2. Για τα ανωτέρω θέματα σας παρέχουμε, κατά άρθρο τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

ΠΟΛ.1248/12.11.1992 Διευκρινήσεις σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων (άρθρα 15-27 Ν. 2065/92) ΠΟΛ. 1248/12.11.92 Διευκρινήσεις σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων (άρθρα 15-27 Ν. 2065/1992) 1. Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 15 έως και 27 του ν. 2065/1992 «Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις» που δημοσιεύθηκε στο αριθμ. 113/ 30.6.1992 ΦΕΚ (τεύχος πρώτο). Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στις μεταβολές που επέρχονται στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων«του ν.δ. 3843/1958, ήτοι των ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμών και ενώσεων τους, αλλοδαπών επιχειρήσεων, δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων και νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, καθώς επίσης και στην υποχρέωση των επιχειρήσεων, που τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, για αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους. 2. Για τα ανωτέρω θέματα σας παρέχουμε, κατά άρθρο τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β, ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ Άρθρο 15 Υποκείμενο και αντικείμενο του φόρου 1. Με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 15 προστίθεται στην παραγρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958, που αναφέρεται στα υποκείμενα σε φορολογία του νόμου αυτού νομικά πρόσωπα, νέα περίπτωση ε, με βάση την οποία οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης που έχουν συβταθεί ή συνιστώνται με τις διατάξεις του ν. 3190/1955 καθίστανται υποκείμενο φορολογίας του ανωτέρω ν. δ/τος, ενώ προηγουμένως διέποντο από τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, βάσει των οποίων οι ίδιες δεν ήταν, ως γνωστόν, υποκείμενο του φόρου αλλά οι εταίροι τους ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής αυτών στα κέρδη του νομικού προσώπου. Επομένως, με βάση την επελθούσα ως άνω μεταβολή, τα κέρδη των εταιριών περιορισμένης ευθύνης φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου, κατά τα ειδικότερα πιο κάτω αναφερόμενα και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των εταίρων που συμμετέχουν στις εταιρίες αυτές. Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, ημεδαπά ή αλλοδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα και ανεξάρτητα αν εταίροι της ΕΠΕ είναι αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε χώρες με τις οποίες έχουν συναφθεί συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος. Ο πιο πάνω τρόπος φορολογίας των κερδών της ΕΠΕ ισχύει για τα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30 Ιουνίου 1992 και μετά (1067972/10404/ΠΟΛ.1121/13.7.1992 διαταγή μας). 2. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 αντικαθίστανται οι περιπτώσεις α και γ του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/1958, αναφορικά με το αντικείμενο φόρου των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών και των συνεταιρισμών και ενώσεων αυτών. Όπως είναι γνωστό, με βάση τις αντικαθιστούμενες διατάξεις, οι ανώνυμες εταιρίες και οι συνεταιρισμοί εφορολογούντο για το μέρος των κερδών τους που δε διένειμαν ενώ, τα διανεμόμενα κέρδη εφορολογούντο στο όνομα των δικαιούχων (μετόχων, μελών δ.σ., διευθυντών, διαχειριστών, εργατοϋπαλληλικού προσωπικού και των μελών συνεταιρισμών αντίστοιχα). Ήδη με βάση τις νέες διατάξεις τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα, καθώς και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης θα φορολογούνται πλέον για τα συνολικά τους κέρδη. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης α του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/1958 ορίζεται ότι, αντικείμενο φόρου στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης είναι το συνολικό τους καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή και ότι τα κέρδη που διανέμουν, λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Επομένως, προκειμένου για ανώνυμη εταιρία, τα μερίσματα που καταβάλλει στους μετόχους, οι εκτός

μισθού αμοιβές που καταβάλλει στα μέλη του Δ.Σ. ή στους διευθυντές, τα κέρδη που καταβάλλει με τη μορφή μετρητών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους, τα κέρδη που καταβάλλει στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων λόγω εξαγοράς αυτών, λαμβάνονται από το υπόλοιπο των πραγματικών κερδών της που προκύπτει μετά την αφαίρεση από αυτά του φόρου που αναλογεί στα συνολικά (προ της διανομής) φορολογητέα κέρδη. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα: Έστω ότι η ανώνυμη βιομηχανική εταιρία «Α» πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.1992-31.12.1992 καθαρά κέρδη 360.000.000 δρχ. από τα οποία αποφάσισε να διανείμει για μερίσματα 100.000.000 δρχ., και για αμοιβές μελών δ.σ. 20.000.000 δρχ. Μεταξύ των δαπανών της, περιλαμβάνονται και δαπάνες 40.000.000 δρχ. οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της κατά τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/58. Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα και λαμβανομένου υπόψη ότι σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.δ. 3843/58, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, ο συντελεστής φορολογίας είναι 35%, θα έχουμε τα εξής: - Αντικείμενο φορολογίας (φορολογητέα κέρδη) 360.000.000 + 40.000.000 = 400.000.000. - Αναλογών φόρος (400.000.000 Χ 35%) = 140.000.000 - Τα διανεμόμενα κέρδη ύψους 120.000.000 δρχ. συνολικά θα ληφθούν από τα πραγματικά κέρδη, μετά την αφαίρεση από αυτά του αναλογούντος φόρου, ήτοι από το ποσό των 220.000.000δρχ. (360.000.000-140.000.000δρχ.). Τα ανωτέρω, σχετικά με το αντικείμενο της φορολογίας, δεν εφαρμόζονται για τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες για τις οποίες, ως αντικείμενο φόρου ορζεται το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος του προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση από αυτό του μέρους των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα τους ή στα εισοδήματα τους που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι από καταθέσεις στην Τράπεζα της Ελλάδος, τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων σε Τράπεζες κ.