Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Πτυχιακή Εργασία Θέμα : Ενδοκοινοτικές συναλλαγές Εισηγητής : κ. Γεωργαλάς Αντώνιος Παρουσίαση : Καρτάνου Σπυριδούλα Καβάλα, Σεπτέμβριος 2010
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΣΥΝΤΜΗΣΕΩΝ... ΠΡΟΛΟΓΟΣ... ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1... 8 1.1. Ορισμός... 8 1.2. Εδάφη της κοινότητας και κοινοτικά εδάφη που θεωρούνται τρίτο έδαφος. 9 1.3. Ενδοκοινοτική Απόκτηση Αγαθών... 10 1.3.1. Απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου... 10 1.3.2. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου που τίθεται σε καθεστώς αποθήκευσής... 13 1.3.3. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου χωρίς ένταξη στο καθεστώς φορολογικής αποθήκευσής...13 1.3.4. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου από απαλλασσόμενα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ πρόσωπα...14 1.3.5. Απόκτηση καινούργιου αγροτικού οχήματος (τρακτέρ, οχήματα ειδικών χρήσεων)... 14 1.3.6. Απόκτηση καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου... 15 1.3.7. Απόκτηση μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων... 16 1.3.8. Απόκτηση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από Έλληνα υποκείμενο του κανονικού καθεστώτος(μάντρα αυτοκινήτων)... 18 1.3.9. Απόκτηση μεταχειρισμένων αυτοκινήτου από Έλληνα αγρότη του ειδικού καθεστώτος... 18 1.4. Απόκτηση προϊόντων υπαγομένων σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης(Ε.Φ.Κ.)...19 1.5. Απόκτηση αγαθού από Έλληνα υποκείμενο... 21 1.6. Απόκτηση αγαθού από αγρότη του κανονικού καθεστώτος... 22 1.7. Μεταφορά -παράδοση αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος... 22 1.7.1. Παραδείγματα μεταφοράς -παράδοσης αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος... 24 1.8. Μετακίνηση αγαθών από Κράτος -Μέλος προς αποθήκευση και μεταγενέστερη πώληση...27 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2... 28 2.1. Ακύρωση Ενδοκοινοτικής Απόκτησης... 28 2.2. Απόκτηση Ελαττωματικών Αγαθών... 29 2.2.1. Απόκτηση Ελαττωματικών Αγαθών και παράδοση στην Ελλάδα κατ εντολή του αποστολέα... 30 2.3. Απόκτηση αγαθού από γιατρό ή άλλο απαλλασσόμενο του άρθρου 22 πρόσωπο,αξίας μεγαλύτερης από 10.000 ευρώ...31 2.3.1. Απόκτηση αγαθού από γιατρό ή άλλο απαλλασσόμενο του άρθρου 22 πρόσωπο,αξίας μικρότερης από 10.000 ευρώ... 32 2.4. Απόκτηση από Κρατικούς φορείς, Οργανισμούς, Νομαρχίες, Δήμους κ.τ.λ αξίας μεγαλύτερης από 10.000 ευρώ...33 2.4.1. Απόκτηση από Κρατικούς φορείς, Οργανισμούς, Νομαρχίες, Δήμους κ.τ.λ αξίας μικρότερης από 10.000 ευρώ... 33 Σελ. 2 από 114
2.5. Απόκτηση αγαθού από αγρότη του ειδικού καθεστώτος αξίας μεγαλύτερης των 10.000 ευρώ... 33 2.5.1. Απόκτηση αγαθού από αγρότη του ειδικού καθεστώτος αξίας μικρότερης των 10.000 ευρώ...34 2.6. Απόκτηση αγαθών που προορίζονται για δώρα - δείγματα... 34 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3... 36 3.1. Παροχή υπηρεσιών... 36 3.2. Επιστροφή φόρου...42 3.3. Υπόχρεοι στο φόρο... 43 3.4. Απόκτηση αγαθών από εργoλάβο κατασκευαστή νέων οικοδομών... 45 3.5. Απόκτηση από τεχνικές εταιρείες υποκείμενα στο ΦΠΑ πρόσωπα με δικαίωμα έκπτωσης... 46 3.6. Πωλήσεις αγαθών σε ενδοκοινοτικό ταξίδι... 46 3.7. Πωλήσεις αγαθών σε πλοίο για επιτόπια κατανάλωση σε ενδοκοινοτικό ταξίδι... 47 3.8. Παραδείγματα...45 3.8.1. Παραδείγματα παρεκκλίσεων... 48 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4... 50 4.1. Λογιστική αντιμετώπιση των ανδοκοινοτικών αποκτήσεων... 50 4.2. Σύστημα V.I.E.S...50 4.3. Σύστημα INTRASTAT...52 4.4. Ανακεφαλαιωτικός πίνακας ενδοκοινοτικών παραδόσεων (Listing Παραδόσεων)... 53 4.5. Λογιστικές εγγραφές ενδοκοινοτικών αποκτήσεων... 55 4.5.1. Προεμβάσματα...59 4.6. Τριγωνικές ενδοκοινοτικές παραδόσεις... 61 4.6.1. Άλλες τριγωνικές συναλλαγές... 63 4.7. Πολυγωνικές ή αλυσιδωτές συναλλαγες... 63 4.8. Λογιστική αντιμετώπιση τιμολογίου από φορολογικό αντιπρόσωπο...66 4.9. Παράδειγμα απεικόνισης στα φορολογικά έντυπα εισαγωγών και εξαγωγών 68 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5... 76 5.1. Έννοια της prorata...76 5.2. Φαινόμενα της απάτης του ΦