ΕΤΟΣ 2012 / ΤΕΥΧΟΣ 3 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Συναφείς Υπηρεσίες
Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Συναφείς Υπηρεσίες Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 3 / Έτος 2012 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Ανάθεση εργασιών σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC): Συναφείς Υπηρεσίες Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, Προϊστάμενος Διεύθυνσης Εσωτερικής Επιθεώρησης Ομίλου ATEBANK Οι Υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο έργων το αποτέλεσμα των οποίων δεν καταλήγει στην παροχή διασφάλισης επί υποκείμενου θέματος. Οι «Συναφείς Υπηρεσίες», όπως έχουν κατηγοριοποιηθεί από την IFAC, βρίσκουν σημαντικό πεδίο εφαρμογής στην χώρα μας. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 1. Εισαγωγή 2. Έργα εκτέλεσης συμφωνημένων διαδικασιών 3. Έργα για την σύνταξη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης 4. Συμπεράσματα - Διαπιστώσεις 1. Εισαγωγή Σε προηγούμενο άρθρο που δημοσιεύτηκε στο τεύχος του Φεβρουαρίου 2012, σχετικά με τις υπηρεσίες που παρέχονται από επαγγελματίες λογιστές σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος 1, έγινε εκτενής αναφορά για την διάκριση των υπηρεσιών αυτών, σε υπηρεσίες διασφάλισης και μη. Επίσης, αναλύθηκε εκτενώς η φύση των υπηρεσιών διασφάλισης, όσον αφορά στα έργα ελέγχου ή επισκόπησης ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης καθώς και για τα λοιπά έργα διασφάλισης, που δεν αφορούν σε έλεγχο ή επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων. Το παρόν αποτελεί συνέχεια του προηγούμενου και έχει σκοπό να προσεγγίσει το θέμα των υπηρεσιών που παρέχονται στα πλαίσια έργων το αποτέλεσμα των οποίων 1. Σύμφωνα με την IFAC στην περίπτωση αυτή ο όρος επαγγελματίας λογιστής σε δημόσια άσκηση επαγγέλματος (για τους σκοπούς του παρόντος εναλλακτικά αναφέρεται και ως «πιστοποιημένος λογιστής» ή «επαγγελματίας») είναι ευρύτερος από τον όρο του νόμιμου ελεγκτή, που διενεργεί έλεγχο ή επισκόπηση επί των οικονομικών καταστάσεων. δεν καταλήγει στην παροχή διασφάλισης επί υποκείμενου θέματος. Οι υπηρεσίες αυτές κατηγοριοποιούνται σύμφωνα με την IFAC σε μία ειδική κατηγορία υπό τον τίτλο «Συναφείς Υπηρεσίες 2» και παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον δεδομένου ότι βρίσκουν σημαντικό πεδίο εφαρμογής στην χώρα μας. Τα έργα παροχής συναφών υπηρεσιών υποστηρίζονται από δύο ειδικά πρότυπα που εντάσσονται από την IFAC επίσης σε ειδική κατηγορία προτύπων, ξεχωριστά από αυτά των πρότυπων διασφάλισης, με τίτλο «Διεθνή Πρότυπα επί Συναφών Υπηρεσιών 3» (ISRSs). Αυτά είναι το πρότυπο 4400, Έργα εκτέλεσης Συμφωνημένων Διαδικασιών επί Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 4 και το πρότυπο 4410, Έργα για την Σύνταξη Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 5. 