Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΠΡΟΒΛΕΨΕΩΝ ΓΙΑ ΕΠΙΣΦΑΛΕΙΣ ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΠΡΟΒΛΕΨΕΩΝ ΓΙΑ ΕΠΙΣΦΑΛΕΙΣ ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ Γιώργος Α. Κοροµηλάς Λογιστής Φοροτεχνικός, Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Εισηγητής λογιστικών φορολογικών σεµιναρίων 1. Φορολογικές αποσβέσεις 1.1. Γενικά α) Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 καθορίζεται, εκ νέου, ο τρόπος και οι συντελεστές φορολογικών αποσβέσεων των παγίων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρµόζονται αφενός για όλα τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα. 1 Προσοχή : Η έννοια φορολογικές αποσβέσεις δείχνει τη βούληση του νοµοθέτη να ορίσει για κάποιες επιχειρήσεις την υποχρέωση ή τη δυνατότητα χρήσης άλλων συντελεστών για τις φορολογικές αποσβέσεις (Άρθρο 24 του Ν. 4172/2013) και άλλων για τις λογιστικές (Περίπτωση α της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014). 2 β) Για την ερµηνεία όπως και για την ορθή και οµοιόµορφη εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, εκδόθηκε ή εγκύκλιος ΠΟΛ. 1073/31.3.2015. γ) Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, οι νέες διατάξεις περί αποσβέσεων ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1 η Ιανουαρίου 2014 και εξής. Κατά συνέπεια ο νέος Κ.Φ.Ε. δεν συναρτά τη διενέργεια αποσβέσεων µε το χρόνο απόκτησης των παγίων. Κατά συνέπεια, οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρµόζονται για φορολογικές αποσβέσεις που διενεργούνται σε φορολογικές 1 Σχετικές οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 21 και η παράγραφος 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013. 2 Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στις περιπτώσεις ζ, η και ι της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014 οι πολύ µικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (ατοµικές, Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρείες, κοινοπραξίες κ.λπ. µε ακαθάριστα έσοδα µέχρι 1.500.000,00 ευρώ που τηρούν απλογραφικά βιβλία ή προαιρετικά διπλογραφικά) που κάνουν, σύµφωνα µε το νόµο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16 δηλαδή καταρτίζουν µόνο την Κατάσταση Αποτελεσµάτων του υποδείγµατος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νοµοθεσία : α) Χρησιµοποιούν τις µεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νοµοθεσίας και δεν εφαρµόζουν τις σχετικές ρυθµίσεις των παραγράφων 3(α)(1) έως και 3(α)(4) του άρθρου 18 (περίπτωση ζ ), β) εν εφαρµόζουν την παράγραφο 3(α)(6) του άρθρου 18 περί µη απόσβεσης της υπεραξίας και άλλων άυλων στοιχείων µε απεριόριστη ωφέλιµη ζωή. Τα εν λόγω στοιχεία, εφόσον υπάρχουν, αποσβένονται µε τον τρόπο που ορίζει η φορολογική νοµοθεσία (περίπτωση η ), και γ) Αντιµετωπίζουν λογιστικά όλες τις συµβάσεις µίσθωσης, σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία (περίπτωση ι ). ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 1

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ περιόδους (φορολογικά έτη) που αρχίζουν από την 1 η Ιανουαρίου 2014 και µετά ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης των παγίων δηλαδή, είτε αυτά αποκτήθηκαν πριν από την 1.1.2014 είτε µετά την ηµεροµηνία αυτή. Προσοχή : Στην περίπτωση διαχειριστικής περιόδου µε έναρξη πριν την 1.1.2014, για τον υπολογισµό των αποσβέσεων των παγίων έχουν εφαρµογή οι διατάξεις της περίπτωσης στ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.) όπως ίσχυαν, αποκλειστικά για τη χρήση αυτή και οι διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 θα εφαρµοστούν από την επόµενη περίοδο (φορολογικό έτος). 1.2. ικαιούχοι διενέργειας αποσβέσεων Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, κατά τον προσδιορισµό των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν : 3 α) Από τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, εκτός της περίπτωσης χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης. β) Από το µισθωτή στις περιπτώσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης. Προσοχή : Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως αυτές τέθηκαν µε τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013, ορίζεται ότι για συµβάσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Ε. η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1 η Ιανουαρίου 2019 και µετά. 4 1.3. Χρηµατοοικονοµικές (χρηµατοδοτικές) µισθώσεις 1.3.1. Εννοιολογικοί προσδιορισµοί 3 Ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιµοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους. 4 Για το θέµα αυτό η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1073/31.3.2015 αναφέρει ότι οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 ισχύουν για συµβάσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης που συνάπτονται από την 1.1.2014 και µετά, ενώ για συµβάσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, ήτοι πριν την 1.1.2014, η παράγραφος 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 τίθεται σε ισχύ από την 1 η Ιανουαρίου 2019, µε βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 µε τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του Ν. 4172/2013. Θεωρώ ότι έπρεπε να διευκρινίσει ότι αφορά χρηµατοοικονοµικές µισθώσεις που συνάπτονται σε φορολογικά έτη που ξεκίνησαν από την 1.1.2014 και µετά ήτοι για όσους έκλεισαν χρήση 31.12.2013 για συµβάσεις που έχουν συναφθεί από την 1.1.2014, για όσους έκλεισαν χρήση 30.6.2014 για συµβάσεις που έχουν συναφθεί από την 1.7.2014 και µετά και για όσους έκλεισαν χρήση 31.12.2014 (1η υπερδωδεκάµηνη) για συµβάσεις που έχουν συναφθεί από την 1.1.2015. 2 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Μίσθωση (lease) : Μια συµφωνία στην οποία ο εκµισθωτής µεταβιβάζει στο µισθωτή, έναντι ανταλλάγµατος, το δικαίωµα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για µια συµφωνηµένη περίοδο. Χρηµατοδοτική µίσθωση (finance lease) : Η µίσθωση η οποία µεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες (ανταµοιβές) που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας µπορεί τελικά είτε να µεταβιβάζεται είτε όχι. Σύµφωνα µε τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Παράρτηµα Α Ορισµοί) αλλά και τα.π.χ.α., παραδείγµατα καταστάσεων οι οποίες µεµονωµένα ή σε συνδυασµό θα µπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη µιας µίσθωσης ως χρηµατοδοτικής, είναι τα εξής : α) Η µίσθωση µεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο µισθωτή κατά τη λήξη της µισθωτικής περιόδου. β) Ο µισθωτής έχει το δικαίωµα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιµή που αναµένεται να είναι επαρκώς χαµηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ηµεροµηνία άσκησης του δικαιώµατος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της µίσθωσης, να θεωρείται µάλλον βέβαιο ότι το δικαίωµα θα ασκηθεί. γ) Η διάρκεια της µίσθωσης εκτείνεται στο µεγαλύτερο µέρος της οικονοµικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε µεταβιβάζεται. δ) Κατά την έναρξη της µίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών µισθωµάτων καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου. ε) Τα µισθωµένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε µόνον ο µισθωτής να µπορεί να τα χρησιµοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις. Επισηµαίνεται ότι, ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες µεµονωµένα ή σε συνδυασµό θα µπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη µιας µίσθωσης ως χρηµατοοικονοµικής (χρηµατοδοτικής) είναι οι εξής : i) Εάν ο µισθωτής έχει το δικαίωµα να ακυρώσει τη µίσθωση, οι ζηµίες του εκµισθωτή που συνδέονται µε την ακύρωση καλύπτονται από το µισθωτή. ii) Κέρδη και ζηµίες από τη διακύµανση της εύλογης αξίας του υπολείµµατος ανήκουν στο µισθωτή (για παράδειγµα µε τη µορφή έκπτωσης του µισθώµατος που ισούται µε το µεγαλύτερο µέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της µίσθωσης). iii) Ο µισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη µίσθωση µε µίσθωµα σηµαντικά χαµηλότερο από τα τρέχοντα µισθώµατα της αγοράς. Λειτουργική µίσθωση (operating lease) : Είναι µία µίσθωση που δεν είναι χρηµατοδοτική. Εύλογη αξία (Fair value) : Η τιµή ανταλλαγής ενός περιουσιακού στοιχείου ή διακανονισµού µιας υποχρέωσης, µεταξύ πρόθυµων και ενήµερων µερών που ενεργούν υπό κανονικές, στην αγορά, συνθήκες. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 3

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Παρούσα αξία (present value) : Η αξία που προκύπτει από την προεξόφληση στο παρόν, ενός µελλοντικού ποσού χρηµάτων ή µιας σειράς ταµειακών ροών µε ένα κατάλληλο επιτόκιο, στη φυσιολογική πορεία των πραγµάτων. Ελάχιστη καταβολή µισθωµάτων (minimum lease payments) : Είναι το σύνολο των µισθωµάτων που ο µισθωτής οφείλει να καταβάλλει καταβάλει κατά τη µισθωτική περίοδο όσον αφορά το µισθωµένο περιουσιακό στοιχείο συν την εγγυηµένη υπολειµµατική αξία. Η υποχρέωση του µισθωτή να πληρώσει λειτουργικές δαπάνες (π.χ. ασφάλεια, συντήρηση ή φόρους) καθώς και τυχόν ενδεχόµενα µισθώµατα, εξαιρούνται από την ελάχιστη καταβολή µισθωµάτων. Αν η µίσθωση περιλαµβάνει ένα δικαίωµα αγοράς του µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου σε τιµή που αναµένεται να είναι αρκετά µικρότερη από την εύλογη αξία του µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου, περιλαµβάνεται στην ελάχιστη καταβολή µισθωµάτων. ιαφορικό επιτόκιο δανεισµού του µισθωτή (lessee s incremental borrowing rate of interest) : Το επιτόκιο µε το οποίο θα επιβαρυνόταν ο µισθωτής σε µία παρόµοια µισθωτική σχέση ή, αν αυτό δεν µπορεί να προσδιοριστεί, το επιτόκιο το οποίο, κατά την έναρξη της µίσθωσης, θα αποδεχόταν ο µισθωτής για να δανειστεί τα αναγκαία κεφάλαια, µε παρόµοιους όρους (ήτοι µια διάρκεια δανείου ίση µε τη διάρκεια µίσθωσης) και παρόµοιες εξασφαλίσεις για να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο. Εγγυηµένη υπολειµµατική αξία (guaranteed residual value) : Από πλευράς του µισθωτή, το µέρος της υπολειµµατικής αξίας το οποίο είναι εγγυηµένο από τον µισθωτή ή από έναν τρίτο που συνδέεται µε τον µισθωτή και από πλευράς του εκµισθωτή, το µέρος της υπολειµµατικής αξίας που είναι εγγυηµένο από το µισθωτή ή από έναν τρίτο µη συνδεδεµένο µε τον εκµισθωτή. Ακαθάριστη επένδυση στη µίσθωση (gross investment in the lease) : Είναι το σύνολο των ελάχιστων καταβολών µισθωµάτων που µπορεί να απαιτήσει ο εκµισθωτής βάσει της χρηµατοδοτικής µίσθωσης και κάθε µη εγγυηµένης υπολειµµατικής αξίας που δικαιούται ο εκµισθωτής. Καθαρή επένδυση στη µίσθωση (net investment in the lease) : Είναι η ακαθάριστη επένδυση στη µίσθωση προεξοφλούµενη µε το τεκµαρτό επιτόκιο της µίσθωσης. Μη δεδουλευµένα χρηµατοοικονοµικά έσοδα (unearned finance income) : Είναι η διαφορά µεταξύ της ακαθάριστης επένδυσης του εκµισθωτή στη µίσθωση και της καθαρής επένδυσης (παρούσα αξία της ακαθάριστης επένδυσης). Τεκµαρτό επιτόκιο µίσθωσης (interest rate implicit in the lease) : Είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο, το οποίο κατά την έναρξη της µίσθωσης (όταν εφαρµοστεί στην ελάχιστη καταβολή µισθωµάτων συν τη µη εγγυηµένη υπολειµµατική αξία προς όφελος του εκµισθωτή), εξισώνει τη συνολική παρούσα αξία µε την εύλογη αξία του µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου του εκµισθωτή (συν τα αρχικά άµεσα κόστη του). 4 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Ουσία αντί του νοµικού τύπου (substance over form) : Εάν οι κίνδυνοι και τα οφέλη της ιδιοκτησίας µεταβιβάζονται στο µισθωτή, τότε το περιουσιακό στοιχείο θα πρέπει να καταγραφεί ως περιουσιακό στοιχείο στις οικονοµικές καταστάσεις του µισθωτή µε την αντίστοιχη υποχρέωση η οποία αντιµετωπίζεται σαν δανειακή υποχρέωση. ηλαδή, η συναλλαγή λογιστικοποιείται ως αγορά του περιουσιακού στοιχείου µε δανεισµό. Η κατάταξη µιας µίσθωσης γίνεται κατά την έναρξή της µε βάση την ουσία και όχι το νοµικό τύπο της σχετικής σύµβασης. Η κατάταξη βασίζεται στο βαθµό που οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου έχουν µεταβιβαστεί από τον εκµισθωτή στο µισθωτή, ήτοι : α) Σε ότι αφορά τους κινδύνους περιλαµβάνονται οι πιθανότητες ζηµιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης και οι µεταβολές στην απόδοση λόγω αλλαγής των οικονοµικών συνθηκών. β) Σε ότι αφορά τις ωφέλειες αυτές περιλαµβάνουν την αναµενόµενη κερδοφόρο λειτουργία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της οικονοµικής ζωής του και το κέρδος από ανατίµηση ή εκποίηση της υπολειµµατικής αξίας. Πάγια περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία ενεργητικού) - (fixed assets) : Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιµοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναµένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της µιας ετήσιας περιόδου. Οικονοµική ζωή (economic life) : Η περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναµένεται να χρησιµοποιείται οικονοµικά από έναν ή περισσότερους χρήστες ή ο αριθµός των παραγοµένων ή παρόµοιων µονάδων που αναµένεται να αποκτηθούν από έναν ή περισσότερους χρήστες από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο. Ωφέλιµη ζωή (useful life) : Η περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναµένεται να είναι κατάλληλο για χρήση από την οντότητα ή ο αριθµός των παραγοµένων ή παρόµοιων µονάδων που αναµένεται να αποκτήσει η οντότητα από το περιουσιακό στοιχείο. Αναγνώριση (recognition) : Αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωµάτωσης στον ισολογισµό ή/και στην κατάσταση αποτελεσµάτων ενός στοιχείου (περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης, εισοδήµατος, εξόδου, κέρδους ή ζηµιάς) που ικανοποιεί τα επόµενα κριτήρια : α) Είναι πιθανό ότι µελλοντικά οικονοµικά οφέλη σχετιζόµενα µε το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή. β) Το στοιχείο έχει ένα κόστος ή µια αξία που µπορεί να επιµετρηθεί αξιόπιστα. Αρχική αναγνώριση (initial recognition) : Η πρώτη καταχώρηση στο λογιστικό σύστηµα ενός στοιχείου των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. 1.3.2. Λογιστικός χειρισµός των χρηµατοοικονοµικών (χρηµατοδοτικών) µισθώσεων από το µισθωτή ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 5

