. Στον πίνακα 2
παρουσιάζονται οι διαδικασίες της κοστολόγησης του προϊόντος, τόσο για την κοστολόγηση κατά προϊόν, όσο και για την κοστολόγηση κατά φάση. Πίνακας 2. Σύγκριση της κατά προϊόν και της κατά φάση κοστολόγησης Κοστολόγηση κατά προϊόν Η Ε.Π. βρίσκεται στην παραγωγής Έναρξη της παραγωγής. Η Ε.Π αρχίζει. Ένα φύλλο κόστους εντολής παραγωγής δημιουργείται. Έναρξη της κοστολογικής περιόδου Η παραγωγή ξεκινά με τα ημικατεργασμένα αρχής της περιόδου. Τα κόστη πραγματοποιούνται και συγκεντρώνονται στο φύλλο κόστος της Εντολής Παραγωγής (Ε.Π.), στη συνέχεια δεν μεταφέρονται στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας. Κοστολόγηση κατά φάση Διάρκεια της κοστολογικής περιόδου Τα ημικατεργασμένα αρχής της περιόδου τελειώνουν ρώτα την παραγωγή τους. Νέες μονάδες ξεκινούν την παραγωγής τους. Οι έτοιμες μονάδες μεταφέρονται σε επόμενα τμήματα ή στην αποθήκη. Στη συνέχεια νέες μονάδες ξεκινούν την παραγωγής τους αλλά δεν ολοκληρώνονται στη συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο και παραμένουν στο τμήμα σαν ημικατεργασμένα προϊόντα τέλους της περιόδου. Τέλος της Παραγωγής. Η Ε.Π. ολοκληρώνεται. Αθροίζονται τα κόστη που συγκεντρώθηκαν στο Φύλλο Κόστους εντολής παραγωγής και υπολογίζεται το ανά μονάδα κόστους του προϊόντος. Το κόστος του προϊόντος, μεταφέρεται από το λογαριασμό της Παραγωγής σε Εξέλιξη στο λογαριασμό των Έτοιμων Προϊόντων. Τέλος της κοστολογικής περιόδου. Υπολογίζονται οι ισοδύναμες μονάδες παραγωγής για κάθε κέντρου κόστους. Το κόστος της περιόδου που συγκεντρώθηκε στο κέντρο κόστους (τμήμα) διαιρείται με τις ισοδύναμες μονάδες για τον προσδιορισμό του ανά μονάδα κόστους του προϊόντος που παράγεται από το τμήμα. Στη συνέχεια ετοιμάζεται η κατάσταση κόστους παραγωγής του προϊόντος.
Ερμηνεία της κατά φάση κοστολόγησης Μια συζήτηση για τι διαδικασίες που ακολουθούνται στην κατά φάση κοστολόγηση παρέχει οπωσδήποτε κάποια κατανόηση της φύσης της κοστολόγησης αυτής, αλλά οπωσδήποτε για να πετύχουμε καλύτερη γνώση της διαδικασίας, που ακολουθείται στην κοστολόγηση αυτή είναι απαραίτητο να γίνει μια προσεκτική μελέτη συγκεκριμένων παραδειγμάτων. Στην παρουσίαση που ακολουθεί, παρουσιάζεται μια ποικιλία από βιομηχανικές περιπτώσεις που εφαρμόζουν την κοστολόγηση κατά φάση και κάθε τέτοια περίπτωση κοστολογείται ιδιαίτερα έτσι ώστε, να μπορεί να δει κανείς το αποτέλεσμα για κάθε συγκεκριμένη κοστολογική διαδικασία. Περιγραφή των δραστηριοτήτων της παραγωγής Μια βιομηχανικής επιχείρηση παράγει διαφορετικούς τύπους ρολογιών. Ένα δημοφιλές μοντέλο της, είναι ένα μεγάλο ρολό κουζίνας που παράγεται σε τρία κέντρα κόστους. Το πρώτο κέντρο κόστους είναι το χυτήριο, όπου το πλαστικό μέρος του ρολογιού σχηματίζεται σε καλούπια, ψύχεται και ελέγχεται για τυχόν ατέλειες. Στο δεύτερο κέντρο κόστους της ολοκλήρωσης, το πλαστικό σώμα του ρολογιού λουστράρεται και γυαλίζεται και στη συνέχεια η επιφάνεια του ρολογιού γυαλίζεται με μια ουσία σιλικόνης. Το τελευταίο κέντρο κόστους είναι η συναρμολόγηση, όπου ο μηχανολογικός εξοπλισμός, ο οποίος έχει αγοραστεί από προμηθευτές τοποθετείται μέσα στο πλαστικό σώμα του ρολογιού. Το ρολόι λοιπόν στη συνέχεια ελέγχεται και συσκευάζεται στο τελευταίο αυτό κέντρο κόστους πριν πάει στην αποθήκη σαν έτοιμο προϊόν. Η εταιρεία ετοιμάζει μηνιαίες καταστάσεις κόστους παραγωγής για κάθε ένα από τα προϊόντα. Θα χρησιμοποιήσουμε τα δεδομένα του Απριλίου για να εξηγήσουμε την κατάσταση κόστους παραγωγής, καθώς και τις διαδικασίες της κοστολόγησης. Μια κατάσταση κόστους παραγωγής παρουσιάζεται για τον Απρίλιο για κάθε ένα από τα τρία κέντρα κόστους, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των ρολογιών κουζίνας. Οι δραστηριότητες της παραγωγής του ρολογιού και η παράλληλη ροή του κόστος της παραγωγής απεικονίζεται στο διάγραμμα 2. Πρώτο κέντρο κόστους: Δεν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής Δεδομένα παραγωγής για το κέντρο κόστους «χυτηριο»: Την 1 η Απριλίου δεν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής στο χυτήριο. Κατά τη διάρκεια του Απριλίου 11.000 μονάδες άρχισαν την παραγωγή τους. Στο τέλος του Απριλίου 10.000 μονάδες είχαν ετοιμαστεί και