λπ.). Το μέρος των κερδών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα τα φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, εξευρίσκεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου, με επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των εσόδων που υπόκεινται σε φορολογία και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο εσόδων με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Αν όμως η τραπεζική ή ασφαλιστική εταιρία διανέμει κέρδη (μερίσματα κ.λπ.) στα προκύπτοντα, σύμφωνα με τα πιο πάνω, φορολογούμενα κέρδη προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών, ή φορολογούμενων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα, με οποιοδήποτε τρόπο, κέρδη, μετά την αναγωγή του εξευρισκομένου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα: Παράδειγμα 1ο Η ανώνυμη τραπεζική εταιρία «Α» κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.92-31.12.92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 200 εκατ. δρχ. Τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα κατά τη χρήση αυτή ανέρχονται σε 2.000 εκατ. δρχ. Μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων της συμπεριλαμβάνονται αφορολόγητα έσοδα 800 εκατ. δρχ. (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων στην Τράπεζα της Ελλάδος). Η γενική συνέλευση των μετόχων της αποφάσισε τη διανομή συνολικού ποσού 100 εκατ. δρχ. (μερίσματα, αμοιβές μελών δ.σ. και διευθυντών). Ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της εταιρίας θα γίνει ως εξής: Συνολικά καθαρά κέρδη 200.000.000 δρχ. Μείον μέρος των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα 80.000.000 δρχ. (200 εκ. χ ( 200 εκ. Χ 800 εκ./2.000 εκ). 120.000.000 δρχ. Καθαρά κέρδη που αναλογούν στα φορολογητέα έσοδα: Προστίθεται μέρος αφορολόγητων κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα

(100εκ. Διαν. Χ 80εκ. Αφορ.) / 200 εκ. Κ. Κέρδη = 40.000.000 Πλέον αναλογών φόρος στο ποσό αυτό (35 χ 40 εκ./65) 21.538.461 61.538.461 δρχ. Φορολογητέα κέρδη 181.538.461 δρχ. Οφειλόμενος φόρος (181.538.461 Χ 35%) = 63.538.461 δρχ. και κατά συνέπεια, η διανομή των κερδών θα γίνει από τα καθαρά κέρδη που μένουν μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος από αυτά, δηλαδή από το ποσό 136.461.539 δρχ. (200.000.000-63.538.461). Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της τράπεζας, καταρχήν προσδιορίστηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, το μέρος των συνολικών καθαρών κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα των 800.000.000 δρχ. το οποίο στη συνέχεια, αφαιρέθηκε από τα συνολικά καθαρά κέρδη και το προκύπτον υπόλοιπο (120.000.000 δρχ.) αποτελεί το αντικείμενο φόρου εισοδήματος της τράπεζας. Επειδή όμως η τράπεζα διένειμε και κέρδη (100.000.000 δρχ. συνολικά), στα ανωτέρω φορολογούμενα κέρδη (120.000.000 δρχ.) προστέθηκε, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο των πιο πάνω διατάξεων, και το μέρος των αφορολόγητων κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα, κατόπιν αναγωγής αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί σε αυτό. - Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι αν η τραπεζική ή ασφαλιτική εταιρία έχει κέρδη από πώληση χρεογράφων τα οηοία θα μεταφέρει στο Αφορολόγητο Αποθεματικό από πώληση χρεογράφων (άρθρο 10 ΑΝ 148/1967), ολόκληρο το ποσόν αυτό θα αφαιρεθεί από τα καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Επίσης, αν η εταιρία απέκτησε μέσα στη χρήση 1992 μερίσματα από συμμετοχή της σε άλλες ανώνυμες εταιρίες, επί των οποίων έχει παρακρατηθεί ο αναλογών φόρος μερισμάτων και δεδομένου ότι σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 42 του κοινοποιούμενου νόμου για τα μερίσματα αυτά σε κάθε περίπτωση επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων με την παρακράτηση του φόρου από την καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία, προκύπτει «ότι τα μερίσματα αυτά θα αφαιρεθούν από τα καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της εταιρίας. Στην περίπτωση αυτή ως έσοδα για την ανώνυμη εταιρία θα ληφθεί το καθαρό ποσό μερισμάτων, ήτοι το ποσόν που λαμβάνει μετά την αφαίρεση του παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων, καθόσον, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 42 του κοινοποιούμενου νόμου σε περίπτωση περαιτέρω διανομής των μερισμάτων αυτών ουδείς φόρος οφείλεται αλλά και ούτε επιστρέφεται ή συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ο παρακρατηθείς για τα μερίσματα αυτά φόρος. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2ο Η ανώνυμη τραπεζική εταιρία «Β» κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.92-31.12.92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 1.500.000.000 δρχ. Τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα κατά τη χρήση αυτή ανέρχονται σε 20.300.000.000 δρχ. Μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων συμπεριλαμβάνονται και τα εξής έσοδα: α. Έσοδα απαλλασσόμενα του φόρου (Τόκοι καταθέσεων στην Τράπεζα της Ελλάδος, τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου κ.λπ.). 7.000.000.000 δρχ. β. Έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων 40.000.000 δρχ. γ. Έσοδα από τόκους ομολογιακών δανείων 60.000.000 δρχ. επιχειρήσεων που δεν έχουν υπαχθεί στο ν.δ. 3746/1957 Επί των τόκων έχει παρακρατηθεί φόρος 12 εκατ. δρχ. δ. Μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες ΑΕ 200.000.000 δρχ. (Μέρισμα 350 εκατ. - Παρακρ. φόρος 150 εκ.). ε. Κέρδη από πώληση χρεογράφων 100.000.000 δρχ. Το δ.σ. της τράπεζας πρότεινε να διανεμηθούν από τα κέρδη, 470 εκατ. ως μερίσματα και 30 εκατ. ως αμοιβές μελών δ.σ. και διευθυντών ήτοι συνολικά 500 εκατ. δρχ.

Με βάση τα παραπάνω αναφερθέντα τα φορολογητέα κέρδη και ο οφειλόμενος φόρος προσδιορίζονται ως εξής: Α' ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ Συνολικά καθαρά κέρδη 1.500.000.000 δρχ. Μείον μερίσματα από συμμετοχή σε ΑΕ 200.000.000 Μείον κέρδη από πώληση χρεογράφων 100.000.000 300.000.000 δρχ. Υπόλοιπο κερδών 1.200.000.000 δρχ. Μείον μέρος των καθαρών κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα 420.000.000 δρχ. (1.200.000.000 χ 7.000.000.000/20.000.000.000) Μέρος των καθαρών κερδών που αναλογεί στα φορολογητέα έσοδα 780.000.000 δρχ. Προστίθενται: α. Μέρος αφορολογήτων κερδών που αναλογεί τα διανεμόμενα 150.000.000 (500.000.000 χ 420.000.000/1.200.000.000 + 200.000.000) β. Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στο ποσό των 150 εκατ. Δρχ. 80.769.230 (35 χ 150.000.000/65) 230.769.230 δρχ. Φορολογητέα Καθαρά Κέρδη 1.010.769.230 δρχ. Β. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ Κύριος φόρος 353.769.230 δρχ. (1.010.769.230 χ 35%) Συμπλ. Φόρος 1.200.000 δρχ./354.969.230 δρχ. (40.000.000 χ 3%) Μείον παρακρατηθείς φόρος τόκων ομολ. Δανείων 12.000.000 δρχ. Οφειλόμενος φόρος 342.969.230 δρχ. Περαιτέρω και για τους συνεταιρισμούς και τις ενώσεις αυτών, καθιερώνεται ως αντικείμενο φόρου το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που αποκτούν στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, πριν την αφαίρεση των χορηγουμένων εκπτώσεων στα μέλη τους, ενώ με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, ήταν το μέρος αυτού που δε διενείμετο στα μέλη τους. Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, σε περίπτωση που οι συνεταιρισμοί (κυρίως προμηθευτικοί και καταναλωτικοί) χορηγούν εκπτώσεις στα μέλη τους, αυτές δεν αφαιρούνται προκειμένου για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος τους, αλλά όπως και τα διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα) λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου (35%). Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τις εκπτώσεις που χορηγούν οι συνεταιρισμοί για τα πωλούμενα στα μέλη τους διατιμημένα είδη εφόσον όμως η έκπτωση αναγράφεται στα τιμολόγια πωλήσεως και μέχρι του επιτρεπόμενου, από τις εκάστοτε ισχύουσες αγορανομικές διατάξεις, ποσοστού έκπτωσης. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα: Προμηθευτικός συνεταιρισμός φαρμακοποιών πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.92-31.12.92 καθαρά κέρδη 100.000.000 δρχ. Το αποτέλεσμα αυτό προέκυψε μετά την αφαίρεση ποσού έκπτωσης 20.000.000 δρχ. που χορηγήθηκε κατόπιν προέγκρισης από τη γενική συνέλευση των μελών έκπτωσης 10% σε όσα μέλη πραγματοποιήσουν μέσα στη χρήση 1992 αγορές πάνω από 8.000.000 δρχ. Η γενική συνέλευση των μελών που έγινε 30.4.1993 ενέκρινε την ανωτέρω έκπτωση και αποφάσισε να διανείμει μερίσματα 30.000.000 δρχ., κατ' αναλογία των συνεταιριστικών μερίδων. Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω σε φορολογία θα υπαχθούν τα καθαρά κέρδη (100.000.000) πλέον οι

χορηγηθείσες εκπτώσεις στα μέλη 20.000.000 δρχ., ήτοι το συνολικό ποσό κερδών 120.000.000 δρχ. Από το υπόλοιπο των κερδών αυτών που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου 35% θα χορηγηθούν τα μερίσματα και η έκπτωση στα μέλη ήτοι: Καθαρά κέρδη: 100.000.000δρχ. Πλέον χορηγηθείσεις εκπτώσεις 20.000.000 δρχ. Σύνολο κερδών: 120.000.000δρχ. Αναλογών φόρος: 42.000.000δρχ. (120.000.000 χ 35%) Υπόλοιπο καθαρών κερδών: 78.000.000 δρχ. από τα οποία θα διανεμηθούν τα μερίσματα 30.000.000 δρχ. στα μέλη του, καθώς και η έκπτωση 20.000.000 δρχ. στα μέλη που είχαν πραγματοποιήσει αγορές από το συνεταιρισμό μεγαλύτερες των 8.000.000 δρχ. 3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ. δ' του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/58 αναφορικά με το αντικείμενο φορολογίας των υποκαταστημάτων αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν στην Ελλάδα. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών των υποκαταστημάτων των πιο πάνω επιχειρήσεων (τραπεζικών), καθώς και ασφαλιστικών, που αποκτούν και εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου ή εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αφαιρείται από το καθαρό εισόδημα τους στην Ελλάδα, το μέρος αυτών που αναλογεί τα πιο πάνω εισοδήματα το οποίο εξευρίσκεται με επιμερισμό ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα που υπόκεινται σε φορολογία και των απαλλασσομένων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα: Υποκατάστημα της αλλοδαπής τράπεζας «Χ» που είναι εγκατεστημένο στη χώρα μας κατά τις διατάξεις του άρθρου 50 του κ.ν. 2190/1920, κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.1992-31.12.1992 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 560.000.000 δρχ. Τα συνολικά ακαθάριστα κέρδη κατά τη διχειριστική αυτή χρήση ανήλθαν σε 4.160 εκατ. δρχ. Μεταξύ των ακαθάριστων, εσόδων της περιλαμβάνονται και τα εξής: α. Τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου 400.000.000 δρχ. β. Τόκοι από καταθέσεις σε άλλες τράπεζες της ημεδαπής 600.000.000 δρχ. Μερικό σύνολο 1.000.000.000 δρχ. γ. Κέρδη από πωλήσεις χρεογράφων 60.000.000 δρχ. δ. Μερίσματα από συμμετοχή σε ημεδαπές ΑΕ 100.000.000 δρχ. (Μέρισμα 180 εκατ. - Παρακρ. φόρος 80 εκατ. δρχ.). Με βάση τα δεδομένα αυτά τα κέρδη που θα υπαχθούν σε φορολογία προσδιορίζονται ως εξής: Καθαρά κέρδη 560.000.000 δρχ. Μείον μερίσματα από συμμετοχή σε ΑΕ 100.000.000 δρχ. (Μέρισμα 180 εκατ. - Παρακρ. Φόρος 80 εκατ. Δρχ.) Με βάση τα δεδομένα αυτά τα κέρδη που θα υπαχθούν σε φορολογία προσδιορίζονται ως εξής: Καθαρά κέρδη 560.000.000 δρχ. Μείον μερίσματα από συμμετοχή σε ΑΕ 100.000.000 δρχ. Μείον κέρδη από ώληση χρεογράφων 60.000.000 160.000.000 δρχ/400.000.000 δρχ. Υπόλοιπο κερδών Αφαιρείται το μέρος των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα 100.000.000 δρχ.

(400.000.000 χ 1.000.000.000/4.000.000.000) Κέρδη που υπόκεινται σε φορολογία 300.000.000 δρχ. 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. Γ της παραγ. 2 του άρθρου 6 του ν.δ. 3843/1958, από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται τα κέρδη των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων τους που είναι υπό ελληνική σημαία, ως υποκείμενο στον προβλεπόμενο από τις διατάζεις του ν. 27/1975 ειδικό φόρο. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 27/1975 ορίζεται ότι ο φόρος που πφάλλεται με το νόμο αυτό εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής ή αλλοδαπής εταιρίας οιουδήποτε τύπου από το φόρο εισοδήματος, καθόσον αφορά στα κέρδη, τα οποία προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου που προστέθηκε στην ανωτέρω διάταξη με την παραγρ. 4 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι αν δικαιούχος των παραπάνω κερδών είναι ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμός σε περίπτωση περαιτέρω διανομής των κερδών αυτών με οποιαδήποτε μορφή, τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος και δεν έχουν εφαρμογή σε αυτά οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου ΒΑ που αναφέρονται στον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος. 'Αρθρο 16 Προσδιορισμός εισοδήματος και φόρου 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παραγρ. 1 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/58. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ήτοι α) των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, β) ημεδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης, γ) δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δ) των συνεταιρισμών και των ενώσεων τους και ε) αλλοδαπών επιχειρήσεων, οι οποίες λειτουργούν με οποιοδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και των πάσης φύσεως αλλοδαπών οργανισμών που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, λαμβάνονται τα οριζόμενα από την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία ενεργούνται οι οριζόμενες στις παραγράφους 3 και 4 του ίδιου άρθρου (8) εκπτώσεις. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγρ. 3 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα αφαιρούνται όλες οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. 3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου αυτού προστέθηκε η παράγραφος 4 στο άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958, βάσει της οποίας από τα ακαθάριστα έσοδα των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών εκπίπτονται και οι ακόλουθες δαπάνες, επιπλέον αυτών που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, ήτοι: α. Τα ποσά που καταβάλλει ημεδαπή ανώνυμη εταιρία για την εξαγορά ιδρυτικών τίτλων αυτής, κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 15 του κ.ν. 2190/1920. Τα ποσά αυτά τα οποία, σύμφωνα με την παραγρ. 2 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/55 αποτελούν γι' αυτούς που τα εισπράττουν εισόδημα από κινητές αξίες, δεν αναγνωρίζοντο προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, ως μη περιλαμβανόμενα μεταξύ των αναφερομένων περιοριστικά οτο άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955 δαπανών (Α.21373/1556/πολ.) 1/1973 διαταγή μας). Ήδη με τις νέες διατάξεις παρέχεται το δικαίωμα έκπτωσης των ποσών αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα, των ανωνύμων εταιριών προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών τους. Επίσης, προβλέπεται ότι, από τα ακαθάριστα έσοδα των ανωνύμων εταιριών αναγνωρίζονται προς έκπτωση και οι τόκοι που καταβάλλουν αυτές στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων αυτών, με την προϋπόθεση ότι οι τόκοι αυτοί βαρύνουν την εταιρία και δεν προέρχονται από τα κέρδη. Στις περιπτώσεις αυτές, η καταβάλλουσα τα ποσά στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων ανώνυμη εταιρία υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35% επί των συνολικών αυτών ποσών. Με την παρακράτηση του φόρου επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους δικαιούχους. β. Οι τόκοι που καταβάλλουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες στους κατόχους προνομιούχων μετοχών τους, εφόσον οι τόκοι αυτοί δεν προέρχονται από τα κέρδη τους. Επομένως αν σε ανώνυμη εταιρία, σε μια διαχειριστική χρήση προέκυψαν ζημίες και έχει υποχρέωση με βάση τις διατάξεις του καταστατικού να καταβάλλει τόκους στους κατόχους προνομιούχων μετοχών, το ποσό των τόκων αυτών που θα καταβληθεί τους δικαιούχους θα αναγνωριστεί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρίας. Ιτην περίπτωση όμως αυτή, όπως προαναφέραμε και για τους τόκους ιδρυτικών τίτλων, υποχρεούται η εταιρία να προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35%, εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων για το κτώμενο αυτό εισόδημα. γ. Οι αμοιβές και αποζημιώσεις που καταβάλλονται κατά τη διάρκεια της χρήσεως στα μέλη του δ.σ. αυτής, για τις υπηρεσίες που προσφέρουν αυτοί' στην ανώνυμη εταιρία, λόγω της ιδιότητας τους και της

συμμετοχής τους στις συνεδριάσεις του διοικητικού συμβουλίου και οι οποίες βαρύνουν την εταιρία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 24 του κ.ν. 2190/1920. Επομένως τα» ποσά αυτά, εφόσον δεν προέρχονται από τα κέρδη της ανώνυμης εταιρίας εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της, προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της. Στις αμοιβές και αποζημιώσεις αυτές, διενεργείται, όπως προαναφέρθηκε, παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35% με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων μελών του δ.σ. 4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο ν.δ. 3843/58 νέο άρθρο, το 8Α. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζεται το φορολογητέο εισόδημα των νομικών προσώπων στις περιπτώσεις που αυτά έχουν και άλλα εισοδήματα που αναφέρονται στο άρθρο αυτό. Δηλαδή στις συγκεκριμένες αυτές περιπτώσεις ο συντελεστής φορολογίας 35% δε θα εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν με βάση το άρθρο 8 του ίδιου νομοθετήματος (κέρδη μετά λογιστική αναμόρφωση), αλλά σε αυτά που προκύπτουν στη συνέχεια με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8Α. Ειδικότερα με τις διατάξεις του άρθρου 8 θα προβλέπονται τα εξής: 4.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 ορίζεται ότι, αν μεταξύ των εισοδημάτων των νομικών προσώπων (ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμών και ενώσεων τους, αλλοδαπών επιχειρήσεων, δημοσίων, δημοτικών επιχειρήσεων και οργανισμών) συμπεριλαμβάνονται και μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες των οποίων τα κέρδη έχουν φορολογηθεί, με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 3843/58 (ΕΠΕ κ.λπ.), είτε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/55 (ομόρρυθμη εταιρία, ετερόρρυθμη εταιρία, κοινοπραξία κ.λπ.), τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών του νομικού προσώπου. Με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται η διπλή φορολογία των πιο πάνω κερδών (από συμμετοχή), αφού αυτά θα έχουν ήδη υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της εταιρίας από την οποία προέρχονται. Σε περίπτωση, που στα καθαρά κέρδη της ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και του συνεταιρισμού, συμπεριλαμβάνονται, εκτός από τα μερίσματα και τα κέρδη από συμμετοχές που αναφέρονται πιο πάνω, και εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων κ.λπ.) με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως ή έσοδα που απαλλάσσονται της φορολογίας (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου κ.λπ.) και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, για τον προσδιορισμό των διανεμομένων κερδών που αναλογούν στα εισοδήματα που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 (έσοδα αφορολόγητα) και 3 (κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο) του ιδίου άρθρου, λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που προκύπτουν από τους ισολογισμούς των νομικών αυτών προσώπων. 4.2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι όταν στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, των συνεταιρισμών και των ανωνύμων εταιριών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών, συμπεριλαμβάνονται και αφορολόγητα έσοδα (π.χ. τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου) ή κέρδη φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (π.χ. τόκοι καταθέσεων) ή κέρδη προσδιορισθέντα κατά ειδικό τρόπο (π.χ. βάσει του άρθρου 36α %ου ν.δ. 3323/1955) και παράλληλα λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, στα φορολογητέα κέρδη προστίθεται και το μέρος των πιο πάνω εσόδων ή κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Σύμφωνα λοιπόν με τις διατάξεις αυτές, στα κέρδη του νομικού προσώπου που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958 προστίθεται και το μέρος των αφορολογήτων εσόδων ή των κερδών που φορολογήθηκαν με ειδικό τρόπο ή των πέραν των τεκμαρτώς προσδιορισθέντων με βάση το άρθρο 36α κερδών, το οποίο αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό και έτσι το άθροισμα που προκύπτει αποτελεί το συνολικό φορολογητέο εισόδημα του νομικού προσώπου. Τονίζεται ότι για τον προσδιορισμό των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη, ως βάση υπολογισμού λαμβάνονται, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 8Α, τα συνολικά καθαρά κέρδη του νομικού προσώπου, όπως αυτά προκύπτουν από τον ισολογισμό και στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες. Επομένως, με τις ανωτέρω διατάξεις θεωρείται ότι για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών των Α.Ε., Ε.Π.Ε. και συνεταιρισμών, τα διανεμόμενα με οποιοδήποτε τρόπο κέρδη ήτοι μερίσματα, αμοιβές μελών δ.σ., αναλήψεις κερδών της Ε.Π.Ε. από τους εταίρους κ.λπ. προέρχονται κατ αναλογία των φορολογουμένων με τιςγενικές διατάξεις κερδών και των αφορολογήτων τοιούτων ή φορολογηθέντων ή προσδιορισθέντων κατά ειδικό τρόπο όπως προεβλέπετο και με τις καταργηθείσες διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58. Τα πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, κατά ρητή διάταξη του νόμου, για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, καθόσον γι' αυτές προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/1958 ειδικός τρόπος προσδιορισμού του αντικειμένου φορολογίας των. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1ο Έστω ότι η ανώνυμη εταιρία «Α» πραγματοποίησε, βάσει ισολογισμού, καθαρά κέρδη 300.000.000 δρχ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/92-31/12/92, τα οποία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1993 αναμορφώνονται σε 335.000.000 δρχ. με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 35.000.000 δρχ. στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και δαπάνες που αφορούν τα αφορολόγητα έσοδα και τα έσοδα τα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο. Μεταξύ των εισοδημάτων της εταιρίας συμπεριλαμβάνονται και τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου ύψους 20.000.000 δρχ., καθώς και τόκοι από καταθέσεις σε ημεδαπή τράπεζα ύψους 15.000.000 δρχ. (μικτό ποσό, πριν την αφαίρεση του παρακρατηθέντος φόρου 10% επί των τόκων). Πρώτη περίπτωση Το Δ.Σ. που συνέρχεται 2/3/93 προτείνει προς τη γενική συνέλευση των μετόχων από τα κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση της κράτησης για τακτικό αποθεματικό που προβλέπει το άρθρο 44 του κ.ν. 2190/1920 να μη διανεμηθεί κανένα ποσό στους μετόχους, στα μέλη του δ.σ. κ.λπ. Ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της εταιρίας θα γίνει ως εξής: Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 300.000.000 δρχ. Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 35.000.000 δρχ. Δηλωθέντα καθαρά κέρδη 335.000.000δρχ. Μείον: Αφορολόγητα έσοδα 20.000.000 δρχ. Μείον: Έσοδα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο 15.000.000δρχ. 35.000.000 δρχ. Φορολογητέα κέρδη Ν.Π. 300.000.000 δρχ. Οφειλόμενος φόρος 105.000.000δρχ. (300.000.000 χ 35%). Στην περίπτωση αυτή η εταιρία θα φορολογηθεί για το συνολικό ποσό των προκυψάντων φορολογουμένων κερδών, ενώ τα ποσά των αφορολογήτων εσόδων και των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο θα εμφανισθούν στον ισολογισμό σε ιδιαίτερους λογαριασμούς αποθεματικών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση του υπουργού Οικονομικών, η οποία θα εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 8 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958. Με βάση τα παραπάνω δεδομένα ο πίνακας διάθεσης των κερδών θα έχει ως εξής: Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 300.000.000 δρχ Μείον Φόρος Εισοδήματος 105.000.000 δρχ. Υπόλοιπο κερδών 195.000.000 δρχ Διάθεση Κερδών Τακτικό Αποθεματικό 9.750.000 δρχ. Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων 35.000.000 δρχ. α. Αφορολόγητο αποθεματικό 20.000.000 δρχ. β. Αποθεματικό φορολογηθέν κατά ειδικό τρόπο (10%) 15.000.000 δρχ. Υπόλοιπο κερδών εις νέο 150.250.000 δρχ. 195.000.000 δρχ. Διευκρινίζεται ότι ο σχηματισμός του τακτικού αποθεματικού έγινε επί του υπολοίπου των κερδών που απέμειναν μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (1 95.000.000 Χ 5%), καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2190/1 920 προκειμένου να υπολογισθούν τα κέρδη που θα ληφθούν ως βάση υπολογισμού του τακτικού αποθεματικού, λαμβάνονται τα κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση και κάθε άλλου εταιρικού βάρους και συνεπώς και του φόρου εισοδήματος, αφού με τις νέες διατάξεις φορολογίας των ΑΕ ο φόρος εισοδήματος του επιβάλλεται στο συνολικό ποσό των κερδών της εταιρίας, βαρύνει το νομικό πρόσωπο και τυχόν διανεμόμενα λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Δεύτερη περίπτωση Το Δ.Σ. που συνέρχεται 2/3/93 προτείνει τα καθαρά κέρδη της χρήσης να διατεθούν ως εξής: α. Για τακτικό αποθεματικό σύμφωνα με το άρθρο 44 του κ.ν. 2190/20. β. Για μερίσματα στους μετόχους 11 0.000.000 δρχ. γ. Για αμοιβές και ποσοστά μελών δ.σ. 7.000.000 δρχ. δ. Για αμοιβές, εκτός μισθού, στους διευθυντές 3.000.000 δρχ. Το υπόλοιπο των κερδών να παραμείνει αδιανέμητο. Με βάση τα δεδομένα αυτά ο υπολογισμός των φορολογητέων κερδών θα γίνει ως εξής: Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 300.000.000 δρχ. Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 35.000.000 δρχ. Δηλωθέντα Καθαρά Κέρδη 335.000.000 δρχ. Μείον α. Έσοδα αφορολόγητα 20.000.000 δρχ. β. Έσοδα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο 15.000.000 δρχ. Καθαρά κέρδη 300.000.000 δρχ. Περαιτέρω, επειδή η εταιρία πραγματοποίησε και έσοδα αφορολόγητα (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου) και φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων) και παράλληλα προβαίνει σε διανομή κερδών 120.000.000 δρχ., στα φορολογητέα κέρδη των 300.000.000 δρχ. πρέπει να προστεθεί και το μέρος των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη, μετά την αναγωγή του εξευρισκομένου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι ο συντελεστής φορολογίας είναι 35% έχουμε: Αφορολόγητα Έσοδα που Αναλογούν στα Διανεμόμενα Κέρδη - α. 120.000.000 χ 20.000.000/300.000.000 = 8.000.000 δρχ. - β. Πλέον του αναλογούντος φόρου 4.307.692 δρχ. (8.000.000 χ 35)/ 65 12.307.692 δρχ. (Β) Έσοδα Φορολογηθέντα Κατά Ειδικό Τρόπο που Αναλογούν στα Διανεμόμενα Κέρδη α. 120.000.000 χ 15.000.000/300.000.000 = 6.000.000 δρχ. β. Πλέον του αναλογούντος φόρου 3.230.769 δρχ. (6.000.000 χ 35)/65 9.230.769. (Γ) Φορολογητέα Κέρδη (Α + Β + Γ) 321.538.461 δρχ. (Δ). (300.000.000 + 12.307.692 + 9.230.769) ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2ο Έστω ότι η ανώνυμη εταιρία «Β» πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/93-31 /12/93 καθαρά κέρδη, βάσει ισολογισμού, 56.000.000 δρχ. Μεταξύ των κερδών αυτών περιλαμβάνονται και μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες ανώνυμες εταιρίες ύψους 5.000.000 δρχ. και τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου ύψους 4.000.000 δρχ. Από τα ανωτέρω κέρδη διανέμονται για μερίσματα και αμοιβές μελών Δ.Σ. 21.000.000 δρχ. συνολικά. Επίσης, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1994 δηλώνονται επιπλέον κέρδη με τη μορφή λογιστικών διαφορών 6.000.000 δρχ. Με βάση τα δεδομένα αυτά, τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας προσδιορίζονται ως εξής: Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 56.000.000 δρχ.

Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 6.000.000 δρχ. Δηλωθέντα καθαρά κέρδη 62.000.000 δρχ. Μείον α. Έσοδα από μερίσματα 5.000.000 δρχ. β. Έσοδα αφορολόγητα 4.000.000 δρχ. 9.000.000 δρχ./53.000.000 δρχ. Καθαρά κέρδη Έοσδα Αφορολόγητα που Αναλογούν στα Διανεμόμενα Κέρδη α. 21.000.00 χ 4.000.000/56.000.000 = 1.500.000 δρχ. β. Πλέον του αναλογούντος φόρου 807.692 δρχ. (1.500.000 χ 35/65) 2.307.692 δρχ. Φορολογητέα κέρδη: (53.000.00 + 2.307.692) = 55.397.692 δρχ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 3ο Έστω ότι η ανώνυμη οικοδομική εταιρία «Γ» πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1/1/92-31/12/92 καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 36.000.000 δρχ. από τα οποία διανέμονται ως μερίσματα και αμοιβές μελών Δ.Σ. 12.000.000 δρχ. συνολικά. Τα προκύπτοντα, από την εφαρμογή των διατάξεων του 36α άρθρου του ν.δ. 3323/55, τεκμαρτά καθαρά κέρδη ανέρχονται σε 30.000.000 δρχ. Με βάση τα στοιχεία αυτά, τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας, προσδιορίζονται ως εξής: Επειδή η εταιρία πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 6.000.000 δρχ. (36.000.000-30.000.000) περισσότερα από τα τεκμαρτά, πρέπει σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, το μέρος των επιπλέον αυτών κερδών, που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα, να προστεθεί στα τεκμαρτά κέρδη, μετά την αναγωγή του σε μικτό με την προσθήκη του αναλργούντος σε αυτό φόρου. Ενόψει των ανωτέρω, έχουμε: - Τεκμαρτά καθαρά κέρδη 30.000.000 δρχ. - Μέρος των επιπλέον κερδών (6.000.000 δρχ.) που αναλογεί στα διανεμόμενα των 12.000.000 δρχ. 2.000.000 δρχ. (12.000.000 χ 6.000.000)/ 36.000.000 - Φόρος που αναλογεί στα 2.000.000δρχ., 1.076.923δρχ. (2.000.000 χ 35/65) Φορολογητέα Καθαρά Κέρδη 33.076.923δρχ. 4.3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής αφορολογήτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες, συνεταιρισμούς και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, αυτά προστίθενται, κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησης, στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου και φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος μαζί με τα υπόλοιπα κέρδη του νομικού προσώπου με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους. Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα ακόλουθα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται: α. Τα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων (ν. 3213/1955, ν.δ. 2901/1954, ν.δ. 4002/1959, α.ν. 147/1967, ν.δ. 1078/1971, ν.δ. 1313/1972, ν.δ. 331/1974, ν. 289/1976, ν. 849/1978, ν.1116/1981, ν. 1262/1982, κ.λπ.) που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες, των οποίων οι μετοχές είναι ΕΙΣΗΓΜΕΝΕΣ στο Χρηματιστήριο, εφόσον η κεφαλαιοποίηση τους γίνεται με βάση τις διατάξεις των παραγρ. 1-5 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, οι οποίες προβλέπουν την αυτοτελή φορολόγηση των με 5% (1040321/10238/ Πολ. 1093/1992 ερμηνευτική εγκύκλιος του ν. 1892/1990). β. Τα αποθεματικά της προηγούμενης περίπτωσης, που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες με

μετοχές ΜΗ εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, καθώς και από εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον αυτά κεφαλαιοποιούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 και της παραγρ. 7 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, ήτοι με αυτοτελή φορολόγηση 10% και ισόποση πραγματική αύξηση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου, κατά περίπτωση (Ε.1290/πολ.Τ9/19854, 1040321 / πολ. 1093/19925ερμηνευτικές εγκύκλιοι των νόμων 1473/1984 και 1892/1990). Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 8Α που προβλέπουν τη φορολόγηση των αφορολόγητων αποθεματικών σε περίπτωση κεφαλαιοποιήσεώς των, δεν έχουν εφαρμογή επί των ειδικών αφορολογήτων αποθεματικών επενδύσεων που σχηματίσθηκαν ή θα σχηματισθούν κατά περίπτωση, με τις διατάξεις της Ε. 2665/1988 απόφασης, που κυρώθηκε με τον ν. 1839/1989, του άρθρου 22 του ν.1828/1989 και του άρθρου 11 του ν. 1882/1990, καθόσον από τις διατάξεις των νόμων αυτών ρητά προβλέπεται η κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού τους, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος. γ. Τα αποθεματικά που έχει σχηματίσει ανώνυμη εταιρία, είτε από την υπεραξία μετοχών που προέρχονται από απόσχιση κλάδου της ή από συγχώνευση εταιριών στις οποίες συμμετέχει, είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρίας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν. 148/67, του ν. 542/1977, του ν. 1249/82 και του ν. 1839/1982 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεώς της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή παγίων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρίας ή άλλης εταιρίας στην οποία συμμετέχει, που μπορούν να κεφαλαίοποιηθούν, σύμφωνα με την παραγρ. 8 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μετόχους αυτών. Περαιτέρω, από τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι τυχόν αφορολόγητα αποθεματικά (π.χ, από τόκους καταθέσεων, από τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, από υπεραξία πώλησης ακινήτων κ.λπ.) που είχαν σχηματίσει οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος (30.6.1992) του κοινοποιούμενου νόμου, με εξαίρεση τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων (π.χ. α.ν. 147/67, ν.δ. 1078/71, ν. 1116/81, ν. 1262/82 κ.λπ.) δεν υπόκεινται σε φορολογία σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αυτών. Η απαλλαγή αυτή στις ΕΠΕ χορηγήθηκε καθόσον, με βάση τις προϊσχΰσασες διατάξεις, οι εταίροι της ΕΠΕ δεν είχαν καμία φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αφορολογήτων αποθεματικών αυτής (πλην αυτών που σχηματίζοντα με βάση τους αναπτυξιακούς νόμους), σε αντίθεση με τα κεφαλαιοποιημένα ή διανεμόμενα αφορολόγητα αποθεματικά ανωνύμων εταιριών που θεωρούντο ως μέρισμα των μετόχων, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955. 4.4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγρ. 4 του ίδιου άρθρου εφαρμόζονται ανάλογα και όταν λαμβάνει χώρα διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών που προέρχονται από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων επί των οποίων έχει πρακρατηθεί φόρος 10%, υπεραξία από πώληση αυτοκινήτου ως εμπορεύσιμου στοιχείου κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με αυτόν που αναλογεί στο νομικό πρόσωπο για τα ίδια εισοδήματα. Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5, όταν κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί μέχρι 30/6/1992 από μερίσματα προερχόμενα από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, για τα οποία με την πρακράτηση του αναλογούντος φόρου μερισμάτων από την καταβάλλουσα μέρισμα εταιρία εξα-ντλείτο η φορολογική υποχρέωση της δικαιούχου εταιρίας. Επομένως, αν ανώνυμη εταιρία είχε σχηματίσει μέχρι 30/6/1992 αποθεματικό από μερίσματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, για το αποθεματικό αυτό ουδείς φόρος οφείλεται σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης του, αλλά και δεν επιστρέφεται ο παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων για το ποσό αυτό. 4.5. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958 ορίζεται ότι σε περίπτωση διαλύσεως ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του ίδιου νομοθετήματος. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών. Όπως είναι γνωστό το ανωτέρω ποσό, που εισπράττουν οι μέτοχοι κατά τη διάλυση της ανώνυμης εταιρίας υπόκειτο σε φορολογία και με τις προίσχύσασες διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 ως μέρισμα. Μετά την κατάργηση όμως, με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, της φορολογίας των διανεμομένων κερδών και την καθιέρωση της φορολογίας των νομικών προσώπων για τα συνολικά τους καθαρά κέρδη, τροποποιήθηκε και ο τρόπος φορολογίας των εισοδημάτων της παραγράφου αυτής ώστε αυτά να φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου έχουν ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωση διάλυσης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Επομένως, όταν αυτή διαλύεται, το ποσό που λαμβάνουν οι εταίροι πέραν από το εταιρικό κεφάλαιο που

κατέβαλαν, και το οποίο δεν έχει επιστραφεί σε αυτούς, καθώς και των κερδών που έχουν φορολογηθεί με βάση το ν.δ. 3843/1958, θεωρείται κέρδος φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου της ΕΠΕ. Διευκρινίζεται ότι, επειδή τα φορολογητέα εισοδήματα της παραγράφου αυτής προκύπτουν κατά την εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, αυτά θα δηλώνονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλεται με βάση τις διατάξεις της περίπτ. γ. της παραγρ. 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3843/1958. 4.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι, σε περίπτωση εξαγοράς ή με οποιοδήποτε τρόπο απόκτησης από ημεδαπή ανώνυμη εταιρία δικών της μετοχών με σκοπό την απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου της, το ποσό που καταβάλλεται ενδεχομένως στους μετόχους πέραν του αντιτίμου που κατέβαλαν πράγματι αυτοί και δεν έχει ήδη επιστραφεί σε αυτούς, προέρχεται από το υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (35%) του νομικού προσώπου, από τα συνολικά κέρδη. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετόχων. Το ανωτέρω ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι δεν υπόκειται σε φορολογία με την προϋπόθεση ότι η ανώνυμη εταιρία δεν έχει εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας (π.χ. τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου) ή προσδιοριζόμενα κατά ειδικό τρόπο (π.χ. τεχνικές εταιρίες) ή φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων) μέσα στη διαχειριστική χρήση που λαμβάνει χώρα η απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου. Η απαλλαγή αυτή χορηγείται γιατί, το ανωτέρω ποσό, που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος από αυτούς αντιτίμου των μετοχών, έχει ήδη υπαχθεί σε φορολογία με 35%, αφού όπως προαναφέρθηκε, καταβάλλεται από το υπόλοιπο των κερδών της ανώνυμης εταιρίας που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος, με βάση το άρθρο 10, φόρου από τα συνολικά κέρδη. Αν όμως, μέσα στη χρήση που γίνεται η απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου υπάρχουν και εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας ή προσδιοριζόμενα ή φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο, προβλέπεται ότι θα έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 8Α. Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή στα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας θα προστίθεται και το μέρος των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογεί στο ποσό που καταβάλλεται στους μετόχους πέραν του πράγματι καταβληθέντος από αυτούς αντιτίμου των μετοχών, μετά την αναγωγή του εξευρισκομένου αυτού ποσού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 8Α προβλέπεται η έκδοση αποφάσεων του υπουργού Οικονομικών με τις οποίες θα καθορισθούν η λογιστική εμφάνιση και ο τρόπος παρακολούθησης των αποθεματικών που σχηματίζουν οι επιχειρήσεις από τα καθαρά κέρδη κάθε χρήσης, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού. 5. Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967, τα κέρδη των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΙ και τα οποία προκύπτουν από την πώληση χρεογράφων, απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα πιο πάνω κέρδη φορολογούντο σε περίπτωση διανομής των ή διάλυσης της επιχείρησης. Κατ' εφαρμογή των διατάξεων αυτών και των διατάξεων του ν.δ. 3323/1955, καθώς και του ν.δ. 3843/1958, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίηση τους με τις διατάξεις του κοινοποιουμένου νόμου, τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων φορολογούντο (σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης) στο όνομα των μετόχων ως μέρισμα, ή στο όνομα των εταίρων (φυσικών ή νομικών προσώπων) ή στο όνομα του ασκούντος ατομικά επιχείρηση, κατά περίπτωση. Ήδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του κοινοποιουμένου νόμου, αντικαθίστανται οι διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγρ. 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967 και με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη από πώληση χρεογράφων (που εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού) προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα αυτής κατά το χρόνο της διανομής ή διάλυσης και φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τα κέρδη από πώληση χρεογράφων που διανέμονται από 30.6.1992 και μετά, καθώς και σε περιπτώσεις λύσεων εταιριών ή διακοπής εργασιών ατομικών επιχειρήσεων που λαμβάνουν χώρα από την ανωτέρω ημερομηνία και μετά. 6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται ολόκληρο το άρθρο 10 του ν.δ. 3843/1958, αναφορικά με τον υπολογισμό του φόρου. Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958 ορίζονται τα εξής:

