ΕΤΟΣ 2012 / ΤΕΥΧΟΣ 1 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις: Οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς
Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις: Οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 1 / Έτος 2012 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις: Οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, Προϊστάμενος Διεύθυνσης Εσωτερικής Επιθεώρησης ΑΤΕbank Παρουσίαση των ιδιαίτερα σημαντικών αλλαγών που ήδη έχουν αποφασισθεί και πρόκειται να ισχύσουν από 1.1.2013, στο σχετικό με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις λογιστικό πλαίσιο, των ΔΠΧΑ. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Α. Εισαγωγή Β. Το σχετικό λογιστικό πλαίσιο σήμερα Γ. Οι επερχόμενες αλλαγές Δ. ΔΠΧΑ 10 και ΔΠΧΑ 12 Ε. ΔΠΧΑ 11 ΣΤ. Συμπεράσματα Α. Εισαγωγή Το λογιστικό πλαίσιο σύνταξης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων που προβλέπεται από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) είναι πολυδιάστατο και σύνθετο. Ως τέτοιο, έχει σχεδιαστεί να περικλείει ένα σημαντικό αριθμό εννοιών και λογιστικών κανόνων, που υποστηρίζονται από αρκετά λογιστικά πρότυπα και διερμηνείες που επιδιώκουν να καλύψουν όλες τις αναγκαίες για την ενοποίηση λογιστικές παραμέτρους. Οι κύριοι άξονες του πλαισίου είναι η ύπαρξη ενός ομίλου οικονομικών οντοτήτων και οι μέθοδοι, ανά περίπτωση συμμετοχής σε άλλες οικονομικές οντότητες, ενοποίησής τους. Στην περίπτωση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, η λογιστική μεθοδολογία που υποστηρίζει την σύνταξη της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης έχει ως κύριο στόχο την αποκάλυψη της καθαρής περιουσίας και των επιδόσεων της διοίκησης του ομίλου, ως μίας ενιαίας οντότητας. Ως εκ τούτου, είναι ιδιαίτερα ευαίσθητη στις αλλαγές του επιχειρηματικού περιβάλλοντος του ομίλου, που στην πλειονότητα των περιπτώσεων είναι διεθνές και σπανιότερα περιορίζεται σε εθνικά πλαίσια. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, οι αλλαγές στο επιχειρηματικό περιβάλλον έχουν άμεσες επιπτώσεις στην λογιστική μεθοδολογία, με αποτέλεσμα τις συχνές τροποποιήσεις των εμπλεκόμενων λογιστικών προτύπων. Σκοπός του παρόντος είναι να συνοψίσει τις επερχόμενες, ιδιαίτερα σημαντικές αλλαγές, που ήδη έχουν αποφασισθεί και πρόκειται να ισχύσουν από την 1η Ιανουαρίου 2013, στο σχετικό με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις λογιστικό πλαίσιο, των ΔΠΧΑ. Β. Το σχετικό λογιστικό πλαίσιο σήμερα Το λογιστικό πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), σχετικά με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις διαμορφώνεται μέχρι και τις 31 Δεκεμβρίου 2012 από μία σειρά τριών Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ), που περιλαμβάνει το ΔΛΠ 27, το ΔΛΠ 28 και το ΔΛΠ 31, ένα Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, το ΔΠΧΑ 3 και την 12η Διερμηνεία (ΜΕΔ). Το ΔΛΠ 27, «Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει από τον Ιανουάριο του 2008, εφαρμόζεται για την κατάρτιση και παρουσίαση των ενοποιημένων καταστάσεων ενός ομίλου οικονομικών οντοτήτων μίας μητρικής εταιρείας, καθώς και στο λογιστικό χειρισμό των επενδύσεων σε θυγατρικές εταιρείες, τις οικονομικές οντότητες που ελέγχονται από κοινού και τις συγγενείς επιχειρήσεις, όταν η οικονομική οντότητα επιλέγει να παρουσιάσει ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις ή όταν αυτό επιβάλλεται από τοπικούς εθνικούς κανονισμούς. Το πρότυπο εκδόθηκε Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 25
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ για πρώτη φορά τον Απρίλιο του 1989, αντικαθιστώντας το ΔΛΠ 3 που ίσχυε από τον Ιούνιο του 1976. Στην συνέχεια το ΔΛΠ 27 τροποποιήθηκε αρκετές φορές και από διάφορα άλλα πρότυπα (ΔΛΠ 1, ΔΛΠ 39, ΔΠΧΠ 3, ΔΠΧΠ 5 και ΔΠΧΠ 8). Από αυτές τις τροποποιήσεις αξιοσημείωτες είναι, η αναμόρφωση του προτύπου το 1994, καθώς και η πρόσφατη αναμόρφωση που έγινε τον Ιανουάριο του 2008, οπότε και εκδόθηκε το νέο τροποποιημένο ΔΛΠ 27, όπως ισχύει αυτή την στιγμή. Τέλος, ήδη έχει γνωστοποιηθεί από το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ) και η τροποποίησή του από το ΔΠΧΑ 9, «Χρηματοοικονομικά μέσα», που εκδόθηκε το Νοέμβριο του 2009 και τον Οκτώβριο του 2010 και αφορά τις χρήσεις από την 1η Ιανουαρίου του 2013 και μετά. Επιπλέον, εκτός από την ΜΕΔ 12, για την οποία γίνεται αναφορά στη συνέχεια, σχετικές με το ΔΛΠ 27 είναι και δύο Διερμηνείες της Επιτροπής των Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΕΔΔΠΧΑ). Αυτές είναι η ΕΔΔΠΧΑ 5, «Δικαιώματα σε συμμετοχές σε ταμεία θέσης εκτός λειτουργίας, αποκατάστασης και περιβαλλοντικής αποκατάστασης», του 2004 και ΕΔΔΠΧΑ 17, «Διανομή στοιχείων μη κυκλοφορούντος ενεργητικού στους ιδιοκτήτες», του 2008. Το ΔΛΠ 28, «Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις», εφαρμόζεται για την λογιστική απεικόνιση των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις, εξαιρουμένων των οργανισμών διαχείρισης επενδυτικών κεφαλαίων ή των αμοιβαίων κεφαλαίων, τις καταπιστευματικές επενδυτικές μονάδες (unit trusts) και παρόμοιες με αυτές οικονομικές οντότητες. Το συγκεκριμένο πρότυπο έχει τροποποιηθεί μέχρι σήμερα τρεις φορές, το 1998, το 1999 και το 2000, ενώ πρόσφατα τροποποιήθηκε και αυτό, όπως και το ΔΛΠ 27, από το ΔΠΧΑ 9, «Χρηματοοικονομικά μέσα», που εκδόθηκε το Νοέμβριο του 2009 και τον Οκτώβριο του 2010 και ισχύει από την 1η Ιανουαρίου του 2013 και μετά. Σχετική με το ΔΛΠ 28 είναι και η ΕΔΔΠΧΑ 5, «Δικαιώματα σε συμμετοχές σε ταμεία θέσης εκτός λειτουργίας, αποκατάστασης και περιβαλλοντικής αποκατάστασης», του 2004. Το ΔΛΠ 31 «Επενδύσεις σε Κοινοπραξίες», περιέχει οδηγίες σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό των συμμετοχών σε κοινοπραξίες και την παρουσίαση των περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και δαπανών, της κοινοπραξίας στις οικονομικές καταστάσεις των μελών των κοινοπραξιών και των επενδυτών. Το πρότυπο αυτό ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ εκδόθηκε για πρώτη φορά από το Συμβούλιο το 1990 και έκτοτε έχει τροποποιηθεί σε περιορισμένη όμως έκταση τα έτη 1998, 1999 και 2000. Τον Δεκέμβριο του 2003 έγινε σημαντική αναμόρφωση του προτύπου και επανεκδόθηκε με τον τίτλο που έχει μέχρι και σήμερα. Μεταγενέστερα, το πρότυπο τροποποιήθηκε το 2004 από το ΔΠΧΑ 3 και το ΔΠΧΑ 5 και το 2008 από το ΔΛΠ 27. Και για το ΔΛΠ 31 ισχύει ότι και στα δύο προαναφερθέντα πρότυπα, σχετικά με τις τροποποιήσεις του ΔΠΧΑ 9. Σχετικές με το πρότυπο είναι και δύο διερμηνείες η ΜΕΔ-13, «Από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές οντότητες μη χρηματικές συνεισφορές από κοινοπρακτούντες» που εκδόθηκε το 1998 και τροποποιήθηκε και ΕΔΔΠΧΑ 5, «Δικαιώματα σε συμμετοχές σε ταμεία θέσης εκτός λειτουργίας, αποκατάστασης και περιβαλλοντικής αποκατάστασης», του 2004. Το ΔΠΧΑ 3, «Συνενώσεις επιχειρήσεων» έχει ως σκοπό να καθορίσει την παρουσίαση οικονομικών στοιχείων μίας οικονομικής οντότητας όταν αναλαμβάνει μία συνένωση επιχειρήσεων. Το πρότυπο θεωρείται ως ιδιαίτερα σημαντικό δεδομένου ότι διαμορφώνει το θεωρητικό πλαίσιο του ομίλου και ορίζει ρητά ότι όλες οι συνενώσεις επιχειρήσεων πρέπει να λογιστικοποιούνται με την μέθοδο της αγοράς. Στο συγκεκριμένο πρότυπο επίσης δίνονται οδηγίες σχετικά με την αρχική αναγνώριση και την μεταγενέστερη επιμέτρηση της υπεραξίας. Το ΔΠΧΑ 3 εκδόθηκε το 2004, προς αντικατάσταση του ΔΛΠ 22 και τροποποιήθηκε για πρώτη φορά το 2004 από το ΔΠΧΑ 5. Τον Σεπτέμβριο του 2007, το ΔΛΠ 1 τροποποίησε την ορολογία των ΔΠΧΑ σε ορισμένα σημεία συμπεριλαμβανομένου και του ΔΠΧΑ 3. Τον Ιανουάριο του 2008, το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων εξέδωσε το αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3, το οποίο ισχύει και σήμερα, ενώ περεταίρω έχει τροποποιηθεί και από το ΔΠΧΑ 9, «Χρηματοοικονομικά μέσα», που εκδόθηκε το Νοέμβριο του 2009 και τον Οκτώβριο του 2010 και ισχύει από την 1η Ιανουαρίου του 2013 και μετά. Σχετικές με το ΔΠΧΑ 3 είναι οι διερμηνείες ΜΕΔ 32, «Άυλα Περιουσιακά στοιχεία κόστη δικτυακού τόπου» που εκδόθηκε το 2002 και τροποποιήθηκε το 2004, το ΕΔΔΠΧΑ 9, «Επανεκτίμηση ενσωματωμένων παραγώγων» του 2006, ΕΔΔΠΧΑ 17, «Διανομή στοιχείων μη κυκλοφορούντος ενεργητικού στους ιδιοκτήτες» του 2008, και ΕΔΔΠΧΑ 19, «Εξάλειψη των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων από συμμετοχικούς τίτλους». 26 Επιχείρηση 1/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr
ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Τέλος, η διερμηνεία ΜΕΔ 12, «Ενοποίηση Οικονομικές Οντότητες Ειδικού Σκοπού», προσδιορίζει εννοιολογικά την Οικονομική Οντότητα Ειδικού Σκοπού (ΟΟΕΣ) και συζητά τις συνθήκες κάτω από τις οποίες μία οικονομική οντότητα πρέπει να ενοποιεί μία ΟΟΕΣ. Γ. Οι επερχόμενες αλλαγές Τον Μάιο του 2011, το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων εξέδωσε ένα νέο πακέτο προτύπων, σχετικών με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αντικαθιστώντας τα μέχρι σήμερα ισχύοντα ΔΛΠ 27, ΔΛΠ 31 και ΜΕΔ-12. Τα νέα λογιστικά πρότυπα αφορούν στην λογιστική αντιμετώπιση των θυγατρικών και των κοινοπραξιών, για τις οποίες μάλιστα προσδίδουν ένα νέο εννοιολογικό προσδιορισμό σχετικά με τον «έλεγχο», ενώ προβλέπουν και έναν περιορισμένο αριθμό τροποποιήσεων σχετικά με τις συγγενείς επιχειρήσεις. Τα νέα λογιστικά πρότυπα που τίθενται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2013 είναι το ΔΠΧΑ 10, «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις», το οποίο αντικαθιστά το ΔΛΠ 27 και την ΜΕΔ 12, το ΔΠΧΑ 11, «Κοινές Συμφωνίες», το οποίο έρχεται να αντικαταστήσει το ΔΛΠ 31 και την σχετική ΜΕΔ-13 και τέλος το ΔΠΧΑ 12, «Γνωστοποιήσεις Συμμετοχών σε Λοιπές Οντότητες». Το τελευταίο, αποτελεί ένα εξ ολοκλήρου νέο πρότυπο σχετικό με τις απαιτήσεις γνωστοποιήσεων, για όλους τους τύπους συμμετοχών σε ενοποιούμενες και μη ενοποιούμενες οντότητες. Δ. ΔΠΧΑ 10 και ΔΠΧΑ 12 Σύμφωνα με την επίσημη δημοσίευση του Συμβουλίου της 12ης Μαΐου 2011 το ΔΠΧΑ 10, «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις», στηρίζεται επί των υφιστάμενων λογιστικών αρχών που μέχρι στιγμής διαμορφώνονται από το ΔΛΠ 27 και την ΜΕΔ-12, προκειμένου να προσδιοριστεί εκ νέου εννοιολογικά ο όρος «έλεγχος». Έτσι, με το νέο πρότυπο καταγράφονται πλέον τρεις παράμετροι σχετικά με τον έλεγχο: α) η εξουσία μίας οντότητας επί μίας άλλης οντότητας, β) η έκθεση σε δικαιώματα και μεταβαλλόμενες αποδόσεις από μία συμμετοχή σε οντότητα και γ) η ικανότητα να ασκείται εξουσία από μία οντότητα σε μία άλλη, η οποία όμως να έχει σαν αποτέλεσμα να επηρεάζονται οι αποδόσεις της οντότητας αναφοράς. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Περαιτέρω, το νέο πρότυπο παρέχει πρόσθετες οδηγίες στις περιπτώσεις που ο έλεγχος είναι δύσκολο να προσδιορισθεί. Το νέο πρότυπο ΔΠΧΑ 12, «Γνωστοποιήσεις Συμμετοχών σε Λοιπές Οντότητες», περιέχει οδηγίες αποκλειστικά και μόνο σχετικά με τις απαιτήσεις για γνωστοποιήσεις που θα πρέπει να ισχύουν, για όλους τους τύπους των συμμετοχών σε άλλες οντότητες, συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών, κοινών συμφωνιών, συγγενών, καθώς και των οντοτήτων που δεν ενοποιούνται. Η μεγάλη καινοτομία του νέου προτύπου, σε σχέση με τα μέχρι σήμερα εφαρμοζόμενα, αφορά στην υποχρέωση των γνωστοποιήσεων για τις οντότητες που δεν συμπεριλαμβάνονται στην ενοποίηση είτε ολικά είτε με την μέθοδο της καθαρής θέσης. Οι νέες γνωστοποιήσεις που εισάγονται με το ΔΠΧΑ 12 βοηθάνε τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων στην κατανόηση της εξασκούμενης από την διοίκηση κρίσης και των λογιστικών εκτιμήσεων που έχουν υιοθετηθεί από την οντότητα αναφοράς, κατά την λήψη της απόφασης για την μέθοδο κατηγοριοποίησης της συμμετοχής της σε μία άλλη οντότητα, την κατανόηση του συμμετοχικού ενδιαφέροντος και των δικαιωμάτων τρίτων που υφίστανται σε ενοποιούμενες οντότητες και τέλος στην αξιολόγηση της φύσης των κινδύνων που συνδέονται με συμμετοχές σε άλλες οντότητες. Οι αλλαγές που επέρχονται με τα δύο νέα πρότυπα εντοπίζονται κυρίως σε πέντε περιοχές. Η πρώτη αφορά στην αναγνώριση του ελέγχου ως βάση ενοποίησης. Το ΔΠΧΑ 10 εισάγει ένα μοντέλο ελέγχου, ως μοναδική βάση για την ενοποίηση όλων των τύπων των οντοτήτων. Με αυτή την προσέγγιση δεν απαιτούνται ξεχωριστές οδηγίες και διαφορετικό μοντέλο ενοποίησης για τις Οικονομικές Οντότητες Ειδικού Σκοπού. Με την προσέγγιση που υιοθετεί το ΔΠΧΑ 10, οι οδηγίες αυτές αυτόματα ενσωματώνονται στο απλό μοντέλο ενοποίησης που εισάγει. Ο νέος εννοιολογικός προσδιορισμός που προσδίδεται στο όρο «έλεγχος» αντικατοπτρίζει το γεγονός ότι, ένας επενδυτής μπορεί να αποκτήσει ισχύ επί μίας οντότητας στην οποία συμμετέχει με πολλούς τρόπους και όχι μόνο μέσω της διακυβέρνησης και της άσκησης της χρηματοοικονομικής και λειτουργικής πολιτικής. Από εδώ και στο εξής, ο επενδυτής θα πρέπει να αξιολογήσει εάν έχει το δικαίωμα να κατευθύνει τις σχετικές δραστηριότητες της οντότητας επί της οποίας μελετάται η ύπαρξη ελέγχου. Σύμφωνα με το νέο πρότυπο μία οντότητα ελέγχει μία άλλη οντότητα όταν: Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 27
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ α) κατέχει δικαιώματα και απολαμβάνει μεταβαλλόμενων αποδόσεων από την συμμετοχή της σε αυτή την οντότητα, β) έχει την δυνατότητα να επηρεάζει αυτές τις αποδόσεις μέσω της εξουσίας που ασκεί επί της δεύτερης οντότητας και γ) η εξουσία και οι αποδόσεις συνδέονται. Η αξιολόγηση της ύπαρξης του ελέγχου θα πρέπει να είναι μίας διαρκής διαδικασία, εφόσον οι συνθήκες και το περιβάλλον αλλάζουν με ταχύτητα. Επίσης, στην αξιολόγηση του ελέγχου θα πρέπει ο συμμετέχων να εξετάζει τον σκοπό και τον σχεδιασμό της οντότητας, επί της οποίας ερευνάται η ύπαρξη ελέγχου, προκειμένου να διαπιστώνονται οι σχετικές δραστηριότητες, πώς λαμβάνονται οι αποφάσεις που σχετίζονται με τις δραστηριότητες αυτές και ακόμη σε ποιον παρέχεται η δυνατότητα να κατευθύνει αυτές τις δραστηριότητες και ποιος απολαμβάνει τις αποδόσεις από αυτές. Παρά το γεγονός ότι η έκθεση σε κινδύνους και ωφέλειες είναι μία ένδειξη ελέγχου, αυτό δεν αποτελεί την μοναδική εστία ενοποίησης για κάθε τύπο οντότητας. Γίνεται αντιληπτό ότι το ΔΠΧΑ 10 εισάγει ένα μοναδικό μοντέλο ελέγχου, με το οποίο αξιολογείται εάν θα πρέπει να ενοποιηθεί μία οντότητα ή όχι. Η προσέγγιση που υιοθετείται από το πρότυπο βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στην κρίση που θα πρέπει να εξασκηθεί από την διοίκηση της οντότητας αναφοράς. Στην κατεύθυνση αυτή, μπορεί να σημειωθεί ότι, ενώ καταγράφονται από τον πρότυπο πολλοί παράγοντες για τον προσδιορισμό του ελέγχου, αυτοί δεν συνοδεύονται από μία ιεράρχηση προτεραιοτήτων. Έτσι, ο προσδιορισμός της ύπαρξης του ελέγχου και συνεπακόλουθα της εφαρμογής της ολικής ενοποίησης είναι αποτέλεσμα της ανάλυσης που θα πρέπει να διενεργηθεί από τους υπεύθυνους της σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων. Αυτό το γεγονός μάλλον προσδίδει έναν βαθμό δυσκολίας στο πρότυπο, τόσο σε επίπεδο εφαρμογής σε διάφορους τομείς όσο και σε επίπεδο πρώτης εφαρμογής. Η δεύτερη περιοχή, αφορά στον έλεγχο μίας οικονομικής οντότητας από μία άλλη, χωρίς όμως η δεύτερη να έχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου. Στην περίπτωση αυτή το ΔΠΧΑ 10 ορίζει ρητά ότι ένας επενδυτής μπορεί να ελέγχει μία άλλη οντότητα στην οποία έχει συμμετοχή ακόμη και στην περίπτωση που κατέχει λιγότερο από το 51% των δικαιωμάτων ψήφου της δεύτερης. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Στο σημείο αυτό μπορεί να διατυπωθεί με ασφάλεια ότι, μέχρι σήμερα οι περισσότερες περιπτώσεις ολικής ενοποίησης οντοτήτων, υπό τις προϋποθέσεις που θέτει το ΔΛΠ 27, αφορούν σε ενοποιήσεις που στηρίζονται στην εξ ορισμού κατ' απόδειξη ύπαρξη του ελέγχου, που στην πλειονότητά τους προέρχεται από την με οποιοδήποτε τρόπο πλειοψηφία στην κατοχή των δικαιωμάτων ψήφου. Με τις οδηγίες που εισάγει το νέο ΔΠΧΑ 10 γίνεται σαφές ότι, ο έλεγχος σε μία οντότητα μπορεί να υφίσταται και σε περιπτώσεις που η οντότητα αναφοράς κατέχει λιγότερο από το 51% των δικαιωμάτων ψήφου μίας συμμετοχικής οντότητας. Έτσι, η εξουσία ελέγχου δεν ορίζεται πλέον με την νομική της προσέγγιση αλλά με βάση την ικανότητα να κατευθύνονται μονομερώς οι σχετικές δραστηριότητες της οντότητας. Και στην περίπτωση αυτή απαιτείται η εξάσκηση κρίσης από την οντότητα αναφοράς προκειμένου να αποφασισθεί η μεθοδολογία ενοποίησης και να αποκαλυφθούν με τον ορθότερο τρόπο στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι επιχειρηματικές σχέσεις και οικονομικές συνθήκες των δύο οντοτήτων. Προς διευκόλυνση της προσέγγισης του θέματος, το νέο πρότυπο δίνει συγκεκριμένες οδηγίες για την εκτίμηση του ελέγχου όταν ισχύει η προαναφερθείσα συνθήκη. Τρίτη περιοχή σημαντικής διαφοράς από το υφιστάμενο πλαίσιο αποτελούν τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου, εφόσον αυτά αξιολογούνται ως ουσιώδη. Σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10, τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου αξιολογούνται ως ουσιώδη όταν ο κατέχων αυτά έχει και την πρακτική δυνατότητα να τα εξασκήσει την στιγμή που μπορούν να εξασκηθούν, εφόσον απαιτείται να ληφθούν αποφάσεις για την κατεύθυνση σχετικών δραστηριοτήτων. Είναι ευνόητο ότι, από την στιγμή που εισάγεται ο προσδιορισμός της «σημαντικότητας», αυτόματα διαμορφώνεται και σε αυτή την περίπτωση μία περιοχή υψηλού βαθμού κρίσης. Τέλος, τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου απαιτείται να εξετάζονται και όταν ακόμη δεν μπορούν επί του παρόντος να εξασκηθούν. Σημειώνεται ότι η νέα συνθήκη σχετικά με τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου αναμένεται να αλλάξει την προσέγγιση σχετικά με την ενοποίηση των οντοτήτων. Επιπλέον, το υφιστάμενο ΔΛΠ 27 δεν παρέχει συγκεκριμένες οδηγίες σχετικά με τις συνθήκες που διαμορφώνονται όταν σε έναν αντιπρόσωπο μεταφέρεται εξουσία από έναν εντολέα μέσω εξουσιοδοτήσεως. Το ΔΠΧΑ 10 28 Επιχείρηση 1/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr
ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ αντίθετα, περιέχει συγκεκριμένες οδηγίες σχετικές με τις σχέσεις που διαμορφώνονται με τους πράκτορες. Το νέο πρότυπο περιγράφει έναν αριθμό παραγόντων προκειμένου ένας λήπτης αποφάσεων να λειτουργεί ως πράκτορας ή εντολέας. Όσον αφορά στην μέθοδο ενοποίησης σε σχέση με την ύπαρξη ελέγχου ή όχι επισημαίνεται ότι, όταν η ισχύς λήψεως αποφάσεων μεταφέρεται με εξουσιοδότηση, από έναν εντολέα προς έναν πράκτορα, στην περίπτωση αυτή ο πράκτορας δεν ελέγχει την οντότητα. Ο εντολέας όμως που έχει μεταφέρει την ισχύ λήψης αποφάσεων θα μπορούσε υπό προϋποθέσεις να ενοποιήσει ολικά την οντότητα. Οι οδηγίες εφαρμογής του προτύπου παρέχουν ένα εύρος παραγόντων / προϋποθέσεων που θα πρέπει να εξετάζονται και ταυτόχρονα περιέχει και παραδείγματα. Για το θέμα αυτό εκτιμάται ότι απαιτείται λεπτομερής ανάλυση και μελέτη από τους συντάχτες των οικονομικών καταστάσεων σχετικά με τις σχέσεις και τις συνθήκες που διαμορφώνονται μεταξύ των οντοτήτων τέτοιου τύπου. Η τελευταία περιοχή σημαντικών διαφορών είναι αυτή των γνωστοποιήσεων. Το ΔΛΠ 27 και η ΜΕΔ -12 περιλαμβάνουν περιορισμένου εύρους υποχρεώσεις γνωστοποιήσεων για τις ενοποιούμενες οντότητες. Το νέο πρότυπο ΔΠΧΑ 12, αποτελεί ένα εξατομικευμένο πρότυπο γνωστοποιήσεων για τις οντότητες αναφοράς που έχουν ειδικές σχέσεις με άλλες οντότητες, συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών, κοινοπραξιών, συγγενών οντοτήτων αλλά και οντοτήτων που δεν ενοποιούνται. Περαιτέρω, το ισχύον πρότυπο δεν περιέχει υποχρεώσεις γνωστοποιήσεων σχετικά με τις μη ενοποιούμενες οντότητες. Το θέμα αυτό αντιμετωπίζεται από το νέο πρότυπο, εισάγοντας αυξημένες υποχρεώσεις για τις οντότητες αναφοράς. Αυτές αναφέρονται, τόσο στις ενοποιούμενες όσο και στις μη ενοποιούμενες οντότητες. Στόχος του ΔΠΧΑ 12 είναι να παρέχει στους υπεύθυνους για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων την ευελιξία να σχεδιάζουν οι ίδιοι τις δικές τους γνωστοποιήσεις, προσαρμοσμένες στις ανάγκες τους. Σχετικά με τις εκτεταμένες υποχρεώσεις γνωστοποιήσεων για τις οντότητες αναφοράς, που εισάγονται με το ΔΠΧΑ 12, τονίζεται η δυνατότητα που δίνεται στους χρήστες των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων να αξιολογήσουν την φύση των κινδύνων που συνδέονται με τις συμμετοχές σε άλλες οντότητες και συνεπακόλουθα και τις επιπτώσεις των συμμετοχών αυτών στην καθαρή θέση ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ της οντότητας αναφοράς, την οικονομική της επίδοση και τις ταμειακές ροές της. Οι κυριότερες περιοχές γνωστοποιήσεων που εισάγονται με το νέο ΔΠΧΑ 12 είναι: α) λεπτομερείς αναφορές σχετικά με τις σημαντικές κρίσεις, παραδοχές και λογιστικές εκτιμήσεις που έγιναν όσον αφορά στις συμμετοχές ή τις συμφωνίες της οντότητας, β) αναφορές στις συμμετοχές σε θυγατρικές, γ) συμμετοχές σε κοινές συμφωνίες και συγγενείς και δ) συμμετοχές σε οντότητες που δεν ενοποιούνται. Ε. ΔΠΧΑ 11 Όπως αναφέρεται και στη δελτίο τύπου του ΣΔΛΠ της 12ης Μαΐου 2011, το νέο ΔΠΧΑ 11 «Κοινές Συμφωνίες», παρέχει μία ρεαλιστική απόδοση των κοινών συμφωνιών, εστιάζοντας επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων μίας συμφωνίας, παρά επί του νομικού τύπου αυτής. Το νέο πρότυπο επιδιώκει να προσεγγίσει τις ανακολουθίες στην χρηματοοικονομική πληροφόρηση των κοινών συμφωνιών, που εντοπίζονται στο υφιστάμενο πλαίσιο, εισάγοντας μία απλή λογιστική μεθοδολογία στην αναγνώριση ενός συμμετοχικού ενδιαφέροντος σε από κοινού ελεγχόμενες οντότητες. Το ίδιο το Συμβούλιο αναγνωρίζει ότι το υφιστάμενο πλαίσιο που διαμορφώνεται από το ΔΛΠ 31 παρουσιάζει αδυναμίες. Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι η δομή του τύπου των συμφωνιών αποτελεί μέχρι σήμερα τον μοναδικό οδηγό για την λογιστική αντιμετώπιση αυτής της μορφής συμμετοχικού ενδιαφέροντος. Το γεγονός αυτό, σε συνδυασμό με την ύπαρξη εναλλακτικού λογιστικού χειρισμού αναγνώρισης των από κοινού ελεγχόμενων οντοτήτων, έχει ως αποτέλεσμα την δημιουργία ανακολουθιών στην λογιστική τους απεικόνιση. Συνεπώς, μπορεί να διατυπωθεί ότι το νέο ΔΠΧΑ 11 αποτελεί μία βελτιωμένη έκδοση του ΔΛΠ 31, εφόσον καθιερώνει μία ξεκάθαρη και ενιαία λογιστική μεθοδολογία, που θα είναι πλέον εφαρμόσιμη για την λογιστική απεικόνιση όλων των μορφών των κοινών συμφωνιών. Στην «Κατάσταση Σύνοψης και Λήψης Πληροφοριών» που εξέδωσε το ΣΔΛΠ, τον Μάιο του 2011, διευκρινίζεται ότι η λογιστική αρχή που εισάγεται με το ΔΠΧΑ 11, αφορά στην αναγνώριση από πλευράς ενός συμμετέχοντος σε μία κοινή συμφωνία των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από αυτή την συμφωνία. Η εφαρμογή αυτής της αρχής έχει σαν αποτέλεσμα: α) να ενισχύεται Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 29
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ο βαθμός εξακρίβωσης και κατανόησης των συμμετοχών αυτού τύπου, λόγω του ότι του ότι η μέθοδος με την οποία λογιστικοποιούνται οι οικονομικές επιπτώσεις στις οικονομικές καταστάσεις αντανακλούν με περισσότερο ακριβοδίκαιο τρόπο τα οικονομικά γεγονότα και συνθήκες που αντιπροσωπεύουν, β) να ενισχύεται η συνέπεια στην εφαρμογή των λογιστικών αρχών, δεδομένου ότι παράγεται το ίδιο λογιστικό αποτέλεσμα για κάθε τύπο κοινής συμφωνίας και τέλος γ) βελτιώνεται ο βαθμός συγκρισιμότητας της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, η οποία επιτρέπει στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να εντοπίζουν και να κατανοούν ομοιότητες και διαφορές μεταξύ παρεμφερών συμφωνιών. Η εφαρμογή της νέας λογιστικής αρχής που εισάγει το ΔΠΧΑ 11 επιφέρει αποτελέσματα σε συμμετέχοντες που κατέχουν δικαιώματα επί στοιχείων ενεργητικού και υποχρεώσεις οι οποίοι σχετίζονται με μία συγκεκριμένη κοινή συμφωνία. Όταν συμβαίνει αυτό οι συμμετέχοντες αποτελούν μέλη σε κοινές λειτουργίες 1. Ένα μέλος μίας κοινής λειτουργίας 2 λογιστικοποιείται για τα στοιχεία ενεργητικού, υποχρεώσεις και τα σχετικά έσοδα και έξοδα που απορρέουν από την κοινή συμφωνία. Επίσης, το νέο πρότυπο έχει αποτελέσματα και σε συμμετέχοντες σε συμφωνίες που κατέχουν δικαιώματα επί του καθαρού ενεργητικού μίας συμφωνίας. Αυτή είναι η περίπτωση των κοινοπρακτούντων σε κοινοπραξίες. Μία κοινοπραξία λογιστικοποιείται στο εξής με την μορφή μίας επένδυσης επί μίας συμφωνίας, χρησιμοποιώντας ως μέθοδο ενοποίησης μόνο την μέθοδο της καθαρής θέσης. Οι απαιτήσεις για γνωστοποιήσεις που διαμορφώνονται από την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 11, σε συνδυασμό με αυτές του ΔΠΧΑ 10, καλύπτονται στο εξής αποκλειστικά και 1. Joint Operations. 2. Joint Operator. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ μόνο από τις οδηγίες του ΔΠΧΑ 12, όπως αναλυτικά εξηγήθηκε προηγουμένως. Εξετάζοντας το νέο περιβάλλον που διαμορφώνεται από το ΔΠΧΑ 11, γίνεται σαφές ότι το νέο πρότυπο δεν δίνει την εναλλακτική δυνατότητα εφαρμογής της μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης για τις κοινοπραξίες. Επιπλέον, η κατηγοριοποίηση των κοινών συμφωνιών αποφασίζεται με βάση το εάν τα μέρη έχουν δικαιώματα ή υποχρεώσεις επί υποκείμενων στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού μίας κοινής συμφωνίας. Περαιτέρω, η δομή του τύπου της κοινής συμφωνίας δεν αποτελεί πλέον το κύριο παράγοντα στην επιλογή της λογιστικής μεθόδου ενοποίησης. Το γεγονός αυτό ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα κάποιες από τις υπό κοινό έλεγχο οντότητες που κατηγοριοποιούνται ως τέτοιες σύμφωνα με το υφιστάμενο ΔΛΠ 31 να μην είναι αποδεκτές ως κοινοπραξίες σύμφωνα με το νέο ΔΠΧΑ 11. ΣΤ. Συμπεράσματα Τα νέα πρότυπα σχετικά με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, που εκδόθηκαν από το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στις 12 Μαΐου 2011, επιφέρουν σημαντικές τροποποιήσεις στο υφιστάμενο λογιστικό πλαίσιο των ΔΠΧΑ στο θέμα αυτό. Οι κυριότερες αλλαγές εντοπίζονται στις οδηγίες των ΔΛΠ 27, ΔΛΠ 31 και ΜΕΔ-12, που αντικαθίστανται πλήρως από τα ΔΠΧΑ 10 και ΔΠΧΑ 11. Περιορισμένου εύρους τροποποιήσεις αποφασίσθηκαν και στο ΔΛΠ 28, σχετικά με τις συγγενείς επιχειρήσεις, το οποίο όμως δεν καταργείται. Επιπλέον, εκδίδεται ένα εντελώς νέο πρότυπο το ΔΠΧΑ 12, με αποκλειστικό σκοπό την παροχή ειδικών οδηγιών σχετικά με τις γνωστοποιήσεις, τόσο για τις ενοποιούμενες όσο και για τις μη ενοποιούμενες οντότητες. Τέλος, τα τρία νέα πρότυπα τίθενται εν ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2013. 30 Επιχείρηση 1/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr