ΕΤΟΣ 2012 / ΤΕΥΧΟΣ 2. Σταμάτιος Δρίτσας,

ΕΤΟΣ 2012 / ΤΕΥΧΟΣ 2 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Τα έργα διασφάλισης

Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Τα έργα διασφάλισης Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 2 / Έτος 2012 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Τα έργα διασφάλισης Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, Προϊστάμενος Διεύθυνσης Εσωτερικής Επιθεώρησης ΑΤΕbank Το πλαίσιο των παρεχομένων υπηρεσιών από τους επαγγελματίες λογιστές σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος και ο τύπος των έργων μέσω των οποίων αυτές παρέχονται σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC). ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Α. Εισαγωγή Β. Γενική ταξινόμηση έργων ανάθεσης Γ. Ανάθεση έργων διασφάλισης Δ. Διαφορές μεταξύ έργων εύλογης και περιορισμένης διασφάλισης Ε. Ανάθεση έργων διασφάλισης που δεν αφορούν σε έλεγχο ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων ΣΤ. Συμπεράσματα - Διαπιστώσεις Α. Εισαγωγή Την τελευταία εικοσαετία, εταιρείες κάθε νομικής μορφής της χώρας μας, είτε είναι δημόσιου ενδιαφέροντος 1 είτε όχι, δραστηριοποιούμενες στον ιδιωτικό τομέα αλλά και οργανισμοί του Ελληνικού Δημοσίου, έχουν ζητήσει και χρησιμοποιήσει ένα ευρύ φάσμα υπηρεσιών που παρέχονται από τους επαγγελματίες λογιστές σε δημόσια άσκηση του επαγγέλματος 2 (στο εξής για τους σκοπούς του παρόντος αναφέρονται και ως «πιστοποιημένοι λογιστές»). Στην Ελλάδα, οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται 1. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου εταιρείες / οντότητες δημόσιου συμφέροντος ορίζονται οι εισηγμένες σε χρηματιστήριο εταιρείες, τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και οι ασφαλιστικές εταιρείες. 2. Practitioners. κυρίως από τους νόμιμους ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν 3693/2008, και έχουν λάβει άδεια ασκήσεως επαγγέλματος για την διενέργεια υποχρεωτικών ελέγχων από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης (ΕΛΤΕ) και τους Ορκωτούς Ελεγκτές - Λογιστές, μέλη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών Ελλάδας (ΣΟΕΛ), που στο σύνολό τους είναι νόμιμοι ελεγκτές. Βεβαίως, τέτοιες υπηρεσίες (εκτός των κατά νόμο υποχρεωτικών ελέγχων) παρέχουν και πιστοποιημένοι λογιστές, μέλη επαγγελματικών ινστιτούτων του εξωτερικού, που δραστηριοποιούνται στη χώρα μας και δεν είναι μέλη του ΣΟΕΛ ή νόμιμοι ελεγκτές. Όσον αφορά στην φύση των εν λόγω υπηρεσιών, αυτές δεν περιορίζονται μόνο στην ανάθεση έργων τακτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του κωδ. Ν 2190/20, για τις Ανώνυμες Εταιρείες (ΑΕ) και του Ν 3190/1955, για τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης (ΕΠΕ) ή την ανάθεση λοιπών έργων ελέγχου στα πλαίσια άλλων νομικών υποχρεώσεων, όπως αυτών που προέρχονται από το νομικό πλαίσιο που διέπει τις μετατροπές των επιχειρήσεων (συγχωνεύσεις, αποσχίσεις κλάδων κ.λπ.) στη χώρα μας ή στην παροχή «παραδοσιακών» συμβουλευτικών υπηρεσιών όπως αυτής της παροχής των φορολογικών συμβουλών. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους επαγγελματίες λογιστές σε δημόσια άσκηση του επαγγέλματος, μέλη της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών 3, είναι υπηρεσίες αυστηρών τεχνικών προδιαγραφών και εντάσσονται στο πλαίσιο ποιότητας των επαγγελματικών προτύπων που εκδίδει το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης 4 (IAASB). 3. International Federation of Accountants. 4. International Auditing and Assurance Standards Board. 118 Επιχείρηση 2/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Η φύση των υπηρεσιών και ο τύπος των έργων, μέσω των οποίων αυτές παρέχονται, είναι απόλυτα προσδιορισμένα και ταξινομούνται ανάλογα με το προσδοκώμενο από τον εντολέα παραδοτέο (που σε κάθε περίπτωση οριοθετεί και τον σκοπό τους) στο ετήσιο εγχειρίδιο των Διεθνών Προτύπων Ελέγχου και Διεθνών Προτύπων Δικλείδων Ποιότητας 5. Β. Γενική ταξινόμηση έργων ανάθεσης Οι υπηρεσίες που παρέχονται από έναν επαγγελματία λογιστή σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος διακρίνονται σε δύο κατηγορίες. Στην πρώτη κατηγορία ανήκουν οι υπηρεσίες που αφορούν στην ανάθεση έργων διασφάλισης και στην δεύτερη κατηγορία περιλαμβάνονται οι λοιπές υπηρεσίες, που δεν αφορούν σε έργα διασφάλισης. Συνεπακόλουθα, διαμορφώνονται αυτόματα και δύο βασικοί τύποι έργων ανάθεσης, αντίστοιχοι των προαναφερθέντων παρεχόμενων υπηρεσιών, της διασφάλισης και μη διασφάλισης. Τα έργα διασφάλισης ταξινομούνται περαιτέρω σε δύο υποκατηγορίες. Η πρώτη αφορά σε έργα διασφάλισης που σχετίζονται με τον έλεγχο της ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης ή πιο απλά τον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων και η δεύτερη αφορά σε έργα διασφάλισης που δεν σχετίζονται με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, τα έργα διασφάλισης που σχετίζονται με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων ταξινομούνται σε ένα τρίτο επίπεδο σε δύο υποκατηγορίες, τους ελέγχους και τις επισκοπήσεις. Τα επαγγελματικά πρότυπα της IFAC ταξινομούνται αντίστοιχα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες κατηγοριοποιήσεις και υποστηρίζονται από ένα κανονιστικό πλαίσιο υποχρεώσεων και οδηγιών, που καλύπτει πλήρως ολόκληρο το φάσμα των υπηρεσιών που παρέχονται από έναν επαγγελματία λογιστή σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος, καθώς και όλους τους τύπους εργασιών που αυτός διενεργεί για τους πελάτες του κατόπιν εντολών τους. Έτσι, το ετήσιο εγχειρίδιο των διεθνών προτύπων της IFAC, που σχετίζεται με τις υπηρεσίες διασφάλισης και τις λοιπές υπηρεσίες, περιέχει κάθε χρόνο ειδική σειρά προ- 5. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ τύπων που καλύπτει τα έργα που αφορούν σε ελέγχους οικονομικών καταστάσεων, διαφορετικά πρότυπα που καλύπτουν τα έργα των επισκοπήσεων των οικονομικών καταστάσεων και δύο διαφορετικές σειρές προτύπων που καλύπτουν έργα διασφάλισης που δεν αφορούν σε έργα ελέγχου ή επισκόπησης οικονομικών καταστάσεων, καθώς και σε έργα που δεν είναι έργα διασφάλισης. Γ. Ανάθεση έργων διασφάλισης Σε ένα έργο διασφάλισης ο πιστοποιημένος λογιστής 6 διατυπώνει τα συμπεράσματά του, προκειμένου να ενισχυθεί ο βαθμός εμπιστοσύνης των δυνητικών χρηστών των συμπερασμάτων αυτών, που είναι άλλοι από τα εμπλεκόμενα στο έργο υπεύθυνα μέρη, σχετικά με τα αποτελέσματα μίας αξιολόγησης ή επιμέτρησης που έχει διενεργηθεί επί ενός υποκείμενου θέματος, βάσει συγκεκριμένων κριτηρίων. Το αποτέλεσμα της αξιολόγησης ή επιμέτρησης ενός υποκείμενου θέματος είναι η πληροφόρηση που παράγεται από την εφαρμογή των κριτηρίων επί του υποκείμενου θέματος. Προκειμένου να γίνει κατανοητός ο εννοιολογικός προσδιορισμός του έργου διασφάλισης μπορεί να αναφερθεί ως ενδεικτικό παράδειγμα αυτό του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων μίας εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή η αναγνώριση, η επιμέτρηση, η παρουσίαση και η γνωστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων (που στη συγκεκριμένη περίπτωση συνιστούν το αποτέλεσμα), παράγεται από την εφαρμογή ενός συγκεκριμένου λογιστικού πλαισίου σχετικού με την αναγνώριση, την επιμέτρηση, την παρουσίαση και την γνωστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων, (που εδώ συνιστούν τα κριτήρια), επί της χρηματοοικονομικής θέσης, αποτελεσμάτων και ταμειακών ροών της εταιρείας (που στο παράδειγμα συνιστά το υποκείμενο θέμα). Τα συστατικά μέρη ενός έργου διασφάλισης είναι πέντε και είναι σαφώς προσδιορισμένα από τα πρότυπα της IFAC. Έτσι, το πρώτο κύριο συστατικό του έργου αυτού είναι η τριμερής σχέση που περιλαμβάνει α) τον πιστοποιημένο λογιστή, β) το υπεύθυνο μέρος, και γ) τους 6. Σύμφωνα με την IFAC στην περίπτωση αυτή ο όρος επαγγελματίας λογιστής σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος (για τους σκοπούς του παρόντος εναλλακτικά αναφέρεται και ως «πιστοποιημένος λογιστής») είναι ευρύτερος από τον όρο του νόμιμου ελεγκτή, που διενεργεί έλεγχο ή επισκόπηση επί των οικονομικών καταστάσεων. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 119

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ δυνητικούς χρήστες. Το δεύτερο συστατικό μέρος είναι το κατάλληλο υποκείμενο θέμα, το τρίτο μέρος αποτελούν τα εφαρμόσιμα κριτήρια, το τέταρτο μέρος την επαρκή και κατάλληλη τεκμηρίωση και το πέμπτο μέρος αποτελεί η έκθεση διασφάλισης, γραμμένη με κατάλληλο τύπο, ανάλογα με το εάν αφορά σε εύλογη ή περιορισμένη διασφάλιση. Όσον αφορά στην τριμερή σχέση στην διεκπεραίωση του έργου διευκρινίζεται ότι, το υπεύθυνο μέρος και οι δυνητικοί χρήστες είναι μεν διαφορετικές μονάδες, μπορεί όμως να προέρχονται από την ίδια (ή όχι) οντότητα. Περαιτέρω, το υπεύθυνο μέρος μπορεί να έχει υπό την ευθύνη του το υποκείμενο θέμα ή ακόμη μπορεί να είναι υπεύθυνο για την πληροφόρηση που παράγεται από το υποκείμενο θέμα και ταυτόχρονα να είναι υπεύθυνο και για το υποκείμενο θέμα αυτό καθ αυτό. Επίσης, το υπεύθυνο μέρος μπορεί να είναι εκείνο που αναθέτει το έργο διασφάλισης στον πιστοποιημένο λογιστή. Προσαρμόζοντας το θέμα στην Ελληνική πραγματικότητα, ενδεικτική είναι η περίπτωση του κατά το νόμο τακτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων των ΑΕ και ΕΠΕ. Συγκεκριμένα, το υπεύθυνο μέρος σε έναν τακτικό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων μίας ΑΕ ή ΕΠΕ, σύμφωνα με τις διατάξεις του κωδ. Ν 2190/1920 ή του Ν 3190/1955, είναι το Διοικητικό Συμβούλιο ή οι Διαχειριστές αντίστοιχα. Στην περίπτωση αυτή ως δυνητικές χρήστες (που εδώ συμβαίνει να είναι και εντολείς του έργου) διακρίνονται η Γενική Συνέλευση των Μετόχων ή των Εταίρων ενώ η οντότητα προέλευσης είναι ή ίδια, ήτοι η εταιρεία. Βεβαίως, στο παράδειγμα αυτό μπορούν να αναφερθούν και άλλοι δυνητικοί χρήστες όπως οι πιστωτές, οι δανείστριες τράπεζες, το Ελληνικό Δημόσιο κ.λπ. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή το υπεύθυνο μέρος είναι υπεύθυνο και για την πληροφόρηση που παράγεται από το υποκείμενο θέμα, δηλαδή την χρηματοοικονομική πληροφόρηση που δημοσιοποιείται από τις οικονομικές καταστάσεις αλλά ταυτόχρονα και για το υποκείμενο θέμα, ήτοι τις ίδιες τις οικονομικές καταστάσεις. Οι δυνητικοί χρήστες της έκθεσης και των συμπερασμάτων που διατυπώνονται σε αυτή και είναι αποτέλεσμα ενός έργου διασφάλισης είναι πρόσωπα ή ομάδες προσώπων για τους οποίους ο πιστοποιημένος λογιστής συντάσσει την έκθεσή του. Το υπεύθυνο μέρος μπορεί να είναι ένας από τους δυνητικούς χρήστες αλλά σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ο μόνος δυνητικός χρήστης. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Το υποκείμενο θέμα μπορεί να έχει διάφορους τύπους όπως: α) χρηματοοικονομικές συνθήκες και αποδόσεις (π.χ. ιστορική χρηματοοικονομική πληροφόρηση μέσω οικονομικών καταστάσεων), β) μη χρηματοοικονομικές συνθήκες και αποδόσεις, γ) φυσικά χαρακτηριστικά (π.χ. τεχνικές προδιαγραφές), δ) συστήματα και διαδικασίες (π.χ. σύστημα εσωτερικού ελέγχου) και στ) συμπεριφορές (π.χ. κανονιστική ή νομική συμμόρφωση, εφαρμογή αρχών εταιρικής διακυβέρνησης). Τα χαρακτηριστικά των υποκείμενων θεμάτων σε έργα διασφάλισης διαφέρουν ανάλογα με το εάν η πληροφόρηση που παράγεται από αυτά προσεγγίζεται ποιοτικά ή ποσοτικά, εάν είναι υποκειμενική ή αντικειμενική, εάν είναι ιστορική ή προσδοκώμενη και εάν αναφέρεται σε ένα συγκεκριμένο χρονικό σημείο ή καλύπτει μία συγκεκριμένη χρονική περίοδο. Πρέπει να σημειωθεί ότι, τα χαρακτηριστικά του υποκείμενου θέματος ενός έργου διασφάλισης μελετώνται με ιδιαίτερη προσοχή γιατί επηρεάζουν σημαντικά την ακρίβεια της αποτίμησης και επιμέτρησης του υποκείμενου θέματος καθώς και την πειστικότητα των ελεγκτικών τεκμηρίων που θα συλλεχθούν. Τέλος, προκειμένου το υποκείμενο θέμα να θεωρηθεί κατάλληλο θα πρέπει να μπορεί να προσδιοριστεί και η πληροφόρηση που σχετίζεται με αυτό και επιπλέον να μπορεί να αποτελέσει υποκείμενο ελεγκτικών διαδικασιών, ώστε να είναι δυνατό να συλλεχθεί από τον πιστοποιημένο λογιστή επαρκής και κατάλληλη τεκμηρίωση, προκειμένου να σε θέση αυτός να υποστηρίξει την εξαγωγή συμπερασμάτων, που θα καταλήγουν στην παροχή εύλογης ή περιορισμένης διασφάλισης. Τα κριτήρια που εφαρμόζονται επί του υποκείμενου θέματος σε ένα έργο διασφάλισης αποτελούν το πλαίσιο αποτίμησης και επιμέτρησης. Αυτά μπορεί να περιέχουν νομικό ή κανονιστικό τύπο. Ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση της ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση αυτή τα κριτήρια είναι λογιστικές αρχές και πρότυπα, όπως αυτά που ορίζονται από τον κωδ. Ν 2190/1920 και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Κριτήρια με λιγότερο κανονιστικό και νομικό τύπο είναι αυτά που αφορούν σε εσωτερικά υιοθετούμενες από διάφορες οντότητες διαδικασίες, όπως κώδικες δεοντολογίας και εσωτερικοί κανονισμοί εταιρειών ή οργανισμών. 120 Επιχείρηση 2/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Τα κριτήρια που εφαρμόζονται επί του υποκείμενου θέματος σε ένα έργο διασφάλισης πρέπει να πληρούν επίσης συγκεκριμένα χαρακτηριστικά. Αυτά είναι σύμφωνα με την IFAC η σχετικότητα, η πληρότητα, η αξιοπιστία, η ουδετερότητα και ο βαθμός κατανόησής τους. Η ελεγκτική τεκμηρίωση είναι ζήτημα ιδιαίτερης ευαισθησίας για τα έργα διασφάλισης. Στην περίπτωση της ελεγκτικής τεκμηρίωσης και προκειμένου να εξασφαλίζεται πλήρως η ποιότητα των έργων αυτών, όπως προαναφέρθηκε η IAASB έχει εκδώσει διαφορετικές σειρές προτύπων, ανάλογα με το εάν το έργο αποτελεί έλεγχο ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων ή εάν πρόκειται για έργο διασφάλισης, που δεν είναι έλεγχος ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων. Οι άξονες επί των οποίων προσεγγίζεται η ελεγκτική τεκμηρίωση και ως εκ τούτου και σε μεγάλο βαθμό η ποιότητα στα έργα διασφάλισης είναι ο επαγγελματικός σκεπτικισμός, η επάρκεια και η καταλληλότητα των ελεγκτικών τεκμηρίων, ο προσδιορισμός ενός επιπέδου σημαντικότητας, ο κίνδυνος ενός έργου διασφάλισης και τέλος η φύση, η έκταση και ο χρόνος των ελεγκτικών διαδικασιών. Ιδιαίτερη έμφαση πρέπει να δοθεί στα όσα προβλέπονται από την IFAC σχετικά με τον τύπο, την δομή και το περιεχόμενο της έκθεσης, που συντάσσεται στα πλαίσια ενός έργου διασφάλισης. Τα διεθνή πρότυπα της IFAC περιέχουν ρητές υποχρεώσεις και παρέχουν συγκεκριμένες οδηγίες σχετικά με τις εκθέσεις έργων διασφάλισης. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι στην περίπτωση των εκθέσεων αυτών η ευελιξία του πιστοποιημένου λογιστή ως προς το περιεχόμενό τους και το λεκτικό που χρησιμοποιείται σε αυτές είναι περιορισμένη. Το σχετικό πλαίσιο κανόνων και οδηγιών της IFAC είναι ιδιαίτερα αυστηρό και αναλυτικό και δεν αφήνει περιθώρια αυτοσχεδιασμού και ελιγμών ως προς τη διατύπωση του περιεχομένου. Ιδιαίτερη έμφαση δίνεται στην διατύπωση των συμπερασμάτων, ανάλογα με το εάν παρέχεται εύλογη ή περιορισμένη διασφάλιση. Στην πρώτη περίπτωση, η διατύπωση των συμπερασμάτων γίνεται σε ευθεία θετική μορφή προκειμένου να τονίζεται ότι μέσω της έκθεσης παρέχεται εύλογη διασφάλιση. Έτσι, στην έκθεση περιέχεται ρητά η δήλωση ότι έχουν εκτελεσθεί διαδικασίες συλλογής τεκμηρίων συγκεκριμένης έκτασης, φύσης και χρόνου, στις περιοχές ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ όπου παρέχεται εύλογη διασφάλιση επί των χαρακτηριστικών του υποκείμενου θέματος και των άλλων σχετικών συνθηκών του έργου ανάθεσης που περιγράφονται στην έκθεση και βάσει αυτών ο πιστοποιημένος λογιστής έχει συλλέξει επαρκές και κατάλληλα τεκμήρια, προκειμένου να μειώσει των κίνδυνο του έργου ανάθεσης σε ένα αποδεκτά χαμηλό επίπεδο. Στην περίπτωση της περιορισμένης διασφάλισης, ο πιστοποιημένος λογιστής διατυπώνει τα συμπεράσματά του με μία έμμεση αρνητική μορφή. Η έμμεση αρνητική διατύπωση περιέχει την αναφορά ότι, βάσει της εργασίας που έχει εκτελεσθεί από τον ελεγκτή, δεν έχει υποπέσει στην αντίληψη του οτιδήποτε θα τον οδηγούσε στο συμπέρασμα να εκφράσει μη σύμφωνη γνώμη επί του υποκείμενου θέματος. Δ. Διαφορές μεταξύ έργων εύλογης και περιορισμένης διασφάλισης Ανεξάρτητα από το εάν ένα έργο διασφάλισης αφορά σε έλεγχο ή επισκόπηση επί οικονομικών καταστάσεων ή όχι, εντοπίζονται από την IFAC συγκεκριμένες διαφορές μεταξύ των έργων που παρέχουν εύλογη διασφάλιση, από εκείνα που παρέχουν περιορισμένη διασφάλιση. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι τα έργα επισκόπησης οικονομικών καταστάσεων (περιοδικών ή όχι) αποτελούν έργα περιορισμένης διασφάλισης. Αντίθετα, τα έργα ελέγχου οικονομικών καταστάσεων (τακτικού ή όχι) αποτελούν έργα παροχής εύλογης διασφάλισης. Θα πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι «εύλογη» διασφάλιση δεν σημαίνει σε καμία περίπτωση «απόλυτη» διασφάλιση. Το γεγονός αυτό, οφείλεται στους ενδογενείς περιορισμούς ενός έργου διασφάλισης και της ληφθείσας τεκμηρίωσης, που δεν επιτρέπουν στον πιστοποιημένο λογιστή να διατυπώσει συμπεράσματα που να εμπεριέχουν πλήρη συμφωνία επί οποιουδήποτε υποκείμενου θέματος, και των οποίων η ανάλυση και επεξήγηση δεν είναι αντικείμενο του παρόντος. Ωστόσο, θα πρέπει να είναι σαφές, ειδικά στους χρήστες των υπηρεσιών των επαγγελματιών λογιστών σε δημόσια άσκηση του επαγγέλματος ότι, η αδυναμία παροχής από μέρους τους απόλυτης διασφάλισης επί του υποκείμενου θέματος, λόγω των ενδογενών περιορισμών στην εργασία τους και την ληφθείσα τεκμηρίωση, δεν σημαίνει σε καμία περίπτωση ότι η εύλογη διασφάλιση ισοδυναμεί με περιορισμένου εύρους διασφάλιση. Οι διαφορές Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 121

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ που καταγράφει η IFAC μεταξύ των έργων εύλογης και περιορισμένης διασφάλισης αποσαφηνίζουν πλήρως την σχέση αυτή και δεν αφήνουν περιθώρια για παρερμηνείες. Οι διαφορές αυτές κατατάσσονται στις εξής περιοχές: Σκοπός του έργου, στην περίπτωση των έργων εύλογης διασφάλισης σκοπός του έργου είναι η μείωση του κινδύνου σε ένα αποδεκτά χαμηλό επίπεδο, υπό την προϋπόθεση των συνθηκών του έργου, ως βάση διατύπωσης γνώμης θετικής μορφής. Στην περίπτωση των έργων περιορισμένης διασφάλισης σκοπός του έργου είναι η μείωση του κινδύνου σε ένα επίπεδο που είναι αποδεκτό, πάντα υπό την προϋπόθεση των συνθηκών του έργου, αλλά είναι υψηλότερο από εκείνο ενός έργου εύλογης διασφάλισης, ως μία βάση για την διατύπωση γνώμης αρνητικής μορφής επί των συμπερασμάτων του πιστοποιημένου λογιστή. Διαδικασίες συλλογής τεκμηρίων, στην περίπτωση των έργων εύλογης διασφάλισης ακολουθείται μία συστηματική διαδικασία συλλογής κατάλληλων τεκμηρίων που περιλαμβάνει την κατανόηση των συνθηκών του έργου, την εκτίμηση των κινδύνων, την αναφορά επί των εκτιμώμενων κινδύνων, την εκτέλεση περεταίρω ελεγκτικών διαδικασιών που περιλαμβάνουν έναν συνδυασμό έρευνας, παρατήρησης, επιβεβαίωσης, επαναϋπολογισμού, επανεκτέλεσης, αναλυτικών διαδικασιών και ερωτήσεων. Οι διαδικασίες αυτές περιλαμβάνουν λεπτομερείς ελεγκτικές διαδικασίες με συγκεκριμένους στόχους ανάλογα με τις συνθήκες. Τέλος, οι διαδικασίες στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνουν και τη αξιολόγηση των ληφθέντων τεκμηρίων. Στην περίπτωση των έργων περιορισμένης διασφάλισης ακολουθείται μία επίσης συστηματική διαδικασία συλλογής κατάλληλων τεκμηρίων που περιλαμβάνει την κατανόηση του υποκείμενου θέματος και των λοιπών συνθηκών του έργου και είναι σκοπίμως περιορισμένη συγκριτικά με ένα έργο εύλογης διασφάλισης. Η έκθεση διασφάλισης, στην περίπτωση των έργων εύλογης διασφάλισης η έκθεση περιέχει μία περιγραφή των συνθηκών του έργου και την διατύπωση συμπερασματικής γνώμης θετικής μορφής. Στην περίπτωση των έργων περιορισμένης διασφάλισης η έκθεση περιέχει μία περιγραφή των συνθηκών του έργου και την διατύπωση συμπερασματικής γνώμης αρνητικής μορφής. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Ε. Ανάθεση έργων διασφάλισης που δεν αφορούν σε έλεγχο ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων Τα έργα διασφάλισης που αφορούν στον έλεγχο ή την επισκόπηση των οικονομικών καταστάσεων των εταιρειών ή λοιπών οντοτήτων, είτε η ανάθεση αυτή προέρχεται από νομική ή κανονιστική υποχρέωση, είτε όχι, είναι γνωστά και δεν κρίνεται σκόπιμη επί του παρόντος η περαιτέρω εξατομικευμένη ανάλυσή τους, πέραν των όσων αναφέρθηκαν προηγουμένως και είναι προσδιοριστικά της φύσης και των χαρακτηριστικών των έργων αυτών. Ωστόσο, ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζουν τα έργα διασφάλισης που δεν αφορούν σε έλεγχο ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων. Τα έργα αυτά προσεγγίζονται από την IFAC με τρία συγκεκριμένα πρότυπα, εκ των οποίων ιδιαίτερη εφαρμογή έχει πλέον στη χώρα μας το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, που φέρει τον τίτλο «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». Το ενδιαφέρον για το συγκεκριμένο πρότυπο προέρχεται από τα όσα προβλέπονται από το άρθρο 82 παρ. 5 και 8α του N 2238/1994, όπως ισχύει καθώς και το υπ αριθμό 636/14.6.2011 έγγραφο της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων, σχετικά με την έκδοση του φορολογικού πιστοποιητικού. Ειδικότερα, η σχετική με το φορολογικό πιστοποιητικό απόφαση Πολ. 1159/22.7.2011, στην παράγραφο 2 του άρθρου 1 αναφέρει ότι, ο φορολογικός έλεγχος πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε ειδικό πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το Παράρτημα III της συγκεκριμένης απόφασης, το οποίο εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), αναβαθμίζεται σε ετήσια βάση και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». Μελετώντας το συγκεκριμένο πρότυπο διαπιστώνεται ότι στην παράγραφο της εισαγωγής δίνεται σαφής επεξήγηση σχετικά με τον διαχωρισμό μεταξύ της εύλογης και 122 Επιχείρηση 2/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ περιορισμένης διασφάλισης. Όπως εξηγήθηκε και προηγουμένως, στην περίπτωση των έργων εύλογης διασφάλισης σκοπός του έργου είναι η μείωση του κινδύνου σε ένα αποδεκτά χαμηλό επίπεδο, υπό την προϋπόθεση των συνθηκών του έργου, ως βάση διατύπωσης γνώμης θετικής μορφής. Στην περίπτωση των έργων περιορισμένης διασφάλισης σκοπός του έργου είναι η μείωση του κινδύνου σε ένα επίπεδο που είναι αποδεκτό, πάντα υπό την προϋπόθεση των συνθηκών του έργου, αλλά είναι υψηλότερο από εκείνο ενός έργου εύλογης διασφάλισης, ως μία βάση για την διατύπωση γνώμης αρνητικής μορφής επί των συμπερασμάτων του πιστοποιημένου λογιστή. Το πλαίσιο εφαρμογής του συγκεκριμένου προτύπου δεν είναι άλλο από το «Διεθνές Πλαίσιο Έργων Διασφάλισης» της IFAC, το οποίο σε γενικές γραμμές καλύπτει όσα προαναφέρθηκαν στην προηγούμενη ενότητα του παρόντος, σχετικά με τα έργα διασφάλισης. Έτσι, στην περίπτωση του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 ισχύουν απολύτως τα όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως για την τριμερή σχέση στην αναδοχή του έργου, το υποκείμενο θέμα, τα κριτήρια, την τεκμηρίωση και την έκθεση ως παραδοτέο ενός τέτοιου έργου διασφάλισης. Το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 απαιτεί από τον επαγγελματία λογιστή σε δημόσια άσκηση του επαγγέλματος να εφαρμόζει τις δικλείδες ελέγχου ποιότητας που προβλέπονται από την IFAC για κάθε έργο ανάθεσης. Και για τα έργα αυτά θα πρέπει να εφαρμόζονται από τον πιστοποιημένο λογιστή οι προβλεπόμενες από τα πρότυπα της IFAC διαδικασίες σχετικά με την αποδοχή και διατήρηση του έργου και του πελάτη / εντολέα. Περαιτέρω, απαιτείται, όπως και σε κάθε άλλη περίπτωση έργων, η σύναψη συγκεκριμένης σύμβασης παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών, στην οποία μεταξύ των άλλων θα συμφωνούνται μεταξύ των αντισυμβαλλομένων μερών (πιστοποιημένου λογιστή και πελάτη / εντολέα) με ευκρίνεια οι συμβατικοί όροι διεκπεραίωσης του έργου και παροχής των σχετικών υπηρεσιών. Όσον αφορά στον σχεδιασμό και την διεκπεραίωση του έργου, η προσέγγιση είναι συναφής με αυτή του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων και στηρίζεται στην εφαρμογή του επαγγελματικού σκεπτικισμού και της προσεκτικής μελέτης των συνθηκών του έργου και του υποκείμενου θέματος, σε όρους σημαντικότητας. Ιδιαίτερη έμφαση ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ δίνεται στην κατανόηση του υποκείμενου θέματος και των συνθηκών του έργου, προκειμένου να σχεδιαστούν και να εκτελεστούν οι κατάλληλες ελεγκτικές διαδικασίες. Στην φάση του σχεδιασμού του έργου απαιτείται να εξετασθεί η καταλληλότητα του υποκείμενου θέματος καθώς και του πεδίου εφαρμογής των υπό συζήτηση κριτηρίων. Εκτενής αναφορά επίσης γίνεται στον κίνδυνο του έργου διασφάλισης και το σχετικό επίπεδο σημαντικότητας. Όσον αφορά στην συλλογή των ελεγκτικών τεκμηρίων ισχύουν και εδώ τα όσα προβλέπονται για την επάρκεια και καταλληλότητα των ελεγκτικών τεκμηρίων για τα έργα ελέγχου ή επισκόπησης οικονομικών καταστάσεων, ανάλογα με το εάν το έργο παρέχει εύλογη ή περιορισμένη διασφάλιση. Τέλος, γίνεται εκτεταμένη αναφορά στο κείμενο της έκθεσης που αποτελεί και το τελικό παραδοτέο του έργου και δίνονται ειδικές οδηγίες σχετικά με την παράγραφο των συμπερασμάτων, ανάλογα με το εάν πρόκειται για έκθεση που παρέχει εύλογη ή περιορισμένη διασφάλιση και εάν επίσης διατυπώνονται διαφοροποιημένα ή αρνητικά συμπεράσματα ή υφίσταται άρνηση διατύπωσης συμπερασμάτων, λόγω δεδομένων συνθηκών που εμφανίσθηκαν κατά την διεκπεραίωση του έργου και οδηγούν σε αυτό. ΣΤ. Συμπεράσματα - Διαπιστώσεις Οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους επαγγελματίες λογιστές σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος, καθώς και τα έργα που διεκπεραιώνονται από αυτούς κατ εντολή των πελατών τους, τόσο στην Ελλάδα όσο και διεθνώς, περιέχουν ένα σημαντικό βαθμό τυποποίησης που επιβάλλεται από το πλαίσιο των διεθνών προτύπων της IFAC, σε όποιες χώρες αυτό έχει υιοθετηθεί και εφαρμόζεται. Το πλαίσιο αυτό προβλέπει μεταξύ των άλλων και την ειδική ταξινόμηση των έργων, ανάλογα με τον σκοπό τους ως προς την παροχή ή όχι διασφάλισης επί του υπό συζήτηση υποκείμενου θέματος που εξετάζουν. Με την εφαρμογή του πλαισίου της IFAC ως κανονιστικού πλαισίου διεκπεραίωσης των έργων και παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών, εξασφαλίζεται η ποιότητα τους και ενισχύεται η κατανόηση των αποτελεσμάτων τους, από τους δυνητικές χρήστες των συμπερασμάτων που διατυπώνονται από τους πιστοποιημένους λογιστές, ανάλογα με την περίπτωση και τις συνθήκες του έργου. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 123