ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση της αριθμ. 671/1993 γνωμοδότησης

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 31 Δεκεμβρίου 1993 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αριθμ. Πρωτ. 1143958/10271-2/0016 ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΠΟΛ 1387 ΦΟΡΟΛ. & ΔΗΜ. ΠΕΡ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 16η (Είσπρ. Δημ. Εσόδων) ΤΜΗΜΑ Α Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10 10184 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες : Δημ. Μπέκος Τηλέφωνο : 3635480 ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση της αριθμ. 671/1993 γνωμοδότησης Σας κοινοποιούμε, ως έχει, την αριθμ. 671/25-11-93 γνωμοδότηση του Δ τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε δεκτή απο τον Υφυπουργό Οικονομικών στις 22 Δεκεμβρίόυ 1993. Με τη γνωμοδότηση αυτή δίδονται λύσεις σε δικαστικά και πρακτικά θέματα που προκύπτουν απο την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του Ν. 2097/52, όπως ισχύουν σήμερα μετά την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 18 του Ν. 1473/84, σύμφωνα με τις οποίες επιτρέπεται στους οφειλέτες του Δημοσίου, που ευρίσκονται σε οικονομική αδυναμία, να προβαίνουν σε εξόφληση του φόρου κληρονομίας με παραχώρηση στο Δημόσιο του κληρονομιαίου ακινήτου. Με την παραπάνω γνωμοδότηση έγινε δεκτό οτι : 1. - Οι οφειλές απο φόρο κληρονομίας, που εξοφλούνται με παραχώρηση στο Δημόσιο του κληρονομιαίου ακινήτου, επιβαρύνονται με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής και τυχόν συμβατικούς τόκους, που υπολογίζονται μέχρι την ημερομηνία μεταγραφής του σχετικού συμβολαίου στα βιβλία των μεταγραφών του οικείου υποθηκοφυλακείου, δεδομένου οτι με αυτή πραγματοποιείται η εξόφληση της οφειλής και η μεταβίβαση στο Δημόσιο της κυριότητας επί του κληρονομιαίου ακινήτου. 2. - Καθ' όλο το χρονικό διάστημα, κατά το οποίο εκκρεμεί η εξέταση του αιτήματος για αποδοχή ή μη της παραχώρησης του κληρονομιαίου ακινήτου στο Δημόσιο ( απο της υποβολής της αίτησης μέχρι και της μεταγραφής του συμβολαίου μεταβίβασης), ο 1

προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ, στην οποία είναι βεβαιωμένος ο φόρος κληρονομίας, έχει τη δυνατότητα : α) Να προβαίνει στη λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης κατά των ληξιπρόθεσμων, απο το φόρο αυτό, οφειλών του ενδιαφερομένου. β) Να προβαίνει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 83 Ν. Δ. 356/74 (ΚΕΔΕ), σε συμψηφισμό των απαιτήσεων του ενδιαφερομένου κατά του Δημοσίου με τις ληξιπρόθεσμες οφειλές του προς το Δημόσιο, που προέρχονται απο το φόρο κληρονομίας, η εξόφληση του οποίου προτείνεται να γίνει με την παραχώρηση του κληρονομιαίου ακινήτου. γ) Να μην χορηγεί σ' αυτόν αποδεικτικό ενημερότητας, καθόσον οι οφειλές που προέρχονται απο ληξιπρόθεσμες δόσεις του φόρου κληρονομίας, η εξόφληση του οποίου προτείνεται να γίνει με τον παραπάνω τρόπο, είναι απαιτητές και η εξόφλησή τους πραγματοποιείται μόνο κατά την ημερομηνία μεταγραφής του σχετικού συμβολαίου μεταβίβασης του κληρονομιαίου ακινήτου. Κατά το ενδιάμεσο αυτό διάστημα χορηγείται στον ενδιαφερόμενο αποδεικτικό ενημερότητας μόνο στην περίπτωση που τακτοποιήσει με νόμιμο τρόπο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 Ν. 1882/90 και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης αριθ. 2048300/6844-11/0016/19-7-90 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, τις ληξιπρόθεσμες οφειλές του της κατηγορίας αυτής. Σημειώνουμε οτι μετά την αποδοχή της παραπάνω γνωμοδότησης παύει να ισχύει η αριθ. 111063/111-124/4-10-84 εγκύκλιός μας, με την οποία είχαν δοθεί οδηγίες για τον υπολογισμό των προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής και λοιπών επιβαρύνσεων μέχρι την ημέρα έκδοσης της απόφασης του οικείου Νομάρχη περί αποδοχής του αιτήματος της παραχώρησης του κληρονομιαίου ακινήτου. Επίσης σας υπενθυμίζουμε την αριθμ. 93627/111-124/15-11-86 εγκύκλιό μας, με την οποία σας κοινοποιήθηκε η αριθ. 580/86 γνωμοδότηση του Ν. Σ. Κ., σύμφωνα με την οποία δε χορηγείται έκπτωση 10% στο φόρο κληρονομίας στις περιπτώσεις που η εξόφλησή του γίνεται με την παραχώρηση στο Δημόσιο του κληρονομιαίου ακινήτου. Ακριβές Αντίγραφο Με Ε. Υ. Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Ο Προϊστάμενος της Δ/νσης ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ 2

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ -------------- Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 671 Αριθμός Πρωτοκόλλου 9798/93 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΤΜΗΜΑ Δ Συνεδρίαση 12ης Νοεμβρίου 1993 Σύνθεση Προεδρεύων : Δ. Διαμαντόπουλος, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ Νομικοί Σύμβουλοι : Π. Κυριαζής, Θ. Αμπλιανίτης, Δ. Γριμάνης, Χ. Τσεκούρας, Ε. Βολάνης, Γ. Κρόμπας, Α. Τζεφεράκος. Πάρεδροι (γνώμες χωρίς ψήψο) : Ν. Κατσίμπας, Κ. Καποτάς, Ι. Σακελλαρίου, Β. Εισηγητής : Αριθμός Ερωτήματος : Περίληψη Ερωτήματος : Χασαπογιάννης. Κ. Καποτάς 1083800/5301-2/0016/20.7.1993 έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών, Γεν. Δ/νσεως Φορολογίας και ΔΠ, Δ/νσεως 16ης Εισπράξεως Δημ. Εσόδων, Τμ. Α. Σε περίπτωση εξοφλήσεως φόρου κληρονομίας με παραχώρηση κληρονομιαίου ακινήτου : α) πότε σταματούν οι προσαυξήσεις εκπροθέσμου καταβολής, β) συντρέχει λόγος αναστολής λήψεως αναγκαστικών μέτρων και γ) επιτρέπεται χορήγηση πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητος απο της υποβολής της αιτήσεως. Επι του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής : Α. α. Στο άρθρο 5 παραγρ. 1 του Ν. 2097/1952 "Περί ρυθμίσεως ειδικών τινών περιπτώσεων εφαρμογής του νόμου περί εισπράξεως δημοσίων εσόδων και άλλων τινών διατάξεων", όπως αντικαταστήθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 18 του Ν. 1473/84 "Μεταρρυθμίσεις 3

στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 127), ορίζεται : "1. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να επιτραπεί η εξόφληση φόρου κληρονομίας απο οφειλέτες που βρίσκονται σε αδυναμία να τον καταβάλλουν σε μετρητά, μετά απο αίτησή τους, με μεταβίβαση στο Δημόσιο ολόκληρου κληρονομιαίου ακινήτου ή ετέρου, αξιόλογου ακινήτου, το οποίο ανήκει στους κληρονόμους εξ αδιαιρέτου και περιήλθε σε αυτούς κατά ποσοστό 50% τουλάχιστον απο την κληρονομία. Η αξία του προαναφερομένου ακινήτου υπολογίζεται υποχρεωτικά με βάση εκείνη που τελεσιδίκως ορίστηκε για την επιβολή του φόρου κληρονομίας. Σε καμιά περίπτωση δεν αποδίδεται στον οφειλέτη η τυχόν διαφορά μεταξύ της αξίας του προσφερόμενου ακινήτου και του οφειλόμενου φόρου κληρονομίας". β. Στο άρθρο 5 του ΝΔ 356/1974, ορίζεται οτι : "Τα εις τα Δημόσια Ταμεία και Τελωνεία του Κράτους βεβαιούμενα πάσης φύσεως χρέη προς το Δημόσιον καθίστανται ληξιπρόθεσμα ως κατωτέρω : 1. Τα καταβαλλόμενα εφ' απαξ χρέη, την δεκάτην του τρίτου απο της βεβαιώσεως μηνός, του μηνός της βεβαιώσεως θεωρουμένου ως πρώτου..." ενω στο άρθρο 6 του αυτού ΚΕΔΕ ορίζεται οτι : "1. Απο της επόμενης ημέρας, αφ' ης κατά το προηγούμενον άρθρον καθίστανται ληξιπρόθεσμα τα χρέη προς το Δημόσιον, επιβάλλονται επ' αυτών προσαυξήσεις εκπροθέσμου καταβολής. Το ποσοστόν της προσαύξεσως εκπροθέσμου καταβολής ορίζεται εις... δι' έκαστον μήνα καθυστερήσεως, εκάστου μηνός λαμβανομένου αδιαιρέτως και εις το ακέραιον, εξαιρέσει του φόρου κληρονομιών, δωρεών και προικών..." γ. Στο άρθρο 26 παρ. 3 του Ν. 1882/1990 "Μέτρα για την περιστολή της φοροδιαφυγής, διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 43) ορίζεται : "Η εκπλήρωση των οφειλών προς το Δημόσιο, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος, αποδεικνύεται με αποδεικτικό ενημερότητος, που εκδίδεται απο τον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ και το οποίο χορηγείται εφ'οσον ο αιτών έχει καταβάλει η τακτοποιήσει κατά νόμιμο τρόπο (αναστολή πληρωμής ή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής που χορηγούνται απο τα κατά νόμο αρμόδια όργανα) τις μέχρι τη χρονολογία έκδοσης του αποδεικτικού βεβαιωμένες και ληξιπρόθεσμες οφειλές του προς το Δημόσιο". 4

δ. Τέλος, κατά το άρθρο 1033 του ΑΚ, "Προς μεταβίβασιν της κυριότητος ακινήτου απαιτείται συμφωνία μεταξύ του κυρίου και του αποκτώντος οτι δια νόμιμον τινά αιτίαν μετατίθεται εις τούτον η κυριότης. Η συμφωνία γίνεται δια συμβολαιογραφικού εγγράφου και υποβάλλεται εις μεταγραφήν". Β. Απο το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει α) οτι η εξόφληση του φόρου κληρονομίας απο οφειλέτες που βρίσκονται σε αδυναμία να τον καταβάλουν σε μετρητά, μπορεί να επιτραπεί, κατόπιν αιτήσεώς τους, απο τον Υπουργό Οικονομικών με μεταβίβαση στο Δημόσιο ολόκληρου κληρονομιαίου ακινήτου ή ετέρου αξιολόγου ακινήτου, το οποίο ανήκει στους κληρονόμους εξ αδιαιρέτου και περιήλθε σ'αυτούς κατά ποσοστό 50% τουλάχιστον απο την κληρονομία, δηλαδή, δε'ενός τρόπου δόσεως αντι καταβολής. Καθίσταται πρόδηλον οτι η ούτω πως εξόφληση του οφειλομένου φόρου επέρχεται με και απο την μεταβίβαση του ακινήτου στο Δημόσιο κατά τις διατάξεις του ΑΚ (υπογραφή συμβολαίου και μεταγραφή αυτού). β) οτι απο της επομένης ημέρας εκείνης κατά την οποίαν, κατ'αρθρο 5 του ΚΕΔΕ, το χρέος εκ φόρου κληρονομίας καθίσταται ληξιπρόθεσμον, επιβάλλονται προσαύξησεις εκπροθέσμου καταβολής, οι οποίες οφείλονται μέχρι της εξοφλήσεώς του (προβλ. Γνωμ. Ν. Σ. Κ. 446/1990 και 600/1988). Οι προσαυξήσεις αυτές εκπροθέσμου καταβολής της οφειλής απο φόρο κληρονομίας παύουν προδήλως την ημερομηνία εξοφλήσεως (καταβολής) του (ολου ή ωρισμένων δόσεων κατά περίπτωσιν) φόρου, η οποία, κατ'αναπόφευκτον εννοιοκρατικήν ορθοδοξίαν, δεν δύναται να είναι άλλη παρά η ημερομηνία μεταγραφής στα βιβλία μεταγραφών του αρμοδίου υποθηκοφυλακείου του σχετικού μεταβιβαστικού συμβολαίου, που υπογράφεται μεταξύ του Δημοσίου και του μεταβιβάζοντος το ακίνητο κληρονόμου - οφειλέτου. Και τούτο, διότι μόνο απο (και δια) της μεταγραφής μεταβιβάζεται στο Δημόσιο η κυριότητα του ακινήτου και πραγματοποιείται ούτω το σκοπούμενον, ήτοι η εξόφληση της οφειλής. Η τοποθέτηση του χρόνου διακοπής της επιβολής προσαυξήσεων σε άλλο χρονικό σημείο (υποβολής της αιτήσεως απο τον ενδιαφερόμενο προς μεταβίβαση του ακινήτου ή εκδόσεως της αποφάσεως του Υπουργού - νυν Νομάρχη - η οποία επιτρέπει την εξόφληση του φόρου με την μεταβίβαση του ακινήτου), οδηγεί σε αταξινόμητες νομικές λύσεις, αφού η αποδοχή της αιτήσεως, δυνητική, κατ'αρχήν, για τον Υπουργό (νυν Νομάρχη), προσδιορίζει απλώς την προδικασίαν της 5

σκοπουμένης λύσεως και δεν επιφέρει αύτη ουδέν αποτέλεσμα αμέσως περί την ικανοποιήσιν της απαιτήσεως του Δημοσίου, προ της οποίας λειτουργούν οι προσαυξήσεις και πάσαι αι αφορώσαι υπάρχουσαν ενεργόν απαίτησιν του Δημοσίου πάσης φύσεως διατάξεις. Τα ανωτέρω ισχύουν προδήλως και για τους τόκους οφειλής τοιούτου φόρου, η γένεση των οποίων σταματά κατά την ημερομηνία μεταγραφής στα βιβλία μεταγραφών του σχετικού μεταβιβαστικού συμβολαίου. 2. Κατά το διάστημα που εκκρεμεί η εξέταση της αιτήσεως για να επιτραπεί η εξόφληση φόρου κληρονομίας με μεταβίβαση ολοκλήρου κληρονομιαίου ακινήτου κ.λ.π., η αρμόδια ΔΟΥ έχει τη δυνατότητα να λαμβάνει σε βάρος του οφειλέτη αναγκαστικά μέτρα εισπράξεως των ληξιπροθέσμων οφειλών του φόρου αυτού, καθόσον αναστολή εκτελέσεως χωρεί μόνον με τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία του άρθρου 73 παραγρ. 1 του ΚΕΔΕ. Αντίθετη άποψη, πέραν του οτι δεν βρίσκει έρεισμα στον νόμο, εγκυμονεί και κινδύνους για το Δημόσιο (παραγραφή χρέους κ.λ.π.). Επίσης, κατά το παραπάνω διάστημα, νομίμως ο αρμόδιως Δ/ντής της ΔΟΥ συμψηφίζει τυχόν απαιτήσεις του αιτούντος κατά του Δημοσίου με ληξιπρόθεσμες οφειλές του απο τον φόρο κληρονομίας, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 83 ΚΕΔΕ καθ'οσον η διαδικασία που προηγείται της κατά το ανωτέρω εξοφλήσεως δεν επηρεάζει την υπάρχουσαν κατάστασιν εκ της οικείας οφειλής προς της εξοφλήσεώς της. 3. Απο την προπαρατεθείσα διάταξη της παραγρ. 3 του άρθρου 26 του Ν. 1882/1990 σαφώς προκύπτει οτι, το αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας χορηγείται "εφόσον ο αιτών έχει καταβάλει ή τακτοποιήσει κατά νόμιμο τρόπο (αναστολή ή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής, που χορηγούνται απο κατά νόμο αρμόδια όργανα ) τις μέχρι τη χρονολογία έκδοσης του αποδεικτικού βεβαιωμένες και ληξιπρόθεσμες οφειλές του προς το Δημόσιο". Συνεπώς, αφού, κατά τα προλεχθέντα, η εξόφληση (καταβολή) της οφειλής εκ φόρων κληρονομίας με την μεταβίβαση κληρονομιαίου ακινήτου πραγματοποιείται μόνον κατά την ημερομηνία μεταγραφής στα βιβλία μεταγραφών του υποθηκοφυλακείου του σχετικού συμβολαίου, μόνον έκτοτε επιτρέπεται και η χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας. Και τούτο, γιατί, όπως εσημειώθη ανωτέρω, ούτε η αίτηση υποβολής της αιτήσεως για την παραχώρηση του κληρονομιαίου 6

ακινήτου, ούτε η απόφαση του Νομάρχη, που αποδέχεται την αίτηση και επιτρέπει την μεταβίβαση του ακινήτου, αποτελούν καταβολή ή τακτοποίηση των βεβαιωμένων και ληξιπροθέσμων οφειλών του αιτούντος προς το Δημόσιο. Αυτονόητον καθίσταται οτι τα ανωτέρω αναφέρονται εις θετικάς ή αρνητικάς ενεργείας της Διοικήσεως (Δ. Ο. Υ. κ.λ.π.) καθ'όσον αφορά την νομιμότητα αυτών και οτι πλαίσια σκοπιμότητος, εφ'όσον αζημίως εκδηλούται αύτη δια το Δημόσιον, είναι υπαρκτά. Ο Εισηγητής Πάρεδρος ΝΣΚ Κ. Καποτάς ΕΘΕΩΡΗΘΗ Αθήνα 24 Νοεμβρίου 1993 Δεκτή Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος ΝΣΚ Αθήνα 22 Δεκεμβρίου 1993 Δημ. Διαμαντόπουλος Ο Υφυπουργός Δημήτριος Γεωργακόπουλος 7