ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ. «Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών»

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ «Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών» ΤΣΑΝΤΙΩΤΗ ΜΑΡΙΑ-ΒΑΣΙΛΙΚΗ Α.Μ. 112111 Εργασία υποβληθείσα στο Τμήμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών ως μέρος των απαιτήσεων για την απόκτηση Μεταπτυχιακού Διπλώματος Ειδίκευσης Αθήνα Ιούνιος 2013

Εγκρίνουμε την εργασία της Τσαντιώτη Μαρίας-Βασιλικής ΟΝΟΜΑ ΕΠΙΒΛΕΠΟΝΤΟΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗ ΥΠΟΓΡΑΦΗ Γκίκας Δημήτριος ΟΝΟΜΑ ΣΥΝΕΞΕΤΑΣΤΗ ΚΑΘΗΓΗΤΗ ΥΠΟΓΡΑΦΗ Χέβας Δημοσθένης ΟΝΟΜΑ ΣΥΝΕΞΕΤΑΣΤΗ ΚΑΘΗΓΗΤΗ ΥΠΟΓΡΑΦΗ Σιουγλέ Γεωργία

ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΕΚΠΟΝΗΣΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ «Δηλώνω υπεύθυνα ότι η συγκεκριμένη πτυχιακή εργασία για τη λήψη του Μεταπτυχιακού Διπλώματος Ειδίκευσης στη Λογιστική και Χρηματοοικονομική έχει συγγραφεί από εμένα προσωπικά και δεν έχει υποβληθεί ούτε έχει εγκριθεί στο πλαίσιο κάποιου άλλου μεταπτυχιακού ή προπτυχιακού τίτλου σπουδών, στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό. Η εργασία αυτή έχοντας εκπονηθεί από εμένα, αντιπροσωπεύει τις προσωπικές μου απόψεις επί του θέματος. Οι πηγές στις οποίες ανέτρεξα για την εκπόνηση της συγκεκριμένης διπλωματικής αναφέρονται στο σύνολό τους, δίνοντας πλήρεις αναφορές στους συγγραφείς, συμπεριλαμβανομένων και των πηγών που ενδεχομένως χρησιμοποιήθηκαν από το διαδίκτυο». [ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΦΟΙΤΗΤΗ/ΤΡΙΑΣ] [ΥΠΟΓΡΑΦΗ] Τσαντιώτη Μαρία-Βασιλική 3

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ... 6 ΠΕΡΙΛΗΨΗ... 8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟΥ ΠΛΑΙΣΙΟΥ... 14 I. ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΗ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗ... 14 II. ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ... 15 Έννοια ελέγχου κατά το Ελληνικό Εμπορικό Δίκαιο...15 Έννοια ελέγχου κατά το ΔΠΧΠ 10...17 III. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΩΝ ΙΣΩΝ ΑΠΟΣΤΑΣΕΩΝ (BASIC ARM S LENGTH PRINCIPLE)... 19 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΡΟΣΠΑΘΕΙΑ ΕΠΗΡΕΑΣΜΟΥ ΤΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΜΕΣΩ ΤΗΣ ΚΑΤΕΥΘΥΝΟΜΕΝΗΣ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗΣ... 22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΛΑΙΣΙΟΥ ΠΟΥ ΕΦΑΡΜΟΖΕΤΑΙ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ... 28 i. Νόμος 3728/2008 άρθρο 26: «Υπηρεσία Εποπτείας Αγοράς και άλλες διατάξεις»....29 ii. Απόφαση Α2-8092/31.12.2008 «Ειδικότερες ρυθμίσεις σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τις επιταγές της παραγράφου 10 άρθρου 26 του ν. 3728/2008 (ΦΕΚ 258 Α)»...32 iii. Ερμηνευτική Εγκύκλιος A2-2233/7.5.2009, «Ερμηνευτική εγκύκλιος σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών σύμφωνα με το Άρθρο 26 του Ν.3728/2008 και την Απόφαση Α2-8092/31-12-2008 (ΦΕΚ 2709 Β ) του Υπουργού Ανάπτυξης»...33 iv. Νόμος 3775/2009 «Κανόνες Τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών, κανόνες υποκεφαλαιοδότησης επιχειρήσεων, διαδικασία ταχείας αδειοδότησης και άλλες διατάξεις», άρθρα 1 & 2 και Νόμος 3842/2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης και αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής», άρθρο 13 α...37 v. Υπουργική Απόφαση Α2-1225/7.6.2010 «Αντικατάσταση του άρθρου 8 (καταστάσεις ενδοομιλικών συναλλαγών) της με αρ. πρωτοκόλλου Α2-8092/31.12.2008 απόφασης (Φ.Ε.Κ. 2709/Β/31.12.2008) περί «ειδικότερων ρυθμίσεων σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών συναλλαγών, σύμφωνα με τον ν. 3728/2008 (Φ.Ε.Κ. A 258 )»...41 vi. Νόμος 4013/2011 «Σύσταση ενιαίας Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Συμβάσεων και Ηλεκτρονικού Μητρώου Δημοσίων Συμβάσεων Αντικατάσταση του έκτου κεφαλαίου του ν. 3588/2007 (πτωχευτικός κώδικας) Προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και άλλες διατάξεις» (άρθρο 16 παράγραφος 1)....41 vii. Νόμος 4110 / ΦΕΚ 17 23.1.2013 «Ρυθμίσεις στη φορολογία εισοδήματος, ρυθμίσεις θεμάτων αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών και λοιπές διατάξεις»...41 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑΣ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΤΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ... 48 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6: ΣΥΝΤΑΞΗ ΦΑΚΕΛΟΥ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ (ΒΑΣΙΚΟΥ-ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ)... 52 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7: ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΜΕΘΟΔΩΝ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΤΙΜΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ... 62 Παρουσίαση των μεθόδων του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD)...62 Παραδοσιακές μέθοδοι βασιζόμενες στις συναλλαγές...63 Μέθοδοι βασιζόμενες στα κέρδη...67 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8: ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΜΕΘΟΔΩΝ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΤΙΜΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ... 72 A. ΜΕΘΟΔΟΣ ΣΥΓΚΡΙΣΙΜΗΣ ΜΗ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΗΣ ΤΙΜΗΣ CUP (ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΤΙΜΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΜΕ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΤΟΥ ΟΜΙΛΟΥ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΡΙΤΕΣ - ΕΚΤΟΣ ΟΜΙΛΟΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ)... 73 4

Β. ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΠΕΡΙΘΩΡΙΟΥ ΣΥΝΑΛΛΑΓΗΣ TNMM (ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΜΕ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΕΣ, ΟΜΟΕΙΔΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΜΕ ΧΡΗΣΗ ΔΗΜΟΣΙΕΥΜΕΝΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ)... 82 Β1. Βασική έρευνα στοιχείων ανταγωνιστών...83 Β2. Τελικό δείγμα εταιρειών...88 B3. Στατιστική ανάλυση : Αποτελέσματα έρευνας...89 Β4. Περιορισμοί...92 Β5. Παρουσίαση Βάσης Δεδομένων ORBIS...92 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9: ΔΙΕΘΝΗΣ ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΣΤΗΝ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ... 94 Γερμανία...94 Γαλλία...96 Κίνα...97 Ηνωμένες Πολιτείες...98 Ιαπωνία...99 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10: ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 102 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 108 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ... 112 5

Ευχαριστίες Θα ήθελα να ευχαριστήσω θερμά τον επιβλέποντα καθηγητή μου κ. Γκίκα Δημήτριο για την ευκαιρία που μου έδωσε να ασχοληθώ με το θέμα της τεκμηρίωσης τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών. Την παρούσα εργασία την αφιερώνω στον πατέρα μου Χρήστο. 6

7

Περίληψη Η τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών αποτελεί ένα θέμα υψίστης σημασίας για όλες τις εταιρίες που αποτελούν μέλη ομίλων επιχειρήσεων και πραγματοποιούν συναλλαγές μεταξύ τους. Μέσω της διαδικασίας υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης των προϊόντων που διακινούνται εντός των εταιριών ενός Ομίλου ή των υπηρεσιών που παρέχονται, γίνεται προσπάθεια επηρεασμού των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους, μετατοπίζοντας φορολογητέα ύλη είτε σε χώρες με ευνοϊκότερη φορολόγηση (μειωμένος φορολογικός συντελεστής), είτε σε επιχειρήσεις στην ίδια χώρα με συσσωρευμένες ζημίες και δυνατότητα συμψηφισμού τους με κέρδη μελλοντικών χρήσεων, με στόχο τη μειωμένη συνολική φορολογική επιβάρυνση. Η τακτική αυτή εγείρει την ανησυχία των κατά τόπους κυβερνήσεων και ρυθμιστικών αρχών, οι οποίες προσπαθούν να επιβάλλουν κανόνες για να ελέγξουν το φαινόμενο αυτό, μέσω λεπτομερούς νομοθεσίας, αυστηρών απαιτήσεων τεκμηρίωσης αλλά και ποινών σε περιπτώσεις μη συμμόρφωσης. Η παρούσα διπλωματική εργασία επικεντρώνεται στην παρουσίαση του εννοιολογικού και νομοθετικού πλαισίου που έχει τεθεί στην Ελλάδα και στην ανάλυση των υποχρεώσεων τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, μέσω των μεθόδων που προτείνονται από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης και υιοθετούνται από την ελληνική νομοθεσία προκειμένου να επιτευχθεί η εν λόγω τεκμηρίωση, ενώ μελετάται η εφαρμογή των ανωτέρω σε μελέτες περιπτώσεων με δεδομένα πραγματικών εταιριών. 8

9

Κεφάλαιο 1: Εισαγωγή Αντικείμενο της παρούσας διπλωματικής εργασίας είναι η τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, μέσω των μεθόδων που έχουν υιοθετηθεί από την ελληνική νομοθεσία. Σκοπός της διπλωματικής εργασίας είναι η συγκεντρωτική παρουσίαση του νομοθετικού πλαισίου που έχει τεθεί στην Ελλάδα από το 2008 έως σήμερα σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές και την αντιμετώπιση του φαινομένου της ακρίβειας, καθώς και της φοροαποφυγής. Επιπλέον, γίνεται αναλυτική παράθεση των υποχρεώσεων τεκμηρίωσης των τιμών που διενεργούνται οι ενδοομιλικές συναλλαγές, κάνοντας χρήση των μεθόδων που προτείνονται από τον Ο.Ο.Σ.Α και έχουν ενσωματωθεί στη νομοθεσία του Υπουργείου Ανάπτυξης και του Υπουργείου Οικονομικών. Συγκεκριμένα, στόχοι της διπλωματικής εργασίας είναι οι ακόλουθοι: Να παρουσιασθούν οι τρόποι με τους οποίους οι Όμιλοι επιχειρήσεων επηρεάζουν τις οικονομικές καταστάσεις, μέσω της κατευθυνόμενης τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών. Να αναλυθεί το νομοθετικό πλαίσιο που έχει διαμορφωθεί στην Ελλάδα σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση και οι υποχρεώσεις που προκύπτουν λόγω αυτού για τους Ομίλους επιχειρήσεων. Να εφαρμοσθεί το ανωτέρω νομοθετικό πλαίσιο, δίνοντας δύο παραδείγματα τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών. Να συγκεντρωθούν στοιχεία σχετικά με τη διεθνή πρακτική για τη αντιμετώπιση του φαινομένου. Η συμβολή της διπλωματικής εργασίας είναι σημαντική καθώς, συγκεντρώνοντας τόσο το νομοθετικό πλαίσιο που ισχύει στην Ελλάδα για την τεκμηρίωση των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, όσο και τις προτάσεις του Ο.Ο.Σ.Α. που γίνονται αποδεκτές από τις χώρεςμέλη του σε σχέση με τους τρόπους τεκμηρίωσης αυτών, παρέχει σε οποιονδήποτε ενδιαφερόμενο, σε επαγγελματικό ή ακαδημαϊκό επίπεδο, τη βάση για την αναγνώριση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη νομοθεσία, αλλά και τη συμμόρφωση με αυτούς τους κανόνες, παρακολουθώντας τον τρόπο εφαρμογής των ευρύτερα αποδεκτών μεθόδων στις μελέτες περιπτώσεων που παρουσιάζονται αναλυτικά στο όγδοο κεφάλαιο. 10

Η δομή της εργασίας που ακολουθεί έχει ως εξής: Στο δεύτερο κεφάλαιο αναλύεται η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, όπως προσδιορίζεται από το άρθρο 42 ε, σε συνδυασμό με το άρθρο 96, του Ν. 2190/1920, καθώς και από το άρθρο 11 του Ν. 4110/2013. Παράλληλα γίνεται αναφορά στο Δ.Π.Χ.Π. 10 (το οποίο αντικατέστησε το ΔΛΠ 27 από την 1.1.2013) στο οποίο καθορίζεται η έννοια του ελέγχου γενικότερα. Αφού προσδιορισθεί το εννοιολογικό πλαίσιο βάσει του οποίου συντάσσεται η παρούσα εργασία, στο τρίτο κεφάλαιο, γίνεται προσπάθεια εντοπισμού των πρακτικών που ακολουθούν οι Όμιλοι ώστε μέσω της κατευθυνόμενης τιμολόγησης (υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση) να επηρεάζουν τις οικονομικές τους καταστάσεις. Επιπλέον, παρουσιάζονται οι μέθοδοι προσδιορισμού των τιμών των συναλλαγών που χρεώνονται μεταξύ δύο επιχειρήσεων και αναλύονται παραδείγματα μέσα από τα οποία θα ιδωθούν ορισμένοι συνδυασμοί κατευθυνόμενης ενδοομιλικής τιμολόγησης και τα οφέλη που παρέχουν στους Ομίλους. Μετά από την παραπάνω ανάλυση των ενδοομιλικών τιμολογήσεων, στο τέταρτο κεφάλαιο παρουσιάζεται το νομικό πλαίσιο, όπως έχει διαμορφωθεί από το 2008 έως σήμερα στην Ελλάδα και αφορά την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών. Συγκεκριμένα, γίνεται μία παρουσίαση της νομοθεσίας που ίσχυε, τόσο από την πλευρά του Υπουργείου Ανάπτυξης, όσο και από το Υπουργείο Οικονομικών, ενώ αναλύεται και η νομοθεσία, όπως τέθηκε σε ισχύ έπειτα από την ψήφιση του φορολογικού νομοσχεδίου στις αρχές του 2013 (Ν. 4110/ΦΕΚ 17-23.1.2013). Με το νόμο αυτό, πραγματοποιήθηκε ενοποίηση των διατάξεων των δυο υφιστάμενων νομοθετημάτων για τις ενδοομιλικές συναλλαγές, δηλαδή του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 26 του Ν.3728/2008, ενσωματώνοντας τις στον Κ.Φ.Ε. Από το ανωτέρω νομοθετικό πλαίσιο, πηγάζουν συγκεκριμένες υποχρεώσεις για τους Ομίλους επιχειρήσεων, οι οποίες αναλύονται στο πέμπτο και έκτο κεφάλαιο της παρούσης. Αρχικά, στο πέμπτο κεφάλαιο, μελετάται ο τρόπος κατάρτισης της κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του Ν. 3728/2008 του Υπουργείου Ανάπτυξης και του συνοπτικού φακέλου τεκμηρίωσης που θα κατατίθεται ηλεκτρονικά στη Γενική 11

Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων, σύμφωνα με το Ν. 4110/2013. Στο έκτο κεφάλαιο, εν συνεχεία, αναλύεται η σύνταξη του φακέλου τεκμηρίωσης, η δημιουργία και φύλαξη του οποίου εξακολουθεί να αποτελεί υποχρέωση των εταιριών και μετά την ψήφιση του Ν. 4110/2013. Στη συνέχεια, στο έβδομο κεφάλαιο περιγράφονται οι μέθοδοι που προτείνει ο Ο.Ο.Σ.Α. για την τεκμηρίωση της πραγματοποίησης των ενδοομιλικών συναλλαγών σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Με χρήση πρακτικών παραδειγμάτων από υπάρχουσες εταιρίες, παρουσιάζονται στο όγδοο κεφάλαιο οι δύο συνηθέστερες μέθοδοι που χρησιμοποιούνται από Ομίλους επιχειρήσεων για να τεκμηριωθούν οι συναλλαγές στις οποίες έχουν προβεί. Ακολούθως, στο ένατο κεφάλαιο παρατίθενται εν συντομία οι πρακτικές που χρησιμοποιούνται σε διεθνές επίπεδο. Με βάση τα ανωτέρω, διατυπώνονται στο δέκατο κεφάλαιο συμπεράσματα σχετικά με την προσπάθεια επηρεασμού των αποτελεσμάτων από ομίλους επιχειρήσεων και τους τρόπους με τους οποίους τα όργανα του κράτους επιχειρούν να προλάβουν ή να εντοπίσουν τέτοιου είδους προσπάθειες. Επιπλέον, διαπιστώνονται πιθανά προβλήματα από την διαφορετική ερμηνεία του νόμου, η διασαφήνιση των οποίων κρίνεται αναγκαία στα πλαίσια της γενικότερης προσπάθειας για «φορολογική μεταρρύθμιση». 12

13

Κεφάλαιο 2: Παρουσίαση Εννοιολογικού πλαισίου i. Ενδοομιλική τιμολόγηση Η τιμολόγηση των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ονομάζεται ενδοομιλική τιμολόγηση (transfer pricing). Αποτελεί έναν οικονομικό όρο, ο οποίος αναφέρεται στον προσδιορισμό της τιμής που χρεώνεται για τη διενέργεια συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από την προσαρμογή της ή μη στο εκάστοτε νομικό πλαίσιο που την ορίζει. Ασχολείται ουσιαστικά με το αντίτιμο που διαμορφώνεται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις για την πραγματοποίηση «ελεγχόμενων» ( controlled ) συναλλαγών, όπως είναι η μεταβίβαση υλικών, άυλων περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών. Η ενδοομιλική τιμολόγηση αποτελεί ένα ιδιαίτερα ευαίσθητο ζήτημα στο σύγχρονο επιχειρηματικό κόσμο αλλά και στη βιβλιογραφία, διότι μια επιτυχής τιμολόγηση αποτελεί σημαντικό θεμέλιο για την επίτευξη και μεγιστοποίηση κερδών. Για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις, η ενδοομιλική τιμολόγηση αποκτά ενδιαφέρον καθώς δίνει τη δυνατότητα για μετατόπιση εισοδήματος (income shifting) σε χώρες με χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές με στόχο τη χαμηλότερη συνολική φορολογική επιβάρυνση. Ταυτόχρονα, οι αρμόδιες εθνικές αρχές και οι κυβερνήσεις παρακολουθούν στενά το θέμα, προσπαθώντας να επιβάλουν κανόνες για τον έλεγχο του φαινομένου. Τα τελευταία 10-15 χρόνια, η ενδοομιλική τιμολόγηση παρουσιάζεται συχνά από τον τύπο ως πρακτική των επιχειρήσεων για τον επηρεασμό των κερδών, αλλά και των ταμειακών εκροών για πληρωμές φόρων 1. Συμπερασματικά, λαμβάνοντας υπόψη ότι η τιμολόγηση μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων συνδέεται με τη δημιουργία φορολογητέας ύλης και την παραγωγή φορολογικών εσόδων, καθίσταται ιδιαίτερα επίκαιρο ζήτημα στα πλαίσια της αντιμετώπισης της οικονομικής κρίσης, τόσο στην Ελλάδα, όσο και στον υπόλοιπο κόσμο, και η αντιμετώπισή του αποτελεί στρατηγική προτεραιότητα των κατά τόπους κυβερνήσεων 2. Στην Ελλάδα, ο όρος της ενδοομιλικής τιμολόγησης εμφανίσθηκε πολύ πρόσφατα και θεσμοθετήθηκε με την ψήφιση του Ν. 3728/2008 του Υπουργείου Ανάπτυξης, όπου για πρώτη φορά επιχειρήθηκε η θέσπιση κανόνων για την τεκμηρίωση των τιμών που χρησιμοποιούνται σε συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ενώ με τον Ν. 3775/2009 1 Alfredo J. Urquidi (2008) 14

πραγματοποιήθηκε η υιοθέτηση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τον νόμο του Υπουργείου Ανάπτυξης, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τροποποιώντας το άρθρο 39 και εισάγοντας το άρθρο 39 α στον Ν.2238/1994. Ο πρόσφατος νόμος 4110/2013, ο οποίος τροποποίησε τα άρθρα 39 και 39 α και εισήγαγε τα άρθρα 39 β και 39 γ στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών, μετέβαλλε τα έως σήμερα δεδομένα, αποτελώντας για τις επερχόμενες οικονομικές χρήσεις το μοναδικό νομοθέτημα από το οποίο απορρέουν οι υποχρεώσεις τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. ii. Συνδεδεμένες επιχειρήσεις Ως συνδεδεμένες νοούνται, κατά το νομοθέτη, εκείνες οι επιχειρήσεις μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου, ιδίως λόγω συμμετοχής της μίας στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της άλλης ή λόγω συμμετοχής των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων, καθώς και οι επιχειρήσεις οι οποίες διαθέτουν σε μία από τις συνδεδεμένες τα ανωτέρω δικαιώματα ή δυνατότητα επιρροής. Τα κριτήρια για την ύπαρξη σχέσης άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου δεν είναι κοινά στο Διεθνές και στο ελληνικό εμπορικό δίκαιο. Έννοια ελέγχου κατά το Ελληνικό Εμπορικό Δίκαιο Σύμφωνα με το Ελληνικό Εμπορικό Δίκαιο, η υποχρέωση για κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι ευρύτερη και προσδιορίζεται από τον Κ.Ν.2190/1920 και το άρθρο 42 ε σε συνδυασμό με το άρθρο 96 παράγραφος 1. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 42 ε (υποπερίπτωση α), συνδεδεμένες είναι οι επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής προς θυγατρική. Σχέση μητρικής προς θυγατρική υπάρχει όταν παρουσιάζεται ένα από τα παρακάτω σχήματα: Συμμετοχή της μητρικής, με άμεσο τρόπο στο κεφάλαιο ή στα δικαιώματα ψήφου της θυγατρικής εταιρείας με ποσοστό άνω του 50% (άρθρ.42 ε α υποπερίπτωση αα). 15

Ύπαρξη έμμεσου ελέγχου της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου. Σε αυτή την περίπτωση, η μητρική εταιρεία δεν κατέχει η ίδια το πλειοψηφικό πακέτο των μετοχών ή των δικαιωμάτων ψήφου, όπως στην προηγούμενη περίπτωση. Η δυνατότητα του ελέγχου των δικαιωμάτων ψήφου από τη μητρική εταιρεία, πηγάζει από την ύπαρξη συμφωνιών μεταξύ εταίρων ή μετόχων (άρθρ. 42 ε - α - υποπερίπτωση ββ). Συμμετοχή της μητρικής στο κεφάλαιο της θυγατρικής, έχοντας το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της τελευταίας αυτής επιχείρησης (άρθρ. 42 ε - α - υποπερίπτωση γγ). Πρέπει να τονίσουμε ότι σε αυτήν την περίπτωση, η δυνατότητα de facto επιρροής κατά την εκλογή της διοίκησης δεν αρκεί. Απαιτείται νομικά διασφαλισμένη δυνατότητα επηρεασμού του διορισμού της πλειοψηφίας των μελών του διοικητικού οργάνου. Άσκηση δεσπόζουσας επιρροής ή ελέγχου ή ύπαρξη ενιαίας διεύθυνσης (άρθρ. 42 ε - α - υποπερίπτωση δδ). Στο σημείο αυτό πρέπει να διευκρινισθεί η έννοια της δεσπόζουσας επιρροής. Ο νομοθέτης με αυτόν τον όρο χαρακτηρίζει εκείνη την νομική κατάσταση κατά την οποία η «κυρίαρχη» επιχείρηση έχει ίδιες δυνατότητες επιρροής πάνω στην εξαρτημένη επιχείρηση, όπως και στην περίπτωση του ελέγχου, ή της επιρροής ή τέλος της ενιαίας διεύθυνσης, για αποφάσεις που αφορούν τις λειτουργίες της θυγατρικής όπως των επενδυτικών, των χρηματοδοτικών, των προμηθειών, των πωλήσεων και του προσωπικού. Η δεσπόζουσα επιρροή, όπως αναφέρεται παραπάνω ασκείται μέσω των παρακάτω μεθόδων: o o Άσκηση πραγματικού ελέγχου των αποφάσεων των μελών του διαχειριστικού οργάνου ανεξάρτητα εάν ο έλεγχος προκύπτει Οικονομική εξάρτηση της θυγατρικής από τη μητρική, με την έννοια ότι η κυρίαρχη επιχείρηση εντάσσει τη θυγατρική της σε μια ενιαία επιχειρηματική στρατηγική που ως στόχο έχει την προώθηση των συμφερόντων του ομίλου. Τέλος, σύμφωνα με την υποπερίπτωση β, γ και δ του άρθρου 42 ε, συνδεδεμένες επιχειρήσεις είναι και οι θυγατρικές ή οι θυγατρικές των θυγατρικών των ανωτέρω επιχειρήσεων, ακόμα και αν δεν υφίστανται μεταξύ τους απευθείας δεσμοί συμμετοχής, καθώς και κάθε άλλη επιχείρηση που συνδέεται με τις ανωτέρω προσδιορισθείσες επιχειρήσεις με τις σχέσεις που περιγράφονται στο άρθρο 96 παρ. 1. 16

Σύμφωνα με το άρθρο 96 παράγραφος 1 του Ν. 2190/1920, οι επιχειρήσεις οι οποίες δεν συνδέονται με τις σχέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 42 ε υπόκεινται σε ενοποίηση εφόσον: Έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ τους ή σύμφωνα με όρους του καταστατικού τους, ή Τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα των επιχειρήσεων αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης και μέχρι την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 11 «Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών» παράγραφος 2 του Ν. 4110/2013, ως συνδεδεμένες νοούνται οι επιχειρήσεις μεταξύ των οποίων υπάρχει: σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους οικονομικής εξάρτησης σχέση ελέγχου που μπορεί να οφείλεται στη: συμμετοχή της μίας στο κεφάλαιο της άλλης συμμετοχής της μίας στη διοίκηση της άλλης συμμετοχή των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων καθώς και οι επιχειρήσεις οι οποίες διαθέτουν σε μία από τις συνδεδεμένες τα ανωτέρω δικαιώματα ή δυνατότητες επιρροής. Παρατηρείται από τα ανωτέρω ότι η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων όπως ορίσθηκε σύμφωνα με τον πρόσφατο φορολογικό νόμο περιέχει διαφορές σε σχέση με την έως την ψήφισή του νομολογία, καθώς διευρύνει την έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, χωρίς να προσδιορίζει συγκεκριμένα ποσοτικά κριτήρια. Έννοια ελέγχου κατά το ΔΠΧΠ 10 Στις 12 Μαΐου 2011 το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων εξέδωσε το ΔΠΧΠ 10 «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις», με έναρξη ισχύος την 1.1.2013. Το νέο πρότυπο 17

πραγματεύεται τις αρχές παρουσίασης και κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων όταν μια οικονομική οντότητα ελέγχει μια ή περισσότερες οικονομικές οντότητες. Η βασική αλλαγή που επιφέρει το ΔΠΧΠ 10 είναι η διατύπωση καινούργιου ορισμού για την έννοια του ελέγχου, o οποίος αποτελεί πλέον το μοναδικό κριτήριο ενοποίησης ανεξαρτήτως της φύσης της εταιρίας που εξετάζεται προς ενοποίηση. Με την έκδοση του ΔΠΧΠ 10 καταργούνται οι διατάξεις περί ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του ΔΛΠ 27 «Ενοποιημένες και ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις» καθώς και η Διερμηνεία 12 «Ενοποίηση Εταιριών Ειδικού Σκοπού». Βάσει του καινούργιου ορισμού του ελέγχου, ένας επενδυτής ελέγχει μια εταιρία όταν είναι εκτεθειμένος, ή έχει δικαιώματα, σε μεταβλητές αποδόσεις από την ανάμειξή του με αυτή την εταιρία και έχει τη δυνατότητα να επηρεάσει αυτές τις αποδόσεις μέσω της εξουσίας του πάνω στην εταιρία 2. Με βάση τον ανωτέρω ορισμό του Προτύπου, ο έλεγχος τεκμαίρεται ότι υπάρχει όταν συντρέχουν όλα τα κάτωθι: Εξουσία επί της οντότητας στην οποία επενδύει, η οποία θεωρείται ότι υπάρχει όταν ο επενδυτής (investor) έχει πραγματικά δικαιώματα που του δίνουν τη δυνατότητα να κατευθύνει «σχετικές» ενέργειες, δηλαδή ενέργειες που επηρεάζουν σημαντικά τις αποδόσεις της οντότητας (investee). Έκθεση ή δικαιώματα σε μεταβλητές αποδόσεις από τη σχέση του επενδυτή (investor) με την οντότητα (investee), το οποίο συμβαίνει όταν οι αποδόσεις που λαμβάνει ο επενδυτής από την επένδυσή του στην οντότητα εξαρτώνται άμεσα και κυμαίνονται ανάλογα με την επίδοση της οντότητας επί της οποίας έχει γίνει η επένδυση. Δυνατότητα χρήσης της εξουσίας αυτής για να επηρεασθεί το ύψος των αποδόσεων που λαμβάνει, για παράδειγμα μέσω δικαιωμάτων συμμετοχής στη λήψη των αποφάσεων. Η εξουσία προκύπτει από άμεσα εξασκήσιμα δικαιώματα που παρέχουν στον επενδυτή τη δυνατότητα κατεύθυνσης των «βασικών» δραστηριοτήτων της εταιρίας, δηλαδή εκείνων που επηρεάζουν σημαντικά το ύψος των αποδόσεών της. Οι αποδόσεις του επενδυτή από την εταιρία θεωρούνται μεταβλητές εφόσον δύναται να διακυμαίνονται ως συνέπεια της επίδοσης της εταιρίας. Παρόλο που μόνο ένας επενδυτής μπορεί να ελέγχει την εταιρία, περισσότερα από ένα μέρη μπορούν να έχουν συμμετοχή στις αποδόσεις της. Η ύπαρξη ελέγχου πρέπει να 2 Alpha Bank (2012) 18

επαναξιολογείται εφόσον τα γεγονότα και οι συνθήκες δείχνουν ότι υπάρχουν μεταβολές σε ένα ή περισσότερα από τα τρία στοιχεία που συνιστούν έλεγχο. iii. Προσδιορισμός της αρχής των ίσων αποστάσεων (basic arm s length principle) Ο Οργανισμός Οικονομικής Ανάπτυξης και Συνεργασίας (Ο.Ο.Σ.Α.) έχει εκδώσει κατευθυντήριες οδηγίες (Transfer Pricing Guidelines), που ρυθμίζουν τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Κεντρικός άξονας των οδηγιών αυτών είναι η «αρχή των ίσων αποστάσεων». Σύμφωνα με το Κεφάλαιο 1 των Οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α., όταν ανεξάρτητες επιχειρήσεις συναλλάσσονται μεταξύ τους, οι όροι των εμπορικών και χρηματοοικονομικών σχέσεων που δημιουργούνται (π.χ. η τιμή των αγαθών που πωλούνται, ή η αμοιβή των υπηρεσιών που παρέχονται, καθώς και οι όροι πώλησης ή παροχής των υπηρεσιών) προσδιορίζονται από τις ισχύουσες δυνάμεις της αγοράς. Όταν συνδεδεμένες επιχειρήσεις πραγματοποιούν αντίστοιχες συναλλαγές, οι εμπορικοί ή χρηματοοικονομικοί όροι ενδέχεται να επηρεάζονται διαφορετικά από τις δυνάμεις της αγοράς παρά την προσπάθεια αναπαραγωγής παρόμοιων συνθηκών. Η συμπεριφορά αυτή μπορεί να θεωρηθεί από τις φορολογικές αρχές είτε προσπάθεια χειραγώγησης των αποτελεσμάτων των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, είτε πραγματική αδυναμία καθορισμού τιμής, ελλείψει παρόμοιων συναλλαγών στην αγορά. Συγκεκριμένα, ο ορισμός της αρχής των ίσων αποστάσεων δίνεται στο κεφάλαιο 1 των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ για Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και Φορολογικές Αρχές, όπως αναθεωρήθηκαν τον Ιούλιο του 2010, μετά την αρχική έκδοσή τους το 1995: «[Όταν] οι όροι δημιουργούνται ή επιβάλλονται μεταξύ [...] δύο [συνδεδεμένων] εταιριών στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις και διαφέρουν από εκείνους μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τότε οποιαδήποτε κέρδη θα προέκυπταν, λόγω του πλαισίου των όρων αυτών, σε μιας εκ των επιχειρήσεων, αλλά, λόγω των όρων αυτών δεν πραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη εκείνης της επιχείρησης και να φορολογηθούν αναλόγως.» «Αναζητώντας την αναπροσαρμογή των κερδών σε όρους όμοιους με αυτούς μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, για συγκρίσιμες συναλλαγές και συγκρίσιμες περιστάσεις, η αρχή των ίσων αποστάσεων ακολουθεί την προσέγγιση αντιμετώπισης των εταιριών ενός πολυεθνικού ομίλου ως ξεχωριστές οντότητες παρά ως αδιάσπαστα μέρη μιας ενιαίας ενοποιημένης επιχείρησης» 19

Λόγω της προσέγγισης αυτής, των εταιριών ενός πολυεθνικού Ομίλου ως ανεξάρτητες οντότητες, δίνεται έμφαση στη φύση των συναλλαγών μεταξύ αυτών των μελών. Με βάση τα ανωτέρω, η αρχή των ίσων αποστάσεων ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία και περιγράφεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 26 του Ν.3728/2008, ως κάτωθι: «Εταιρείες που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο και μορφή στην Ελλάδα υποχρεούνται να εφαρμόζουν στις συναλλαγές τους με τις εταιρείες που είναι συνδεδεμένες με αυτές κατά την έννοια του άρθρου 42ε του Κ.Ν. 2190/1920 (ενδοομιλικές συναλλαγές), όρους οι οποίοι να είναι ταυτόσημοι ή όμοιοι, σε κάθε δε περίπτωση να μην αποκλίνουν αναιτιολόγητα από τους όρους, οι οποίοι θα εφαρμόζονταν για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.» Επιπλέον, ο ορισμός της «αρχής των ίσων αποστάσεων» δε διαφοροποιείται σημαντικά με βάση τον Ν. 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε αρχικά με το Ν.3775/2009 και πρόσφατα με το Ν.4110/2013. Με άλλα λόγια, η αρχή των ίσων αποστάσεων προσπαθεί να προσομοιώσει τη λειτουργία των αγορών 3. 3 Michael Mc Donald (2008) 20

21

Κεφάλαιο 3: Προσπάθεια επηρεασμού των αποτελεσμάτων μέσω της κατευθυνόμενης τιμολόγησης Στο κεφάλαιο που ακολουθεί, επιδιώκεται η παρουσίαση της στρατηγικής που ακολουθούν οι όμιλοι επιχειρήσεων μέσω της ενδοομιλικής τιμολόγησης, με στόχο τη μείωση της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης. Η ανάγκη για την παρακολούθηση της τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών προέκυψε προκειμένου να αντιμετωπισθεί η τάση που έχουν οι όμιλοι επιχειρήσεων, ιδιαίτερα οι πολυεθνικοί, για μετακύληση φορολογητέας ύλης. Σε περιπτώσεις συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών, αυτό επιτυγχάνεται με τη μεταφορά φορολογητέας ύλης από τη χώρα με τον υψηλότερο φορολογικό συντελεστή, στη χώρα με το χαμηλότερο. Αντίστοιχα, σε περιπτώσεις συνδεδεμένων ημεδαπών εταιριών, επιδιώκεται η μεταφορά κόστους από την εταιρία με τα χαμηλότερα κέρδη, στην εταιρία με τα υψηλότερα. Η πλέον συνήθης διαδικασία για τη μεταφορά της φορολογητέας ύλης λαμβάνει χώρα με την υπερτιμολόγηση ή την υποτιμολόγηση των συναλλαγών μεταξύ των εταιριών του Ομίλου. Με αυτόν τον τρόπο, γίνεται εκμετάλλευση της διαφοράς των φορολογικών συντελεστών μεταξύ των χωρών που δραστηριοποιείται ο Όμιλος, μεταφέροντας έσοδα, και κατά συνέπεια κέρδη, από χώρες με υψηλό φορολογικό συντελεστή σε χώρες με χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή. Σε αυτό το σημείο, σκόπιμο είναι να αναφερθούν οι μέθοδοι προσδιορισμού των τιμών των συναλλαγών που χρεώνονται μεταξύ δύο επιχειρήσεων, και να προσεγγισθεί η προσπάθεια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων για μείωση της φορολογικής τους επιβάρυνσης. Σύμφωνα με τους Horngren, Datar και Rajan 4, οι μέθοδοι που χρησιμοποιούνται για να προσδιορισθεί η τιμή ενδοομιλικών συναλλαγών, υπάγονται στις ακόλουθες ευρύτερες κατηγορίες: Μέθοδοι που βασίζονται σε τιμές αγοράς ( market-based transfer prices ), οι οποίες είναι ιδανικές σε περιπτώσεις όπου η αγορά για το προϊόν είναι πλήρως ανταγωνιστική. 4 Horngren C., Datar S., Rajan M., (2012) 22

Μέθοδοι που βασίζονται σε στοιχεία κόστους ( cost-based transfer prices ), τόσο πλήρους όσο και μεταβλητού, οι οποίες χρησιμοποιούνται όταν η αγορά δεν είναι πλήρως ανταγωνιστική. Υβριδικές μέθοδοι ( hybrid transfer prices ), οι οποίες χρησιμοποιούν τιμές που βρίσκονται ανάμεσα σε εκείνες που προκύπτουν από την αγορά και σε εκείνες που βασίζονται στο κόστος παραγωγής του προϊόντος ή παροχής της υπηρεσίας. Συνήθως προκύπτουν έπειτα από διαπραγμάτευση μεταξύ των ενδιαφερόμενων μερών. Προκειμένου να κατανοηθεί το ανωτέρω, ακολουθεί υποθετικό παράδειγμα ενδοομιλικών συναλλαγών που στόχο έχουν τον επηρεασμό του φορολογητέου αποτελέσματος των εταιριών και συνολικά του Ομίλου, ανάλογα με τον διαφορετική μέθοδο προσδιορισμού των τιμών: Παράδειγμα 1: Όμιλος επιχειρήσεων έχει θυγατρικές στις χώρες Α & Β με διαφορετικό φορολογικό συντελεστή. Η εταιρία κάθε χώρας φορολογείται για τα καθαρά κέρδη που πραγματοποιεί. Η εταιρία στη χώρα Α (Φ.Σ. 20%) πραγματοποιεί πωλήσεις 1000 μονάδων προϊόντος προς την εταιρία στη χώρα Β (Φ.Σ. 40%). Η τιμή που χρεώνεται στην αγορά για παρόμοιες συναλλαγές (market-based transfer price) είναι 80 ενώ το πλήρες κόστος της επιχείρησης στη χώρα Α ανέρχεται σε 60 (cost-based transfer price). Στους πίνακες που ακολουθούν, υπολογίζεται το μικτό κέρδος κάθε μιας από τις εταιρίες στις χώρες Α & Β, καθώς και ο φόρος που αναλογεί επί των κερδών, ανάλογα με τη μέθοδο προσδιορισμού της τιμής που χρεώνει η εταιρία στη χώρα Α προς την εταιρία στη χώρα Β: (ποσά σε Ευρώ) Πώληση σε τιμή αγοράς 80 / μονάδα προϊόντος Χώρα Α με χαμηλό Φ.Σ. (20%) Χώρα Β με υψηλό Φ.Σ. (40%) Συνενωμένη οντότητα Α+Β Πωλήσεις 80.000,00 100.000,00 180.000,00 Κόστος πωληθέντων 50.000,00 80.000,00 130.000,00 Μικτό Κέρδος 30.000,00 20.000,00 50.000,00 Φόρος εισοδήματος 6.000,00 8.000,00 14.000,00 Κέρδη μετά φόρων 24.000,00 12.000,00 36.000,00 Πίνακας 1α:Δεδομένα παραδείγματος 1 23

(ποσά σε Ευρώ) Πώληση σε τιμή υπολογιζόμενη ως 110% επί του πλήρους κόστους 110%* 60 = 66 /μονάδα προϊόντος Χώρα Α με χαμηλό Φ.Σ. (20%) Χώρα Β με υψηλό Φ.Σ. (40%) Συνενωμένη οντότητα Α+Β Πωλήσεις 66.000,00 100.000,00 166.000,00 Κόστος πωληθέντων 50.000,00 66.000,00 116.000,00 Μικτό Κέρδος 16.000,00 34.000,00 50.000,00 Φόρος εισοδήματος 3.200,00 13.600,00 16.800,00 Κέρδη μετά φόρων 12.800,00 20.400,00 33.200,00 Πίνακας 1β:Δεδομένα παραδείγματος 1 (ποσά σε Ευρώ) Πώληση σε υβριδική τιμή υπολογιζόμενη ως ο αριθμητικός μέσος των δύο άλλων μεθόδων ( 80 + 66)/2 = 73/μονάδα προϊόντος Χώρα Α με χαμηλό Φ.Σ. (20%) Χώρα Β με υψηλό Φ.Σ. (40%) Συνενωμένη οντότητα Α+Β Πωλήσεις 73.000,00 100.000,00 173.000,00 Κόστος πωληθέντων 50.000,00 73.000,00 123.000,00 Μικτό Κέρδος 23.000,00 27.000,00 50.000,00 Φόρος εισοδήματος 4.600,00 10.800,00 15.400,00 Κέρδη μετά φόρων 18.400,00 16.200,00 34.600,00 Πίνακας 1γ:Δεδομένα παραδείγματος 1 (ποσά σε Ευρώ) Χώρα Α Χώρα Β Χώρα Α Χώρα Β Μέθοδος (Φ.Σ. (Φ.Σ. Α+Β (Φ.Σ. (Φ.Σ. Α+Β ενδοομιλικής 20%) 40%) 20%) 40%) τιμολόγησης Μικτό κέρδος Φόρος εισοδήματος Αγοραία τιμή 30.000,00 20.000,00 50.000,00 6.000,00 8.000,00 14.000,00 110% επί του πλήρους κόστους 16.000,00 34.000,00 50.000,00 3.200,00 13.600,00 16.800,00 Υβριδική τιμή 23.000,00 27.000,00 50.000,00 4.600,00 10.800,00 15.400,00 Πίνακας 2:Δεδομένα παραδείγματος 1 24

Εύκολα διαπιστώνεται από τα ανωτέρω πως η επιλογή διαφορετικής μεθόδου προσδιορισμού της τιμής που θα χρεωθεί για την πώληση, και συγκεκριμένα η υπερτιμολόγηση των πωλήσεων από την εταιρία στη χώρα Α προς την εταιρία στη χώρα Β, όπως προκύπτει με χρήση της μεθόδου που βασίζεται σε τιμές αγοράς, έχει ως αποτέλεσμα μειωμένη φορολογική επιβάρυνση του Ομίλου ποσού 14 χιλ., έναντι 15,4 χιλ. και 16,8 χιλ. που προκύπτουν από τις άλλες μεθόδους. Άλλος τρόπος για επίτευξη μικρότερης φορολογικής επιβάρυνσης, είναι η εκμετάλλευση φορολογικών ζημιών που παρουσιάζουν εταιρίες ενός ομίλου. Συγκεκριμένα, με την υπερτιμολόγηση προκύπτει μεταφορά εισοδήματος και φορολογητέας ύλης σε εταιρίες οι οποίες λόγω μειωμένου κύκλου εργασιών και συσσωρευμένων ζημιών δεν μπορούν να εκμεταλλευτούν τον συμψηφισμό. Με τον τρόπο αυτό εμφανίζουν πλασματικά έσοδα τα οποία συμψηφίζονται με τις ζημίες της προηγούμενης πενταετίας, σύμφωνα με το άρθρο 31 του Ν. 2238/1994. Εάν δεν πραγματοποιούσαν αυτή την συναλλαγή, η εταιρία του ομίλου με τα κέρδη θα πλήρωνε φόρο βάση του συνόλου των κερδών, ενώ η ζημιογόνος εταιρία θα έχανε τις συσσωρευμένες ζημίες του έκτου έτους. Με τέτοιες συναλλαγές, η εταιρία του ομίλου που παρουσιάζει κερδοφορία μειώνει τα κέρδη της, κατ επέκταση και την χρηματική εκροή για απόδοση φόρου εισοδήματος, ενώ ταυτόχρονα η ζημιογόνος εταιρία του ίδιου ομίλου, εκμεταλλεύεται το δικαίωμα που της παρέχει ο νόμος να συμψηφίζει τις ζημίες, τις οποίες διαφορετικά θα έχανε, με τα έσοδα που προκύπτουν από αυτή την συναλλαγή. Στο ακόλουθο απλό παράδειγμα, παρουσιάζεται η προαναφερθείσα πρακτική των εταιριών. Παράδειγμα 2: Όμιλος επιχειρήσεων έχει τις θυγατρικές Α & Β στην Ελλάδα. Η εταιρία Α εμφανίζει κέρδη ύψους 10.000 χιλ. ενώ η εταιρία Β έχει συσσωρευμένες ζημίες ύψους 6.000 χιλ. Στην περίπτωση όπου οι εταιρίες δεν πραγματοποιούν μεταξύ τους συναλλαγές, η φορολογική επιβάρυνση του Ομίλου υπολογίζεται επί των κερδών της εταιρίας Α, όπως απεικονίζεται κατωτέρω: 25

(ποσά σε χιλ. Ευρώ) Εταιρία Α Εταιρία Β Κέρδη / (ζημίες) προ φόρου 10.000,00 (6.000,00) Φορολογικός συντελεστής 25% Φόρος εισοδήματος 2.500,00 0 Συνολική Φορολογική επιβάρυνση Ομίλου 2.500,00 Πίνακας 3:Δεδομένα παραδείγματος 2 Έστω τώρα ότι η Β πραγματοποιεί επιπλέον συναλλαγές με την Α, υπερτιμολογώντας τη, από τις οποίες προκύπτει κέρδος ύψους 6.000 χιλ. Τελικά η εταιρία Α εμφανίζει φορολογητέα κέρδη 4.000 χιλ., ενώ η εταιρία Β συμψηφίζει τις συσσωρευμένες ζημίες της, εκμεταλλευόμενη τη δυνατότητα που της παρέχει ο νόμος. (ποσά σε χιλ. Ευρώ) Εταιρία Α Εταιρία Β Κέρδη / (ζημίες) προ φόρου 4.000,00 0 Φορολογικός συντελεστής 25% Φόρος εισοδήματος 1.000,00 0 Συνολική Φορολογική επιβάρυνση Ομίλου 1.000,00 Πίνακας 4:Δεδομένα παραδείγματος 2 Η συνολική φορολογική επιβάρυνση του Ομίλου περιορίζεται σε 1.000 χιλ. από 2.500 χιλ. που υπολογίσθηκε στην προηγούμενη περίπτωση. Όπως γίνεται κατανοητό από τα ανωτέρω, η ενδοομιλική τιμολόγηση χρησιμοποιείται με διάφορους τρόπους από Ομίλους επιχειρήσεων προκειμένου να επηρεάσουν τόσο τα ατομικά αποτελέσματα χρήσεως, όσο και τα ενοποιημένα, οδηγώντας στην πληρωμή όσο το δυνατόν μικρότερου ποσού για φόρους. Η πρακτική αυτή, προκαλεί την ανησυχία των υπευθύνων που σχεδιάζουν την πολιτική μιας οικονομίας, καθώς οδηγεί στην απώλεια φορολογικών εσόδων. Αν μια χώρα έχει υψηλούς συντελεστές φορολογίας νομικών προσώπων, το γεγονός αυτό μπορεί να οδηγήσει σε 26

εκτόπιση των επενδύσεων αλλά και σε μετατόπιση εισοδήματος σε άλλες χώρες μέσω του μηχανισμού της ενδοομιλικής τιμολόγησης. Συνήθως, οι χώρες που «ενοχοποιούνται» ότι δέχονται αυτή τη μετατόπιση εισοδήματος είναι οι λεγόμενοι φορολογικοί παράδεισοι (tax heavens), λόγω των χαμηλών ή μηδενικών φορολογικών τους συντελεστών ή κάποιων νομικών διεξόδων που παρέχει το φορολογικό τους σύστημα. Οι κυβερνήσεις, από την πλευρά τους, αντιμετωπίζουν με καχυποψία τις ενδοομιλικές συναλλαγές και αυξάνουν την επιτήρησή τους 5. Γι αυτό επιβάλλουν συγκεκριμένους κανόνες τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, φροντίζουν για τη διενέργεια εντατικών ελέγχων και επιβάλλουν πρόστιμα, όπου εντοπίζονται παραβάσεις. Ο Ο.Ο.Σ.Α., από την άλλη πλευρά, με τις κατευθυντήριες οδηγίες που εξέδωσε αρχικά το 1995 και αναθεωρήθηκαν τον Αύγουστο του 2010 6, έθεσε συγκεκριμένους τρόπους υπολογισμού των αποδεκτών τιμών που θα χρησιμοποιηθούν από τις επιχειρήσεις στις μεταξύ τους συναλλαγές, ενώ έδωσε ιδιαίτερη έμφαση στην «αρχή των ίσων αποστάσεων». Στο επόμενο κεφάλαιο, γίνεται αναφορά στο νομοθετικό πλαίσιο που ισχύει στη χώρα μας, στους κανόνες που έχουν θεσπιστεί για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, καθώς και στις προβλεπόμενες κυρώσεις σε περίπτωση παράβασης αυτών. 5 Kant, C. (1988) 6 OECD Transfer pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) 27

Κεφάλαιο 4: Παρουσίαση Νομικού πλαισίου που εφαρμόζεται στην Ελλάδα Στο προηγούμενο κεφάλαιο μελετήθηκε η χρήση της ενδοομιλικής τιμολόγησης από τους ομίλους επιχειρήσεων με στόχο τον επηρεασμό των αποτελεσμάτων χρήσεως και την μείωση της συνολικής τους φορολογικής επιβάρυνσης. Στο παρόν κεφάλαιο, θα γίνει παρουσίαση του νομοθετικού πλαισίου που έχει τεθεί στην Ελλάδα, τόσο από την πλευρά του Υπουργείου Ανάπτυξης, το οποίο εισήγαγε με νόμο την έννοια των ενδοομιλικών συναλλαγών και την υποχρέωση τεκμηρίωσής τους, καθώς και από την πλευρά του Υπουργείου Οικονομικών, το οποίο επίσης με νόμους κι ερμηνευτικές εγκυκλίους ενσωμάτωσε την «αρχή των ίσων αποστάσεων» στο φορολογικό δίκαιο. Κυριότεροι νόμοι, αποφάσεις και ερμηνευτικές εγκύκλιοι Στην Ελλάδα, ο νόμος που εισήγαγε την έννοια των ενδοομιλικών συναλλαγών και την υποχρέωση των επιχειρήσεων για την δημιουργία και υποβολή Φακέλου Τεκμηρίωσης ήταν ο υπ αριθ. 3728 του 2008 «Υπηρεσία Εποπτείας Αγοράς και άλλες διατάξεις» του Υπουργείου Ανάπτυξης και ιδιαίτερα το άρθρο 26. Έκτοτε έχουμε μια σειρά από νόμους και ερμηνευτικές εγκυκλίους, οι οποίες έχουν ως κύριο σκοπό τόσο την ενσωμάτωση των παραπάνω διατάξεων στην φορολογία εισοδήματος όσο και την παροχή διευκρινιστικών οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων στην πράξη. Συγκεκριμένα, στο κεφάλαιο αυτό θα δούμε τους νόμους και αποφάσεις που παρατίθενται κατωτέρω, ενώ θα αναφερθούμε στον Ν.4110/23-1- 2013, όπως αναμένεται να διευκρινισθεί με Απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, και αφορά τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται στη χρήση 2012 και εξής. Σημειώνεται ότι για τις χρήσεις 2010 και 2011, ισχύουν όσα ορίζει το άρθρο 26 του Ν.3728/2008. Νόμος 3728/2008 του Υπουργείου Ανάπτυξης Απόφαση Α2-8092/31.12.2008 του Υπουργού Ανάπτυξης Ερμηνευτική Εγκύκλιος Α2-2233/7.5.2009 του Υπουργείου Ανάπτυξης Νόμος 3775/2009 του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών και Νόμος 3842/2010 του Υπουργού Οικονομικών Υπουργική Απόφαση Α2-1225/7.6.2010 της Υπουργού Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας Νόμος 4013/2011 του Υπουργείου Οικονομικών Νόμος 4110/2013 του Υπουργείου Οικονομικών 28

i. Νόμος 3728/2008 άρθρο 26: «Υπηρεσία Εποπτείας Αγοράς και άλλες διατάξεις». Το Υπουργείο Ανάπτυξης, με αυτή την νομοθετική ρύθμιση, έθεσε το πλαίσιο για την εφαρμογή του νόμου. Συγκεκριμένα, στην παράγραφο 1 του άρθρου 26, διατύπωσε την υποχρέωση των επιχειρήσεων, οι οποίες περιγράφονται ως συνδεδεμένες, να εφαρμόζουν στις μεταξύ τους συναλλαγές, όρους που να μην διαφέρουν αναιτιολόγητα από παρόμοιες συναλλαγές με ανεξάρτητες επιχειρήσεις («αρχή των ίσων αποστάσεων»). Για να προσδιορίσει την έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων παραπέμπει στο άρθρο 42 ε του νόμου 2190/1920, ανάλυση του οποίου πραγματοποιήθηκε σε προηγούμενο κεφάλαιο. Στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, προσδιορίζεται ο τρόπος με τον οποίο οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις οφείλουν να συμμορφώνονται με την αρχή των ίσων αποστάσεων, διακρίνοντας τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε δύο κατηγορίες: - στην πρώτη περιλαμβάνονται οι όμιλοι στους οποίους η μητρική εταιρία είναι ελληνική και έχουν υποχρέωση για την κατάρτιση του «Βασικού Φακέλου Τεκμηρίωσης». - στην δεύτερη εντάσσονται οι όμιλοι στους οποίους η μητρική εταιρία είναι αλλοδαπή και έχουν υποχρέωση κατάρτισης «Ελληνικού Φακέλου Τεκμηρίωσης». Στην ίδια παράγραφο περιγράφεται το τι πρέπει να περιλαμβάνει ο κάθε Φάκελος Τεκμηρίωσης. Συγκεκριμένα, ο Βασικός Φάκελος Τεκμηρίωσης, τον οποίο καταρτίζουν οι όμιλοι επιχειρήσεων με ελληνική μητρική επιχείρηση, θα πρέπει να περιέχει γενικές πληροφορίες για τον όμιλο οι οποίες ενδεικτικά είναι: Πληροφορίες για τις συνδεδεμένες εταιρίες και υποκαταστήματα του Ομίλου. Την τιμολογιακή πολιτική του Ομίλου. Την μέθοδο του ΟΟΣΑ που ακολουθεί ο Όμιλος για την τεκμηρίωση της αρχής των ίσων αποστάσεων στις ενδοομιλικές συναλλαγές Αντίστοιχα ο «Ελληνικός Φάκελος Τεκμηρίωσης», που καταρτίζουν οι ελληνικές επιχειρήσεις - θυγατρικές ομίλων με αλλοδαπή μητρική και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής ή τύπου που λειτουργούν στην Ελλάδα, περιέχει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την τεκμηρίωση των τιμών της ελληνικής θυγατρικής ή του υποκαταστήματος με τις αλλοδαπές εταιρίες του Ομίλου, οι οποίες ενδεικτικά είναι: Πληροφορίες σχετικά με την τιμολογιακή πολιτική του Ομίλου 29

Την μέθοδο του ΟΟΣΑ που ακολουθεί ο Όμιλος για την τεκμηρίωση της αρχής των ίσων αποστάσεων στις ενδοομιλικές συναλλαγές Παράλληλα, υπάρχει η υποχρέωση οι ανωτέρω Φάκελοι Τεκμηρίωσης να ενημερώνονται για οποιαδήποτε μεταβολή επηρεάζει την αξιολόγηση της ακολουθούμενης ενδοομιλικής τιμολογιακής πολιτικής. Τέτοιες μεταβολές μπορεί να προέρχονται είτε από μεταβολή συγκριτικών στοιχείων της αγοράς, είτε από μεταβολή των στοιχείων των συναλλαγών. Στην παράγραφο 3, ορίζεται ως προθεσμία τριάντα (30) ημερών για την υποβολή του φακέλου τεκμηρίωσης στις αρμόδιες εποπτικές αρχές, μια προθεσμία που αρχίζει από την ημέρα κοινοποίησης του σχετικού αιτήματος. Παράλληλα με την υποχρέωση για την κατάρτιση του Φακέλου Τεκμηρίωσης, Ελληνικού ή Βασικού, ανάλογα με την κατηγορία στην οποία ανήκει η κάθε εταιρία, ο Ν. 3728 εισήγαγε και την υποχρέωση για την υποβολή καταστάσεως ενδοομιλικών συναλλαγών κάθε έτους. Συγκεκριμένα, με την παράγραφο 4 κάθε Όμιλος επιχειρήσεών έχει υποχρέωση εντός τεσσάρων μηνών και δεκαπέντε ημερών από την λήξη της διαχειριστικής περιόδου, να υποβάλλει στο Υπουργείο Ανάπτυξης κατάσταση στην οποία θα περιλαμβάνονται τα στοιχεία των ενδοομιλικών συναλλαγών τους, δηλαδή ο αριθμός και οι αξίες αυτών. Ο νόμος προβλέπει επίσης την ύπαρξη απαλλαγών από την υποχρέωση για υποβολή της κατάστασης των ενδοομιλικών συναλλαγών και την κατάρτιση του Φακέλου Τεκμηρίωσης. Οι απαλλαγές αναφέρονται στην παράγραφο 5. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με την πρώτη, απαλλάσσονται οι επιχειρήσεις, οποιασδήποτε νομικής μορφής, που έχουν κύκλο εργασιών μέχρι ένα εκατομμύριο (1.000.000,00) ευρώ. Η παραπάνω απαλλαγή αίρεται εάν για δύο (2) συνεχόμενες χρήσεις ο κύκλος εργασιών υπερβαίνει το προαναφερθέν χρηματικό όριο. Η υποχρέωση επανέρχεται εκ νέου την επόμενη μετά από δύο (2) συνεχόμενες χρήσεις στις οποίες ο κύκλος εργασιών υπερβαίνει το ποσό αυτό. Επιπρόσθετα, απαλλάσσονται της υποχρέωσης τεκμηρίωσης οι συμβάσεις μεταξύ των εταιριών του Ομίλου αξίας μικρότερης από διακόσιες χιλιάδες (200.000,00) ευρώ. Η μη συμμόρφωση με τις παραγράφους 2 και 4, επιφέρει κυρώσεις οι οποίες περιγράφονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 26 του νόμου 3728/2008. Σύμφωνα με αυτήν, προβλέπεται αυτοτελές πρόστιμο για κάθε παράβαση ύψους 10% της αξίας των συναλλαγών για τις οποίες 30

δεν τέθηκε στην διάθεση του ελέγχου ο οικείος φάκελος τεκμηρίωσης ή δεν υποβλήθηκαν εμπρόθεσμα οι προβλεπόμενες στην παράγραφο 4 καταστάσεις. Πέρα από το παραπάνω αυτοτελές πρόστιμο η παράγραφος 7 προβλέπει και κυρώσεις του αγορανομικού κώδικα και συγκεκριμένα των παραγράφων 7 και 14 του άρθρου 30, για τους παραβάτες της παραγράφου 1 του παρόντος νόμου. Επιγραμματικά έχουμε: Χρόνος υποβολής Κατάσταση συναλλαγών: 4 μήνες και 15 μέρες μετά την λήξη της διαχειριστικής περιόδου Φάκελος τεκμηρίωσης: 30 ημέρες από την στιγμή που θα ζητηθεί Υπόχρεοι για υποβολή κατάστασης συναλλαγών Συναλλαγές που εμπεριέχονται στον φάκελο τεκμηρίωσης Ποινολόγιο Για το 2008: Κύκλος εργασιών > 1.000.000,00, ενώ για τις χρήσεις μετά το 2008: υποχρέωση αποκτάται την τρίτη χρήση, όταν ο κύκλος εργασιών για τις προηγούμενες 2 συνεχόμενες χρήσεις υπερβαίνει το όριο του 1.000.000. Η υποχρέωση αίρεται την τρίτη χρήση στην περίπτωση που δύο συνεχόμενες χρήσεις ο κύκλος εργασιών βρίσκεται κάτω από το παραπάνω όριο. Ενδοομιλικές συναλλαγές > 200.000,00 Κυρώσεις βάση του άρθρου 30 7 και 14 του αγορανομικού κώδικα Αυτοτελές πρόστιμο 10% επί της αξίας των υπόχρεων συναλλαγών. Πίνακας 5:Βασικά σημεία άρθρ.26 Ν.3728/2008 Υπουργείου Ανάπτυξης 31

ii. Απόφαση Α2-8092/31.12.2008 «Ειδικότερες ρυθμίσεις σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τις επιταγές της παραγράφου 10 άρθρου 26 του ν. 3728/2008 (ΦΕΚ 258 Α)» Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, δόθηκαν στους ενδιαφερόμενους σημαντικές οδηγίες σχετικά με πρακτικά ζητήματα που προκύπτουν από την εφαρμογή του Ν. 3728/2008. Συγκεκριμένα, προσδιορίσθηκε με το άρθρο 1 το πεδίο εφαρμογής του Ν. 3728/2008, καθώς και οι εξαιρέσεις από την υποχρέωσης υποβολής φακέλων τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών. Επιπλέον, περιγράφηκε το περιεχόμενο του «Βασικού» και του «Ελληνικού Φακέλου Τεκμηρίωσης», σχετικά με τις πληροφορίες που αφορούν τον Όμιλο και την Εταιρία. Στο άρθρο 3, ορίσθηκαν οι αποδεκτές μέθοδοι υπολογισμού των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, παραπέμποντας στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ (OECD Transfer Pricing Guidelines). Τα άρθρα 4,5 και 6 που ακολουθούν, αναφέρονται στα χρησιμοποιούμενα συγκριτικά στοιχεία, εσωτερικά και εξωτερικά, στον έλεγχο της συγκρισιμότητάς τους, καθώς και στη δυνατότητα χρήσης τραπεζών πληροφοριών, απαιτώντας ορισμένες γνωστοποιήσεις. Πολύ σημαντικό σημείο της απόφασης είναι το άρθρο 7, όπου περιγράφεται η διαδικασία προσδιορισμού του αποδεκτού εύρους τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών μεταξύ 1 ου και 3 ου τεταρτημορίου του συνόλου των τιμών ή του κέρδους του δείγματος που χρησιμοποιείται. Το άρθρο 8 περιγράφει το περιεχόμενο της κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών, ενώ το άρθρο 9 αναφέρεται στη διαδικασία ελέγχου των φακέλων τεκμηρίωσης από τις αρμόδιες αρχές. Τέλος, σημαντικό είναι το άρθρο 11, όπου περιγράφονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις σε περιπτώσεις μη τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων (παράγραφος 1 Ν. 3728), καθώς και σε περίπτωση όπου δεν τέθηκε στη διάθεση του ελέγχου ο φάκελος τεκμηρίωσης ή δεν υποβλήθηκε εμπρόθεσμα η κατάσταση ενδοομιλικών συναλλαγών. Επιπλέον, στο παράρτημα της Υπουργικής Απόφασης, παρουσιάσθηκε το υπόδειγμα της έγγραφης αίτησης περί προσκόμισης των φακέλων τεκμηρίωσης που απευθύνει η αρμόδια Διεύθυνση της Υπηρεσίας Εποπτείας Αγοράς στις εταιρίες της παρ.1 του άρθρου 26 του Ν.3728/2008, καθώς επίσης και υπόδειγμα της Κατάστασης Ενδοομιλικών Συναλλαγών που κατατίθεται στην Υπηρεσία Εποπτείας Αγοράς της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης. 32