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ α) Κατά την έναρξη της µίσθωσης, το περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται στο ενεργητικό µαζί µε τα ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία ενώ επίσης αναγνωρίζεται και η αντίστοιχη υποχρέωση για µελλοντικές καταβολές σε ίση αξία µεταξύ τους. Επισηµάνσεις i) Το ποσό που αναγνωρίζεται θα πρέπει να είναι κατά την έναρξη της µίσθωσης η χαµηλότερη αξία µεταξύ της εύλογης αξίας του µισθίου και της παρούσας αξίας των ελάχιστων καταβολών µισθωµάτων. ii) Tο επιτόκιο που χρησιµοποιείται για την παρούσα αξία είναι συνήθως το επιτόκιο που την εξισώνει µε το κόστος του περιουσιακού στοιχείου συν τα αρχικά έξοδα. Τα δύο αυτά ποσά είναι κατά κανόνα ίσα ή σχεδόν ίσα στην αρχική αναγνώριση της σύµβασης. β) Τα αρχικά άµεσα κόστη που σχετίζονται µε τις δραστηριότητες της µίσθωσης προστίθενται (κεφαλαιοποιούνται) στο ποσό που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο. γ) Οι καταβολές των µισθωµάτων αποτελούνται από δύο τµήµατα : αα) Τη χρηµατοδοτική επιβάρυνση (τόκοι), η οποία θα πρέπει να προκύπτει ως ένα σταθερό επιτόκιο κατά την διάρκεια της µίσθωσης επί του ανεξόφλητου κάθε φορά υπολοίπου της υποχρέωσης, και ββ) τη µείωση της ανεξόφλητης υποχρέωσης (αποπληρωµή κεφαλαίου). δ) Η απόσβεση του µισθωµένου περιουσιακού στοιχείου αναγνωρίζεται, όπως και τα λοιπά ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία. 1.3.2.1. Υπολογισµός των χρηµατοοικονοµικών επιβαρύνσεων Οι χρηµατοοικονοµικές επιβαρύνσεις υπολογίζονται ως εξής : Ελάχιστα καταβλητέα µισθώµατα (σύνολο) Μείον Εύλογη αξία περιουσιακού στοιχείου Χρηµατοοικονοµικές επιβαρύνσεις (σύνολο) ΧΧΧ ΧΧΧ ΧΧΧ Οι συνολικές χρηµατοδοτικές επιβαρύνσεις κατανέµονται σε κάθε περίοδο της µισθωτικής περιόδου χρησιµοποιώντας µία από τις ακόλουθες µεθόδους : Μέθοδος σταθερής απόσβεσης Αναλογιστική µέθοδος Ο τόκος χρεώνεται ως σταθερό ποσοστό επί της Σύνολο τόκων δια του αριθµού των περιόδων (1) ανεξόφλητης υποχρέωσης χρησιµοποιώντας το τεκµαρτό επιτόκιο (2) Μέθοδος συνολικού αθροίσµατος των ψηφίων Ο συνολικός τόκος κατανέµεται αναλογικά σε κάθε µισθωτική περίοδο (3) 6 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ (1) Η µέθοδος αυτή δεν θεωρείται ακριβής. (2) Υπολογίζεται όπως η τοκοχρεωλυτική δόση δανείου και θεωρείται η πιο ενδεδειγµένη µέθοδος γιατί προσφέρει ακρίβεια. (3) Θεωρείται αποδεκτή αλλά προσεγγιστική µέθοδος. 1.3.2. Η λογιστική αντιµετώπιση των χρηµατοοικονοµικών µισθώσεων (Σύµφωνα µε το Π.. 1123/1980 / Ε.Γ.Λ.Σ.) Σύµφωνα µε το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ.) τα περιουσιακά στοιχεία που ουσιαστικά αποκτώνται από τον µισθωτή στα πλαίσια µιας χρηµατοδοτικής µίσθωσης, δεν εµφανίζονται στο ενεργητικό του µισθωτή ενώ ολόκληρο το µίσθωµα αποτελεί έξοδο όπως και κάθε άλλο καταβαλλόµενο µίσθωµα (π.χ. κτιρίων, µηχανηµάτων, οχηµάτων, κ.λπ.) δηλαδή ουσιαστικά αντιµετωπίζεται ως λειτουργική µίσθωση, ενώ ο εκµισθωτής εµφανίζει το περιουσιακό στοιχείο στο ενεργητικό του και λογίζει τις προβλεπόµενες αποσβέσεις επί αυτού. Λειτουργική µίσθωση Μισθωτής Έξοδο αποτελεί το µίσθωµα Εκµισθωτής Εµφανίζει το περιουσιακό στοιχείο Εµφανίζει τυχόν υποχρέωση Έσοδο αποτελεί το µίσθωµα Υπολογίζει τις αποσβέσεις 1.3.3. Η λογιστική αντιµετώπιση των χρηµατοοικονοµικών µισθώσεων (Σύµφωνα µε το Ν. 4308/2014 / Ε.Λ.Π.) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) : α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (µισθωτής) µε χρηµατοδοτική µίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας µε το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, µε ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκµισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηµατοδοτικής µίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιµετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηµατοδοτικής µίσθωσης αντιµετωπίζεται ως δάνειο, το δε µίσθωµα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο µειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηµατοοικονοµικό έξοδο. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 7

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ β) Από την πλευρά του εκµισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκµισθώνονται σε τρίτους δυνάµει χρηµατοδοτικής µίσθωσης εµφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις µε ποσό ίσο µε την καθαρή επένδυση στη µίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηµατοδοτικής µίσθωσης αντιµετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε µίσθωµα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο µειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηµατοοικονοµικό έσοδο. γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναµισθώνονται µε χρηµατοδοτική µίσθωση, λογιστικά αντιµετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυηµένος δανεισµός. Το εισπραττόµενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία µειώνεται µε τα καταβαλλόµενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηµατοοικονοµικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισµό ως περιουσιακά στοιχεία. Τα ανωτέρω προβλεπόµενα από τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων ταυτίζονται µε τα προβλεπόµενα από τα ιεθνή Πρότυπα Χρηµατοοικονοµικής Αναφοράς (.Π.Χ.Α.), δηλαδή τα περιουσιακά στοιχεία που ο µισθωτής ουσιαστικά αποκτά (υπό την έννοια ότι εκείνος φέρει όλα τα σηµαντικά ρίσκα και τις ωφέλειες της ιδιοκτησίας) τα εµφανίζει στο ενεργητικό του, λογίζει τις προβλεπόµενες αποσβέσεις, ενώ σχηµατίζει αντίστοιχη υποχρέωση (δάνειο) για το ύψος της αξίας του περιουσιακού στοιχείου και καταχωρεί στα έξοδα µόνον το τµήµα που αφορά σε χρηµατοοικονοµικό έξοδο (τόκος). Στην περίπτωση αυτή ο εκµισθωτής δεν εµφανίζει το περιουσιακό στοιχείο αλλά την απαίτηση για το ανεξόφλητο µέρος, ενώ έσοδο αποτελεί µόνον το χρηµατοοικονοµικό µέρος (τόκος) του µισθώµατος. Χρηµατοοικονοµική µίσθωση Μισθωτής Εµφανίζει το περιουσιακό στοιχείο Εµφανίζει υποχρέωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης Υπολογίζει τις αποσβέσεις Καταβάλλει τα µισθώµατα Έξοδο έχει τις χρηµατοοικονοµικές επιβαρύνσεις (τόκοι) * Κόστος και έξοδα απόκτησης του περιουσιακού στοιχείου. Εκµισθωτής Καθαρή επένδυση στη χρηµατοοικονοµική µίσθωση * Εισπράττει τα µισθώµατα Έσοδο έχει το χρηµατοοικονοµικό µέρος (τόκοι) 1.3.4. Η φορολογική αντιµετώπιση των χρηµατοοικονοµικών µισθώσεων (Σύµφωνα µε το Ν. 4172/2013 / Κ.Φ.Ε.) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και για τους σκοπούς αυτού, ο όρος χρηµατοοικονοµική µίσθωση σηµαίνει οποιαδήποτε προφορική ή 8 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ έγγραφη σύµβαση µε την οποία ο εκµισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι µισθώµατος να παραχωρεί στον µισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια : α) Η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον µισθωτή µε τη λήξη του χρόνου της µίσθωσης. β) Η σύµβαση της µίσθωσης περιλαµβάνει όρο συµφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισµού σε τιµή κατώτερη της αγοραίας αξίας. Προσοχή : Για το κριτήριο αυτό, όπως διευκρινίζεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1073/31.1.2015, αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαµορφωθεί κατά την ηµεροµηνία που ασκείται το δικαίωµα αγοράς. γ) Η περίοδος της µίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το 90% της οικονοµικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, (όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε., ήτοι των συντελεστών των φορολογικών αποσβέσεων), ακόµη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν µεταβιβάζεται κατά τη λήξη της µίσθωσης. Προσοχή : Για το κριτήριο αυτό, όπως διευκρινίζεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1073/31.1.2015, δεν λαµβάνεται υπόψη η ωφέλιµη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχοµένως εκτιµάται κάθε φορά από την επιχείρηση Πίνακας 1 : Οικονοµική διάρκεια ζωής βάσει των συντελεστών φορολογικών αποσβέσεων Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιοµηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, µη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθµοί, περιλαµβανοµένων των παραρτηµάτων τους (και ειδικών οχηµάτων φορτοεκφόρτωσης) Εδαφικές εκτάσεις που χρησιµοποιούνται σε εξόρυξη και λατοµεία, εκτός αν χρησιµοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης Μέσα µαζικής µεταφοράς, περιλαµβανοµένων αεροσκαφών, σιδηροδροµικών συρµών, πλοίων και σκαφών Μηχανήµατα, εξοπλισµός (εκτός Η/Υ και λογισµικού) Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης (ανά φορολογικό έτος) Οικονοµική διάρκεια ζωής (σε έτη) 4% 25 5% 20 5% 20 10% 10 Μέσα µεταφοράς ατόµων 16% 6,25 Μέσα µεταφοράς εµπορευµάτων (εσωτερικές εµπορευµατικές µεταφορές) 12% 8,33 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 9

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Άυλα στοιχεία και δικαιώµατα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης 10% 10 Εξοπλισµός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισµικό 20% 5 Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης 10% 10 Πηγή : Ν. 4172/2013 - Ίδια επεξεργασία. δ) Κατά τη σύναψη της σύµβασης της µίσθωσης, η παρούσα αξία των µισθωµάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο 90% της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκµισθώνεται. Στην περίπτωση της µίσθωσης οχηµάτων στην έννοια του µισθώµατος σύµφωνα µε την περίπτωση αυτή δεν συµπεριλαµβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήµατος. Προσοχή : Για το κριτήριο αυτό, όπως διευκρινίζεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1073/31.1.2015, αγοραία αξία είναι αυτή που διαµορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύµβασης µίσθωσης. ε) Τα περιουσιακά στοιχεία που εκµισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που µόνον ο µισθωτής δύναται να τα µεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σηµαντικές αλλοιώσεις. Παράδειγµα 1 ο Συνάπτεται σύµβαση µακροχρόνιας µίσθωσης µηχανολογικού εξοπλισµού διάρκειας 5 ετών µε τη συµφωνία στη λήξη της µίσθωσης ο εξοπλισµός να επιστραφεί στον εκµισθωτή. Η οικονοµική διάρκεια ζωής του υπόψη εξοπλισµού είναι 10 έτη. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν πληρείται το κριτήριο γ' της παραγράφου 2 καθόσον εν προκειµένω η διάρκεια της µίσθωσης δεν υπερβαίνει το 90% της οικονοµικής διάρκειας ζωής του εξοπλισµού ((100/10) χ 90% = 9 έτη) αλλά ούτε και κάποιο εκ των λοιπών κριτηρίων της ίδιας παραγράφου και ως εκ τούτου η εν λόγω µίσθωση δεν είναι χρηµατοοικονοµική. Παράδειγµα 2 ο Συνάπτεται σύµβαση µακροχρόνιας µίσθωσης µηχανολογικού εξοπλισµού διάρκειας 5 ετών µε τη συµφωνία στη λήξη της µίσθωσης ο εξοπλισµός να επιστραφεί στον εκµισθωτή. Η οικονοµική διάρκεια ζωής του υπόψη εξοπλισµού είναι 10 έτη, η αγοραία αξία του παγίου είναι 20.000,00 ευρώ και η παρούσα αξία των µισθωµάτων είναι 18.500,00 ευρώ. Η µίσθωση λογίζεται ως χρηµατοοικονοµική µε βάση το κριτήριο δ της παραγράφου 2 καθώς το ποσό των 18.500,00 ευρώ υπερβαίνει το 90% της αγοραίας αξίας του παγίου κατά το χρόνο σύναψης της σύµβασης (18.500,00 > 18.000,00 (20.000,00 χ 90%)). Παράδειγµα 3 ο 10 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Συνάπτεται σύµβαση µίσθωσης ακινήτου διάρκειας 15 ετών η οποία προβλέπει ότι µετά τη λήξη της µίσθωσης το ακίνητο περιέρχεται στην κυριότητα του µισθωτή έναντι συµβολικού τιµήµατος. Η εν λόγω σύµβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος ως χρηµατοοικονοµική λόγω πλήρωσης του κριτηρίου α της παραγράφου 2.. Παράδειγµα 4 ο Συνάπτεται σύµβαση µίσθωσης µηχανολογικού εξοπλισµού διάρκειας 8 ετών η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εξαγοράς του εξοπλισµού στη λήξη της µίσθωσης από το µισθωτή έναντι καταβολής ποσού 5.000,00 ευρώ. Η αγοραία αξία κατά τη λήξη της µίσθωσης εκτιµάται ότι θα είναι 10.000,00 ευρώ. εδοµένου ότι η τιµή εξαγοράς είναι κατώτερη από την αγοραία αξία κατά το χρόνο εκείνο, (5.000,00 < 10.000,00) η εν λόγω σύµβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος ως χρηµατοοικονοµική λόγω πλήρωσης του κριτηρίου β της παραγράφου 2. Επισηµάνσεις i) Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, στην περίπτωση που η µίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηµατοοικονοµική, οι αποσβέσεις διενεργούνται πλέον από τον µισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκµισθωτή, όπως ίσχυε µε τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος (Ν. 2238/1994). ii) Ο µισθωτής θα αναγνωρίζει το µίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο στην µικρότερη αξία µεταξύ της αγοραίας αξίας αυτού και της παρούσας αξίας των µελλοντικών µισθωµάτων, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκµισθωτή. iii) Ο εκµισθωτής θα εµφανίζει ως απαίτησή του έναντι του µισθωτή την αγοραία αξία του παγίου. iv) Μια σύµβαση θα χαρακτηρίζεται ως χρηµατοοικονοµική για φορολογικούς σκοπούς µε βάση τα ανωτέρω κριτήρια ανεξάρτητα του νοµικού τύπου της σύµβασης. Αν δεν πληρούνται τα ανωτέρω κριτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκµισθωτή : a) Σε περίπτωση που αυτός είναι εταιρεία χρηµατοδοτικής µίσθωσης του N.1665/1986 σε ίσα µέρη ανάλογα µε τα έτη διάρκειας της σύµβασης σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόµου αυτού. b) Στις λοιπές περιπτώσεις µε βάση τα οριζόµενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του N. 4172/2013. 1.3.5. Παραδείγµατα χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 11

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Παράδειγµα 1 ο (Εγκυκλίου ΠΟΛ. 1073/31.3.2015) Ο µισθωτής Β µισθώνει στις 2.1.2015 από τον εκµισθωτή Α εξοπλισµό Η/Υ αγοραίας αξίας 210.000,00 ευρώ και οικονοµικής διάρκειας ζωής 5 έτη (συντελεστής απόσβεσης 20%). Η διάρκεια της µίσθωσης είναι 5 έτη και το ετήσιο µίσθωµα ανέρχεται σε 45.000,00 ευρώ µε καταβολή στο τέλος κάθε ετήσιας περιόδου. Κατά τη λήξη της µίσθωσης το µίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του µισθωτή. Το επιτόκιο της σύµβασης ορίζεται σε 4%. Η παρούσα αξία των µισθωµάτων ανέρχεται σε 200.332,00 ευρώ. Η ανωτέρω σύµβαση µίσθωσης πληροί τα κριτήρια που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και κατά συνέπεια, ο µισθωτής Β θα διενεργήσει τις αποσβέσεις επί του µισθίου. Με βάση τα δεδοµένα του παραδείγµατος, τα µισθώµατα αναλύονται για κάθε ένα από τα 5 έτη της µίσθωσης ως εξής : Έτος Κεφάλαιο Τόκοι Σύνολο µισθώµατος 1 ο 36.987,00 8.013,00 45.000,00 2 ο 38.466,00 6.534,00 45.000,00 3 ο 40.005,00 4.995,00 45.000,00 4 ο 41.605,00 3.395,00 45.000,00 5 ο 43.269,00 1.731,00 45.000,00 Σύνολο 200.232,00 24.668,00 225.000,00 εδοµένου ότι η παρούσα αξία των µισθωµάτων είναι µικρότερη από την αγοραία αξία, οι αποσβέσεις θα υπολογισθούν επί του ποσού των 200.332,00 ευρώ. Κατά συνέπεια, ο µισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της µίσθωσης θα εκπίπτει ποσό απόσβεσης ίσο µε 40.066,00 ευρώ (200.332,00 χ 20%) και τους τόκους που αναλογούν στα µισθώµατα (µε την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013). 5 Έτος Αποσβέσεις * Τόκοι Σύνολο 1 ο 36.727,17 8.013,00 44.730,17 2 ο 40.066,00 6.534,00 46.600,00 3 ο 40.066,00 4.995,00 45.061,00 4 ο 40.066,00 3.395,00 43.461,00 5 ο 40.066,00 1.731,00 41.797,00 Σύνολο 196.991,17 24.668,00 221.659,17 5 Με δεδοµένο ότι, σύµφωνα µε την παράγραφο 6 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (όπως ερµηνεύθηκε µε την παράγραφο 7 της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1073/31.3.2015), ήτοι η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόµενο µήνα εντός του οποίου χρησιµοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούµενο κατ' αναλογία µε τους συντελεστές της παραγράφου 4 και όχι από το µήνα που αυτό άρχισε να χρησιµοποιείται ή να λειτουργεί, στο ανωτέρω παράδειγµα θα έπρεπε να αναφερθεί «Κατά συνέπεια ο µισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της µίσθωσης θα εκπίπτει ποσό απόσβεσης ίσο µε 40.066,00 ευρώ µε εξαίρεση το 1 ο έτος όπου οι απόσβεση θα υπολογισθεί στα 11/12 της συνολικής». 12 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ * Οι φορολογικές αποσβέσεις για το πρώτο έτος υπολογίστηκαν ((200.332,00 χ 20%) χ 11/12) επειδή αυτές ξεκινάνε από τον επόµενο του µήνα που τίθεται σε υπηρεσία το πάγιο περιουσιακό στοιχείο. Αντίστοιχα, ο εκµισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της µίσθωσης θα φορολογείται για το έσοδο από τους τόκους ενώ το υπόλοιπο µέρος του µισθώµατος που αφορά στο κεφάλαιο θα µειώνει την απαίτησή του έναντι του µισθωτή (δεν θα προστίθεται στα φορολογητέα του έσοδα το σύνολο του µισθώµατος). Το ποσό της απαίτησης που θα αποµείνει µετά την αφαίρεση των ως άνω µισθωµάτων, θα εξετασθεί υπό το πρίσµα των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013 (αν πληρούνται οι προϋποθέσεις έκπτωσης αυτής από τα ακαθάριστα έσοδα). Παράδειγµα 2 ο Οµόρρυθµη εταιρεία (πολύ µικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014) η οποία χρησιµοποιεί τις µεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νοµοθεσίας, έχει συνάψει σύµβαση χρηµατοδοτικής µίσθωσης για ένα µηχάνηµα παραγωγής µε την εταιρεία χρηµατοδοτικής µίσθωσης ΑΛΦΑ Α.Ε.. Η µίσθωση ξεκίνησε την 3 η Ιανουαρίου 2015 και τα µισθώµατα συµφωνήθηκε να καταβληθούν σε 10 ετήσιες δόσεις ύψους 16.262,62 ευρώ εκάστης στην αρχή κάθε έτους, αρχής γενοµένης την 1 η Ιανουαρίου 2015. Σε περίπτωση άµεσης αγοράς το µηχάνηµα θα κόστιζε 120.000,00 ευρώ. Ο τίτλος δεν µεταβιβάζεται κατά τη λήξη της µίσθωσης. Το επιτόκιο µίσθωσης είναι 7,5% και το µηχάνηµα αποσβένεται µε συντελεστή 10% ανά φορολογικό έτος το οποίο λήγει την 31 η εκεµβρίου. Για τη χρηµατοοικονοµική επιβάρυνση χρησιµοποιήθηκε η αναλογιστική µέθοδος (ο τόκος υπολογίζεται επί του κεφαλαίου που παραµένει ανεξόφλητο µετά την καταβολή της προηγούµενης δόσης). Έτος Υπόλοιπο Υπόλοιπο Πληρωµή Υπόλοιπο Τόκος έναρξης οφειλής 1 ο 120.000,00 16.262,62 103.737,38 7.780,30 111.517,69 2 ο 111.517,69 16.262,62 95.255,07 7.144,13 102.399,20 3 ο 102.399,20 16.262,62 86.136,59 6.460,24 92.596,83 4 ο 92.596,83 16.262,62 76.334,22 5.725,07 82.059,28 5 ο 82.059,28 16.262,62 65.796,67 4.934,75 70.731,42 6 ο 70.731,42 16.262,62 54.468,80 4.085,16 58.553,96 7 ο 58.553,96 16.262,62 42.291,35 3.171,85 45.463,20 8 ο 45.463,20 16.262,62 29.200,59 2.190,04 31.390,63 9 ο 31.390,63 16.262,62 15.128,01 1.134,60 16.262,62 10 ο 16.262,62 16.262,62 0,00 0,00 0,00 Α. Λογιστική απεικόνιση ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 13

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην περίπτωση α της παραγράφου 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείµενο χρηµατοδοτικής µίσθωσης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας µε το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν τα στοιχεία αυτά είχαν αγοραστεί, µε ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκµισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηµατοδοτικής µίσθωσης). Στη συνέχεια (µεταγενέστερα), τα εν λόγω πάγια περιουσιακά στοιχεία αντιµετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις). Προσοχή : Η υποχρέωση χρηµατοδοτικής µίσθωσης αντιµετωπίζεται ως δάνειο, το δε µίσθωµα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο µειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηµατοοικονοµικό έξοδο. Βάσει των ανωτέρω : α) Για τη λογιστική απεικόνιση των υπόψη γεγονότων από οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείµενο χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης, καλό θα είναι να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερη στήλη. Σε ότι αφορά την υποχρέωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης, επειδή αντιµετωπίζεται ως δάνειο, µπορεί παρακολουθείται σε ιδιαίτερη (πληροφοριακή) στήλη όπως παρακολουθούνται µέχρι σήµερα τα δάνεια. Κατά τη λήψη του τιµολογίου από την εκµισθώτρια εταιρεία το χρεωλύσιο θα µειώσει την υποχρέωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης και ο τόκος θα καταχωρηθεί σε στήλη δαπανών. β) Για τις οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, τα περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείµενο χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης καλό θα είναι να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασµούς, είτε η οντότητα συνεχίζει να χρησιµοποιεί το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο είτε χρησιµοποιεί το Σχέδιο Λογαριασµών του Παραρτήµατος Γ του Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα). Σε ότι αφορά την υποχρέωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης, επειδή αντιµετωπίζεται ως δάνειο, µπορεί παρακολουθείται σε αντίστοιχους λογαριασµούς. Κατά τη λήψη του τιµολογίου από την εκµισθώτρια εταιρεία το χρεωλύσιο θα µειώσει την υποχρέωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης και ο τόκος θα καταχωρηθεί σε λογαριασµούς εξόδων (τόκοι και συναφή έξοδα). Β. Λογιστικές εγγραφές α1) Αρχική αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης (απλογραφικά βιβλία) Περιγραφή Πάγια άνεια Μίσθωση παγίου (µηχάνηµα) 120.000,00 120.000,00 α2) Αρχική αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης (διπλογραφικά βιβλία) 14 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Χρέωση Πίστωση Πάγια (µηχανήµατα) 120.000,00 Υποχρεώσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης 120.000,00 β1) Τιµολόγηση πρώτου ετησίου µισθώµατος (απλογραφικά βιβλία) Περιγραφή απάνες άνεια ΑΛΦΑ Α.Ε. ως ΤΙΜ. 1001 7.780,30-8.482,32 β2) Τιµολόγηση και καταβολή πρώτου ετησίου µισθώµατος (διπλογραφικά βιβλία) ΤΙΜ 1001 Χρέωση Πίστωση Υποχρεώσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης 8.482,32 Τόκοι (έξοδα) 7.780,30 ΑΛΦΑ Α.Ε. 16.262,62 Ε.Π. 200 Χρέωση Πίστωση ΑΛΦΑ Α.Ε. 16.262,62 Χρηµατικά διαθέσιµα (Λογαριασµός όψεως) 16.262,62 γ) Υπολογισµός αποσβέσεων (1 ου φορολογικού έτους) Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόµενο µήνα εντός του οποίου χρησιµοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούµενο κατ αναλογία µε τους συντελεστές της παραγράφου 4. Κατά συνέπεια οι αποσβέσεις του πρώτου φορολογικού έτους θα υπολογισθούν : Αποσβέσιµη αξία 120.000,00 Επί Συντελεστή απόσβεσης 10% Αρχικό ποσό 12.000,00 Μήνες λειτουργίας (από τον επόµενο) 11 Επί Μήνες έτους 12 Αποσβέσεις φορολογικού έτους 2015 11.000,00 γ1) Καταχώρηση αποσβέσεων (απλογραφικά βιβλία) Περιγραφή απάνες Αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων 11.000,00 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 15

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ γ2) Καταχώρηση αποσβέσεων (διπλογραφικά βιβλία) Χρέωση Πίστωση Αποσβέσεις παγίων (µηχανηµάτων) 11.000,00 Αποσβεσµένα πάγια (µηχανήµατα) 11.000,00 δ) Κατάσταση οικονοµικής θέσης (ισολογισµού) αα) Ενεργητικό Περίοδος Συσσωρευµένες Αναπόσβεστη Κόστος κτήσης (Λήξη φορολογικού έτους) αποσβέσεις αξία 1 ο 31.12.2015 120.000,00 11.000,00 109.000,00 2 ο 31.12.2016 23.000,00 97.000,00 3 ο 31.12.2017 35.000,00 85.000,00 4 ο 31.12.2018 47.000,00 73.000,00 5 ο 31.12.2019 59.000,00 61.000,00 6 ο 31.12.2020 71.000,00 49.000,00 7 ο 31.12.2021 83.000,00 37.000,00 8 ο 31.12.2022 95.000,00 25.000,00 9 ο 31.12.2023 107.000,00 13.000,00 10 ο 31.12.2024 119.000,00 1.000,00 ββ) Παθητικό Περίοδος (Λήξη φορολογικού έτους) Υποχρεώσεις Μακροπρόθεσµες Βραχυπρόθεσµες Σύνολο 1 ο 31.12.2015 102.399,20 9.118,48 111.517,69 2 ο 31.12.2016 92.596,83 9.802,37 102.399,20 3 ο 31.12.2017 82.059,28 10.537,55 92.596,83 4 ο 31.12.2018 70.731,42 11.327,86 82.059,28 5 ο 31.12.2019 58.553,96 12.177,45 70.731,42 6 ο 31.12.2020 45.463,20 13.090,76 58.553,96 7 ο 31.12.2021 31.390,63 14.072,57 45.463,20 8 ο 31.12.2022 16.262,62 15.128,01 31.390,63 9 ο 31.12.2023 0,00 16.262,62 16.262,62 10 ο 31.12.2024 0,00 0,00 0,00 ε) Κατάσταση συνολικού εισοδήµατος Περίοδος Χρηµατοοικονοµικό έξοδο Αποσβέσεις (Λήξη φορολογικού έτους) (τόκοι) 1 ο 31.12.2015 11.000,00 7.780,30 2 ο 31.12.2016 12.000,00 7.144,13 16 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ 3 ο 31.12.2017 12.000,00 6.460,24 4 ο 31.12.2018 12.000,00 5.725,07 5 ο 31.12.2019 12.000,00 4.934,75 6 ο 31.12.2020 12.000,00 4.085,16 7 ο 31.12.2021 12.000,00 3.171,85 8 ο 31.12.2022 12.000,00 2.190,04 9 ο 31.12.2023 12.000,00 1.134,60 10 ο 31.12.2024 12.000,00 0,00 στ) ιαφορά ετήσιας συνολικής φορολογικά εκπιπτόµενης δαπάνης Στον πίνακα που ακολουθεί µπορούµε να δούµε πως διαµορφώνεται η ετήσια συνολική φορολογικά εκπιπτόµενη δαπάνη. Πίνακας 12 : ιαφορά ετήσιας συνολικής φορολογικά εκπιπτόµενης δαπάνης Έτος Νέα δαπάνη Παλαιά Απόσβεση Τόκος Σύνολο δαπάνη ιαφορά 1 ο 11.000,00 7.780,30 18.780,30 16.262,62 2.517,69 2 ο 12.000,00 7.144,13 19.144,13 16.262,62 2.881,52 3 ο 12.000,00 6.460,24 18.460,24 16.262,62 2.197,63 4 ο 12.000,00 5.725,07 17.725,07 16.262,62 1.462,45 5 ο 12.000,00 4.934,75 16.934,75 16.262,62 672,14 6 ο 12.000,00 4.085,16 16.085,16 16.262,62-177,45 7 ο 12.000,00 3.171,85 15.171,85 16.262,62-1.090,76 8 ο 12.000,00 2.190,04 14.190,04 16.262,62-2.072,57 9 ο 12.000,00 1.134,60 13.134,60 16.262,62-3.128,01 10 ο 12.000,00 0,00 12.000,00 16.262,62-4.262,62 Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Προσοχή : Επειδή το περιουσιακό στοιχείο επιστρέφεται στις 31.12.2024 (λήξη µίσθωσης), η αναπόσβεστη αξία ύψους 1.000,00 ευρώ, καθίσταται ζηµιά, κατά την άποψή µου, φορολογικά εκπεστέα διότι πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 22 και δεν περιλαµβάνεται στον περιοριστικό κατάλογο των µη εκπιπτοµένων δαπανών του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013. ζ) Καταχώρηση της επιστροφής του περιουσιακού στοιχείου (διπλογραφικά βιβλία) Χρέωση Πίστωση Αποσβεσµένα πάγια (µηχανήµατα) 119.000,00 Ζηµιές (από επιστροφή µηχανήµατος) 1.000,00 Πάγια (µηχανήµατα) 120.000,00 1.4. Έναρξη ισχύος ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 17

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 οι διατάξεις για τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων, ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1 η Ιανουαρίου 2014 και εξής. Περαιτέρω σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως αυτές τέθηκαν µε τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013, ορίζεται ότι για συµβάσεις χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Ε. η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1 η Ιανουαρίου 2019 και µετά. Με τον τρόπο αυτό το Υπουργείο Οικονοµικών αντιµετώπισε, έστω και την τελευταία στιγµή, τις υφιστάµενες χρηµατοοικονοµικές µισθώσεις. Με δεδοµένο ότι, οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ισχύουν, σύµφωνα µε την παράγραφο 1 του άρθρου 72, για τα εισοδήµατα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγµατοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1 η Ιανουαρίου 2014 και µετά, οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 ισχύουν : Συµβάσεις χρηµατοοικονοµικών µισθώσεων που έχουν συναφθεί Πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Ε. Μέχρι 31.12.2013 (Χρήση 1.1/31.12.2013) Μέχρι 30.6.2014 (Χρήση 1.7.2013/30.6.2014) Μέχρι 31.12.2014 (1 η υπερδωδεκάµηνη χρήση που ξεκίνησε το 2013) Θα αντιµετωπίζονται ως χρηµατοοικονοµικές µισθώσεις από την 1.1.2019 (Μέχρι 31.12.2018 θα αντιµετωπίζονται ως λειτουργικές) Μετά την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Ε. Από 1.1.2014 (Φορολογικό έτος 1.1/31.12.2014) Από 1.7.2014 (Φορολογικό έτος 1.7.2014/30.6.2015) Από 1.1.2015 (Από 1 η υπερδωδεκάµηνη χρήση που έληξε 31.12.2014) Θα αντιµετωπίζονται ως χρηµατοοικονοµικές µισθώσεις από την έναρξη της µίσθωσης 1.5. Μη υποκείµενα σε φορολογικές αποσβέσεις περιουσιακά στοιχεία Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, δεν υπόκεινται σε φορολογικές αποσβέσεις : α) Οι εδαφικές εκτάσεις, β) τα έργα τέχνης, 18 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ γ) οι αντίκες, δ) τα κοσµήµατα, και ε) τα λοιπά πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας. 1.6. Συντελεστές φορολογικών αποσβέσεων 1.6.1. Γενικά Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαµβανοµένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύµφωνα µε τον παρακάτω πίνακα : Πίνακας 12 : Συντελεστές απόσβεσης παγίων περιουσιακών στοιχείων Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιοµηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, µη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθµοί, περιλαµβανοµένων των παραρτηµάτων τους (και ειδικών οχηµάτων φορτοεκφόρτωσης) Εδαφικές εκτάσεις που χρησιµοποιούνται σε εξόρυξη και λατοµεία, εκτός αν χρησιµοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης Μέσα µαζικής µεταφοράς, περιλαµβανοµένων αεροσκαφών, Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης (ανά φορολογικό έτος) σιδηροδροµικών συρµών, πλοίων και σκαφών Μηχανήµατα, εξοπλισµός (εκτός Η/Υ και λογισµικού) 10% Μέσα µεταφοράς ατόµων 16% Μέσα µεταφοράς εµπορευµάτων (εσωτερικές εµπορευµατικές 4% 5% 5% 12% µεταφορές) Άυλα στοιχεία και δικαιώµατα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης 10% Εξοπλισµός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισµικό 20% Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης 10% Πηγή : Ν. 4172/2013 - Ίδια επεξεργασία. Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης του ανωτέρω πίνακα για τα άυλα στοιχεία και δικαιώµατα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συµβατικά, δηλαδή από την αρχική συµφωνία, διαφορετική των 10 ετών οικονοµική διάρκεια ζωής, διαφορετικά διαµορφώνεται ως ακολούθως : Συντελεστής απόσβεσης = 1 έτη διάρκειας ζωής δικαιώµατος ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 19

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Παράδειγµα Από την αρχική συµφωνία προκύπτει οικονοµική διάρκεια ζωής, για άυλο περιουσιακό στοιχείο, 12 έτη. Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης θα διαµορφωθεί στο 8%. Συντελεστής απόσβεσης = 1 12 = 0,08 = 8% Προσοχή : Σε περίπτωση δικαιωµάτων που θεµελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής, για την αναπόσβεστη αξία (εναποµείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώµατος λαµβάνεται η υπολειπόµενη διάρκεια του δικαιώµατος. Επισηµάνσεις i) Οι παραπάνω κατηγορίες παγίων που αποσβένονται µε τον αντίστοιχο συντελεστή είναι γενικές και ο νοµοθέτης, σε αντίθεση µε παλαιότερες διατάξεις, δεν υιοθέτησε την αναλυτική ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριµένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιµοποιεί µε βάση τη χρήση, το σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του. ii) Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα παραπάνω, δεν µπορεί να ενταχθεί σε µια από τις κατηγορίες του πιο πάνω πίνακα, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή 10% και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιµη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού. 1.6.2. Έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων (έξοδα πολυετούς απόσβεσης) α) Tα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 µε συντελεστή 10%, ως περιλαµβανόµενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγµατοποίησής τους, ήτοι πριν ή µετά την 1.1.2014. Προσοχή : Ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγµατοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονοµικής µονάδας, για την απόκτηση διαρκών µέσων εκµεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονοµική µονάδα για περίοδο µεγαλύτερη του ενός έτους. β) Για φορολογικά έτη µε έναρξη από την 1.1.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014 / Ε.Λ.Π.) ισχύουν τα ακόλουθα : αα) Στις διατάξεις αυτών δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εµφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις µέχρι και την 31.12.2014 20 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ να συνεχίζουν να εµφανίζονται στις καταστάσεις αυτές µέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. 6 Κατά συνέπεια, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγµατοποιήθηκαν πριν την 1.1.2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31.12.2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται µε συντελεστή 10% και µετά το 2014 µέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. ββ) Προκειµένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάµει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγµατοποιούνται από 1.1.2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγµατοποίησής τους, µε την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013, στο βαθµό που δεν εντάσσονται σε µία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώµατων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. γγ) Οι δαπάνες που πραγµατοποιούνται από 1.1.2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άµεσα µε αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να µπορεί να χρησιµοποιηθεί, περιλαµβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειµένου για ακίνητα ο φόρος µεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συµβολαιογράφου, µεταγραφής, αµοιβή για εκτίµηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.). Προσοχή : Στο κόστος αυτό µπορεί να συµπεριλαµβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στα Ε.Λ.Π. ή.λ.π., κατά περίπτωση. δδ) Με την περίπτωση δ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014, ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και µόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται µε τις ίδιες διατάξεις. Σύµφωνα µε τον ορισµό του Παραρτήµατος Α του ίδιου νόµου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρµογή ευρηµάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρµογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωµένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστηµάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και µετά, οι δαπάνες ανάπτυξης µε βάση τα Ε.Λ.Π., οι οποίες δεν συνδέονται άµεσα µε συγκεκριµένα πάγια στοιχεία, θα αποσβένονται µε συντελεστή 10% ως «λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης». 1.6.3. Ανέγερση ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκµισθωτή µε δαπάνες του µισθωτή 6 Σχετική η παράγραφος 5 του άρθρου 37 του Ν. 4308/2014. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 21

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκµισθωτή µε δαπάνες του µισθωτή : α) Ο εκµισθωτής διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυτού, ανεξάρτητα από το χρόνο ανέγερσής του, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013. β) Ο µισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηµατική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, µε βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ιδίου νόµου, τις δαπάνες που πραγµατοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. 1.6.4. απάνες για βελτιώσεις και προσθήκες σε µισθωµένα ακίνητα Οι δαπάνες για βελτιώσεις και προσθήκες σε µισθωµένα ακίνητα, αυτές προσαυξάνουν την αξία του παγίου που αφορούν και : α) Ο εκµισθωτής (κύριος του παγίου) θα διενεργεί αποσβέσεις µε βάση το σχετικό πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24. β) Ο µισθωτής δεν θα διενεργεί πλέον αποσβέσεις επί των βελτιώσεων και προσθηκών που πραγµατοποίησε σε µισθωµένα ακίνητα αλλά θα εκπίπτει τις σχετικές δαπάνες κατά το έτος πραγµατοποίησής τους µε την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013. Προσοχή : Ειδικά για τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων που πραγµατοποιήθηκαν από τον µισθωτή πριν την 1.1.2014, καθώς και τις δαπάνες που πραγµατοποιήθηκαν από τον µισθωτή σε περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου πριν την 1.1.2014, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο αυτών κατά την ηµεροµηνία της πρώτης εφαρµογής του νόµου, θα εκπίπτει ισόποσα στον εναποµένοντα χρόνο της σύµβασης. Παράδειγµα Για παράδειγµα, µία επιχείρηση (µισθωτής) της οποίας το φορολογικό έτος λήγει στις 31.12.2014 για τις δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών σε µισθωµένο για 8 έτη ακίνητο (κτίριο) τις οποίες πραγµατοποίησε στη χρήση 2010 που ανήλθαν σε 10.000,00 ευρώ και τις οποίες : α) Κατά τις χρήσεις 2010, 2011 και 2012 διενήργησε αποσβέσεις µε το συντελεστή που οριζόταν από το Π.. 299/2003, µε βάση τις ισχύουσες για τις χρήσεις αυτές διατάξεις (περίπτωση ιγ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 πριν την τροποποίησή τους µε τις διατάξεις του Ν. 4110/2013), για παράδειγµα 7%, (απόσβεση 700,00 ευρώ ετησίως ήτοι συνολικά 2.100,00 ευρώ), β) Για τη χρήση 2013 µε βάση τις ισχύουσες για τη χρήση αυτή διατάξεις (περίπτωση ιγ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 µετά την τροποποίησή τους µε τις διατάξεις του Ν. 4110/2013) και την αριθµ. ΠΟΛ. 1064/25.2.2014 σχετική διευκρινιστική εγκύκλιο η 22 TAX ADVISORS

ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ επιχείρηση εξέπεσε ποσό ίσο µε το αναπόσβεστο υπόλοιπο µέχρι τη χρήση αυτή (10.000,00 2.100,00 = 7.900,00 ευρώ) ίσο µε το 1/5 των 7.900,00 ευρώ, ήτοι 1.580,00 ευρώ. Κατά συνέπεια, την 1.1.2014 θα εµφανίζεται αναπόσβεστο υπόλοιπο ίσο µε 6.320,00 ευρώ (7.900,00 1.580,00) µε το οποίο θα προσαυξηθεί η αξία του ακινήτου (κτιρίου) η οποία πλέον θα αποσβεσθεί στις 31.12.2014 και εξής από τον εκµισθωτή µε βάση το συντελεστή 4% που ορίζεται µε τον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24. Προσοχή : Ο µισθωτής δεν θα διενεργεί πλέον αποσβέσεις επί των δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών που πραγµατοποίησε σε µισθωµένα ακίνητα πριν το φορολογικό έτος 2014 και το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο που εµφανίζεται στα βιβλία του το φορολογικό έτος 2014, θα εκπίπτει ισόποσα στον εναποµένοντα χρόνο της σύµβασης. 1.6.5. απάνες επισκευής και συντήρησης Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν µε βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013 κατά το χρόνο πραγµατοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής του πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού. 1.7. Υποχρεωτικότητα διενέργειας φορολογικών αποσβέσεων α) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος µε τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η µεταφορά αποσβενόµενων ποσών µεταξύ οικονοµικών χρήσεων (φορολογικών ετών). β) Υπόχρεοι είναι φορολογούµενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιµοποιούν οι ίδιοι ή τα εκµισθώνουν ή τα εκµεταλλεύονται µε οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο µισθωτής σε περίπτωση χρηµατοοικονοµικής µίσθωσης. γ) Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά µε συντελεστή µεγαλύτερο από τον προβλεπόµενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται µε την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος να αναµορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσµατα µε την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν µε συντελεστή µικρότερο από τον προβλεπόµενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωµα να πραγµατοποιήσει στο µέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε. δ) Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται πλέον µόνο µε τη σταθερή µέθοδο απόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 του Ν. 1892/1990, άρθρο 26 του Ν. 2093/1992, άρθρο 25 του Ν. 2338/1995, άρθρο 2 του Ν. 3755/2009, κ.λπ.) ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ - ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 23