ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ. Φορολογία εισοδήματος και Διανομή κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των Ε.Λ.Π.

w ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΡΙΛΙΟΣ 2017 Φορολογία εισοδήματος και Διανομή κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των Ε.Λ.Π. Του Λογοθέτη Γλέζου Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Mέλους της ΣΟΛ Α.Ε. Πρακτική Εφαρμογή Εισφοράς Κλάδου ή Τμήματος Επιχείρησης σύμφωνα με το Ν.Δ. 1297/72 Του Δημήτριου Ζιγκερίδη Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Mέλους της ΣΟΛ Α.Ε. Απαντήσεις Φορολογικής Επιτροπής Εγκύκλιοι Διαταγές Υπουργείου Οικονομικών: ΚΦΕ/ΚΦΔ/ΦΠΑ/ΕΛΠ Χαρτόσημο Γνωμοδοτήσεις Σ.Λ.Ο.Τ. Εργατικά-Ασφαλιστικά Λοιπά Θέματα

Τα πνευματικά δικαιώματα της παρούσας δημοσίευσης του Ενημερωτικού Δελτίου της «ΣΟΛ Α.Ε.», ανήκουν αποκλειστικά στην εταιρεία αυτή. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2121/93, όπως ισχύει, η εταιρεία δεν παρέχει την άδεια σε οποιονδήποτε να αναπαράγει το σύνολο, μέρος ή αποσπάσματα της έκδοσης, χωρίς γραπτή άδεια των αρμοδίων οργάνων της. Η χρήση των κειμένων χωρίς άδεια, επισύρει τις ποινές που προβλέπονται από το νόμο και ιδρύει υποχρέωση αποζημίωσης της εταιρείας. Οι απόψεις που περιέχονται, είναι απόψεις της συντακτικής επιτροπής ή των αρθρογράφων, δεν είναι δεσμευτικές για τις Ελληνικές Φορολογικές Αρχές, οποιαδήποτε άλλη Αρχή ή οποιοδήποτε Δικαστήριο και δεν δίδεται διασφάλιση σε οποιονδήποτε χρήστη ότι οι παραπάνω Αρχές δεν θα αποφασίσουν διαφορετικά από τις απόψεις που εκφράζονται στο παρόν.

Σελίδα 3 Πίνακας περιεχομένων Α. ΑΡΘΡΑ... 7 - Φορολογία εισοδήματος και Διανομή κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των Ε.Λ.Π.... 7 - Πρακτική Εφαρμογή Εισφοράς Κλάδου ή Τμήματος Επιχείρησης σύμφωνα με το Ν.Δ. 1297/72... 19 B. ΑΠΑΝΤΗΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ... 26 Γ. ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΔΙΑΤΑΓΕΣ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ... 30 Ι. ΚΦΕ (Ν. 4172/2013)... 30 - Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1054541 ΕΞ 2017 Υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος για τη μεταφορά ζημιών παρελθουσών χρήσεων στο φορολογικό έτος 2015, όταν τα αποτελέσματα είναι μηδενικά... 30 - Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1054442 ΕΞ 2017 Οδηγίες σχετικά με την καταχώρηση του αφορολόγητου αποθεματικού του ν.3299/2004 στο έντυπο Ν... 31 - Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1065927 ΕΞ 2017 Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων σε μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και στο προσωπικό ανώνυμης εταιρείας με απόφαση έκτακτης Γενικής Συνέλευσης... 32 - ΠΟΛ.1049/2017 Ρύθμιση ζητημάτων σχετικά με τη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού σύμφωνα με τις διμερείς Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος... 33 - ΠΟΛ.1056/2017 Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 του ν.3091/2002 (330 Α') για τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων απαιτούμενα δικαιολογητικά και διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών.... 41 - ΠΟΛ.1059/2017 Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων και διαδικασία υποβολής αυτής.... 47 - ΠΟΛ.1061/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών... 48 ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΡΙΛΙΟΣ 2017 ΕΚΔΟΤΗΣ ΣΟΛ Α.Ε. ΣΥΝΤΑΚΤΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ Γιώργος Σταματίου Βιβή Τσίρκα Κώστας Νιώτης Θανάσης Παπαποστόλου Κώστας Χάνας Εξώφυλλο «Ψάρεμα την Άνοιξη» Vincent van Gogh ΣΥΝΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΙ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε. Φωκ. Νέγρη 3, 112 57 Αθήνα Τηλ.: 210 8691100 Fax: 210 8618016 www.solae.gr solae@solae.gr

Σελίδα 4 - ΠΟΛ.1062/2017 Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 καθώς και της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1005/2017 (ΦΕΚ Β'145) σχετικά με τη μείωση του φόρου εισοδήματος.... 50 - ΠΟΛ.1071/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 16 του ν.4467/2017... 51 ΙΙ. ΚΦΔ (Ν. 4174/2013)... 53 - ΠΟΛ.1064/2017 Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία - Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής... 53 - ΠΟΛ.1068/2017 Διαγραφή τέλους επιτηδεύματος οικ. ετών 2012 και 2013 σε νομικά πρόσωπα που έχουν κάνει εκπρόθεσμη διακοπή εργασιών... 59 ΙII. ΦΠΑ (Ν. 2859/2000)... 61 - ΠΟΛ.1053/2017 Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της εγκυκλίου του ΓΓΔΕ, ΠΟΛ 1130/2016... 61 ΙV. ΕΛΠ (Ν. 4308/2014)... 62 - Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Δ 1058266 ΕΞ/2017 Υποχρεώσεις ως προς την έκδοση παραστατικών πωλήσεων από πιστωτικά ιδρύματα για συναλλαγές σε επενδυτικό χρυσό, με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.)... 62 Δ. ΧΑΡΤΟΣΗΜΟ... 63 - ΠΟΛ.1035/2017 Χρόνος απόδοσης οφειλόμενων τελών χαρτοσήμου επί δανείων κινούμενων ως τρεχούμενων δοσοληπτικών λογαριασμών... 63 Ε. ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ Σ.Λ.Ο.Τ.... 64 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2745 ΕΞ 16.12.2016 Τήρηση Ε.Λ.Π. από φορέα Δημοσίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα... 64 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2755 ΕΞ 16.12.2016 Λογιστικός χειρισμός καταχώρησης εξόφλησης ασφαλιστικών εισφορών προηγουμένου έτους ως δαπάνη του τρέχοντος έτους... 64

Σελίδα 5 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2819 ΕΞ 16.12.2016 Λογιστική αποτύπωση «εξόδου»... 65 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2822 ΕΞ 16.12.2016 Μετοχές συνδεδεμένων επιχειρήσεων... 66 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2869 ΕΞ 16.12.2016 Εκτύπωση ημερολογίου πωλήσεων... 67 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 71 ΕΞ 20.1.2017 Αγροτικός συνεταιρισμός και υποχρέωση τήρησης απλογραφικών βιβλίων... 67 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2891 ΕΞ 20.01.2017 Αμοιβές μελών προσωπικών εταιρειών... 68 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2894 ΕΞ 20.01.2017 Εγγραφές κλεισίματος ΔΛΠ... 68 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2915 ΕΞ 20.01.2017 Λογιστικές εγγραφές επιχορήγησης για την κατασκευή ιατρικών μηχανημάτων... 69 - Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 595 ΕΞ 6.4.2017 Κρατικές επιχορηγήσεις δαπανών... 69 ΣΤ. ΕΡΓΑΤΙΚΑ - ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ... 71 - Νόμος που καθορίζει την 1η Μαΐου ως ημέρα υποχρεωτικής αργίας.... 71 - Αρ. Πρωτ: Φ80000/οικ.17002/739 «Συμπληρωματικές οδηγίες για την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 9 του αρ. 39 του ν. 4387/2016».... 72 - Αριθμ. 16072/310 Καθορισμός της 1ης Μαΐου 2017, ως ημέρας υποχρεωτικής αργίας... 72 - Αριθ. πρωτ.: Φ. 80000/οικ. 7789/343/ 2017 Γνωστοποίηση δημοσίευσης Υπουργικής Απόφασης και παροχή οδηγιών... 73 - Άρειος Πάγος 270/2017 Αν κατά τη διάρκεια της σύμβασης εργασίας συμφωνηθεί μεταξύ των συμβαλλομένων, είτε με την αρχική είτε με μεταγενέστερη συμφωνία, η παροχή από το μισθωτό εντός του νομίμου ωραρίου πρόσθετης εργασίας διαρκούς φύσεως, χωρίς να καθορισθεί και ο πρόσθετος μισθός ή ο τρόπος προσδιορισμού του και χωρίς να συμφωνηθεί ότι δεν θα καταβληθεί πρόσθετος μισθός, ο εργοδότης υποχρεούται να καταβάλει στο μισθωτό το συνηθισμένο για τέτοια εργασία μισθό, δηλαδή το μισθό που καταβάλλεται σε άλλους μισθωτούς που παρέχουν την ίδια εργασία κάτω από τις ίδιες συνθήκες... 76

Σελίδα 6 Ζ. ΛΟΙΠΑ ΘΕΜΑΤΑ... 78 - Αριθ. πρωτ.: ΔΕΛ Δ 1052497 ΕΞ 2017 Δημόσια Ανακοίνωση της FATF σχετικά με χώρες που εμφανίζουν στρατηγικές αδυναμίες στην αντιμετώπιση του Ξεπλύματος Χρήματος και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας, κατόπιν της Ολομέλειας του Φεβρουαρίου 2017... 78 - Αριθμ. ΔΕΛ Α1057280 ΕΞ 2017/12.4.2017 Τροποποίηση της αριθμ. ΔΕΛ Β' 1189202 ΕΞ 2016/28.12.2016 (ΦΕΚ Β' 4270/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017.... 79 - Κ.Υ.Α. αριθμ. 45231/ 2017 Ρύθμιση υποχρέωσης αποδοχής πληρωμών με κάρτα, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν. 4446/2016, (Α 240)... 81

Σελίδα 7 Α. ΑΡΘΡΑ Τα άρθρα των συναδέλφων που δημοσιεύονται, εκφράζουν τις προσωπικές επιστημονικές απόψεις των συγγραφέων Εισαγωγή Με το φορολογικό νόμο 4172/2013, στο εξής Κ.Φ.Ε., εισήχθη για πρώτη φορά η έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οι οντότητες του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 47, εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα αποτελεί και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων. Να σημειώσουμε ότι το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε με την παρ. 2α του άρθρου 99 του Ν.4446/2016 σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών. Η διάταξη αυτή ισχύει για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1 Ιανουαρίου 2017 και μετά. Με το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. καθιερώθηκε η απαλλαγή του φόρου εισοδήματος για τον λήπτη του μερίσματος εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επίσης με το άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε. καθιερώθηκε η απαλλαγή της παρακράτησης φόρου που ορίζουν τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. από τον καταβάλλοντα το μέρισμα εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.. Τα μερίσματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. εμφανίζονται υποχρεωτικά σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού ακόμη και σε επιχειρήσεις που παρουσιάζουν ζημιογόνα αποτελέσματα. Σε περίπτωση διανομής του ως άνω α- ποθεματικού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., όμως υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 15%, σύμφωνα με την παρ. 4 άρθρου 44 του Ν.4389/2016, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.. Με βάσει τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 48 και σε συνδυασμό με το υπ αριθ. ΔΕΑΦ Β 11062280 ΕΞ2015/5.8.2015 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, αν ο λήπτης του μερίσματος πληροί την προϋπόθεση της διακράτησης της συμμετοχής μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογία εισοδήματος δεν απαιτείται, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για τα εισπραττόμενα μερίσματα, η κατάθεση εγγυητικής επιστολής, καθώς η απαλλαγή έχει πλέον καταστεί οριστική. Επομένως, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους στο οποίο αποκτήθηκαν τα εν λόγω εισοδήματα, αυτά τυγχάνουν απαλλαγής, εφόσον συμπληρωθούν οι αντίστοιχοι πίνακες της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Πίνακας 4 του εντύπου Ν). Φορολογία εισοδήματος και Διανομή κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των Ε.Λ.Π. Επίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Ν. 4308/2014 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.), οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., δύναται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.) στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τα Ε.Λ.Π.. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 9 του Ν. 4174/2013 Κώδικας Φορολογικών Διαδικασιών (Κ.Φ.Δ.), οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη φορολογική διοίκηση αλλά όχι για τους φορολογουμένους. Ακόμη, με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 20 του Κ.Φ.Δ. ο φορολογούμενος μπορεί να διατυπώνει επιφύλαξη στη δήλωσή του σε ό,τι αφορά το χαρακτηρισμό της φορολογητέας ύλης και την υπαγωγή της σε άλλη φορολογία, σε άλλη κατηγορία, σε μειωμένο φορολογικό συντελεστή ή σε σχέση με τυχόν εφαρμοστέες εκπτώσεις και απαλλαγές. Πρακτικό παράδειγμα Του Λογοθέτη Γλέζου Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Μέλους της ΣΟΛ Α.Ε. Η ημεδαπή Ανώνυμη Εταιρία με την επωνυμία ΗΛΙΟΣ Α.Ε., που τηρεί τα λογιστικά της βιβλία σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., έχει μετοχικό κεφάλαιο 3.000.000 ευρώ διαιρούμενο σε 40.000 ονομαστικές μετοχές με ονομαστική αξία

Σελίδα 8 75 ευρώ έκαστη και τακτικό αποθεματικό 1.200.000 ευρώ. Κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος προκαταβλήθηκε φόρος εισοδήματος 30.000 ευρώ. Στο κεφάλαιο της εν λόγω εταιρίας μετέχουν φυσικά πρόσωπα φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος με ποσοστό 40% και αλλοδαπή εταιρία εγκατεστημένη σε χώρα κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης με ποσοστό 60%, από το 2010. Το φορολογικό έτος που έληξε την 31/12/2016 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 8.000.000 ευρώ και καθαρά λογιστικά κέρδη 300.000 ευρώ. Η εταιρία συμμετέχει στα εξής νομικά πρόσωπα: ΑΦΜ Συμμετοχές Μόνιμη εγκατάσταση % συμμετοχής Έτος κτήσης xxxxxxxxx ΟΛΥΜΠΟΣ ΑΕ Ελλάδα (Ημεδαπή) 50,00% 1/1/2012 xxxxxxxxx ΝΗΣΟΣ ΑΕ Ελλάδα (Ημεδαπή ) 20,00% 20/6/2015 xxxxxxxxx SPAIN S.A. Ισπανία (Αλλοδαπή κ.μ. ΕΕ) 5,00% 1/1/2016 xxxxxxxxx KAZA S.A. Καζακστάν (Αλλοδαπή εκτός κ.μ. ΕΕ) 15,00% 1/1/2012 Από τις ανωτέρω συμμετοχές η εταιρία εισέπραξε τα εξής μερίσματα: Έσοδα από μερίσματα Ακαθάριστα έσοδα Φόρος εισοδήματος Ποσό παρακράτησης φόρου Μέρισμα (καθαρό) ΟΛΥΜΠΟΣ ΑΕ (Ημεδαπή) 65.000,00 0,00 0,00 65.000,00 ΝΗΣΟΣ ΑΕ (Ημεδαπή ) 30.000,00 8.700,00 2.130,00 19.170,00 SPAIN S.A. (Αλλοδαπή κ.μ. ΕΕ) 40.000,00 10.000,00 3.000,00 27.000,00 KAZA S.A. (Αλλοδαπή εκτός κ.μ. ΕΕ) 60.000,00 12.000,00 7.200,00 40.800,00 Μεταξύ των εσόδων περιλαμβάνονται και τα κάτωθι έσοδα: Έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων 30.000 ευρώ. Ακαθάριστα έσοδα από τόκους πελατών 20.000 ευρώ, παρακρατηθείς φόρος 3.000 ευρώ. Έσοδα από προβλέψεις που έχουν φορολογηθεί κατά τις προηγούμενες χρήσεις 20.000 ευρώ. Έσοδα από υπεραξία μεταβίβασης ημεδαπών εταιρικών ομολόγων 40.000 ευρώ. Κέρδη από εκποίηση ημεδαπών αμοιβαίων κεφαλαίων 35.000 ευρώ. Σημειώνεται ότι η Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρίας που είχε συνέλθει την 30/6/2016 είχε λάβει απόφαση για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 600.000 ευρώ με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους της 15 ευρώ ανά μετοχή και ισόποση μείωση της ονομαστικής αξίας της μετοχής. Η Έκτακτη Γενική Συνέλευση που είχε συνέλθει την 31/12/2016 είχε αποφασίσει τη διανομή ποσού 150.000 ευρώ από αποθεματικά που έχουν φορολογηθεί κατ ειδικό τρόπο κατά τις προηγούμενες χρήσεις και για τα οποία έχει παρακρατηθεί φόρος 22.500 ευρώ. Η εταιρία αποτίμησε στην εύλογη αξία μετοχές εμπορικού χαρτοφυλακίου που τις έχει κατατάξει στην κατηγορία χρηματοοικονομικά μέσα. Με βάση την αποτίμηση αυτή προέκυψαν ζημιές αποτίμησης 75.000,00 ευρώ που καταχωρήθηκαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Τέλος, η εταιρία έχει μη εκπιπτόμενες δαπάνες που προέκυψαν κατ εφαρμογή των άρθρων 22 έως 26 του Κ.Φ.Ε. 14.000 ευρώ και εγκεκριμένο ποσό ενίσχυσης φορολογικής απαλλαγής του Ν.3908/2011 ύψους 300.000 ευρώ. Να επισημανθεί ότι η εταιρεία στη χρήση 2015 είχε υιοθετήσει την λογιστική πολιτική της αναβαλλόμενης φορολογίας. Το Διοικητικό Συμβούλιο της εταιρίας που συνεδρίασε την 30/3/2017 αποφάσισε να προτείνει στην Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων που θα συνέλθει την 30/6/2017 τα εξής: τη διανομή μερίσματος ποσού 100.000 ευρώ από τα κέρδη της χρήσεως τα οποία έχουν φορολογηθεί. τη διανομή ποσού 200.000 ευρώ από υπερβάλλον τακτικό αποθεματικό που είχε σχηματιστεί από κέρδη τα οποία έχουν φορολογηθεί κατά τις προηγούμενες χρήσεις. Ανάλυση παραδείγματος 1. Έσοδα από μερίσματα για τα οποία εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 Κ.Φ.Ε. Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας περιλαμβάνονται και έσοδα από μερίσματα από την ημεδαπή εταιρία Ο- ΛΥΜΠΟΣ ΑΕ ποσού 65.000 ευρώ για τα οποία πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Προκειμένου η εταιρία να τεκμηριώσει την πλήρωση των προϋποθέσεων του άρθρου 48 και να τύχει της ανωτέρω απαλλαγής θα πρέπει να συμπληρώσει τον πίνακα 4 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων Ν, ως εξής:

Σελίδα 9 Επίσης θα συμπληρώσει και τα πληροφοριακά στοιχεία της πρώτης σελίδας του εντύπου Ν: Είναι προφανές ότι η εταιρία ΟΛΥΜΠΟΣ Α.Ε. έχει υποβάλει το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. προκειμένου να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των διανεμομένων κερδών τους (ενδοομιλικές πληρωμές) όπως ορίζεται στο Παράρτημα Α της ΠΟΛ.1036/26.1.2015. 2. Έσοδα από μερίσματα για τα οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 Κ.Φ.Ε. 2.1 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχής εγκατεστημένη στην Ελλάδα Η εταιρία συμμετέχει από 20/6/2015 στην ΝΗΣΟΣ Α.Ε. με ποσοστό 20% και για το μέρισμα που εισπράττει δεν έ- χουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.. Η τακτική Γενικής Συνέλευση της εταιρίας ΝΗΣΟΣ ΑΕ, που είχε συνέλθει την 30/6/2016, ενέκρινε τη διανομή μερίσματος προς τους μετόχους ποσού 150.000 ευρώ. Στα βιβλία της εταιρίας, στα έσοδα συμμετοχών θα συμπεριληφθεί το ποσό του μερίσματος το οποίο εισπράχθηκε μετά από αναγωγή του σε μικτό και με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών 10% και του φόρου εισοδήματος 29% που καταβλήθηκε στην ημεδαπή. Εισπρακτέο μέρισμα 19.170,00 Πλέον: Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών 2.130,00 21.300,00 Πλέον: Καταβληθείς φόρος εισοδήματος 8.700,00 Σύνολο 30.000,00 Φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα 29,00% Φόρος που εκπίπτει 8.700,00 Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών 2.130,00 Η εταιρία, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. όπως ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ.1060/ 19.3.2015 θα εκπέσει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε για τα μερίσματα που εισπράττει από την ημεδαπή θυγατρική της, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., δηλαδή ποσό 8.700,00 ευρώ, ε-

Σελίδα 10 φόσον το ποσό του κωδικού 004 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) είναι μεγαλύτερο από το ποσό αυτό. Εδώ θα πρέπει να επισημανθεί ότι η πλήρωση της προϋπόθεσης του χρόνου διακράτησης της συμμετοχής υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Προκειμένου να γίνει πιο κατανοητό αναφέρουμε τις παρακάτω περιπτώσεις που θα μπορούσε να ακολουθήσει το νομικό πρόσωπο που λαμβάνει το μέρισμα προκειμένου το συγκεκριμένο έσοδο να χαρακτηριστεί ως απαλλασσόμενο του φόρου και να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.: Αν η εταιρία υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι την 19/6/2017, τότε με βάση την παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., μπορεί να ζητήσει προσωρινά την απαλλαγή του φόρου, εφόσον καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση εγγυητική επιστολή υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής. Η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει κατά την ημερομηνία που συμπληρώνονται είκοσι τέσσερεις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής. Εάν ο φορολογούμενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των είκοσι τεσσάρων (24) μηνών, η εγγύηση καταπίπτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου κατά την ημερομηνία αυτή. Αν λοιπόν η εταιρία υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι την 19/6/2017 τότε θα πρέπει να καταθέσει στη φορολογική διοίκηση εγγυητική επιστολή και να συμπληρώσει τους πίνακες 4Α έως 4Γ της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος όπως ορίζεται στην ΠΟΛ.1039/26.1.2015 (βλέπε παράγραφο 1) Αν η εταιρία υποβάλλει τη δήλωση μέχρι την 19/6/2017 και δε θέλει να καταθέσει εγγυητική επιστολή προκειμένου να ζητήσει απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος τότε θα πρέπει να υποβάλλει, κατά το χρόνο συμπλήρωσης της διακράτησης των 24 μηνών, τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να ληφθεί υπόψη το εν λόγο έσοδο ως απαλλασσόμενο (Αρ.Πρωτ.:ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ2015/5.8.2015). Αν η εταιρία υποβάλλει τη δήλωση από 20/6/2017 έως την 30/6/2017, διάστημα κατά το οποίο πληρείται η προϋπόθεση διακράτησης, τότε με βάση το έγγραφο Αρ.Πρωτ.:ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ2015/ 5.8.2015 του Υπουργείου Οικονομικών δεν απαιτείται, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για τα εισπραττόμενα μερίσματα, η κατάθεση εγγυητικής επιστολής, καθώς η απαλλαγή έχει πλέον καταστεί οριστική. Σε αυτή την περίπτωση θα συμπληρωθούν μόνο οι πίνακες 4Α και 4Β. Με βάση τα προαναφερόμενα, προτείνεται στην εταιρία να ακολουθήσει μια από τις παραπάνω επιλογές που τις παρέχει το άρθρο 48 Ν. 4172/2013 και οι εγκύκλιες διαταγές της Φορολογικής Διοίκησης, διότι θα απαλλαγεί της φορολογίας εισοδήματος για τα παραπάνω έσοδα και θα έχει τη δυνατότητα να σχηματίσει ειδικό αποθεματικό από εισπραττόμενα μερίσματα με βάση το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. 2.2 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχής εγκατεστημένη σε χώρα κράτους μέλους της ΕΕ Η εταιρία συμμετέχει στην SPAIN S.A. με ποσοστό 5% και για το μέρισμα που εισπράττει δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Στα βιβλία της εταιρία στα έσοδα συμμετοχών θα συμπεριληφθεί το ποσό του μερίσματος το οποίο εισπράχθηκε μετά από αναγωγή του σε μικτό με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών και του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Εισπρακτέο μέρισμα 27.000,00 Πλέον: Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών 3.000,00 30.000,00 Πλέον: Καταβληθείς φόρος εισοδήματος 10.000,00 Σύνολο 40.000,00 Φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα 29,00% Φόρος που αναλογεί στην Ελλάδα 11.600,00 Φόρος διανεμομένων 3.000,00 Φόρος εισοδήματος 10.000,00 Καταβληθέντες φόροι στην αλλοδαπή 13.000,00 Φόρος εκπεστέος 11.600,00 Φόρος αλλοδαπής που δεν συμψηφίζεται -1.400,00 Ο φόρος αλλοδαπής που υπερβαίνει το φόρο που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, ήτοι ποσό 1.400,00 δε θα συμψηφιστεί κατά την εκκαθάριση του φόρου και θα επιβαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσης. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κ.Φ.Δ. και την ΠΟΛ.1026/22.1.2014 προκειμένου η εταιρία να τύχει της μείωσης του φόρου εισοδήματος της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., μαζί την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος υποχρεούται να συνυποβάλει τα ακόλουθα δικαιολογητικά:

Σελίδα 11 Για τις χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.), βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, από την οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Για τις λοιπές χώρες, με τις οποίες δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ, βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή. Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο, απαιτείται βεβαίωση από το πρόσωπο αυτό, θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή, ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή. 2.3 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχής εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα Η εταιρία συμμετέχει στην KAZA S.A. με ποσοστό 15% και για το μέρισμα που εισπράττει δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξει του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Στα βιβλία της εταιρίας στα έσοδα συμμετοχών θα συμπεριληφθεί το ποσό του μερίσματος, το οποίο εισπράχθηκε μετά από αναγωγή του σε μικτό με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Εισπρακτέο μέρισμα 40.800,00 Πλέον: Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών 7.200,00 48.000,00 Φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα 29,00% Φόρος που αναλογεί στην Ελλάδα 13.920,00 Παρακρατούμενος φόρος αλλαδαπής 7.200,00 Φόρος εκπεστέος 7.200,00 Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 τα μερίσματα που εισπράττει η ημεδαπή μητρική εταιρία από την αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε τρίτη χώρα (Καζακστάν) με την οποία δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ. από τον αναλογούντα φόρο του νομικού προσώπου εκπίπτει μόνο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. Για τα έσοδα από μερίσματα από θυγατρικές που δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. θα συμπληρωθούν οι εξής πίνακες: Η εταιρία, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. όπως ερμηνεύτηκε με τις ΠΟΛ.1060/19.3.2015 και ΠΟΛ.1067/20.3.2015, θα εκπέσει τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή μέχρι το ποσό που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, δηλαδή ποσό 18.800,00 ευρώ, εφόσον το ποσό του φόρου που αναλογεί (κωδικός 004 εντύπου Ν) είναι μεγαλύτερο από το ποσό αυτό. 3. Έσοδα από τόκους και ακίνητη περιουσία Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του Κ.Φ.Ε., ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους και με βάση τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. ο συντελεστής παρακράτησης ανέρχεται σε 15% (ΠΟΛ.1042/26.1.2015).

Σελίδα 12 Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε., όπως ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015, εισόδημα από ακίνητη περιουσία σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. 4. Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών και φόρου εισοδήματος Στην παράγραφο 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι, κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα αποτελεί και η διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/ 18.3.2015, τα διανεμόμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε., όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα), αποτελούν κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.. Επίσης, με βάση την ΠΟΛ.1223/8.10.2015, όσον αφορά τη διανομή του αποθεματικού το οποίο έχει φορολογηθεί κατ ειδικό τρόπο σε προηγούμενες χρήσεις με απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης της 31/12/2016, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση της 31/12/2016, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τέλος, με βάση την ΠΟΛ.1059/18.3.2015, σε όλες τις περιπτώσεις διανομής κερδών ή αποθεματικών που δεν έχουν φορολογηθεί, σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Επομένως, τα αποθεματικά που έχουν φορολογηθεί κατ ειδικό τρόπο κατά τις προηγούμενες χρήσεις και η διανομή τους αποφασίστηκε με την έκτακτη Γενική Συνέλευση της 31/12/2016 αποτελεί κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα και θα φορολογηθεί κατά το φορολογικό έτος 2016. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης θα δηλωθούν στον πίνακα Κ του εντύπου Ε3 (ΠΟΛ.1043/2017)

Σελίδα 13 Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών και φόρου εισοδήματος Λογιστικά Κέρδη χρήσεως 300.000,00 Πλέον: Προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής φορολογικής βάσης 75.000,00 Φορολογικά κέρδη χρήσεως 375.000,00 Πλέον: Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 14.000,00 389.000,00 Μείον: Έσοδα από μερίσματα από συμμετοχή σε ΝΠ 65.000,00 Υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων 40.000,00 Υπεραξία από εκποίηση αμοιβαίων κεφαλαίων 35.000,00 Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις (φορολογητέα σε προηγ. χρήσεις) 20.000,00 160.000,00 229.000,00 Ποσό διανεμηθέντων αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος 106.500,00 Πλέον: φόρος που αναλογεί 43.500,00 150.000,00 Φορολογητέα κέρδη 379.000,00 Φορολογικός συντελεστής 29,00% Τρέχον φόρος εισοδήματος 109.910,00 Μείον: Φορολογική απαλλαγή Ν.3908/2011 25.566,00 Φόρος εισοδήματος 84.344,00 Η φορολογική αναμόρφωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος Ν θα συμπληρωθεί (βλέπε ΠΟΛ.1060/2015, ΠΟΛ. 1070/2016, ΠΟΛ.1047/2017) ως εξής:

Σελίδα 14 5. Προσδιορισμός προκαταβολής φόρου Ο προσδιορισμός της προκαταβολής φόρου θα γίνει με βάση το άρθρο 71 του Κ.Φ.Ε. και με όσα ορίζονται στην ΠΟΛ.1060/19.3.2015. Έτσι με βάση τη δήλωση που υποβάλλεται, βεβαιώνεται ποσό ίσο με εκατό τοις εκατό (100%) του φόρου που προκύπτει για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έ- τους. Επίσης, στην παραγράφου 6 της ΠΟΛ.1060/19.3.2015 ορίζεται ότι από το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται εκπίπτει ο φόρος που παρακρατείται από πηγή Ελλάδος, εφόσον συντρέχει περίπτωση. Κατά συνέπεια, για τον υπολογισμό της προκαταβολής δεν αφαιρείται ο φόρος μερισμάτων, τόκων, κλπ. που έχει παρακρατηθεί στην αλλοδαπή, αλλά μόνο τα ποσά που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. παρακρατούμενος φόρος στο εισόδημα από κεφάλαιο). Φόρος εισοδήματος που αναλογεί 109.910,00 Προκαταβολή φόρου (100%) 109.910,00 Μείον: παρακρατηθέντες φόροι (1) 27.630,00 82.280,00 (1) Φόρος που παρακρατήθηκε Φόρος διανεμομένων κερδών ημεδαπής (ΝΗΣΟΣ ΑΕ) 2.130,00 Φόρος αποθεματικών προηγ. χρ. που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο 22.500,00 Φόρος τόκων 3.000,00 27.630,00 Θα συμπληρωθεί ο εξής πίνακας στην 3 η σελίδα της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών (Ν): 6. Εκκαθάριση φόρου εισοδήματος Ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου προσδιορίζεται κατ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. όπως ερμηνεύτηκε με τον ΠΟΛ.1060/19.3/2015: Φόρος εισοδήματος που αναλογεί 109.910,00 Μείον: Φορολογική απαλλαγή Ν.3908/2011 25.566,00 84.344,00 Μείον: Φόρος που παρακρατήθηκε 27.630,00 Φόρος που προκαταβλήθηκε 30.000,00 Φόρος ημεδαπής 8.700,00 Φόρος αλλοδαπής 18.800,00 85.130,00-786,00 Πλέον: Φόρος αλλοδαπής μη συμψηφιστέος 786,00 0,00 Πλέον: Προκαταβολή τρέχουσας χρήσης 82.280,00 Πλέον: Χαρτόσημο και ΟΓΑ χαρτοσήμου 1.080,00 Πλέον: Τέλος επιτηδεύματος 1.000,00 Ποσό για βεβαίωση 84.360,00 Σύμφωνα με την παρ.3 του άρθρου 68 Ν. 4172/2013 και την ΠΟΛ.1060/2015, από το συνολικό ποσό φόρου που αναλογεί στο φορολογητέο εισόδημα, εκπίπτουν με την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Η μείωση αυτή του φόρου εισοδήματος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσόν του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου, το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση (επιστροφής) δεν θα είχαμε επιστροφή φόρου, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουμένως στο Ελληνικό Δημόσιο (όπως συμβαίνει με τους παρακρατούμενους ή την προκαταβολή), αλλά α- πλώς μία καταβολή ποσού από το Δημόσιο προς το νομικό πρόσωπο μη προβλεπόμενη από το νόμο. Με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις, το πιστωτικό υπόλοιπο ποσού ευρώ 786 που εμφανίζεται στον παραπάνω πίνακα εκκαθάρισης του φόρου (18.800 αναλογούν φόρος αλλοδαπής, μείον 18.014 ανώτατο ποσόν φόρου αλλοδαπής προς συμψηφισμό), δεν συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται, ως προερχόμενο από τον φόρο αλλοδαπής. Το ποσόν του φόρου αυτού, εφόσον δεν συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται, κατά την γνώμη μας αποτελεί δαπάνη για την εταιρεία, ο φορολογικός χειρισμός της οποίας δεν έχει διευκρινισθεί με σαφήνεια από την φορολογική διοίκηση. Κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους 2016 δημοσιεύτηκε η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας επένδυσης που υλοποίησε η εταιρία για την οποία είχε λάβει έγκριση φορολογικής απαλλαγής ποσού 300.000 ευρώ. Επομένως μπορεί να κάνει χρήση μέχρι το ½ του εγκεκριμένου ποσού ενίσχυσης φορολογικής απαλλαγής, ήτοι μέχρι του ποσού 150.000 ευρώ. Με βάση τη ΠΟΛ.1047/24.3.2017 το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται μετά την αφαίρεση από τον αναλογούντα φόρο (κωδ. 004) του φόρου που

Σελίδα 15 αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται (κωδ. 379 και 385). Επομένως, το μέγιστο ποσό φορολογικής απαλλαγής που μπορεί να κάνει χρήση η εταιρία υπολογίζεται ως εξής: Φόρος που αναλογεί (κωδ. 004) 109.910,00 Μείον: φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα (κωδ. 379 και 385) 84.344,00 Μέγιστη φορολογική απαλλαγή Ν.3908/2011 (κωδ. 579) 25.566,00 Η συμπλήρωση του πίνακα της εκκαθάρισης του φόρου θα γίνει ως εξής: Σύμφωνα την ΠΟΛ.1025/28.2.2017, η προθεσμία υποβολής των βεβαιώσεων εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα ορίζεται η 31/3/2017. Σε περίπτωση που η δήλωση υποβληθεί πριν την 31/3/2017 και δεν έχουν αποσταλεί ηλεκτρονικά οι βεβαιώσεις για τους παρακρατούμενους φόρους από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, δύναται το ποσό των παρακρατηθέντων φόρων να καταχωρηθεί στον κωδικό 009 αντί τον κωδικό 090. 7. Έλεγχος πρώτου μερίσματος και διανομή κερδών Με βάση την περίπτωση β της παραγράφου 2 του άρθρου 45 του Κ.Ν. 2190/1920 όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 54 του Ν. 3604/2007, το υποχρεωτικό ελάχιστο μέρισμα που διανέμεται από κέρδη ισολογισμών, προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του Α.Ν. 148/1967, όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 25 του νόμου 2789/2000 ανέρχεται σε 35% επι των καθαρών κερδών, μετά την αφαίρεση μόνον του τακτικού αποθεματικού. Στην εξεταζόμενη περίπτωση δεν υπολογίζεται κράτηση για τακτικό αποθεματικό, ε- πειδή όπως προαναφέρθηκε, η εταιρεία έχει ήδη καλύψει την ελάχιστη υποχρέωση που ορίζει το άρθρο 44 Κ.Ν. 2190/1920 Κέρδη χρήσεως 300.000,00 Μείον: Ζημία προηγουμένων χρήσεων 0,00 Κέρδη άρθρου 45 Ν. 2190/1920 300.000,00 Μείον: Αναλογών φόρος εισοδήματος 29% 87.000,00 Υπόλοιπο κερδών προς διανομή 213.000,00 Ποσοστό επί του υπολοίπου των κερδών 35,00% Υποχρεωτικό διανεμητέο μέρισμα 74.550,00 Προτεινόμενο μέρισμα από το Δ.Σ. 100.000,00 Σημειώνεται ότι θα πρέπει πάντα να λαμβάνεται υπόψιν και το άρθρο 44 α του κ.ν.2190/1920 βάση του οποίου δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ίδιων κεφαλαίων της εταιρείας, είναι ή μετά από τη διανομή θα γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα οποία η διανομή τους απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό.

Σελίδα 16 Διανεμηθέντα ποσά Κέρδη χρήσεως (τακτική ΓΣ 30/6/2017) 100.000,00 Tακτικό αποθεματικό (τακτική ΓΣ 30/6/2017) 200.000,00 300.000,00 Αποθεματικά προηγούεμενων χρήσεων φορολογηθέντα 106.500,00 κατ' ειδικό τρόπο (έκτακτη ΓΣ 31/12/2016) 406.500,00 Σύμφωνα με τα διατάξεις του άρθρου 44 του Ν. 2190/1920 ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού είναι υποχρεωτικός μέχρι να φθάσει τουλάχιστον το 1/3 του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας ήτοι 1.000.000 ευρώ. Το επιπλέον ποσό των 200.000 ευρώ που είχε σχηματιστεί από φορολογητέα κέρδη προηγουμένων χρήσεων, λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, αποτελεί ποσόν κράτησης πέραν του υποχρεωτικού σχηματισθέντος τακτικού αποθεματικού και η εταιρία έχει τη δυνατότητα να το διανείμει ή να το κεφαλαιοποιήσει (Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 270/2006). Το τακτικό αποθεματικό που είχε προκύψει από φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης προηγουμένων χρήσεων δεν εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.. Για τα μερίσματα που διανέμει η εταιρία στους μετόχους της, φυσικά πρόσωπα, μετά την 1/1/2017 θα διενεργήσει παρακράτηση φόρου 15% με βάση την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε. η οποία αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 άρθρου 44 Ν.4389/2016 (ΠΟΛ.1068/1.6.2016). Για το διανεμηθέν αποθεματικό που έχει φορολογηθεί κατ ειδικό τρόπο ποσού 106.500,00 θα διενεργηθεί παρακράτηση με βάση το συντελεστή 10% καθώς χρόνος κτήσης του εισοδήματος αποτελεί η απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης της 31/12/2016. Για τα μερίσματα που καταβάλει η εταιρία στο Ν.Π. της αλλοδαπής, το οποίο είναι εγκατεστημένο σε χώρα κράτους μέλους της Ε.Ε. και συμμετέχει στο κεφάλαιο της δε θα διενεργήσει παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. καθώς το Ν.Π. της αλλοδαπής εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. Προκειμένου να τύχει της απαλλαγής της παρακράτησης φόρου θα πρέπει να συνυποβάλει μαζί με την δήλωση για την απόδοση των παρακρατούμενων φόρων και το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. (Παράρτημα Α της ΠΟΛ.1036/26.1.2015). ΝΠ αλλοδαπής ΦΠ ημεδαπής Σύνολο Συντελεστής Παρακράτηση φόρου Ημερομηνία παρακράτησης Ημερομηνία απόδοσης % συμμετοχής 60,00% 40,00% 100,00% Κέρδη χρήσεως 60.000 40.000 100.000 15,00% 6.000 31/8/2017 2/10/2017 Tακτικό αποθεματικό 120.000 80.000 200.000 15,00% 12.000 31/8/2017 2/10/2017 Αποθεματικά 63.900 42.600 106.500 10,00% 4.260 28/2/2017 31/3/2017 243.900 162.600 406.500 22.260 8. Προσδιορισμός λογιστικού αποτελέσματος της χρήσεως μετά από φόρους Το επόμενο βήμα είναι να προσδιορίσουμε το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως μετά από φόρους. Τα λογιστικά κέρδη της χρήσεως ανέρχονται σε ποσό ευρώ 300.000,00 και υφίσταται προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ποσού ευρώ 75.000,00. Στην παράγραφο 4 είχαμε υπολογίσει τον φόρο εισοδήματος που προκύπτει από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος σε ποσό ευρώ 84.344.00. Για τον υπολογισμό του αναβαλλόμενου φόρου θα πρέπει να ανατρέξουμε στο ΔΛΠ 12 «Αναβαλλόμενοι Φόροι». Το ποσό του αναβαλλόμενου φόρου (αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση) ποσού ευρώ 53.650.00 αναλύεται ως εξής: Ποσό ευρώ 43.500 αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση. Κατά την υιοθέτηση της πολιτικής του αναβαλλόμενου φόρου τη χρήση 2015, η εταιρεία είχε υπολογίσει για το ποσό του αποθεματικού (150.000 ευρώ) αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Ποσό ευρώ 11.600 αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Για το αποθεματικό από υπεραξία μεταβίβασης εταιρικών ομολόγων ποσού ευρώ 40.000, η εταιρεία αναγνώρισε αναβαλλόμενη φορολογική υ- ποχρέωση καθώς κατά την ημερομηνία διανομής του ή κεφαλαιοποίησης τους θα οφείλει φόρο εισοδήματος καθώς κατά το χρόνο αυτό θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ποσό ευρώ 21.750 αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση. Για την ζημιά απομείωσης, ποσού 75.000 ευρώ, που προέκυψε από την αποτίμηση των μετοχών του εμπορικού χαρτοφυλακίου η εταιρία αναγνώρισε α- ναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση καθώς η ζημιά αυτή θα εκπέσει φορολογικά κατά την εκκαθάριση της συναλλαγή, με την πώληση. Επομένως με βάση τα παραπάνω τα λογιστικά κέρδη προσδιορίζονται ως εξής: Λογιστικά κέρδη μετά φόρων Κέρδη χρήσεως 300.000,00 Τρέχον φόρος εισοδήματος -84.344,00 Αναβαλλόμενος φόρος 53.650,00-30.694,00 Κέρδη μετά φόρων 269.306,00

Σελίδα 17 Συμφωνία φόρου: Κέρδη χρήσεως 300.000,00 Φόρος εισοδήματος -87.000,00 Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στις μη εκπιπτόμενες δαπάνες -4.060,00 Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στις προβλέψεις 5.800,00 Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στα μερίσματα του άρθρου 48 του Ν.4172//2013 18.850,00 Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στην υπεραξία από εκποίηση αμοιβαίων κεφαλαίων 10.150,00 Φορολογική απαλλαγή Ν.3908/2011 25.566,00 Σύνολο φόρων -30.694,00 Κέρδη μετά φόρων 269.306,00 9. Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης Μετά την υιοθέτησης της ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE, ενσωματώνονται στο εσωτερικό δίκαιο (Ε.Λ.Π.) οι λογιστικές διατάξεις της εν λόγω οδηγίας και ταυτόχρονα καταργούνται μια σειρά από διατάξεις νόμων και νόμοι καθώς και το ΕΓΛΣ. Η εταιρία για τη χρήση που έκλεισε την 31/12/2016, θα γνωστοποιήσει στο προσάρτημα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων την προτεινόμενη διάθεση κερδών για την χρήση 1/1-31/12/2016: 1/1-31/12/2016 Καθαρό αποτέλεσμα περιόδου 269.306,00 Πλέον: Αποθεματικά προς διανομή 306.500,00 Πλέον: Κέρδη προηγούμενων χρήσεων 420.100,00 Σύνολο προς διανομή 995.906,00 Διάθεση σε: Μερίσματα προς τους μετόχους 406.500,00 Αποθεματικά 153.966,00 Υπόλοιπο κερδών εις νέο 435.440,00 Σύνολο 995.906,00 Η κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης θα έχει ως εξής: Κεφάλαιο Αποθεματικά νόμων & κατ/κού Αποτελέσματα εις νέο Σύνολο Υπόλοιπο 1.1.2015 3.600.000,00 1.350.000,00 300.000,00 5.250.000,00 Αλλαγή λογιστικής πολιτικής -43.500,00 0,00-43.500,00 Αναπροσαρμοσμένο Υπόλοιπο 1.1.2015 3.600.000,00 1.306.500,00 300.000,00 5.206.500,00 Αποτελέσματα περιόδου 120.100,00 120.100,00 Υπόλοιπο 31.12.2015 3.600.000,00 1.306.500,00 420.100,00 5.326.600,00 Μείωση μετοχικού κεφαλαίου -600.000,00-600.000,00 Διανομές στους φορείς -106.500,00-106.500,00 Εσωτερικές μεταφορές 63.400,00-63.400,00 0,00 Μερίσματα άρθρου 48 Ν.4172/2013 65.000,00-65.000,00 0,00 Φορολογική απαλλαγή Ν.3908/2011 25.566,00-25.566,00 0,00 Αποτελέσματα περιόδου 269.306,00 269.306,00 Υπόλοιπο 31.12.2016 3.000.000,00 1.353.966,00 535.440,00 4.889.406,00 Το ποσό των 106.500,00 ευρώ αφορά αποθεματικά φορολογηθέντα κατ ειδικό τρόπο ποσού 150.000,00 μείον τον αναλογούντα φόρο 43.500,00. Για το ποσό των 43.500 ευρώ η εταιρία κατά την μετάβαση της στα ΕΛΠ είχε αναγνωρίσει αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Η υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων ποσού 40.000,00, ο αναβαλλόμενος φόρος που αναγνωρίστηκε στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις για την εν λόγω υπεραξία ποσού 11.600 καθώς επίσης και η υπεραξία από εκποίηση ημεδαπών αμοιβαίων κεφαλαίων ποσού 35.000,00 θα εμφανιστούν στα αποθεματικά νόμων και καταστατικού. Το ποσό των 65.000 ευρώ που αφορά μερίσματα από συμμετοχές που εμπίπτουν στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. θα εμφανιστούν σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Πολ 1039/26.1.2015. Αν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το αποθεματικό αυτό ή μέρος του, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενο με τα

Σελίδα 18 λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Υπόκειται όμως σε παρακράτηση φόρου μερίσματος, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013, γιατί θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια των μερισμάτων (διανεμομένων κερδών) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 39 και 64 του ίδιου νόμου. Η φορολογική απαλλαγή δεν αποτελεί κρατική επιχορήγηση ή επιδότηση κατά το ΔΛΠ 20 «Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υ- ποστήριξης», επίσης δεν έχει τα χαρακτηριστικά του περιουσιακού στοιχείου επομένως καλό θα είναι να μη γίνει καμιά λογιστική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας του συνόλου της φορολογικής απαλλαγής το οποίο είναι απαιτητό αλλά μόνο στην περίπτωση που γίνεται χρήση της συγκεκριμένης φορολογικής απαλλαγής. Με βάση την παράγραφο 2α του άρθρου 12 του Ν.3908/2011, η εταιρία δύναται, κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία δημοσιεύεται η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, να κάνει χρήση φορολογικής απαλλαγής που ανέρχεται μέχρι το ½ του εγκεκριμένου ποσού ενίσχυσης φορολογικής απαλλαγής. Με βάση την παράγραφο 2β του άρθρου 12 του Ν.3908/2011, η εταιρία θα εμφανίσει το ποσό της φορολογική απαλλαγής σε λογαριασμού αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο σχηματίζεται από το φόρο εισοδήματος επί των καθαρών κερδών της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Με βάση το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 10 του άρθρου 14 του Ν.3908/2011, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης μέρους ή του συνόλου του αποθεματικού αυτού, μετά την παρέλευση 5ετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης ή 3ετίας για ΜΜΕ, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στο φορολογικό έτος, κατά το οποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αποθεματικού, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Το ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων και αποθεματικών θα εμφανιστεί στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης της χρήσης 2017 κατά την οποία συνήλθε και ενέκρινε τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2016 η τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων: Κεφάλαιο Αποθεματικά νόμων & κατ/κού Αποτελέσματα εις νέο Σύνολο Υπόλοιπο 31.12.2016 3.000.000,00 1.353.966,00 535.440,00 4.889.406,00 Διανομή μερισμάτων -200.000,00-100.000,00-300.000,00 Αποτελέσματα περιόδου 0,00 Υπόλοιπο 31.12.2017 3.000.000,00 1.153.966,00 435.440,00 4.589.406,00 10. Υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων και φορολογίας εισοδήματος Με βάση την ΠΟΛ.1011/2.1.2014, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από την Τακτική Γενική Συνέλευση της Α.Ε.. Επίσης η ΠΟΛ.1012/3.1.2014 ορίζει ότι, η δήλωση για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου των διανεμομένων κερδών υποβάλλεται, το αργότερο τρείς (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής Μαζί με την δήλωση για την απόδοση των παρακρατούμενων φόρων πρέπει να συνυποβληθεί και το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. για την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στα καταβαλλόμενα ενδοομιλικά μερίσματα (Παράρτημα Α) σύμφωνα με την ΠΟΛ.1036/26.1.2015. Επισημαίνεται ότι, εκτός από τη δήλωση απόδοσης των παρακρατούμενων φόρων και του εντύπου απαλλαγής φόρου του Παραρτήματος Α, να προσκομίζονται μήπως και ζητηθούν, οι οικονομικές καταστάσεις της χρήσης που έληξε υπογεγραμμένες, το πρακτικό Δ.Σ. για την έ- γκριση των οικονομικών καταστάσεων με την προτεινόμενη διάθεση κερδών, το πρακτικό της τακτικής Γ.Σ. περί έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων και του πίνακα προτεινόμενης διάθεσης καθώς και το μετοχολόγιο με σφραγίδα και υπογραφή από το οποίο θα προκύπτει ο χρόνος κτήσης των συμμετοχών καθώς και του ποσοστού συμμετοχής για τις οποίες ζητείται η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου. Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων θα υποβληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. το αργότερο έως την 30/6/2017 (ΠΟΛ.1030/8.3.2017). Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., η ο- ποία αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 2 του άρθρου 16 του Ν.4467/2017 (ΠΟΛ.1071/3.5.2017), η καταβολή του φόρου γίνεται σε έξι (6), κατ ανώτατο όριο, ισόποσες µμηνιαίες δόσεις από τις οποίες ημερομηνία υποβολής της δήλωσης και οι υπόλοιπες πέντε (5) μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των πέντε (5) επόμενων, μηνών. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν λυθεί ή έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ και όχι αργότερα από την επόμενη εργάσιμη ημέρα από την υποβολή της δήλωσης. Η πληρωμή των δόσεων θα έχει ως εξής: Δόσεις Ημερομηνία Ποσό 1 31/7/2017 14.060,00 2 31/8/2017 14.060,00 3 29/9/2017 14.060,00 4 31/10/2017 14.060,00 5 30/11/2017 14.060,00 6 29/12/2017 14.060,00 84.360,00

Σελίδα 19 Ι. Προϋποθέσεις εφαρμογής Στο άρθρο 7 παρ. 1 του Ν.Δ. 1297/1972 προβλέπεται ότι οι αναφερόμενες φορολογικές απαλλαγές των άρθρων 2 και 3 του ίδιου νόμου, παρέχονται και στην περίπτωση εισφοράς, από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσοτέρων βιομηχανικών κλάδων αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη βιομηχανική εταιρία, με την προϋπόθεση ότι το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο μετά την εισφορά, της εταιρίας που απορροφά τον κλάδο ή της νέας εταιρίας που συστήνεται, δεν είναι κατώτερο των τριακοσίων χιλιάδων (300.000,00) ευρώ και το κεφάλαιο της εισφέρουσας τον κλάδο επιχείρησης, αν εμπίπτει στις διατάξεις του παρόντος, δεν είναι μικρότερο, μετά την εισφορά του κλάδου, του ελαχίστου ορίου κεφαλαίου που καθορίζει το άρθρο 4 του Ν.Δ. 1297/1972, που σε συνδυασμό με την Πολ. 1106/11.4.2001 είναι, 300.000,00 ευρώ εάν η εισφέρουσα είναι Α.Ε. και 146.735,00 ευρώ εάν είναι Ε.Π.Ε. Η έννοια του κλάδου δεν αίρεται εάν δεν εισφερθούν ορισμένα πάγια περιουσιακά στοιχεία του κλάδου εάν η εκμετάλλευση αυτών θα ήταν προφανώς ασύμφορη για την απορροφώσα ή συνιστώμενη νέα εταιρία. Εισφορά βιομηχανικού κλάδου αποτελεί και η εισφορά σε ανώνυμη εταιρία μίας ή περισσοτέρων εργοστασιακών μονάδων, με την προϋπόθεση ότι αποτελεί τεχνικοοικονομικό σύνολο που μπορεί να λειτουργήσει αυτοτελώς. Επίσης, οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 1297/1972, αναφέρουν ότι τα παραπάνω ισχύουν και σε περίπτωση εισφοράς από οποιασδήποτε μορφής λειτουργούσα επιχείρηση, κλάδου ή τμήματος αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία. Η αποτίμηση της αξίας του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος επιχείρησης ενεργείται από την επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920. Σε αντίθεση με το Ν. 2166/1993, δεν απαιτείται ούτε η λήπτρια ανώνυμη εταιρία ούτε η εισφέρουσα επιχείρηση να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επίσης η επιχείρηση που εισφέρει τον κλάδο ή το τμήμα αυτής, μπορεί να τηρεί απλογραφικά βιβλία. Σημειώνεται ότι με την παρ. 3 του Ν 4072/2012, το άρθρο 12 του Ν.Δ. 1297/1972 έπαυσε να ισχύει, για μετασχηματισμούς για την πραγματοποίηση των ο- ποίων συντάσσονται ισολογισμοί μετασχηματισμού από τη δημοσίευση του Ν 4072/2012 και μετά, ήτοι ΙΙ. από 11/4/2012 (ΦΕΚ Α 86/11.4.2012). Έτσι δεν υφίσταται πλέον κανένας περιορισμός όσον αφορά το αντικείμενο εργασιών των μετασχηματιζομένων, με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, επιχειρήσεων, περιλαμβανομένων και της εισφοράς κλάδου ή τμήματος επιχείρησης. Πρακτική Εφαρμογή Εισφοράς Κλάδου ή Τμήματος Επιχείρησης σύμφωνα με το Ν.Δ. 1297/72 Του Δημήτριου Ζιγκερίδη Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Mέλους της ΣΟΛ Α.Ε. Πρακτική εφαρμογή εισφοράς κλάδου ή τμήματος επιχείρησης σύμφωνα με το Ν.Δ. 1297/1972 Ακολούθως, παραθέτουμε ένα παράδειγμα εισφοράς κλάδου ή τμήματος επιχείρησης από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972. Θα πρέπει, κατ' αρχήν, να εξετασθούν οι απαραίτητες προϋποθέσεις απορρόφησης κλάδου ή τμήματος επιχείρησης, όπως έχουν αναφερθεί στην παράγραφο Ι του παρόντος άρθρου. Στη συνέχεια, απαιτείται να ληφθούν οι αποφάσεις των αρμοδίων οργάνων των εταιριών και στο παράδειγμά μας αποφασίζεται να εισφερθεί ο βιομηχανικός κλάδος της ανώνυμης εταιρίας ΑΛΦΑ στην ανώνυμη εταιρία ΒΗΤΑ, η οποία θα πρέπει για τον εισφερόμενο κλάδο να παραδώσει στην ΑΛΦΑ με βάση την συμφωνηθείσα σχέση ανταλλαγής, μετοχές ονομαστικής αξίας 62.000,00 ευρώ από την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 104.000,00 ευρώ, που θα πραγματοποιηθεί από τον εισφερόμενο βιομηχανικό της κλάδο. Δεδομένα λογιστικής κατάστασης εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος. Έστω ότι για τον εισφερόμενο κλάδο της ΑΛΦΑ με βάση τη διενεργηθείσα απογραφή της 31.3.2017 συντάχθηκε ο παρακάτω ισολογισμός:

Σελίδα 20 Ισολογισμός Μετασχηματισμού 31.3.2017 βιομηχανικού κλάδου της "ΑΛΦΑ Α.Ε." Ενεργητικό Αξία με βάση Παθητικό Αξία με βάση Λογιστική αξία βιβλίων την εκτίμηση Λογιστική αξία βιβλίων την εκτίμηση της επιτροπής της επιτροπής του άρθρου 9 του άρθρου 9 Κ.Ν. 2190/20 Κ.Ν. 2190/20 Οικόπεδο "Α" 30.000,00 50.000,00 Αφορ. Απ. Ν. 2601/98 16.000,00 16.000,00 Κτίριο "Α" 16.000,00 Μείον: Αποσβ. Κτιρ. 14.000,00 Αναποσβ. Αξία 2.000,00 20.000,00 Προμηθευτές 8.000,00 8.000,00 Μηχανήματα 6.000,00 Μείον: Αποσβ. Μηχ. 2.000,00 Αναποσβ. Αξία 4.000,00 6.000,00 Σύνολο παθ. στοιχ. 24.000,00 24.000,00 Πάγιο ενεργητικό 36.000,00 76.000,00 Αποθέματα 10.000,00 10.000,00 Εισφερ. λογ. Κεφ 66.000,00 66.000,00 Πελάτες 38.000,00 36.000,00 (90.000,00-24.000,00) Διαθέσιμα 6.000,00 6.000,00 Σύνολο κυκλ. Ενεργ. 54.000,00 52.000,00 Υπεραξία Ν.Δ. 1297/72-38.000,00 Σύνολο Ενεργητικού 90.000,00 128.000,00 Σύνολο Παθητικού 90.000,00 128.000,00 Όπως προκύπτει από τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 γίνεται εκτίμηση της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού, που εμφανίζονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού από την επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν.2190/1920. Σημειώνεται ότι ο απορροφούμενος κλάδος συνεχίζει να εκδίδει φορολογικά στοιχεία, τα οποία καταχωρούνται στα βιβλία της ΑΛΦΑ για τις διενεργηθείσες πράξεις από την επόμενη του ισολογισμού μετασχηματισμού μέχρι την ολοκλήρωση του, ήτοι για το διάστημα 1.4.2017 έως 31.7.2017. Η εταιρία ΑΛΦΑ θα πρέπει να παρακολουθεί όλους τους λογαριασμούς που αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, αφού την 31.7.2017 έχει υ- ποχρέωση σύνταξης απογραφής και τελικού ισολογισμού του κλάδου ή του τμήματος, με αποτέλεσμα τα κέρδη από 1.1.2017 έως 31.7.2017 θα φορολογηθούν στην εισφέρουσα ανώνυμη εταιρία κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2017 που θα υποβληθεί έως 30/6/2018. Επίσης, η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ΒΗΤΑ, που έχει μετοχικό κεφάλαιο 150.000,00 ευρώ απαιτείται να προβεί σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου κατά 46.000,00 ευρώ, έτσι ώστε, μαζί με την αύξηση κατά 104.000,00 ευρώ, που θα πραγματοποιηθεί από τον εισφερόμενο βιομηχανικό κλάδο της ΑΛΦΑ να καλυφθεί το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο των 300.000,00 ευρώ που ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν.Δ 1297/1972 σε συνδυασμό με την Πολ. 1106/11.4.2001. Στη συνέχεια, καταχωρείται η τροποποίηση του καταστατικού με ημερομηνία 31.7.2017 στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιριών μέσω του ΓΕΜΗ στην αρμόδια υπηρεσία της περιφερειακής ενότητας Θεσσαλονίκης ( τέως Νομαρχία). Την ημερομηνία αυτή η απορροφώσα λήπτρια ανώνυμη εταιρία καθίσταται καθολικά διάδοχος του κλάδου ή τμήματος. Όλες οι πράξεις του κλάδου μετά την ημερομηνία μετασχηματισμού 31.3.2017 και μέχρι τη χρονική στιγμή που