2. Έργα εκτέλεσης συμφωνημένων διαδικασιών Τα έργα αυτά, αντίθετα από τα έργα διασφάλισης, χαρακτηρίζονται από περιορισμένο βαθμό τυποποίησης και οι στόχοι τους προσαρμόζονται πλήρως στις ανάγκες του εντολέα, χωρίς όμως να προσφέρουν καμία μορφής βεβαίωση στο αποδέκτη των υπηρεσιών ως προς το υποκείμενο θέμα. Το τελικό παραδοτέο των έργων αυτών είναι, όπως και στα έργα διασφάλισης, μία έκθεση. Στην περίπτωση όμως αυτή η έκθεση περιορίζεται στο να παραθέτει τα ευρήματα που διαπιστώθηκαν από τις εργα- 2. Related Services. 3. International Standards on Related Services. 4. Σε αρκετές περιπτώσεις στην χώρα μας προκειμένου να αποδοθεί στα Ελληνικά ο όρος Agreed Upon Procedures που αποτελεί την Αγγλική διατύπωση για τις συμφωνηθείσες εργασίες, ακολουθείται και ο προσδιορισμός «Προσυμφωνημένες Διαδικασίες» αντί «Συμφωνημένες Διαδικασίες». 5. Engagements to Compile Financial Information. 236 Επιχείρηση 3/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr
ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ σίες που εκτελέσθηκαν στα πλαίσια του συγκεκριμένου έργου και δεν περιέχει καμίας μορφής έκφραση γνώμης επί του υποκείμενου θέματος. Δεύτερο σημαντικό χαρακτηριστικό των έργων συμφωνημένων διαδικασιών είναι οι διαδικασίες που πρόκειται να εκτελεσθούν από τον πιστοποιημένο λογιστή. Οι εργασίες αυτές θα πρέπει να έχουν συζητηθεί και συμφωνηθεί με κάθε λεπτομέρεια μεταξύ του εντολέα / πελάτη και του επαγγελματία λογιστή, θα πρέπει να περιγράφονται λεπτομερώς στην σύμβαση ανάθεσης του έργου που υπογράφεται από τα δύο μέρη, ενώ επίσης θα πρέπει να αναφέρονται και σε διακεκριμένη παράγραφο της έκθεσης που παραδίδεται σε αυτόν. Ειδικότερα επισημαίνεται ότι, η συμφωνία επί των διαδικασιών, πριν από την υπογραφή ακόμη της σύμβασης, είναι θεμελιώδους σημασίας για την επιτυχή ολοκλήρωση του έργου. Τόσο ο πιστοποιημένος λογιστής, όσο και εντολέας / πελάτης, θα πρέπει πριν συμφωνήσουν στα επιμέρους σημεία της παροχής της υπηρεσίας (φύση και σκοπός του έργου, αμοιβή, χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης, χρήστες παραδοτέου, υποκείμενη χρηματοοικονομική πληροφόρηση, περιορισμοί λοιποί ειδικοί όροι κ.λπ.) να είναι βέβαιοι ότι οι διαδικασίες που θα εκτελεσθούν από πλευράς του επαγγελματία, εφαρμόζουν απόλυτα στον σκοπό του έργου, είναι υλοποιήσιμες και παράγουν τα αποτελέσματα που προσδοκά ο εντολέας / πελάτης σύμφωνα με τις ανάγκες που τον οδήγησαν να ζητήσει την διεκπεραίωση του έργου. Οι συμφωνηθείσες προς εκτέλεση διαδικασίες θα πρέπει να αναγράφονται ρητά στην σύμβαση έργου που θα υπογράψουν τα δύο μέρη. Περαιτέρω, προκειμένου να υπάρχει πλήρης εικόνα από τον χρήστη της έκθεσης σχετικά με τα αποτελέσματα των διαδικασιών που εκτελέσθηκαν σε σχέση με αυτές, καθώς επίσης και η βεβαιότητα ότι η εργασία διεκπεραιώθηκε στο σύνολό της, όπως ακριβώς αρχικά συμφωνήθηκε, είναι υποχρεωτικό από το πρότυπο 4400 να γίνεται λεπτομερής αναφορά των διαδικασιών αυτών και σε ειδική παράγραφο της έκθεσης. Επίσης, απαιτείται οι αναγραφόμενες στη δήλωση διαδικασίες να συνοδεύονται από ρητή δήλωση του πιστοποιημένου λογιστή ότι είναι αυτές που αρχικά συμφωνήθηκαν με τον εντολέα / πελάτη. Σε περίπτωση εκτέλεσης πρόσθετων διαδικασιών θα πρέπει να αναφέρονται και αυτές, με την επισήμανση ότι δεν είχαν αρχικά συμφωνηθεί αλλά στην πορεία κρίθηκε σκόπιμο να εκτελεσθούν, καθώς και οι λόγοι που οδήγησαν σε αυτή την απόφαση. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Τα ευρήματα και οι διαπιστώσεις αναφέρονται σε ειδικό για το σκοπό αυτό κεφάλαιο της έκθεσης. Θα πρέπει να είναι διατυπωμένα με τέτοιο τρόπο ώστε να γίνονται εύκολα κατανοητά από τους χρήστες της έκθεσης και ταυτόχρονα να είναι χρήσιμα και υποβοηθητικά για την εξαγωγή συμπερασμάτων από αυτούς. Τα ευρήματα και οι διαπιστώσεις θα πρέπει να προκύπτουν από τις εργασίες που εκτελέσθηκαν και να τεκμηριώνονται πλήρως, τόσο σε επίπεδο έκθεσης όσο και σε επίπεδο υποστηρικτικού υλικού, που ο επαγγελματίας θα πρέπει να έχει αποκτήσει στα πλαίσια εκτέλεσης της εργασίας του. Είναι κρίσιμο και θα πρέπει να σημειωθεί ότι, είναι ιδιαίτερα επικίνδυνο και θα πρέπει να αποφεύγεται να διατυπώνονται σε μία έκθεση τέτοιου τύπου συμπεράσματα και κρίσεις. Εάν, θεωρηθεί ότι αυτό είναι χρήσιμο για τους χρήστες της έκθεσης και πάντα στα πλαίσια του σκοπού του έργου, θα μπορούσαν ενδεχομένως να διατυπωθούν περιορισμένου εύρους συμπεράσματα, τα οποία θα συνδέονται απολύτως με τα ευρήματα και θα αποτελούν εύλογες διαπιστώσεις επί αυτών. Η διατύπωση τέτοιων συμπερασμάτων σε μία έκθεση συμφωνημένων διαδικασιών θα πρέπει να είναι προσεκτική και σε καμία περίπτωση εκτενής ή γενική. Το θέμα αυτό είναι ιδιαίτερα ευαίσθητο και σίγουρα άπτεται και της επαγγελματικής κρίσης του πιστοποιημένου λογιστή, η οποία στο σημείο αυτό θα πρέπει να περιορίζεται αυστηρά και μόνο στην ανάγκη καταγραφής των ευρημάτων και την διατύπωσή τους προκειμένου αυτά να είναι κατανοητά και χρήσιμα. Σημαντικό είναι επίσης και θα πρέπει να αναφέρεται ρητά στην έκθεση ότι η εργασία εκτελέστηκε σύμφωνα με Διεθνή Πρότυπα για Συναφείς Υπηρεσίες που εφαρμόζονται στην περίπτωση εκτέλεση έργων συμφωνημένων διαδικασιών ή σύμφωνα με συγκεκριμένα πρότυπα ή αρχές που επιβάλλονται από το υφιστάμενο εθνικό δίκαιο, σύμφωνα με το οποίο έγινε η αναδοχή του έργου και συντάχθηκε η έκθεση. Όσον αφορά στα λοιπά σημεία που θα πρέπει να περιέχονται στην έκθεση σημειώνεται ότι θα πρέπει επεξηγείται ο σκοπός του έργου και ο στόχος των διαδικασιών που εκτελέσθηκαν καθώς και να προσδιορίζονται τυχόν μη χρηματοοικονομικές πληροφορίες επί των οποίων εφαρμόστηκαν οι συμφωνημένες διαδικασίες. Σκόπιμη κρίνεται η ύπαρξη δήλωσης στην έκθεση σχετικά με την ανεξαρτησία του πιστοποιημένου λογιστή σε σχέση με τα εμπλεκόμενα μέρη. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 237
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Θα πρέπει να δοθεί έμφαση στην υποχρέωση του επαγγελματία να αναφέρει ρητά στην έκθεση ότι η διαδικασίες που εκτελέσθηκαν δεν αποτελούν έλεγχο ή επισκόπηση ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και ως εκ τούτου δεν διατυπώνεται καμίας μορφής γνώμη, ούτε παρέχεται καμίας μορφής διασφάλιση. Σημαντικό είναι επίσης να περιέχονται στην έκθεση περιορισμοί σχετικά με την χρήση της και την κοινοποίησή της σε τρίτους εκτός του εντολέα / πελάτη. Τέλος, θα πρέπει να αναφέρονται στην έκθεση οι συγκεκριμένοι λογαριασμοί και κονδύλια που εξετάσθηκαν, οι πηγές από τις οποίες αντλήθηκαν οι πληροφορίες και τα λοιπά τεκμήρια που υποστηρίζουν τα ευρήματα. Όσον αφορά στην τεκμηρίωση, τα ισχύοντα από την IFAC σχετικά με την ποιότητα και την πληρότητα της τεκμηρίωσης που θα πρέπει να συλλέγεται από τον επαγγελματία, προκειμένου να υποστηρίζονται τα όσα αναφέρονται στην έκθεση, βρίσκουν πεδίο εφαρμογής και στην περίπτωση των έργων συμφωνημένων διαδικασιών. Ενδεικτικά παραδείγματα τέτοιου τύπου έργων στη χώρα μας αποτελούν οι αναθέσεις ειδικών διαχειριστικών ελέγχων συμπεριλαμβανομένων και του έκτακτου ελέγχου που προβλέπεται από τα άρθρα 40 και 40α του κωδ. Ν 2190/ 1920 (εφόσον δεν πρόκειται για έλεγχο ή επισκόπηση επί του συνόλου των οικονομικών καταστάσεων), ειδικοί οικονομικοί έλεγχοι συμπεριλαμβανομένων και των έργων δέουσας επιμέλειας που εκτελούνται στα πλαίσια εξαγορών επιχειρήσεων από άλλες, και οι έλεγχοι ειδικού σκοπού, όπως αυτοί που διενεργούνται στις περιπτώσεις μετατροπών, συγχωνεύσεων ή απορροφήσεων επιχειρήσεων με την εφαρμογή των διατάξεων του Ν 2166/1993. 3. Έργα για την σύνταξη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Στην περίπτωση αυτή, η εργασία του πιστοποιημένου λογιστή περιορίζεται στενά και μόνο στην σύνταξη οικονομικών καταστάσεων για λογαριασμό του εντολέα / πελάτη. Συγκεκριμένα, το σχετικό πρότυπο ορίζει ως αντικειμενικό σκοπό ενός τέτοιου έργου την συγκέντρωση, κατηγοριοποίηση και σύμπτυξη της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Οι εργασίες αυτές έχουν σαν στόχο να καταστίσουν τα συλλεχθέντα δεδομένα διαχειρίσιμα και κατανοητά και δεν αποσκοπούν στην εξέταση των ισχυρισμών σχετικά με την υποκείμενη πληροφόρηση. Οι υιοθετούμενες διαδικασίες στα πλαίσια εκτέλεσης αυτών των έργων δεν αποσκοπούν στο να καταστήσουν τον πιστοποιημένο λογιστή ικανό να διατυπώσει την επαγγελματική του γνώμη επί της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης ή των οικονομικών καταστάσεων που συντάσσει. Τα έργα αυτού του τύπου συνήθως περιλαμβάνουν την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων (οι οποίες μπορεί να είναι πλήρεις ή όχι) αλλά επίσης μπορεί να περιλαμβάνουν και την συλλογή, κατηγοριοποίηση και σύμπτυξη λοιπών χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Ιδιαίτερα σημαντικό και ευαίσθητο θέμα για τα έργα αυτά είναι η ευθύνη σχετικά με την ποιότητα και ορθότητα των δεδομένων και πληροφοριών που τίθενται υπόψη του πιστοποιημένου ελεγκτή, προκειμένου αυτός να προχωρήσει στην σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι η ευθύνη αυτή ανήκει στην διοίκηση της οντότητας για την οποία συντάσσονται οι οικονομικές καταστάσεις και παρέχει τις πληροφορίες αυτές. Ωστόσο, και ο επαγγελματίας που αναλαμβάνει να συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να διενεργεί διαδικασίες εξέτασης των στοιχείων που του παρέχονται και να λαμβάνει μέτρα σε περίπτωση εντοπισμού λαθών και παραλείψεων, ακόμη και να παραιτείται του έργου. Δεύτερο ευαίσθητο σημείο αναφοράς για τα έργα αυτά είναι η τελική ευθύνη των οικονομικών καταστάσεων αυτών καθ αυτών. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι μόνο η διεύθυνση της οντότητας για την οποία συντάχθηκαν οι οικονομικές καταστάσεις είναι υπεύθυνη για αυτές, εφόσον υπεύθυνη είναι και για τις πληροφορίες που χρησιμοποιήθηκαν για την σύνταξή τους. Αυτό σημαίνει ότι η διοίκηση της οντότητας είναι υπεύθυνη και για τις υιοθετούμενες για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων λογιστικών αρχών. Συνεπώς, θα πρέπει να είναι και πλήρως ενημερωμένη σχετικά και φυσικά να έχει προχωρήσει στην έγκρισή τους. Και σε αυτή την περίπτωση πάντως το πρότυπο υποχρεώνει τον πιστοποιημένο λογιστή που συνέταξε τις οικονομικές καταστάσεις να τις μελετά αφού ολοκληρωθούν προκειμένου να εντοπίσει τυχόν σημαντικά λάθη ή παραλείψεις. Εφόσον διαπιστωθεί ότι υπάρχουν θα πρέπει να γνωστοποιηθούν στη διοίκηση της οντότητας. Εάν δεν υιοθετηθούν διορθωτικές ενέργειες ο πιστοποιημένος ελεγκτής οφείλει να παραιτηθεί του έργου. Σε επίπεδο σύμβασης αναδοχής, θα πρέπει να έχει συμφωνηθεί μεταξύ του επαγγελματία και του εντολέα / πελάτη, εκτός των άλλων ο σκοπός του έργου, οι αποδέκτες του τελικού παραδοτέου, καθώς και το λογιστικό πλαίσιο σύμφωνα με το οποίο θα συνταχθούν οι οικονομικές καταστάσεις. Επίσης, είναι σκόπιμο να αναφέρεται στην σύμβαση και ο τύπος του τελικού παραδοτέου 238 Επιχείρηση 3/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr
ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ που θα περιέχει τις συνταγμένες οικονομικές καταστάσεις, ειδικά στην περίπτωση που αυτές συνοδεύονται και από το όνομα του πιστοποιημένου λογιστή. Τέλος, θα πρέπει να αναφέρεται ρητά στην σύμβαση η φύση των δεδομένων και λοιπών πληροφοριών που θα παρασχεθούν στον επαγγελματία, προκειμένου αυτός να προχωρήσει στην σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να αναφέρεται ρητά στην σύμβαση ότι υπεύθυνος για την ποιότητα, ορθότητα, πληρότητα και ακρίβεια των πληροφοριών που θα χρησιμοποιηθούν για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων είναι η διοίκηση της οντότητας για την οποία συντάσσονται οι οικονομικές καταστάσεις. Πάντως, σε κάθε περίπτωση και ο πιστοποιημένος λογιστής είναι υποχρεωμένος να εξετάσει το επιχειρηματικό περιβάλλον, τους κινδύνους και το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της οντότητας για την οποία θα συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις προκειμένου να αποκτήσει μία γενική άποψη για αυτό και ειδικά για το λογιστικό πλαίσιο και τις αρχές σύμφωνα με τις οποίες έχει αναλάβει να συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις και να κατανοήσει και να καταγράψει τις τυχόν ιδιαιτερότητες που έχουν επίπτωση στους λογιστικούς χειρισμούς που θα υιοθετηθούν. Στην περίπτωση που κατά την διάρκεια του έργου διαπιστωθούν λάθη και παραλείψεις, για τα οποία η διοίκηση δεν είναι διατεθειμένη να προχωρήσει σε διορθωτικές ενέργειες, ο πιστοποιημένος λογιστής θα πρέπει να εγκαταλείψει το έργο. Το ενδεχόμενο αυτό θα πρέπει να αναφέρεται ρητά στην σύμβαση έργου που θα υπογραφεί πριν από την έναρξή του. Όσον αφορά το τελικό παραδοτέο, αυτό έχει μορφή έκθεσης στην οποία περιλαμβάνονται κυρίως οι συνταχθείσες οικονομικές καταστάσεις. Σε αυτή θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι η εργασία εκτελέστηκε σύμφωνα με Διεθνή Πρότυπα για Συναφείς Υπηρεσίες (ISRS) που εφαρμόζονται στην περίπτωση εκτέλεσης έργων σύνταξης οικονομικών καταστάσεων. Η δήλωση ανεξαρτησίας του επαγγελματία κρίνεται και σε αυτή την περίπτωση σκόπιμο να διατυπώνεται σε ειδικό κεφάλαιο της έκθεσης. Επιπλέον, στην έκθεση θα πρέπει να περιλαμβάνονται τρεις ακόμη σημαντικές δηλώσεις. Η πρώτη είναι σχετική με την ευθύνη της διοίκησης της οντότητας για την οποία συντάχθηκαν οι οικονομικές καταστάσεις, όσον αφορά στα στοιχεία, τις πληροφορίες ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ και τα δεδομένα που τέθηκαν υπόψη του επαγγελματία προκειμένου αυτός να συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις. Η δεύτερη θα σημειώνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις συντάχθηκαν βάσει πληροφοριών και στοιχείων που έχουν παρασχεθεί από τη διοίκηση της οντότητας αυτής και η τρίτη θα πρέπει να δίνει έμφαση στο γεγονός ότι δεν έχει διενεργηθεί έλεγχος ή επισκόπηση επί των συνταχθέντων οικονομικών καταστάσεων. Στο πλαίσιο αυτό το πρότυπο απαιτεί οι οικονομικές καταστάσεις που συντάχθηκαν από τον πιστοποιημένο λογιστή να αναγραφούν κάτι σχετικά όπως, «Μη Ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις» ή «Οικονομικές Καταστάσεις συνταχθείσες χωρίς προηγούμενο Έλεγχο ή Επισκόπηση». Τέλος, στην έκθεση επί της οποίας περιέχονται οι οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να περιέχεται ειδικό κεφάλαιο στο οποίο να αναφέρονται το υιοθετούμενο λογιστικό πλαίσιο και οι αρχές που ακολουθήθηκαν για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων καθώς και τυχόν σημαντικές αποκλίσεις. Στην χώρα μας έγινε και γίνεται εκτεταμένη χρήση αυτών των υπηρεσιών κυρίως από Ανώνυμες Εταιρείες, οι οποίες στα πλαίσια της υποχρεωτικής ή προαιρετικής εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 134 του κωδ. Ν 2190/1920, ζητάνε την βοήθεια πιστοποιημένων λογιστών για την σύνταξη των οικονομικών τους καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. 4. Συμπεράσματα Διαπιστώσεις Τα έργα που δεν εκτελούνται στα πλαίσια παροχής υπηρεσιών διασφάλισης υποστηρίζονται από την IFAC με ειδική κατηγορία προτύπων, υπό τον τίτλο «Συναφείς Υπηρεσίες». Αυτή την στιγμή υπάρχουν δύο τύποι τέτοιων έργων, τα έργα συμφωνημένων διαδικασιών και τα έργα σύνταξης οικονομικών καταστάσεων. Βασική διαφοροποίηση των έργων αυτών σε σχέση με τα έργα διασφάλισης είναι ότι στα έργα συναφών υπηρεσιών δεν διατυπώνεται καμίας μορφή επαγγελματική γνώμη επί του υποκείμενου θέματος. Ως εκ τούτου, οι εκθέσεις που παράγονται στο πλαίσιο των έργων αυτών περιέχουν απλή παράθεση ευρημάτων ή καταστάσεων χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και δεν προβλέπουν παράγραφο έκφρασης γνώμης ή διατυπώσεις συμπερασμάτων που να υποδηλώνουν παροχή διασφάλισης επί της υποκείμενης χρηματοοικονομικής (ή μη) πληροφόρησης. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 239