ΙΙΙ. Το ισχύον καθεστώς έκπτωσης των δαπανών που καταβάλλονται σε offshore επιχειρήσεις (ν. 4172/2013).

Η προσπάθεια καταπολέμησης της φοροαποφυγής που πραγματοποιείται μέσω "φορολογικών παραδείσων" - Έκπτωση δαπανών που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις "offshore". Λεωνίδας Κορρές Φορολογικός σύμβουλος με εξειδίκευση σε θέματα διεθνούς φορολογίας και ΦΠΑ. Πρώτη δημοσίευση: Περιοδικό "ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ", τεύχος 12/2015 Περίληψη. Στο παρόν άρθρο επιχειρείται να παρουσιαστούν οι σχετικές με την προσπάθεια αντιμετώπισης της φοροαποφυγής, που πραγματοποιείται μέσω "φορολογικών παραδείσων" και τη χρήση offshore εταιρειών διατάξεις, που ίσχυσαν και ισχύουν στη χώρα μας. Αρχικά γίνεται μια προσπάθεια να οριστούν οι σχετικές με το θέμα αυτό έννοιες (φοροαποφυγή, φορολογικός παράδεισος, offshore κ.λπ.). και στη συνέχεια παρουσιάζονται οι διατάξεις Καθώς το θέμα είναι ευρύτατο, η παρούσα μελέτη περιορίζεται στο να αναπτύξει μόνο τις διατάξεις που αφορούν στην έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται σε "offshore επιχειρήσεις". Περιεχόμενα: Ι. Εισαγωγή. ΙΙ. Ιστορική αναδρομή - Προϊσχύσασες διατάξεις. Α. Ν 3091/2003. Β. Ν 3842/2010. ΙΙΙ. Το ισχύον καθεστώς έκπτωσης των δαπανών που καταβάλλονται σε offshore επιχειρήσεις (ν. 4172/2013). IV. To άρθρο 38 του ν. 4174/2013. Εισαγωγή. Η πρωτοφανής για τα δεδομένα της σύγχρονης εποχής οικονομική κρίση έχει οδηγήσει τα κράτη στην προσπάθεια εξεύρεσης περισσότερων πόρων προκειμένου να μπορέσουν να ανταπεξέλθουν στις υποχρεώσεις τους. Από τα βασικότερα έσοδα ενός κράτους αποτελεί η είσπραξη των φόρων. Η προσπάθεια όμως για την είσπραξη των φόρων υπονομεύεται από το φαινόμενο της διεθνούς φοροαποφυγής, που τις 1

τελευταίες δεκαετίες, εξαιτίας κυρίως της διεθνοποίησης των συναλλαγών, του ηλεκτρονικού εμπορίου και της άρσης των εμποδίων στην διακίνηση αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων, καθώς και της ελευθερίας εγκατάστασης προσώπων και επιχειρήσεων, έχει λάβει ανεξέλεγκτες, εν πολλοίς, διαστάσεις. Αυτό το είδος της φοροαποφυγής πραγματοποιείται κυρίως μέσω "φορολογικών παραδείσων" και τη χρήση "offshore" επιχειρήσεων. Είναι δύσκολο να δοθεί ένας ευρύτερα αποδεκτός ορισμός της φοροπαφυγής καθώς το περιεχόμενο της έννοιας του όρου μπορεί να διαφέρει διαχρονικά ή σε διαφορετικές γεωγραφικές περιοχές. Γενικά θα μπορούσαμε να πούμε ότι είναι η, με νόμιμες ενέργειες, οργάνωση των υποθέσεων ενός φορολογούμενου με σκοπό την ελαχιστοποίηση τής φορολογικής του επιβάρυνσης. 1 H φοροαποφυγή πραγματοποιείται συνήθως με την εκμετάλλευση των κενών του νόμου και όχι με την παραβίαση των διατάξεων αυτού και ως εκ τούτου μπορεί να θεωρηθεί απόλυτα νόμιμη. Είναι σαφές όμως ότι η φοραποφυγή είναι επιβλαβής και αντίκειται στην πρόθεση του νομοθέτη. Ως εκ τούτου τα τελευταία χρόνια καταβάλλονται σημαντικές προσπάθειες παγκοσμίως, αλλά και στη χώρα μας, όπως θα δούμε παρακάτω, να καλυφθούν τα κενά του νόμου και να καταπολεμηθεί αυτό το φαινόμενο με διατάξεις που στοχεύουν ιδιαίτερα στις ενέργειες του φορολογούμενου που δεν εξυπηρετούν κάποιο εμπορικό σκοπό (business reason) αλλά γίνονται αποκλειστικά για σκοπούς φοροαποφυγής. Η φοροαποφυγή πρέπει να διακρίνεται από τη φοροδιαφυγή ή οποία ορίζεται ως "η αθέτηση των νόμιμων φορολογικών υποχρεώσεων, η απάτη εις βάρος τού κράτους, που συνίσταται στην απόκρυψη τής πραγματικής φορολογητέας ύλης ή στην παραποίησή της με διάφορα τεχνάσματα (πλαστά τιμολόγια, παροχή υπηρεσιών χωρίς αποδείξεις κ.λπ.), με στόχο της αποφυγή καταβολής φόρων. 2 Ή, αλλιώς, "φοροδιαφυγή είναι κάθε παράνομη πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου, με την οποία επιδιώκει τη μείωση της φορολογικής του επιβάρυνσης ή αποφυγή καταβολής του φόρου που του έχει βεβαιωθεί." 3 Βασική διάκριση μεταξύ της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής είναι ότι η φοροδιαφυγή είναι παράνομη, αποτελεί έγκλημα, και επισείει βαρύτατες ποινικές κυρώσεις. 4 Επίσης, η φοροαποφυγή δεν πρέπει να συγχέεται με τον φορολογικό σχεδιασμό καθώς όπως προελέχθει η φοροαποφυγή πραγματοποιείται με την εκμετάλλευση των κενών του νόμου και είναι αντίθετη με την πρόθεση του νομοθέτη ενώ ο φορολογικός σχεδιασμός έχει ως στόχο την μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης κάνοντας χρήση των δυνατοτήτων που προσφέρονται από τον νόμο (π.χ. φοροαπαλλαγές, μειώσεις από το φόρο κ.λπ.). Ο φορολογικός σχεδιασμός δηλαδή δεν είναι αντίθετος με την πρόθεση του νομοθέτη και επομένως δεν θεωρείται επιβλαβής. 1 Βλ. OECD: Glossary of tax terms. 2 Βλ. "Λεξικό της νέας ελληνικής γλώσσας" του Γ. Μπαμπινιώτη, έκδοση "Κέντρο Λεξικολογίας". 3 Βλ. http://www.euretirio.com/forodiafygi/ 4 Για τον νομικό ορισμό του εγκλήματος της φοροδιαφυγής καθώς και για τις σχετικές ποινικές κυρώσεις βλ. άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) όπως προστέθηκε με τις πρόσφατα ψηφισθείσες διατάξεις του νόμου 4337/2015 (άρθρο 8 επ.) 2

Εξίσου δύσκολο είναι να δοθεί ένας ορισμός και για τον όρο "φορολογικός παράδεισος" ή, εναλλακτικά, "φορολογικό καταφύγιο" (tax haven) 5. Γενικά θα μπορούσαμε να πούμε ότι είναι ένας τόπος "που επιδιώκει να προσελκύσει δραστηριότητες προσφέροντας πολιτικά σταθερές διευκολύνσεις προκειμένου να βοηθήσει φυσικά ή νομικά πρόσωπα να παρακάμψουν τους κανόνες, τους νόμους και τους κανονισμούς που ισχύουν σε άλλες επικράτειες". 6 Σε κάθε περίπτωση όμως, διαχρονικά, δύο είναι τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα αυτών των επικρατειών. Πρώτον, ότι προσφέρουν εχεμύθεια, μέσω της νομοθεσίας τους και την άρνηση τους να συνεργαστούν με άλλες επικράτειες για την ανταλλαγή πληροφοριών, και, δεύτερον, η πολύ χαμηλή, έως μηδενική, φορολογία. 7 Ο όρος offshore προέρχεται από την αγγλική γλώσσα και σημαίνει "εξωχώριος", "υπεράκτιος", "μακριά από την ακτή" 8. Στα οικονομικά ο όρος λαμβάνει μια πολύ εξειδικευμένη έννοια και χρησιμοποιείται για να περιγράψει τα οικονομικά εκείνα κέντρα τα οποία βρίσκονται εκτός της επικράτειας ενός κράτους και τα οποία χρησιμοποιούνται ή μπορεί να χρησιμοποιηθούν από τους κατοίκους του κράτους αυτού για σκοπούς φοροαποφυγής ή/και φοροδιαφυγής 9. Είναι γενικά αποδεκτό από τη διεθνή βιβλιογραφία ότι οι όροι "tax haven" (φορολογικός παράδεισος) και "offshore" (εξωχώριο οικονομικό κέντρο) δεν είναι ταυτόσημοι εννοιολογικά παρότι ο διαχωρισμός τους στην πράξη είναι δύσκολος 10. Ενώ όλοι οι φορολογικοί παράδεισοι χαρακτηρίζονται και ως εξωχώρια οικονομικά κέντρα δεν συμβαίνει το αντίθετο. Δηλαδή δεν μπορούν να χαρακτηριστούν όλα τα εξωχώρια οικονομικά κέντρα ως φορολογικοί παράδεισοι. Δυο από τα σημαντικότερα, παραδείγματος χάριν, τέτοιου είδους οικονομικά κέντρα είναι το City του Λονδίνου, η περιοχή δηλαδή εκείνη του Λονδίνου η οποία καλύπτει περίπου ένα τετραγωνικό μίλι και είναι η βάση του χρηματοπιστωτικού τομέα του Ηνωμένου Βασιλείου και η πολιτεία του Delaware, η οποία βρίσκεται στην ανατολική ακτή, στις μέσο-ατλαντικές περιοχές των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής και φιλοξενεί την έδρα ορισμένων από των μεγαλύτερων πολυεθνικών επιχειρήσεων όπως είναι η Apple, η Coca-Cola, η Ford, η General Electric, η Google, η JPMorgan Chase, η Wal-Mart και η Dupont. 11 Στη παρούσα μελέτη προτιμάται η χρήση του όρου "offshore" καθότι είναι ευρύτερα διαδεδομένος στη χώρα μας. Συγκεκριμένα, χάριν συντομίας του λόγου, ο όρος αυτός χρησιμοποιείται παρακάτω για να περιγράψει τα κράτη εκείνα τα οποία έχουν οριστεί από τον έλληνα νομοθέτη ως κράτη ύποπτα για φοροαποφυγή ή/και φοροδιαφυγή στις σχετικές διατάξεις του κώδικα φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή τα μη 5 Να σημειωθεί στο σημείο αυτό ότι ο σωστός όρος εις την αγγλική γλώσσα είναι "Tax haven", που σημαίνει κυριολεκτικά "φορολογικό καταφύγιο" και όχι "Tax heaven" όπως έχει καθιερωθεί σε πολλές, μη αγγλόφωνες, χώρες, μεταξύ των οποίων και η δική μας. H παρεξήγηση αυτή μπορεί να οφείλεται στο γεγονός ότι οι δύο όροι έχουν σχεδόν ταυτόσημη προφορά. 6 Βλ. το πολύ ενδιαφέρον βιβλίο του Nicholas Shaxson, "Offshore τα νησιά των θησαυρών", εκδόσεις Παπαδόπουλος, 2011. 7 Nicholas Shaxson, "Offshore τα νησιά των θησαυρών", εκδόσεις Παπαδόπουλος, 2011. 8 Βλ. http://www.wordreference.com/ 9 Βλ. http://www.investopedia.com/ 10 Βλ. Angharad MIller - Lynne Oats, "Principles of International Taxation", Bloomsbury, 3rd Edition. 11 Βλ. ΝΥ Times, "How Delaware Thrives as a Corporate Tax Haven" by Leslie Wayne 3

συνεργάσιμα, στον τομέα της φορολογίας, κράτη και τα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. 12 Τέλος, για τις ανάγκες της παρούσας εργασίας, ως offshore (εξωχώριες) επιχειρήσεις νοούνται οι επιχειρήσεις εκείνες, ανεξαρτήτου μορφής, οι οποίες είναι εγκαταστημένες και δραστηριοποιούνται μέσω των κρατών αυτών. Νόμος 3091/2003 Μια πρώτη προσπάθεια για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής μέσω των offshore επιχειρήσεων επιχειρήθηκε από τον έλληνα νομοθέτη με τον νόμο 3091, ο οποίος ψηφίστηκε στις 24/12/2002 και δημοσιεύθηκε στο Φ.Ε.Κ. υπ' αριθμόν 330, τεύχος Α'. Οι διατάξεις του νόμου εκείνου προέβλεπαν τη μη έκπτωση των αποσβέσεων και των λοιπών δαπανών για αγορές αγαθών και λήψεις υπηρεσιών από εξωχώρια εταιρεία, καθώς και των ποσών που καταβάλλονται σε αυτές τις εταιρείες για τη χρήση δικαιωμάτων, με εξαίρεση τις δαπάνες που αφορούσαν σε αγορά ή μεταφορά στην Ελλάδα αργού πετρελαίου, πετρελαιοειδών ή άλλων προϊόντων για τα οποία δημοσιεύονταν δείκτες τιμών χονδρικής πώλησης και τα οποία αποτελούσαν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά προϊόντων. Ως εξωχώρια (offshore) εταιρεία ορίστηκε από τις διατάξεις του νόμου, η εταιρεία εκείνη η οποία είχε την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της χώρας αυτής δραστηριοποιούταν: α) αποκλειστικά σε άλλες χώρες και β) απολάμβανε ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης. Η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος 13 περιλάμβανε τη λίστα των κρατών τα οποία σύμφωνα με τον Οργανισμό για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (Ο.Ο.Σ.Α. - OECD) είχαν αναγνωριστεί ως φορολογικοί παράδεισοι. 14 Ακόμα, παρέθετε ορισμένα κριτήρια τα οποία θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη προκειμένου να διαπιστωθεί εάν μια εταιρεία, η οποία ήταν εγκατεστημένη σε ένα από αυτά τα κράτη, πληρούσε και τα λοιπά κριτήρια που έθετε ο νόμος (δηλαδή να δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και να απολαμβάνει ιδιαίτερης φορολογικής μεταχείρισης) προκειμένου χαρακτηριστεί ως offshore επιχείρηση και να εφαρμοστούν οι σχετικές περί μη έκπτωσης των δαπανών διατάξεις. Να τονιστεί σε αυτό το σημείο ότι η προαναφερθείσα λίστα των κρατών τα οποία είχαν χαρακτηριστεί από τον Ο.Ο.Σ.Α. ως φορολογικοί παράδεισοι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, ήταν ενδεικτική και όχι περιοριστική και επομένως μπορεί να υφίστανται και άλλα κράτη που φιλοξενούσαν offshore επιχειρήσεις και τα οποία δεν περιλαμβάνονταν σε αυτή. Τέλος, σε κάθε περίπτωση, ο τελικός χαρακτηρισμός αλλοδαπής εταιρείας ως εξωχώριας ή μη, κατά την έννοια των διατάξεων του ν.3091/2002, αποτελούσε ζήτημα πραγματικό που εξεταζόταν αποκλειστικά από την αρμόδια ελεγκτική αρχή. 15 12 Βλ. άρθρο 65 του νόμου 4172/2013 και αναλυτικά παρακάτω. 13 Πολυγραφημένη Διαταγή της Διοίκησης (ΠΟΛ) υπ' αριθμόν 1041 του 2003 14 Έγγραφο Ο.Ο.Σ.Α. DAFFE/CFA/FHP (2000)/REV1/CONF 15 Βλ. έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών με αριθμό πρωτοκόλλου 1030835/10409/Β0012 4

Οι προαναφερθείσες διατάξεις, οι οποίες ενσωματώθηκαν στο σχετικό με την έκπτωση των δαπανών άρθρο 31 του προϊσχύσαντα κώδικα φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/94), ίσχυσαν από την 1η Ιανουαρίου 2013 (ακριβέστερα, για διαχειριστικές περιόδους που άρχιζαν από αυτήν την ημερομηνία και ύστερα) μέχρι την κατάργηση τους με τον νόμο 3842/2010. Επίσης με τις διατάξεις των άρθρων 15-18 του ίδιου νόμου επεβλήθη για πρώτη φορά στη χώρα μας ειδικός φόρος επί των ακινήτων που βρίσκονται επί της ελληνικής επικράτειας και κατέχονται, κυρίως, από αλλοδαπές επιχειρήσεις οι οποίες δεν παρουσιάζουν κάποια δραστηριότητα τόσο στη χώρα καταγωγής τους όσο και στην χώρα μας. Σκοπός των διατάξεων αυτών ήταν να πλήξουν την φοροαποφυγή που πραγματοποιείται μέσω των ακινήτων αυτών από τις εν λόγω εταιρείες. Δεν θα επεκταθούμε περαιτέρω επί του θέματος αυτού, καθώς σκοπός της παρούσας μελέτης είναι κυρίως να αναπτύξει θέματα τα οποία σχετίζονται με την έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται μέσω offshore εταιρειών. Θα περιοριστούμε μόνο να πούμε ότι οι εν λόγω διατάξεις, με τις όποιες τροποποιήσεις έχουν υποστεί με την πάροδο του χρόνου, κυρίως με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010, συνεχίζουν να ισχύουν μέχρι και σήμερα. Θα πρέπει λοιπόν να εξετάζεται προσεκτικά από τις επιχειρήσεις που κατέχουν ακίνητα στην Ελλάδα, είτε αυτές είναι ημεδαπές, είτε αλλοδαπές, αν τυχόν εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές και επομένως είναι υπόχρεες στην υποβολή δήλωσης ειδικού φόρου ακινήτων και την καταβολή του σχετικού φόρου 16. Νόμος 3842/2010 Ο νόμος 3842 ο οποίος ψηφίστηκε στις 23/04/2010 και δημοσιεύθηκε στο Φ.Ε.Κ. υπ' αριθμόν 58, τεύχος Α' εισήγαγε ή τροποποίησε σημαντικές διατάξεις για την καταπολέμηση της διεθνούς φοροαποφυγής και αποτέλεσε, κατά την άποψη του συγγραφέα, την πρώτη συστηματική προσπάθεια, με τις όποιες, σημαντικές, αδυναμίες παρατηρήθηκαν στην πράξη, και για τις οποίες θα γίνει νύξη παρακάτω, να παταχθεί το φαινόμενο αυτό, αλλά και γενικότερα το φαινόμενο της φοροαποφυγής, μέσω της δημιουργίας ενός σύγχρονου νομοθετικού πλαισίου που να ανταποκρίνεται στις ανάγκες της εποχής. Η αναφορά και ανάλυση όλων των διατάξεων αυτών εκφεύγει από τους σκοπούς της παρούσας, η οποία, όπως προελέχθη, έχει ως στόχο να αναπτύξει τα θέματα τα οποία σχετίζονται με την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται σε εταιρείες που είναι εγκατεστημένες σε φορολογικούς παραδείσους (offshore επιχειρήσεις). Από πλευράς αυτής σημαντικές ήταν οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 11 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 78 του εν λόγω νόμου. Πιο συγκεκριμένα, με τις διατάξεις του άρθρου 78 εισήχθησαν για πρώτη φορά στην ελληνική φορολογική νομοθεσία οι έννοιες του μη συνεργάσιμου στον τομέα της φορολογίας κράτους και του κράτους με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και δόθηκε ο ορισμός τους. Ο Έλληνας νομοθέτης λαμβάνοντας υπόψη του τα βασικά χαρακτηριστικά των φορολογικών παραδείσων, που όπως αναφέρθηκε και στην 16 Να σημειωθεί στο σημείο αυτό ότι οι διατάξεις του νόμου προβλέπουν σε ορισμένες περιπτώσεις την υποβολή μηδενικής δήλωσης ακόμα και αν ο υπόχρεος απαλλάσσεται από το φόρο. Με τη δήλωση αυτή συνυποβάλλονται και όλα τα προβλεπόμενα έγγραφα που αποδεικνύουν τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή αυτή. 5

εισαγωγή του παρόντος είναι η εχεμύθεια και η άρνηση τους να συνεργαστούν με άλλες χώρες για την ανταλλαγή πληροφοριών και η πολύ χαμηλή, έως ανύπαρκτη φορολόγηση, όρισε αναλόγως ως κράτη ύποπτα για φοροαποφυγή τα μη συνεργάσιμα στον τομέα της φορολογίας κράτη και τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, δηλαδή πολύ χαμηλό συντελεστή φορολογίας. Ακόμη ορίστηκε ότι για τα μεν μη συνεργάσιμα κράτη δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση οι δαπάνες για την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών ή για τους κάθε είδους τόκους στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τόκοι των δανείων, τα κάθε είδους δικαιώματα, τις κάθε είδους αποζημιώσεις, τις κάθε είδους αμοιβές για διευθυντικά στελέχη κ.o.κ. που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στα κράτη αυτά (αμάχητο τεκμήριο), για τα δε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς ορίστηκε ότι αναγνωρίζονται μόνο στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείξει ότι αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (μαχητό τεκμήριο). Το αμάχητο τεκμήριο που θέσπιζαν οι διατάξεις του 3842/2010 δημιούργησε μεγάλη αναστάτωση στις επιχειρήσεις, καθώς στα μη συνεργάσιμα κράτη περιλαμβάνονταν και χώρες όπως π.χ. η Π.Γ.Δ.Μ. και το Χονγκ Κονγκ με τις οποίες οι ελληνικές επιχειρήσεις έχουν αναπτύξει ισχυρούς επιχειρηματικούς δεσμούς και πραγματοποιούν μεγάλο όγκο συναλλαγών με επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στις χώρες αυτές, οι οποίες είναι προφανές ότι δεν γίνονται πάντα με σκοπό την φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Κατόπιν τούτου, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 3943/2011 προστέθηκε η δυνατότητα για τους φορολογημένους να μπορούν να αποδείξουν και στην περίπτωση των συναλλαγών τους με μη συνεργάσιμα κράτη, ότι οι δαπάνες που καταβάλλονται στα κράτη αυτά δεν γίνονται για σκοπούς φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής (μαχητό τεκμήριο). Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 6 (β) του άρθρου 11 ορίστηκε ότι η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κλπ., δεν αναγνωρίζονται όταν καταβάλλονται ή οφείλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο (τριγωνική συναλλαγή). Η διάταξη αυτή επίσης αρχικά δημιούργησε σοβαρές αντιδράσεις καθώς, σε αντίθεση με τα όσα ανέφερε η αιτιολογική έκθεση του νόμου, κατά την οποία οι διατάξεις αυτές τέθηκαν προκειμένου να αντιμετωπισθεί το θέμα των τριγωνικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται εντός Ελλάδος μέσω φυσικών προσώπων ή κάθε είδους νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (offshore, κλπ.) με κατοικία, έδρα ή εγκατάσταση σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως τελικά τέθηκε άφηνε να εννοηθεί ότι περιλαμβάνει πάσης φύσεως τριγωνικές συναλλαγές (π.χ. φασόν που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας). Συγκεκριμένα η διάταξη προέβλεπε ότι δεν αναγνωρίζονται οι εν λόγω δαπάνες "όταν καταβάλλονται ή οφείλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο" και τίποτα περαιτέρω, χωρίς δηλαδή να περιορίζει το πεδίο εφαρμογής στις περιπτώσεις στις οποίες αυτές καταβάλλονται σε offshore επιχειρήσεις όπως ρητά αναφερόταν στην αιτιολογική έκθεση. Ουσιαστικά δηλαδή καταργούσε τις τριγωνικές συναλλαγές και επιβάρυνε τις επιχειρήσεις με επιπλέον κόστη μεταφοράς και διάθεσης των προϊόντων εμπορευμάτων τους. Ύστερα από πολλαπλά ερωτήματα που δέχθηκε το Υπουργείο Οικονομικών έσπευσε να διευκρινίσει με το υπ αριθμόν Δ12Β/1098722/ΕΞ2010/26.7.2010 έγγραφο αλλά και την ΠΟΛ. 1135/4.10.2010 ότι η εν λόγω διάταξη δεν αναφέρεται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούν εντός της χώρας μας ημεδαπές επιχειρήσεις (π.χ. φασόν), αλλά μόνο σε αυτές που μεσολαβεί offshore επιχείρηση. 6