6.1. Με την παράγραφο 1 καθιερώνεται ενιαίος συντελεστής φορολογίας, τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) για όλα τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958, ανεξάρτητα από τον κερδοσκοπικό ή μη χαρακτήρα τους, τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν (ανώνυμη εταιρία, υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας, ΕΠΕ κ.λπ.) ή το αντικείμενο εργασιών τους. Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα των νομικών προσώπων δηλαδή, πριν από την οποιαδήποτε διανομή κερδών, με εξαίρεση βέβαια την εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που ο συντελεστής 35% εφαρμόζεται στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτά της επιχειρηματικής αμοιβής. Με τον ανωτέρω συντελεστή φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτ. ε του άρθρου 77 του κοινοποιουμένου νόμου, τα κέρδη των νομικών προσώπων της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958, ήτοι των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, των δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, των κατά το ν. 602 συνεταιρισμών και ενώσεων αυτών, των αλλοδαπών εταιριών και οργανισμών και των ημεδαπών εταριών περιορισμένης ευθύνης που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30/6/1992 και μετά (1067972/10404/πολ.1121/1992 διαταγή μας). Εξάλλου, για τα νομικά πρόσωπα τα μη υπόχρεα σε σύνταξη ισολογισμού, καθώς και γι' αυτά που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958 (νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κοινωφελή ιδρύματα κ.λπ.) ο συντελεστής φορολογίας 35% αρχίζει να εφαρμόζεται, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περ. ε του άρθρου 77 του κοινοποιουμένου νόμου, από το οικον. έτος 1993 και μετά για τα εισοδήματα που αποκτούν από 1.1.1992 και στο εξής. 6.2. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/58 προβλέπεται ότι ειδικά για την εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ο συντελεστής φορολογίας 35% εφαρμόζεται στο υπόλοιπο των κερδών της που απομένει μετά την αφαίρεση, από τα συνολικά καθαρά κέρδη, επιχειρηματικής αμοιβής, η οποία θεωρείται ότι λαμβάνεται από τους διαχειριστές εταίρους αυτής για τις υπηρεσίες διαχειρίσεως που προσφέρουν στην εταιρία. Για τον προσδιορισμό των κερδών που φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της ΕΠΕ, η αφαίρεση από τα συνολικά κέρδη της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα αν κάποιος από τους δικαιούχους επιχειρηματικής αμοιβής διαχειριστές εταίρους δεν επιθυμεί να λάβει επιχειρηματική αμοιβής. Για την επιχειρηματική αυτή αμοιβή προβλέπονται τα εξής: α. θεωρείται ότι λαμβάνεται μόνο από φυσικά πρόσωπα που είναι ταυτόχρονα και εταίροι και διαχειριστές της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Επομένως, αν για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρία συμμετέχει σε ΕΠΕ, και παράλληλα έχει τη διαχείριση της, η ανώνυμη εταιρία δε δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή. β. Δικαιούχοι της επιχειρηματικής αμοιβής είναι όσοι από τους διαχειριστές εταίρους συμμετέχουν στα κέρδη της εταιρίας με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής και οι οποίοι δεν μπορεί να είναι περισσότεροι από τρεις. γ. Ως ποοστό συμμετοχής του καθενός εταίρου διαχειριστή λαμβάνεται αυτό που διαθέτει κατά το χρόνο εγκρίσεως του ισολογισμού της ΕΠΕ. Σε περίπτωση μη εγκρίσεως του ισολογισμού μέσα σ' ένα τρίμηνο από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου λαμβάνονται τα ποσοστά που έχουν οι εταίροι - διαχειριστές κατά την τελευταία ημέρα του τριμήνου. Αν κατά τον ανωτέρω κρίσιμο χρόνο (χρόνος έγκρισης του ισολογισμού ή τελευταίας ημέρας του τριμήνου) υπάρχουν περισσότεροι διαχειριστές εταίροι με ίσα ποσοστά συμμετοχής στα κέρδη της εταιρίας, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται από την εταιρία και πρέπει να δηλωθούν με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου της ΕΠΕ. Για το λόγο αυτό πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρώνεται η «δήλωση» του νόμιμου εκπροσώπου της εταιρίας, που έχει ενσωματωθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου (ΠΙΝΑΚΑΣ V), με τα στοιχεία των διαχειριστών εταίρων που δικαιούνται επιχειρηματικής αμοιβής. δ. Όταν ο διαχειριστής συμμετέχει σε περισσότερες της μίας εταιρίες περιορισμένης ευθύνης ή σε άλλες προσωπικές εταιρίες (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρίες) ως ομόρρυθμο μέλος, αυτός δικαιούται σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2, επιχειρηματικής αμοιβής μόνο από μια εταιρία (είτε ΕΠΕ, είτε προσωπική εταιρία), κατ' επιλογή του. Η επιλογή αυτή δηλώνεται με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας και δεν ανακαλείται. Επομένως, αν γία παράδειγμα, διαχειριστής εταίρος εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, που συμμετέχει ως ομόρρυθμο μέλος και σε ετερόρρυθμη εταιρία, δηλώσει με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ΕΠΕ οικον. έτους 1993 ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την εταιρία περιορισμένης ευθύνης, αυτός δε δικαιούται μεταγενέστερα, ήτοι μετά το χρόνο της υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας ειοσδήματος του Ν.Π. να μεταβάλει την επιλογή του αυτή και να ζητήσει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρία.