Άϋλα περιουσιακά στοιχεία ΔΛΠ 38 Intangible Assets IAS 38
Σκοπός ΔΛΠ 38 Ο καθορισμός των κριτηρίων για την αναγνώριση στοιχείου ενεργητικού ως άυλο Η διαμόρφωση μεθόδων για τον μετέπειτα λογιστικό χειρισμό του Ο καθορισμός των γνωστοποιήσεων Εφαρμογή Εφαρμόζεται στη λογιστική των άυλων στοιχείων του Ενεργητικού εκτός από: άυλα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής άλλου προτύπου (πχ των ΔΛΠ 2, 11, 12, 17, 19, 32) την υπεραξία που αποκτάται σε μια συνένωση επιχειρήσεων (ΔΠΧΑ 3) και Μη κυκλοφορούντα άυλα περιουσιακά στοιχεία κατεχόμενα προς πώληση (ΔΠΧΑ 5)
Ορισμοί Ενεργός αγορά είναι μία αγορά όπου ισχύουν όλες οι παρακάτω προϋποθέσεις Τα στοιχεία που διαπραγματεύονται μέσα στην αγορά είναι ομοιογενή Βρίσκονται πρόθυμοι αγοραστές και πωλητές οποτεδήποτε Οι τιμές είναι διαθέσιμες στο κοινό. Περιουσιακό στοιχείο είναι ένας πόρος ελεγχόμενος από μια επιχείρηση ως αποτέλεσμα παρελθόντων συμβάντων και από τον οποίο μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να εισρέουν στην επιχείρηση Ανάπτυξη είναι η εφαρμογή των ευρημάτων της έρευνας ή άλλης γνώσεως σε ένα πρόγραμμα ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, συσκευών, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών πριν από την έναρξη της εμπορικής παραγωγής ή χρήσεως.
Ορισμοί Έρευνα είναι πρωτότυπη και προγραμματισμένη συστηματική εξέταση που αναλαμβάνεται με την προσμονή απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και αντίληψης Ανακτήσιμο ποσό είναι η υψηλότερη αξία μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου (εύλογη αξία-έξοδα πώλησης) και της αξίας λόγω χρήσης του Ζημία απομείωσης είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του Αξία λόγω χρήσης ή συγκεκριμένη αξία ενός στοιχείου για την επιχείρηση είναι η παρούσα αξία των ταμιακών ροών (προεξοφλημένες ταμιακές ροές) που αναμένει η επιχείρηση να προκύψουν από τη συνεχιζόμενη χρήση του στοιχείου συν την υπολειμματική του αξία Χρηματικά περιουσιακά στοιχεία είναι χρήματα που κατέχονται και περιουσιακά στοιχεία που πρόκειται να εισπραχθούν σε καθορισμένα ή προσδιορίσιμα ποσά χρήματος
Χαρακτηριστικά άυλου στοιχείου Άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση Τα Στοιχεία που πρέπει να χαρακτηρίζουν ένα περιουσιακό στοιχείο ως άυλο: Αναγνωρισιμότητα που επιτυγχάνεται όταν α) το στοιχείο μπορεί να διαχωριστεί ή να διαιρεθεί από την επιχείρηση και να πουληθεί, μεταβιβαστεί, εκμισθωθεί ή ανταλλαχθεί, είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με άλλο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση ή β) προκύπτει από συμβατικά ή νομικά και άλλα δικαιώματα και υποχρεώσεις, ασχέτως αν αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την επιχείρηση. Έλεγχος επί του στοιχείου, δηλαδή η επιχείρηση να είναι ο καρπωτής των μελλοντικών οικονομικών ωφελειών που δημιουργούνται από αυτό και να έχει τη δυνατότητα να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη. Μελλοντικά οικονομικά οφέλη που μπορεί να είναι έσοδα που θα προέλθουν από την πώληση προϊόντων που παράγονται μέσω της χρήσης του στοιχείου αυτού ή εξοικονόμηση κόστους όπως πχ η χρήση κάποιων πνευματικών δικαιωμάτων μπορεί να μειώσει τα μελλοντικά κόστη παραγωγής
Αρχική καταχώρηση & αποτίμηση Αναγνώριση Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται (θα το εμφανίζει η επιχείρηση στα βιβλία της) όταν και μόνον όταν: Πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη που συνδέονται με αυτό θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και Το κόστος του στοιχείου αυτού μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα. Αποτίμηση Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, κατά την αρχική καταχώρηση, αποτιμάται στο κόστος
Προσδιορισμός του κόστους κατά περίπτωση απόκτησης του άυλου στοιχείου Μεμονωμένη απόκτηση Το κόστος ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται μεμονωμένα αποτελείται από την τιμή αγοράς του που συμπεριλαμβάνει κάθε εισαγωγικό δασμό και κάθε μη επιστρεπτέο φόρο αγοράς, μετά την αφαίρεση των εμπορικών εκπτώσεων και μειώσεων τιμής. Επιπλέον περιλαμβάνει και κάθε άμεσα αποδοτέο κόστος προετοιμασίας του άϋλου περιουσιακού στοιχείου για την προοριζόμενη χρήση του. (π.χ. επαγγελματικές αμοιβές για νομικές υπηρεσίες, αμοιβές προς τους εργαζόμενους για την αποκατάσταση της λειτουργίας του στοιχείου, κόστος δοκιμών για εξακρίβωση της ορθής λειτουργίας του )
Προσδιορισμός του κόστους κατά περίπτωση απόκτησης του άυλου στοιχείου Απόκτηση κατά τη συνένωση επιχειρήσεων Το κόστος αυτού του περιουσιακού στοιχείου είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία απόκτησης - Σε μια ενεργό αγορά, την πιο αξιόπιστη εκτίμηση της εύλογης αξίας αποτελούν οι αγοραίες τιμές (οι χρηματιστηριακές τιμές-τρέχουσες προσφερόμενες τιμές) εφόσον είναι διαθέσιμες, άλλως οι τιμές των πιο πρόσφατων όμοιων συναλλαγών - αν δεν υπάρχει ενεργός αγορά, η εύλογη αξία του είναι το ποσό που η οικ.οντότητα θα είχε πληρώσει γιαυτό κατά την ημερομηνία της απόκτησης, σε μια συναλλαγή μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών της αγοράς, βασιζόμενοι στην καλύτερη διαθέσιμη πληροφόρηση Όταν η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα (ούτε και με χρήση τεχνικών όπως συντελεστών πολ/σμού ή προεξόφλησης εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών) τότε δεν αναγνωρίζεται ως ιδιαίτερο άυλο περιουσιακό στοιχείο, αλλά θα συμπεριλαμβάνεται στην υπεραξία
Προσδιορισμός του κόστους κατά περίπτωση απόκτησης του άυλου στοιχείου Απόκτηση με Κρατική Επιχορήγηση Όταν μια κυβέρνηση μεταβιβάζει ή διαθέτει σε μια επιχείρηση δωρεάν ή έναντι τεκμαρτής αντιπαροχής, μέσω μιας κρατικής επιχορήγησης, κάποιο άϋλο περιουσιακό στοιχείο, όπως άδειες λειτουργίας ραδιοφωνικών ή τηλεοπτικών σταθμών, άδειες εκμετάλλευσης καζίνο, δικαιώματα χρησιμοποίησης κρατικών λιμένων, άδειες εισαγωγής κλπ, η επιχείρηση ( ακολουθώντας και το Δ.Λ.Π. 20) έχει δύο δυνατότητες : Να καταχωρήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο και την επιχορήγηση στην εύλογη αξία. Να καταχωρήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο σε μια τεκμαρτή αξία προσαυξημένη με κάθε δαπάνη που αφορά άμεσα την προετοιμασία του στοιχείου για την χρήση που προορίζεται.
Προσδιορισμός του κόστους κατά περίπτωση απόκτησης του άυλου στοιχείου Απόκτηση με ανταλλαγή ενός ή περισσότερων άϋλων περιουσιακών στοιχείων με ένα ή περισσότερα μη χρηματικά περιουσιακά στοιχεία ή συνδυασμό χρηματικών και μη χρηματικών περιουσιακών στοιχείων. Το κόστος ενός τέτοιου στοιχείου αποτιμάται στην εύλογη αξία του εκτός αν α) η συναλλαγή στερείται εμπορικής ουσίας ή β) δεν μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα η εύλογη αξία, ούτε του στοιχείου που παραλήφθηκε ούτε του στοιχείου που παραχωρήθηκε Οπότε Το κόστος του επιμετράται στη λογιστική αξία του στοιχείου που παραχωρήθηκε
Εσωτερικά δημιουργούμενα άυλα στοιχεία Όταν η επιχείρηση πραγματοποιεί δαπάνες για τη δημιουργία ενός άυλου στοιχείου αντιμετωπίζει τις ακόλουθες δυσκολίες στο: 1) να διαπιστώσει αν και σε ποια χρονική στιγμή υπάρχει ένα αναγνωρίσιμο άϋλο περιουσιακό στοιχείο που θα αποφέρει μελλοντικά οικονομικά οφέλη, και 2) να προσδιορίσει αξιόπιστα και επακριβώς το κόστος του άϋλου περιουσιακού στοιχείου Σύμφωνα με το Πρότυπο για να εκτιμήσει η επιχείρηση αν ένα εσωτερικώς δημιουργούμενο άυλο στοιχείο πληροί τα κριτήρια καταχώρησής του, κατατάσσει τη δημιουργία του σε δύο φάσεις: τη φάση της έρευνας και τη φάση της ανάπτυξης
Εσωτερικά δημιουργούμενα άυλα στοιχεία Φάση Έρευνας (προηγείται της φάσης της ανάπτυξης) Δαπάνες για ερευνητική δραστηριότητα είναι αυτές που πραγματοποιούνται π.χ. : για την απόκτηση νέων γνώσεων για την αναζήτηση, εκτίμηση και τελική επιλογή εφαρμογών πορισμάτων έρευνας ή άλλων γνώσεων για την αναζήτηση εναλλακτικών υλικών, συσκευών, προϊόντων, διαδικασιών παραγωγής, συστημάτων και υπηρεσιών, για την διαμόρφωση, το σχεδιασμό, την αξιολόγηση και την τελική επιλογή των δυνατών εναλλακτικών λύσεων για νέα ή βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες κ.λ.π. Καμία δαπάνη που πραγματοποιείται στη φάση έρευνας δεν μπορεί να καταχωρείται ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο, αλλά πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο, όταν πραγματοποιείται και να επιβαρύνει την χρήση στην οποία πραγματοποιείται.
Εσωτερικά δημιουργούμενα άυλα στοιχεία Φάση Ανάπτυξης Δραστηριότητες ανάπτυξης είναι αυτές που γίνονται π.χ. για : το σχεδιασμό, την κατασκευή και τη δοκιμή προ παραγωγής ή προ χρησιμοποιήσεως προτύπων προϊόντων, το σχεδιασμό εργαλείων, συσκευών, καλουπιών και πρεσών που περικλείουν νέα τεχνολογία το σχεδιασμό, την κατασκευή και τη λειτουργία μιας πιλοτικής εγκαταστάσεως που δεν μπορεί με οικονομικούς όρους να έχει εμπορική παραγωγή, το σχεδιασμό, την κατασκευή, και την δοκιμή μιας επιλεγμένης εναλλακτικής λύσης για νέα βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες.
Εσωτερικά δημιουργούμενα άυλα στοιχεία Φάση Ανάπτυξης Για να αναγνωριστούν τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά τη φάση ανάπτυξης ως άυλο στοιχείο, θα πρέπει η επιχείρηση να αποδείξει ότι ισχύουν σωρευτικά όλα τα ακόλουθα: Να υπάρχει η τεχνική δυνατότητα να ολοκληρωθεί το άϋλο περιουσιακό στοιχείο, ώστε να είναι διαθέσιμο για να χρησιμοποιηθεί ή να πωληθεί. Να έχει την πρόθεση η επιχείρηση να ολοκληρώσει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο για να το πωλήσει ή να το χρησιμοποιήσει. Να έχει την ικανότητα να χρησιμοποιήσει ή να πωλήσει το άϋλο στοιχείο. Να μπορεί να αποδείξει ότι το άϋλο περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη Να μπορεί να εξασφαλίσει την διαθεσιμότητα των απαιτούμενων τεχνικών, οικονομικών και άλλων πόρων για να ολοκληρώσει την ανάπτυξη και την πώληση ή χρησιμοποίηση του άϋλου στοιχείου. Αυτό μπορεί να αποδεικνύεται από την ύπαρξη ενός ολοκληρωμένου επιχειρηματικού σχεδίου (business plan). Να μπορεί να αποτιμά αξιόπιστα όλες τις δαπάνες που πραγματοποιούνται για το άϋλο περιουσιακό στοιχείο σε όλη τη διάρκεια ανάπτυξής του.
Εσωτερικά δημιουργούμενα άυλα στοιχεία το Κόστος ενός εσωτερικά δημιουργούμενου άυλου στοιχείου, είναι το σύνολο των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν από την ημερομηνία που το άυλο για πρώτη φορά πληροί τα κριτήρια αναγνώρισης και εμπεριέχει: Το κόστος υλικών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται ή αναλίσκονται για τη δημιουργία του στοιχείου Το κόστος των παροχών προς εργαζόμενους (ΔΛΠ 19) που προκύπτει από την ενασχόλησή τους στη δημιουργία του στοιχείου Οι εισφορές για την καταχώρηση νομικών δικαιωμάτων και Η απόσβεση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και αδειών που χρησιμοποιούνται για τη δημιουργία του άυλου στοιχείου
Αποτίμηση μετά την αρχική καταχώρηση Μεταγενέστερη αποτίμηση μπορεί να γίνει Είτε με τη μέθοδο του κόστους Είτε με τη μέθοδο της αναπροσαρμογής Μέθοδος του Κόστους Ένα άυλο στοιχείο, μετά την αρχική καταχώρηση, καταχωρείται στην αξία κτήσης ( κόστος) του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία από μείωση της αξίας του
Αποτίμηση μετά την αρχική καταχώρηση Μέθοδος της Αναπροσαρμογής Το άυλο στοιχείο απεικονίζεται σε μια αναπροσαρμοσμένη αξία, που είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της αναπροσαρμογής, μείον κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσής Τρόποι εφαρμογής της μεθόδου αναπροσαρμογής: Σε κάθε αναπροσαρμογή οι σωρευμένες αποσβέσεις του αναπροσαρμοζόμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου μπορεί : είτε να αναπροσαρμόζονται ανάλογα με την μεταβολή της προ αποσβέσεων λογιστικής αξίας του άϋλου περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε η αναπόσβεστη αξία μετά την αναπροσαρμογή να είναι ίση με την αναπροσαρμοσμένη αξία του, είτε να συμψηφίζεται έναντι της προ αποσβέσεως λογιστικής αξίας του άϋλου περιουσιακού στοιχείου και το καθαρό ποσό να αναπροσαρμόζεται σύμφωνα με το αναπροσαρμοσμένο ποσό του περιουσιακού στοιχείου.
Ωφέλιμη ζωή Παράγοντες προσδιορισμού της ωφέλιμης ζωής ενός άϋλου στοιχείου: Η προσδοκώμενη χρήση του άϋλου στοιχείου από την επιχείρηση Οι συνηθισμένοι κύκλοι παραγωγικής ζωής του άϋλου στοιχείου και η ύπαρξη ευρείας πληροφόρησης για την εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής όμοιων περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται με όμοιο τρόπο. Η πιθανή τεχνική, τεχνολογική ή άλλη απαξίωση. Η σταθερότητα του κλάδου στον οποίο λειτουργεί το άϋλο στοιχείο και οι μεταβολές στην αγορά προϊόντων ή υπηρεσιών που προέρχονται από το στοιχείο αυτό. Οι αναμενόμενες πράξεις από τους ανταγωνιστές ή πιθανούς νέους ανταγωνιστές. Το ύψος των δαπανών συντηρήσεως που θα απαιτηθούν ώστε το άϋλο στοιχείο να μπορεί να αποφέρει τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη και αν η επιχείρηση έχει την πρόθεση και την ικανότητα να τα καλύψει. Η περίοδος στην οποία η επιχείρηση θα ελέγχει νόμιμα το άϋλο στοιχείο. Η συνάρτηση της ωφέλιμης ζωής του άϋλου περιουσιακού στοιχείου με την ωφέλιμη ζωή άλλων περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης.
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων με περιορισμένη ωφέλιμη ζωή Το αποσβέσιμο ποσό ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου με περιορισμένη ωφέλιμη ζωή θα πρέπει να κατανέμεται πάνω σε μια συστηματική βάση κατά την διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του. Μέθοδοι απόσβεσης: η σταθερή μέθοδος η μέθοδος του φθίνοντος υπολοίπου, η μέθοδος βάσει των μονάδων παραγωγής. Η χρησιμοποιούμενη μέθοδος απόσβεσης θα αντικατοπτρίζει το ρυθμό με τον οποίο τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να αναλωθούν από την επιχείρηση. Αν ο ρυθμός αυτός δεν μπορεί να καθοριστεί αξιόπιστα, τότε θα χρησιμοποιείται η σταθερή μέθοδος απόσβεσης Η μέθοδος και η περίοδος απόσβεσης επανεξετάζονται. Μεταβολή στην αναμενόμενη ωφέλιμη ζωή ή στον προσδοκώμενο ρυθμό των μελλοντικών ωφελειών που συνεπάγεται αλλαγή μεθόδου απόσβεσης θα αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8
Άυλα στοιχεία με αόριστη διάρκεια ζωής Δεν αποσβένονται Πρέπει να εξετάζονται σε ετήσια βάση για πιθανή μείωση της αξίας τους και όποτε υπάρχει ένδειξη ότι μπορεί να υποστεί μείωση της αξίας του Πρέπει να επανεξετάζεται η διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους σε κάθε περίοδο
Διαγραφή άυλου στοιχείου με την πώληση Όταν δεν αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη χρήση ή τη διάθεσή του Το αποτέλεσμα από τη διαγραφή, ως διαφορά του καθαρού προϊόντος της διάθεσης και της λογιστικής του αξίας, πρέπει να αναγνωρίζεται στα κέρδη ή στις ζημιές της περιόδου Το Πρότυπο απαιτεί γνωστοποιήσεις στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις για κάθε κατηγορία άυλων στοιχείων ξεχωριστά, διακρίνοντας μεταξύ εσωτερικώς δημιουργούμενων άυλων περιουσιακών στοιχείων και άλλων άυλων περιουσιακών στοιχεών