Το ισχύον καθεστώς έκπτωσης των δαπανών που καταβάλλονται σε offshore επιχειρήσεις (ν. 4172/2013) Ο νόμος 4172/2013 επέφερε σημαντικές απλοποιήσεις στο καθεστώς της φορολογικής έκπτωσης των δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα με το προήγουμενο καθεστώς (ν. 2238/94) προβλεπόταν ότι για να εκπέσει μια δαπάνη, μεταξύ άλλων, έπρεπε να προβλέπεται από διάταξη νόμου ή να έχει γίνει δεκτή από τη δικαστηριακή ή τη διοικητική νομολογία. Το γεγονός αυτό είχε δημιουργήσει σοβαρά προβλήματα στην πράξη και διαρκείς τριβές μεταξύ των φορολογούμενων και της φορολογικής διοίκησης, καθώς οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλονταν οι διάφορες επιχειρήσεις σε διαφορετικούς κλάδους προκειμένου να ασκήσουν τις δραστηριότητες τους ήταν πολλών και διαφόρων κατηγοριών. Έτσι, π.χ. μια δαπάνη η οποία μπορεί να μην ήταν απαραίτητη για την άσκηση μιας δραστηριότητας μπορεί για κάποια άλλη δραστηριότητα να ήταν απολύτως απαραίτητη. Ήταν επομένως πάρα πολύ δύσκολο να προβλεφθούν εκ προοιμίου, λαμβάνοντας υπόψη και την πολυπλοκότητα του σύγχρονου επιχειρείν, και να περιληφθούν στο νόμο όλες αυτές οι διαφορετικές κατηγορίες δαπανών. Με το νέο καθεστώς του ν. 4172/2013 το πρόβλημα αυτό φαίνεται να επιλύθηκε, καθώς σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις (άρθρο 22 του νόμου) τίθεται γενικός κανόνας για την καταρχήν έκπτωση όλων των δαπανών που πραγματοποιούνται για σκοπούς της επιχείρησης, υπό τις προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος, και ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες των δαπανών που δεν εκπίπτουν (άρθρο 23) 17. Επιπλέον στο άρθρο 23, όπως θα δούμε αναλυτικά παρακάτω, τέθηκε εκ νέου ο περιορισμός στην έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται σε offshore επιχειρήσεις. Σύμφωνα με την ισχύουσα, λοιπόν, φορολογική νομοθεσία (ν. 4172/2013) όλες οι δαπάνες που πραγματοποιεί μια επιχείρηση, στα πλαίσια της λειτουργίας της, εκπίπτουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος, από τα ακαθάριστα έσοδά της, προκειμένου να προσδιοριστούν τα φορολογητέα κέρδη της. Τα κέρδη δηλαδή πάνω στα οποία θα εφαρμοστεί ο φορολογικός συντελεστής και θα προκύψει το ποσό του φόρου προς απόδοση. Οι προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος είναι οι εξής και πρέπει να πληρούνται αθροιστικά: 18: α) οι δαπάνες να πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) να αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, 17 Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που κλείνουν μετά την 30ή Ιουνίου 2014. 18 Άρθρο 22 του ν. 4172/2013 7

γ) να εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και να αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1113/2015, μια δαπάνη θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης εάν κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές). Το βάρος της απόδειξης (burden of proof) ότι δεν συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις προκειμένου να απορριφθεί μια δαπάνη το έχει ο φορολογικός έλεγχος. Δηλαδή η φορολογική διοίκηση, διαμέσου των οργάνων της, των φορολογικών ελεγκτών, φέρει το βάρος να αποδείξει ότι για μια συγκεκριμένη δαπάνη δεν συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις, ώστε εν συνεχεία να μην την λάβει υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 στον οποίο κατονομάζονται ορισμένες κατηγορίες δαπανών, οι οποίες δεν εκπίπτουν ακόμα και αν για αυτές τις δαπάνες συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις. Στο άρθρο αυτό ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι δεν εκπίπτει: «το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.» Τα μη συνεργάσιμα στον τομέα της φορολογίας κράτη και τα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς τα οποία ορίζονται στο άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε. καθορίζονται με σχετικές αποφάσεις που εκδίδονται κάθε χρόνο από τον Υπουργό Οικονομικών και δημοσιεύονται στην εφημερίδα της. Γίνεται λοιπόν αντιληπτό ότι για τις δαπάνες που καταβάλλονται σε επιχείρηση που έχει τη φορολογική της κατοικία σε κράτος μη συνεργάσιμο στο τομέα της φορολογίας 8

ή σε κράτος με προνομιακό καθεστώς τίθενται επιπλέον προϋποθέσεις για την φορολογική τους έκπτωση. Έτσι, λοιπόν, οι εν λόγω δαπάνες δεν εκπίπτουν, "εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν σε πραγματικές και σε συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή". Σε αυτή την περίπτωση δηλαδή έχουμε αναστροφή του βάρους της απόδειξης (reverse burden of proof) και το βάρος της απόδειξης ότι συντρέχουν τόσο οι γενικές όσο και οι ειδικές προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος για την αναγνώριση της έκπτωσης των δαπανών το φέρει ο φορολογούμενος και όχι η φορολογική διοίκηση. Το άρθρο 38 του ν. 4174/2013. Κλείνοντας θα θέλαμε, εν συντομία, να αναφερθούμε στο άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013). Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού εισάγεται για πρώτη φορά στην ελληνική φορολογική νομοθεσία γενικός κανόνας κατά της φοροαποφυγής (general anti-avoidance rule). Συγκεκριμένα, δίνεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων (artificial arrangement ή arrangements) 19 που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Ακόμη ορίζεται ότι οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης (economic substance). Οι συγκεκριμένες διατάξεις, παρότι, κατά την άποψη του συγγραφέα, κακοδιατυπωμένες, αποτελούν ένα πάρα πολύ σημαντικό εργαλείο της Φορολογικής Διοίκησης για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, καθώς της παρέχουν τη δυνατότητα να αγνοεί "εικονικές" καταστάσεις ή συναλλαγές, ακόμη και αν τυπικά είναι σύννομες, και να τις αντιμετωπίζει φορολογικά με βάση την πραγματική τους υπόσταση και όχι τον νομικό τους τύπο (substance over form). 19 Για την έννοια των "τεχνητών διευθετήσεων" βλέπε το πολύ ενδιαφέρον άρθρο της Δρ. Κατερίνας Πέρρου, "Wholly artificial arrangements" and presumptions of tax avoidance, EC Tax Journal 2011, 11(2), 57-76. 9