μεταφερθεί στο επόμενο κέντρο κόστους της ολοκλήρωσης. Οι 1.000 μονάδες που παρέμειναν στο τέλος της περιόδου στην παραγωγή σε εξέλιξη είχαν απορροφήσει όλα τα υλικά που απαιτούνται για 1.000 μονάδες προϊόντος και το 70% για άμεσα εργατικά και Γ.Β.Ε. Όταν το ποσοστό της συμπλήρωσης είναι το ίδιο για την άμεση εργασία και τα Γ.Β.Ε, αυτά τα δυο στοιχεία κόστους μαζί μπορούν να αναφέρονται και σαν κόστος μετατροπής. Για παράδειγμα, μπορούμε να πούμε ότι η παραγωγή σε εξέλιξη τέλους είναι κατά 70% συμπληρωμένη ως προς το κόστος μετατροπής. Το κόστος των υλικών που βιομηχανοποιήθηκε μέσα στον Απρίλιο ήταν 13.750. Το κόστος των εργατικών ήταν 8.560 και τα Γ.Β.Ε. που καταλογίστηκαν ανήλθαν σε 12.800. Χρησιμοποιώντας αυτά τα κόστη και τα δεδομένα της παραγωγής είναι πολύ εύκολο να ετοιμάσουμε την κατάσταση κόστους παραγωγής για το κέντρο κόστους όπως παρουσιάζεται στον πίνακα 4. Η ανάπτυξη της κατάστασης του κόστους παραγωγής. Χρησιμοποιώντας τα πιο πάνω στοιχεία, μπορούμε να ετοιμάσουμε για τον Απρίλιο την κατάσταση του κόστους παραγωγής του τμήματος ή του κέντρου κόστους. Η κατάσταση του κόστους παραγωγής μπορεί να διαιρεθεί σε τρία τμήματα. Στο πρώτο τμήμα παρουσιάζεται η φυσική ροή των μονάδων μέσω του κέντρου κόστους στη συγκεκριμένη περίοδο, δηλαδή η κατάσταση των ποσοτικών δεδομένων (εισροές εκροές). Το δεύτερο τμήμα δείχνει το συνολικό κόστος της περιόδου, καθώς επίσης και το ανά μονάδα κόστος του τμήματος. Το τρίτο τμήμα αναφέρεται στην κατανομή του ολικού κόστους του τμήματος. Το τρίτο τμήμα αναφέρεται στην κατανομή του ολικού κόστους. Συνήθως, οι περισσότερες μονάδες έχουν ετοιμαστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου και το κόστος τους μεταφέρεται (κατανέμεται) στο επόμενο παραγωγικό τμήμα ή κέντρο κόστους. Το απομένον κόστος αφορά βασικά τις μονάδες, που βρίσκονται στην παραγωγή σε εξέλιξη στο τέλος της περιόδου. Το τρίτο τμήμα παρουσιάζει τον υπολογισμό των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής. Η κατάσταση των ποσοτικών δεδομένων της παραγωγής: Η φυσική ροή των μονάδων (εισροές εκροές) που περιγράφονται στο πρώτο μέρος της κατάσταση κόστους παραγωγής, χρησιμοποιείται για την μέτρηση της παραγόμενης ποσότητας και τον προσδιορισμό του ανά μονάδα κόστους. Με τον όρο «μονάδες για υπολογισμό» εννοούμε τις εισροές των μονάδων για βιομηχανοποίηση κατά τη διάρκεια της περιόδου στο κέντρο κόστους. Υπάρχουν δυο ειδών εισροές μονάδων που μπορούν να παρουσιαστούν σε ένα κέντρο κόστους: η πρώτη αναφέρεται στην παραγωγή σε εξέλιξη αρχής, δηλαδή στις μονάδες που βρέθηκαν στο τμήμα μερικώς συμπληρωμένες και η δεύτερη στις μονάδες
που ξεκίνησαν στην παραγωγή τους μέσα στην κοστολογική περίοδο. Στο κέντρο κόστους χυτήριο δεν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής περιόδου. Με τον όρο «μονάδες που υπολογίστηκαν» εννοούμε τις εκροές εκείνες που έλαβαν χώρα κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου στο κέντρο κόστους. Οι περισσότερες μονάδες τελειώνουν στην παραγωγή τους κατά τη διάρκεια της περιόδου και μεταφέρονται στο επόμενο κέντρο κόστους ή στα έτοιμα προϊόντα εφόσον το κέντρο κόστους είναι και το τελευταίο κέντρο κόστους της παραγωγικής διαδικασίας. Εκτός από τις μονάδες αυτές μέσα στο κέντρο κόστους συνήθως παραμένουν κα κάποιες άλλες μονάδες, οι οποίες είναι εν μέρει συμπληρωμένες και αποτελούν την παραγωγή σε εξέλιξη τέλους περιόδου για το κέντρο κόστους. Ο συνολικός αριθμός των μονάδων που παρουσιάζεται στην ενότητα των εισροών, θα πρέπει να είναι ίσος με το συνολικό των μονάδων που παρουσιάζεται στην ενότητα των εκροών. Κάθε απώλεια ή κατεστραμμένη παραγωγή θα πρέπει να αναφέρεται στο τμήμα των εκροών. Τα δεδομένα της φυσικής ροής των μονάδων χρησιμοποιούνται για τη μέτρηση της παραγόμενης ποσότητας για την περίοδο. Για παράδειγμα, οι μονάδες που παράχθηκαν μέσα στον Απρίλιο στο τμήμα του χυτηρίου είναι ίσες με 10.000 μονάδες, των οποίων η παραγωγή ξεκίνησε και τελείωσε κατά τη διάρκεια της περιόδου και επιπλέον 1.000 μονάδες, οι οποίες βρίσκονται σε παραγωγή σε εξέλιξη και έχουν επεξεργαστεί κατά ένα ποσοστό. Η εργασία που απορροφήθηκε από τις μονάδες που βρίσκονται στην παραγωγή σε εξέλιξη τέλους εκφράζεται σε ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες και προστίθεται στον αριθμό των μονάδων που ξεκίνησαν και συμπληρώθηκαν κατά την περίοδο. Ο υπολογισμός των ισοδύναμων μονάδων παρουσιάζεται στο τελευταίο μέρος της κατάστασης του κόστους παραγωγής. Μέτρηση του ανά μονάδα κόστους. Το δεύτερο τμήμα της κατάσταση κόστους παραγωγής παρουσιάζεται σε δύο ενότητες. Στην πρώτη ενότητα παρουσιάζεται αφενός μεν η συγκέντρωση του κόστους κατά στοιχείο κόστους και το ανά μονάδα κόστος για κάθε στοιχείο του κόστους αφ ετέρου δε η κατανομή του συνολικού κόστους του τμήματος. Στην πρώτη αυτή ενότητα τα στοιχεία του κόστους Υλικά, Εργατικά και ΓΒΕ συγκεντρώνονται κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου στο συγκεκριμένο κέντρο κόστους. Οι τακτικές εκθέσεις αναλώσεων υλικών και οι εκθέσεις κατανομής της άμεσης εργασίας χρησιμοποιούνται για την εξατομίκευση του κόστους, των άμεσων υλικών και άμεσων εργατικών στο συγκεκριμένο κέντρο κόστους. Όσο δε αφορά τα ΓΒΕ αυτά καταλογίζονται είτε απευθείας είτε με βάση κάποιων προκαθορισμένων συντελεστών. Τα συνολικά κόστη για κάθε στοιχείο κόστους που παρουσιάζονται στην κατάσταση κόστους παραγωγής,
διαιρούνται με τις αντίστοιχες ισοδύναμες μονάδες για τον υπολογισμό του ανά μονάδα κόστους. Το ανά μονάδα κόστος που παρουσιάζεται στην ενότητα αυτή χρησιμοποιείται αφενός μεν για τον υπολογισμό του κόστους των μονάδων που τελείωσαν την παραγωγή τους αφετέρου δε τον μονάδων που παρέμειναν στο τέλος σαν παραγωγή σε εξέλιξη (ημικατεργασμένα). Θα πρέπει να τονιστεί η ιδιαίτερη σημασία του όρου ισοδύναμες μονάδες παραγωγής. Το κλειδί για το σωστό υπολογισμό του ανά μονάδα κόστους είναι η κατανόηση της σημασίας των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής. Με τον όρο ισοδύναμες μονάδες παραγωγής, εννοούμε τον αριθμό των ολοκληρωμένων μονάδων της παραγωγής που παράχθηκαν από το τμήμα (κέντρο κόστους), καθόσον αφορά τα υλικά, τα εργατικά και τα ΓΒΕ, προσδιοριζόμενες αφενός μεν από τις μεταφερθείσες στο επόμενο τμήμα κατά τη διάρκεια της περιόδου αφετέρου δε από τις υπάρχουσες στο τμήμα ολοκληρωμένες και σε κατεργασία μονάδες στην αρχή και στο τέλος της περιόδου, κατόπιν αναγωγής των τελευταίων σε ολοκληρωμένες. Ο υπολογισμός των ισοδύναμων μονάδων φαίνεται στο τελευταίο τμήμα της κατάστασης κόστους παραγωγής. Οι μονάδες που άρχισαν και τελείωσαν την παραγωγή τους μέσα στη συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο, είναι εύκολο να κατανοηθούν σα ολοκληρωμένες μονάδες της περιόδου. Αλλά όμως πως γίνεται ο υπολογισμός των εν μέρει συμπληρωμένων μονάδων σαν ισοδύναμες μονάδες; Για παράδειγμα στο χυτήριο, το πρώτο κέντρο κόστους για την παραγωγή των ρολογιών κουζίνας, 11.000 μονάδες ξεκίνησαν την παραγωγή τους αλλά μονό 10.000 μονάδες τελείωσαν και μεταφέρθηκαν σε επόμενο κέντρο κόστους. Υπάρχουν όμως 1.000 μονάδες ρολογιών μερικά συμπληρωμένες στο συγκεκριμένο τμήμα, ως παραγωγή σε εξέλιξη στο τέλος του Απριλίου. Όλα τα υλικά έχουν προστεθεί στην παραγωγή σε εξέλιξη τέλους, αλλά μόνο το 70% του κόστους μετατροπής έχει δαπανηθεί για τη συγκεκριμένη παραγωγή. Οι ισοδύναμες μονάδες για τα υλικά ανέρχονται σε 11.000 μονάδες και οι ισοδύναμες μονάδες για την άμεση εργασία και τα ΓΒΕ, δηλαδή για το κόστος μετατροπής ανέρχεται σε 10.700 μονάδες. Ο υπολογισμός των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής έχει ως ακολούθως. Υπολογισµός ισοδύναµων µονάδων Υλικά Κόστος µετατροπής Μονάδες που άρχισαν και τελειώσανε την παραγωγή τους µέσα στην κοστολογική περίοδο. 10.000 10.000
Υλικά στην Π.Ε τέλους (1.000 µονάδες µε το 100% των υλικών) Κόστος µετατροπής στην παραγωγή σε εξέλιξη (1.000 µονάδες µε το 70% κόστος µετατροπής) Ισοδύναµες µονάδες παραγωγής περιόδου. 1.000 700 11.000 10.700 Επειδή δεν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής, στις μονάδες που συμπληρώθηκαν έχουν προστεθεί όλα τα άμεσα υλικά στη διάρκεια της τρέχουσας κοστολογικής περιόδου. Οι μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους είναι έτοιμες μονάδες σε όρους υλικών, διότι αυτά έχουν προστεθεί στη διάρκεια της περιόδου (Απριλίου). Έτσι, δεν απαιτείται να προστεθούν κάποια υλικά στον επόμενο μήνα για την συμπλήρωση τους. Οι συμπληρωθείσες μονάδες, οι οποίες μεταφέρθηκαν στο επόμενο τμήμα είναι 100% συμπληρωμένες ως προς όλα τα στοιχεία του κόστους, άμεσα υλικά, άμεση εργασία και ΓΒΕ. Με δεδομένο τη μη ύπαρξη παραγωγής σε εξέλιξη την 1 η Απριλίου στο πρώτο κέντρο κόστος χυτήριο- οι 10.000 μονάδες που μεταφέρθηκαν στο επόμενο κέντρο κόστος κατά τη διάρκεια της περιόδου, άρχισαν και τελείωσαν την παραγωγής τους μέσα στην περίοδο. Οι μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους είναι ωστόσο μόνο κατά 70% συμπληρωμένες σε όρους κόστους μετατροπής (άμεση εργασία ΓΒΕ) Συνεπώς, υπάρχουν 700 (1.000 μονάδες Χ 70%) ισοδύναμες μονάδες ως προς την άμεση εργασία και τα ΓΒΕ στην παραγωγή σε εξέλιξη του κέντρου κόστους στις 30 Απριλίου. Πίνακας 4. Κατάσταση κόστους παραγωγής κέντρο κόστους - Χυτήριο περίοδος Απριλίου 1. Ποσοτικα δεδοµένα Εισροές Εκροές Μονάδες που ξεκίνησαν Μονάδες που µεταφέρθηκαν στην περίοδο 11.000 σε επόµενο τµήµα 10.000 Μονάδες σε κατεργασία 1.000 Σύνολο εισροών 11.000 11.000 2α Συγκέντρωση κόστους στο τµήµα Στοιχεία κόστους Κόστος Ισοδύναµες µονάδες Ανα µονάδα κόστος Α.Υ. 13.750 11.000 1,25 Α.Ε. 8.560 10.700 0,80 ΓΒΕ 12.840 10.700 1,20 35.150 3,25
2.β Κατανοµή συνολικού κόστους Μονάδες που µεταφέρθηκαν 10.000 Χ 3,25 32.500 Π.Ε τέλους: Α.Υ. για µονάδες 1.000 Χ 1,25 =1.250 Α.Ε. για µονάδες 700 Χ 0,80 =560 ΓΒΕ για µονάδες 700 Χ 1,20 =840 2.650 35.150 3. Υπολογισµός Ισοδύναµων Μονάδων Μονάδες που άρχισαν και τελειώσαν την παραγωγή τους µέσα στην κοστολογική περίοδο. Υλικά στην Π.Ε τέλους (1.000 µονάδες µε το 100% των υλικών) Κόστος µετατροπής στην παραγωγή σε εξέλιξη (1.000 µονάδες µε το 70% κόσος µετατροπής) Ισοδύναµες µονάδες παραγωγής περιόδου. Υλικά Κόστος µετατροπής 10.000 10.000 1.000 700 11.000 10.700 Είναι δυνατόν να παρατηρήσει κανείς, ότι υπάρχει μια διαφοροποίηση στο ύψος των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής μεταξύ των άμεσων υλικών και του κόστους μετατροπής. Η διαφοροποίηση αυτή είναι συνηθισμένο φαινόμενο της παραγωγικής δραστηριότητας. Συνήθως τα υλικά προστίθενται στην αρχή της παραγωγικής διαδικασίας και η άμεση εργασία με τις λοιπές βιομηχανικές δαπάνες (ΓΒΕ) συμβάλλουν στη μετατροπή τους σε προϊόν. Η συμμετοχή των συντελεστών αυτών στη ροή της παραγωγικής διαδικασίας δεν είναι αναλογική με τη ροή των άμεσων υλικών, διότι συνήθως υπάρχει μια υστέρηση. Κατανομή του συνολικού κόστους. Το ολικό κόστος του τμήματος ή του κέντρου κόστους απορροφάται από: 1. Τις συμπληρωθείσες και μεταφερθείσες μονάδες. 2. Την παραγωγή σε εξέλιξη τέλους (τις ημικατεργασμένες μονάδες). Έτσι λοιπόν, όπως φαίνεται και από την κατάσταση κόστους παραγωγής του πίνακα 4, οι έτοιμες μονάδες απορροφούν ένα κόστος 32.500 (10.000 Χ 3,25) ενώ το υπόλοιπο ποσό από τις 35.150 παραμένει στην παραγωγή σε εξέλιξη τέλους και αποτελεί την αξία των ημικατεργασμένων μονάδων.
Δεύτερο κέντρο κόστους: Μεταφορά προϊόντων από προη-γούμενο κέντρο κόστους ή τμήμα. Οι 10.000 μονάδες έτοιμων προϊόντων από το κέντρο κόστους μεταφέρονται μέσα στην ίδια περίοδο, τον Απρίλιο, στο δεύτερο κέντρο κόστους. Όπως και στο προηγούμενο κέντρο κόστους έτσι και σ αυτό δεν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής περιόδου. Σ αυτό το κέντρο κόστους 8.000 μονάδες προϊόντων τελείωσαν την παραγωγής τους και μεταφέρθηκαν στο επόμενο κέντρο κόστους κατά τη διάρκεια του Απριλίου και 2.000 μονάδες προϊόντων παρέμειναν στο τέλος της περιόδου παραγωγή σε εξέλιξη. Η παραγωγή σε εξέλιξη τέλους έχει απορροφήσει το 100% των υλικών, που απαιτείται για την παραγωγή 2.000 μονάδων προϊόντων και το 40% του κόστους μετατροπής. Η κατάσταση κόστους παραγωγής παρουσιάζεται στον παρακάτω πίνακα (πιν. 5) Αν παρατηρήσει κανείς την κατάσταση κόστους παραγωγής θα διαπιστώσει ότι το συνολικό κόστος που συγκεντρώθηκε σ αυτό το κέντρο κόστους, θα περιλαμβάνει και το κόστος μεταφερθέντων προϊόντων από το προηγούμενο κέντρο κόστους. Στις περιπτώσεις αυτές το συνολικό κόστος του κάθε κέντρου κόστους θα περιλαμβάνει: 1. Το κόστος των μεταφερθέντων μονάδων. 2. Το κόστος των τρεχουσών δαπανών λειτουργίας του συγκεκριμένου κόστους. Πίνακας 5. Κατάσταση κόστους παραγωγής Κέντρο κόστους - Ολοκλήρωσης περίοδος Απριλίου 1. Ποσοτικά δεδοµένα Εισροές Εκροές Μονάδες που ξεκίνησαν Μονάδες που µεταφέρθηκαν στην περίοδο 10.000 σε επόµενο τµήµα 8.000 Μονάδες σε κατεργασία 2.000 Σύνολο εισροών 10.000 10.000 2α Συγκέντρωση κόστους στο τµήµα Ισοδύναµες µονάδες Ανα µονάδα κόστος Στοιχεία κόστους Κόστος Κόστος από προηγού- µενο τµήµα 32.500 10.000 3,25
Α.Υ. 4.000 10.000 0,40 Α.Ε. 5.280 8.800 0,60 ΓΒΕ 6.600 8.800 0,75 48.380 5,00 2.β Κατανοµή συνολικού κόστους Μονάδες που µεταφέρθηκαν 8.000 Χ 5 40.000 Π.Ε τέλους: Κόστος από προηγού- µενο τµήµα για µοναδες 2.000 Χ 3,25 =6.500 Α.Υ. για µονάδες 2.000 Χ 0,40 =800 Α.Ε. για µονάδες 800 Χ 0,60 =480 ΓΒΕ για µονάδες 800 Χ 0,75 =600 8.380 48.380 3. Υπολογισµός Ισοδύναµων Μονάδων Μονάδες που άρχισαν και τελείωσαν την παραγωγή τους µέσα στην κοστολογική περίοδο. Υλικά στην Π.Ε τέλους (1.000 µονάδες µε το 100% των υλικών) Κόστος µετατροπής στην παραγωγή σε εξέλιξη (1.000 µονάδες µε το 70% κόστος µετατροπής) Ισοδύναµες µονάδες παραγωγής περιόδου. Υλικά Κόστος µετατροπής 8.000 8.000 2.000 800 10.000 8.800 Τρίτο κέντρο κόστους: Υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη αρχής Τα ποσοτικά και νομισματικά στοιχεία του κόστους που συγκεντρώθηκαν το μήνα Απρίλιο στο πιο πάνω κέντρο κόστους έχουν ως εξής:
α. Ποσοτικά δεδοµένα Παραγωγή σε εξέλιξη αρχής περιόδου 4.000 µονάδες (25% κατεργασµένες ως προς το κόστος µετατροπής Μεταφέρθηκαν από το προηγούµενο κέντρο κόστους κατά τη διάρκεια του µήνα 8.000 µονάδες προϊόντος β. Νοµισµατικά στοιχεία κόστους. Αξία παραγωγής σε εξέλιξη αρχής: Κόστος προηγούµενου τµήµατος 19.520,00 Συµπληρώθηκαν και µεταφέρθηκαν στην αποθήκη 10.000 µονάδες έτοιµου προϊόντος. Άµεσα υλικά 12.080,00 Π.Ε. τέλους 2.000 µονάδες (75% κατεργασµένες ως προς το κόστος µετατροπής). Άµεσα Εργατικά 1.790,00 ΓΒΕ 1.390,00 Τρέχουσες λειτουργικές δαπάνες κόστος από προηγούµενο τµήµα 40.000,00 Άµεσα Υλικά 24.400,00 Άµεσα Εργατικά 21.210,00 ΓΒΕ 17.010,00 Το κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής, που απεικονίζεται στην κατάσταση κόστους παραγωγής του Απριλίου προήλθε από την αντίστοιχη κατάσταση του Μαρτίου, όπου παρουσιάζονταν σαν παραγωγή σε εξέλιξη τέλους. Η παραγωγή σε εξέλιξη αρχής περιλαμβάνει ένα κόστος 19.520, που μεταφέρθηκε στο κέντρο κόστος της συναρμολόγησης από το προηγούμενο τμήμα στην περίοδο του Μαρτίου. Επίσης αυτή συγκεντρώνει και κόστη άμεσων υλικών 12.080 άμεσης εργασίας 1.790 και ΓΒΕ 1.390, από δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν την προηγούμενη κοστολογική περίοδο. Το ανά μονάδα κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής, που εμφανίζεται στην κατάσταση κόστους παραγωγής τους Απριλίου, είναι το κόστος που υπολογίστηκε την προηγούμενη περίοδο. Όπως μπορεί να παρατηρήσει κανείς, η κατάσταση κόστους παραγωγής του τμήματος της συναρμολόγησης διαφέρει από τις αντίστοιχες των προηγούμενων κέντρων κόστους, λόγω της ύπαρξης της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής. Το κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής προστίθεται στο κόστος του τμήματος. Στα προηγούμενα δυο κέντρα κόστους τα κόστη που απεικονίζονται στην κατάσταση κόστους παραγωγής του τμήματος συναρμολόγησης αναφέρονται σε κόστη δύο διαφορετικών περιόδων, δηλαδή του Μαρτίου (κόστη παραγωγής σε εξέλιξη αρχής) και του Απριλίου (κόστη που πραγματοποιούνται στη συγκεκριμένη περίοδο). Είναι απίθανο το ανά μονάδα κόστους Απριλίου να είναι το ίδιο με το αντίστοιχο κόστος του Μαρτίου. Η διαφοροποίηση αυτή οφείλεται συνήθως σε πιθανές αλλαγές στο κόστος των άμεσων υλικών ή στη διαφορετική απόδοση της παραγωγής από
περίοδο σε περίοδο. Στην περίπτωση ύπαρξης παραγωγής προϋποθέτει τη χρησιμοποίηση κάποιας από τις γνωστές μεθόδους αποτίμησης, δηλαδή της FIFO, του μέσου σταθμικού όρου, ή της LIFO. Έτσι λοιπό, το ύψος ανά μονάδα κόστους του τμήματος θα είναι συνάρτηση της χρησιμοποιημένης μεθόδου. Πρέπει να τονιστεί ότι, δεν επιτρέπεται από την φορολογική από την φορολογική νομοθεσία η αλλαγή μεθόδων αποτίμησης από περίοδο σε περίοδο, επειδή τα ανά μονάδα κόστη με βάση τις τρεις μεθόδους είναι διαφορετικά μεταξύ τους. Μέθοδος αποτίμησης FIFO Η κατάσταση του κόστους παραγωγής του πίνακα 7 καταρτίστηκε με βάση τη μέθοδο της FIFO. Στο τμήμα «συγκέντρωση κόστους» του πίνακα αυτού δείχνεται ξεχωριστά το κόστος παραγωγής σε εξέλιξη αρχής, από το τρέχον κόστος παραγωγής της περιόδου όταν χρησιμοποιείται η μέθοδος της FIFO. Το κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής δημιουργήθηκε στη διάρκεια του Μαρτίου και περιλαμβάνει κόστος προηγούμενου τμήματος, άμεσα υλικά και ποσοστό κόστους μετατροπής. Το κόστος που πραγματοποιήθηκε στη διάρκεια του Απριλίου, για την ολοκλήρωση των ημικατεργασμένων μονάδων αρχής και το κόστος των ημικατεργασμένων μονάδων τέλους στη διάρκεια του Απριλίου αναφέρεται σαν τρέχον κόστος παραγωγής περιόδου. Ο υπολογισμός των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής για την περίοδο, όταν σαν μέθοδος αποτίμησης χρησιμοποιείται η FIFO, ακολουθεί τη διαδικασία που δείχνεται στον πίνακα 6. Πίνακας 6. Υπολογισµός Ισοδύναµων Μονάδων Υλικά Υλικά που προστέθηκαν στις µονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής 0 Βαθµός µετατροπής της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής 25%: Απαιτούµενος βαθµός µετατροπής για ολοκλήρωση των µονάδων της Π.Ε αρχής, 75% Χ 4.000 µον. Μονάδες που άρχισαν και τελείωσαν την παραγωγή τους µέσα στην κοστολογική περίοδο. Υλικά στην Π.Ε τέλους (2.000 µονάδες µε το 100% των υλικών) Βαθµός µετατροπής της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους: Κόστος µετατροπής 3.000 6.000 6.000 2.000 Κόστος µετατροπής στην παραγωγή σε εξέλιξη (2.000 µονάδες µε το 75% κόστος µετατροπής) 1.500 Ισοδύναµες µονάδες παραγωγής περιόδου. 8.000 10.500
Μια ανάλυση του πιο πάνω πίνακα αποκαλύπτει ότι: 1. Ο υπολογισμός των ισοδύναμων μονάδων της περιόδου περιλαμβάνει τις ισοδύναμες μονάδες που απαιτούνται για την ολοκλήρωση της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής και όχι το ποσοστό μετατροπής τους, που είχαν υποστεί την προηγούμενη περίοδο. Στο πιο πάνω παράδειγμα, ο βαθμός μετατροπής της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής που απαιτείται για την ολοκλήρωση των 4.000 μονάδων είναι της τάξης του 75%, δηλαδή αντίστοιχος 3.000 ισοδύναμων μονάδων. 2. Ο αριθμός των μονάδων που άρχισαν και τελείωσαν στην παραγωγής τους στη διάρκεια της περιόδου υπολογίζεται με τους ακόλουθους τρόπους: a. Από τον αριθμό των μονάδων που μεταφέρθηκαν στο τμήμα αφαιρείται ο αριθμός των μονάδων της Π.Ε. τέλους (8.000 μον.- 2.000 μον. = 6.000 μον.) b. Από τον αριθμό των έτοιμων μονάδων που μεταφέρθηκαν στο επόμενο τμήμα ή στην αποθήκη αφαιρείται ο αριθμός των μονάδων της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής (10.000 μον 4.000 μον = 6.000 μον.) 1. Ποσοτικά δεδοµένα: Εισροές: Πίνακας 7 κατάσταση κόστους παραγωγής Κέντρο κόστους - Συναρµολόγηση Περίοδος Απριλίου 1989 Εκροές Μον. που µεταφέρθηκαν Π.Ε αρχής 25% 4.000 Μον. Που µεταφέρθηκαν µέσα στην αποθήκη 10.000 στην περίοδο στο τµήµα 8.000 Π.Ε. τέλους 75% 2.000 Σύνολο εισροών 12.000 Σύνολο Εκροών 12.000 2.Συγκέντρωση κόστους στο τµήµα Συνολικό Στοιχεία κόστους κόστος Ισοδύναµες µονάδες Ανά µονάδα κόστος Π.Ε. Κόστος από προηγ. Τµήµα 19.520 4.000 4,88 Α.Υ. 12.080 4.000 3,02 Α.Ε. 1.790 1.000 1,79 ΓΒΕ 1.390 1.000 1,39 Σύνολο 34.780 11,08 Τρέχουσες δαπάνες περιόδου: Κόστος από προηγ. Τµήµα 40.000 8.000 5,00 Α.Υ. 24.400 8.000 3,05 Α.Ε. 21.210 10.500 2,02 ΓΒΕ 17.010 10.500 1,62
Σύνολο 102.620 11,69 Συνολικό κόστος τµήµατος 137.400 2β. Κατανοµή συνολικού κόστους του κέντρου κόστους α. Μονάδες που µεταφέρθηκαν 10.000 µε την πιο κάτω ανάλυση: Κόστος Π.Ε. αρχής για 4.000 µονάδες. Κόστος προηγούµενου τµήµατος για µονάδες. 4.000 Χ 4,88 19.520 Α.Υ για µονάδες 4.000 Χ 3,02 12.080 Α.Ε. για µονάδες 1.000 Χ 1,79 1.790 Γ.Β.Ε για µονάδες 1.000 Χ 1,39 1.390 Κόστους τρέχουσας περιόδου Κόστος προηγούµενου τµήµατος για µονάδες 6.000 Χ 5,00 30.000 Α.Υ για µονάδες 6.000 Χ 3,05 18.300 Α.Ε. για µονάδες 9.000 Χ 2,02 18.180 Γ.Β.Ε.για µονάδες 9.000 Χ 1,62 14.580 Συνολικό κόστος µεταφερθείσων µονάδων. 115.840 β. Παραγωγή σε εξέλιξη τέλους µον. 2000 (75%) Κόστος προηγούµενου τµήµατος για µονάδες 2.000 Χ 5,00 10.000 Α.Υ για µονάδες 2.000 Χ 3,05 6.100 Α.Ε. για µονάδες 1.500 Χ 2,02 3.030 Γ.Β.Ε.για µονάδες 1.500 Χ 1,62 2.430 21.560 137.400 3. Υπολογισµός Ισοδύναµων Μονάδων. Κόστος Υλικά Μετατροπής Υλικά που προστέθηκαν στην Π.Ε. αρχής 0 Κόστος µετατροπής στην Π.Ε. αρχής 4.000 Χ 75% 3.000 Μονάδες που άρχισαν και τελείωσαν στην παραγωγή τους στην περίοδο 6.000 6.000 Υλικά στην Π.Ε τέλους 2.000 Χ 100% 2.000 Κόστος µετατροπής στην Π.Ε. τέλους µον. 2.000 Χ 75% 1.500 Ισοδύναµες µονάδες περιόδου 8.000 10.500 Η πληροφόρηση του ανά μονάδα κόστους είναι σημαντική από την άποψη της λογιστικής και της διοίκησης. Ο κοστολόγος πρέπει να επιλέγει κάποια μέθοδο αποτίμησης για τον υπολογισμό του κόστους των έτοιμων μονάδων και την αποτίμηση των ημιτελών προϊόντων. Τα στελέχη χρειάζονται τα δεδομένα του κόστους της παραγωγής, για να διοικήσουν την επιχείρηση. Οι εκθέσεις του κόστους της παραγωγής προμηθεύον τα στελέχη, αφενός μεν με ποσοτικά δεδομένα της παραγωγής (εισροές εκροές) αφετέρου
δε με τα δεδομένα του ανά μονάδα κόστους, που μπορούν να τους δείξουν τις τάσεις του κόστους και της παραγωγικότητας. Οι εκθέσεις του κόστους παραγωγής είναι χρήσιμα εργαλεία διοίκησης, καθόσον προμηθεύουν στοιχεία του κόστους των πωληθέντων και της αξίας των αποθεμάτων, για την ετοιμασία της κατάστασης εισοδήματος και του ισολογισμού. Εντούτοις, η έκθεση που προκύπτει από τις καταστάσεις του κόστους παραγωγής αποτελεί κατά κύριο λόγο μια εσωτερική πληροφόρηση, που προμηθεύει έγκαιρα με δεδομένα κόστους παραγωγής τα διοικητικά στελέχη. Ο υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους προκύπτει από τη συσχέτιση των τρεχουσών δαπανών της περιόδου με τις ισοδύναμες μονάδες παραγωγής της αντίστοιχης περιόδου δηλαδή των πραγματικών εκροών της περιόδου για κάθε στοιχείο του κόστους. Όπως θα παρατηρήσει κανείς το ανά μονάδα κόστος των 11,69 του πιο πάνω κέντρου κόστους δεν συμπίπτει με το ανά μονάδα κόστος των 11,584 των 10.000 μονάδων που μεταφέρονται στην αποθήκη. Αυτό συμβαίνει, επειδή στις μεταφερθείσες 10.000 μονάδες περιλαμβάνονται και οι 4.000 μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής περιόδου. Οι 4.000 μονάδες της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής για να ολοκληρωθούν σε έτοιμες μονάδες, απορρόφησαν ποσοστό κόστους από τις τρέχουσες δαπάνες του τμήματος. Ενώ αντίθετα, οι υπόλοιπες 6.000 μονάδες που ξεκίνησαν και τελείωσαν την παραγωγής του στη συγκεκριμένη περίοδο απορρόφησαν ποσοστό κόστους που προέρχεται από τις τρέχουσες δαπάνες και μόνο. Έτσι λοιπόν, συνολικά οι 10.000 μονάδες έχουν απορροφήσει κόστη δυο διαφορετικών περιόδων, με αποτέλεσμα τη διαφοροποίηση του ανά μονάδα μέσου κόστους του έτοιμου προϊόντος από εκείνο του κέντρου κόστους. Τέλος η αποτίμηση της παραγωγής σε εξέλιξη τέλους γίνεται με το ανά μονάδα κόστος τους τμήματος. Στο δεύτερο μέρος της κατάσταση κόστους παραγωγής του τμήματος (τρίτο τμήμα), το συνολικό κόστος που συγκεντρώνεται αναφέρεται στους ακόλουθους διαφορετικούς τομείς προέλευσης του: 1. Στο κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη αρχής (κόστος από προηγούμενη κοστολογική περίοδο). 2. Στο κόστος των μονάδων που μεταφέρθηκαν από το προηγούμενο κέντρο κόστους (στη διάρκεια της περιόδου). 3. Στις τρέχουσες λειτουργικές δαπάνες της περιόδου του τμήματος.
Η διαδικασία υπολογισμού, τόσο του κόστους των έτοιμων προϊόντων, όσο και των ημιτελών προϊόντων, που παρέμειναν στην παραγωγή σε εξέλιξη στο τέλος της κοστολογικής περιόδου ακολουθείται όταν η χρησιμοποιημένη μέθοδος αποτίμησης είναι η FIFO. Επομένως τα στάδια μέτρησης του κόστους κάποιου τμήματος με τη μέθοδο της FIFO είναι: Υπολογισμός ισοδύναμων μονάδων παραγωγής. Υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους του τμήματος, για κάθε στοιχείο του κόστους με συσχέτιση του τρέχοντος κόστους παραγωγής της περιόδου, με τις αντίστοιχες ισοδύναμες μονάδες παραγωγής. Κατανομή του ολικού κόστους του τμήματος στις έτοιμες και ημιτελείς μονάδες, σύμφωνα με την ακολουθούμενη διαδικασία της FIFO. Επίσης ένας άλλος τρόπος παρουσίασης της κατανομής του συνολικού κόστους του τμήματος και υπολογισμού των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής είναι ο παρακάτω: 1α Κόστος των 10.000 µον. που µεταφέρθηκαν Κόστος Π.Ε. αρχής για µόν. 4.000 (1/4) 34.780 Κόστος από την τρέχουσα περίοδο για συµπλήρωση της Π.Ε αρχής Α.Ε. για µον. 3.000 Χ 2,02 6.060 3000 Χ 1,62 4.860 45.700 Κόστος µον. που ξεκίνησαν και τελείωσαν µέσα στην περίοδο 6.000 Χ 11,69 70.140 Συνολικό κόστος µεταφερθείσων µονάδων 115.840 1β Κόστος παραγωγής σε εξελιξη τέλους 2.000 µον. Κόστος προηγ. Τµήµ. για µον. 2.000 Χ 5 10.000 για µον. 2.000 Χ 3,05 6.100 για µον. 1.500 Χ 2,02 3.030 για µον 1.500 Χ 1,62 2.430 21.560 Σύνολο κόστους που κατανεµήθηκε 137.400