iii. Ερμηνευτική Εγκύκλιος A2-2233/7.5.2009, «Ερμηνευτική εγκύκλιος σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών σύμφωνα με το Άρθρο 26 του Ν.3728/2008 και την Απόφαση Α2-8092/31-12-2008 (ΦΕΚ 2709 Β ) του Υπουργού Ανάπτυξης» Το Υπουργείο Ανάπτυξης, με αφορμή πολλά ερωτήματα από πολίτες, προέβη στην έκδοση ακόμα μίας εγκυκλίου για την παροχή διευκρινίσεων ως προς την εφαρμογή του άρθρου 26 του Νόμου 3728/2008. Μέσα από παραδείγματα το επιτελείο του Υπουργείου Ανάπτυξης προσπαθούσε να δώσει λύσεις στα ερωτήματα που προέκυπταν από την πρακτική εφαρμογή του νόμου. Τα σημαντικότερα θέματα που διαπραγματεύεται είναι, επιγραμματικά, τα ακόλουθα: Διευκρινίσεις ως προς τον χρόνο υποβολής της κατάστασης των ενδοομιλικών συναλλαγών, ο οποίος είναι 4 μήνες και 15 ημέρες από την λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Διευκρινίσεις σχετικά με την υποχρέωση υποβολής του «Φακέλου Τεκμηρίωσης» στις ελεγκτικές αρχές. Η υποχρέωση γεννάται μόνο μετά από αίτημα των ελεγκτικών αρχών και σε διάστημα 30 ημερών. Διευκρινίσεις για την υπηρεσία υποβολής των Καταστάσεων ενδοομιλικών συναλλαγών και του Φακέλου τεκμηρίωσης, για το μεταβατικό διάστημα μέχρι την ίδρυση της Υπηρεσίας Εποπτείας της Αγοράς. Αρμόδιες για την παραλαβή είναι οι υφιστάμενες Διευθύνσεις της Γενικής Διεύθυνσης Εσωτερικού Εμπορίου της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης. Διευκρινίσεις σχετικά με το ποιές επιχειρήσεις είναι υπόχρεες για την υποβολή της Κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών και του Φακέλου Τεκμηρίωσης. Εδώ ο νομοθέτης κάνει μια εκτενή αναφορά στην έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, όπως αυτή προσδιορίζεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 42ε του Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιριών» σε συνδυασμό με το άρθρο 96 παρ. 1 του ίδιου νόμου. Διευκρινίσεις σχετικά με το εάν η εταιρική σχέση μεταξύ franchisor (δικαιοπάροχου) franchisee (δικαιοδόχου) ή αποκλειστικού διανομέα, δημιουργεί υποχρέωση για υποβολή καταστάσεων και Φακέλου Τεκμηρίωσης σύμφωνα με το άρθρο 26 του νόμου 33

3728/2008. Κατά την παρούσα εγκύκλιο, αυτή η εταιρική σχέση δεν δημιουργεί τέτοια υποχρέωση. Διευκρινίσεις για τις επιχειρήσεις που είναι συνδεδεμένες υπό την μορφή της κοινοπραξίας. Σύμφωνα λοιπόν με την παρούσα εγκύκλιο οι κοινοπραξίες δεν νοούνται ως συνδεδεμένες επιχειρήσεις και για το λόγο αυτό δεν εντάσσονται στις υποχρεώσεις του άρθρου 26 του νόμου 3728/2008. Διευκρίνιση για το ότι η προικοδότηση υποκαταστήματος από το κεντρικό, δεν αποτελεί συναλλαγή για την οποία υπάρχει υποχρέωση προς τεκμηρίωση. Διευκρίνιση για το ποιές συναλλαγές πρέπει να εντάσσονται στην Κατάσταση ενδοομιλικών συναλλαγών και ποιες πρέπει να περικλείονται στον Φάκελο Τεκμηρίωσης. Συγκεκριμένα, ρητά αναφέρεται πως στην Κατάσταση ενδοομιλικών συναλλαγών περιλαμβάνονται αναλυτικά κάθε μία από τις πραγματοποιηθείσες συναλλαγές, ανεξαρτήτως ποσού, ανά αντισυμβαλλόμενο και κατηγορία συναλλαγής. Αντίθετα, το όριο των 200.000,00 αναφέρεται στις συναλλαγές εκείνες που υπερβαίνουν αυτό το όριο και για τις οποίες υπάρχει η υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών. Διευκρίνιση σχετικά με τις δανειακές συμβάσεις και τα ομολογιακά δάνεια. Οι συναλλαγές αυτές πρέπει να περιλαμβάνονται στην Κατάσταση των ενδοομιλικών συναλλαγών ξεχωριστά για το χορηγηθέν ποσό (κεφάλαιο), και για το ποσό των δεδουλευμένων τόκων κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου. Κριτήριο για να είναι ελεγχόμενη συναλλαγή αποτελεί το ύψος του κεφαλαίου προσαυξημένο με τους δεδουλευμένους τόκους του έτους. Διευκρίνιση σχετικά με τα παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών (συμπεριλαμβανομένων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και άλλων). Στις συναλλαγές αυτές πρέπει να περιλαμβάνονται τόσο οι ανταλλασσόμενες απαιτήσεις/ υποχρεώσεις όσο και τα κέρδη/ζημίες και οι σχετικές αμοιβές που προκύπτουν από τις συμβάσεις αυτές. Διευκρινίσεις σχετικά με τον τρόπο συμπλήρωσης και τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στις Καταστάσεις ενδοομιλικών συναλλαγών. Οι συναλλαγές 34

αναγράφονται ανά αντισυμβαλλόμενο και κατηγορία συναλλαγής, δηλαδή αγορά ή πώληση αγαθών (εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων και βοηθητικών υλών, κλπ), λήψη ή παροχή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων των μισθωμάτων κινητών και ακινήτων), λήψη ή παροχή δικαιωμάτων ή άλλων άυλων περιουσιακών στοιχείων και χρηματοοικονομικών συναλλαγών (δάνεια, αλληλόχρεοι δοσοληπτικοί λογαριασμοί, προθεσμιακές καταθέσεις, κλπ). Σχετικά με το όριο του 1.000.000,00 του ετήσιου κύκλου εργασιών, διευκρινίσθηκαν τα ακόλουθα: o Ειδικά για την πρώτη χρήση που κλείνουν οι εταιρίες μετά την ψήφιση του Ν. 3728/2008 η υποχρέωση υποβολής της Κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών και τεκμηρίωσης των τιμών των συναλλαγών που υπερβαίνουν τις 200.000 δημιουργείται, εφόσον ο κύκλος εργασιών τους υπερβαίνει το 1.000.000, όπως προκύπτει από τα επίσημα βιβλία των εταιριών. Το ίδιο όριο ισχύει και για τις υπερδωδεκάμηνες ή υποδωδεκάμηνες χρήσεις. o Σε συνέχεια, κάθε εταιρία που απαλλάσσεται σύμφωνα με τον κύκλο εργασιών της πρώτης κλειόμενης χρήσης μετά την ψήφιση του νόμου, υποχρεούται να υποβάλει κατάσταση με τις ενδοομιλικές συναλλαγές της χρήσης αυτής, καθώς και να τεκμηριώσει αυτές που υπερβαίνουν τις 200.000 εντός της χρήσης εκείνης, κατά την οποία για δεύτερη συνεχόμενη φορά υπερβαίνει το όριο του 1.000.000. o Εταιρία που για δεύτερη συνεχόμενη χρονιά έχει κύκλο εργασιών κάτω του 1.000.000, δεν έχει υποχρέωση υποβολής της κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών και απαλλάσσεται κάθε άλλης υποχρέωσης. Ως προς το «Βασικό» και τον «Ελληνικό» Φάκελο Τεκμηρίωσης και τους υπόχρεους σύνταξής τους, διευκρινίσθηκαν τα ακόλουθα: Για ομίλους με ελληνική μητρική και ελληνική/ές ή/και αλλοδαπή/ές συνδεδεμένες εταιρίες: 35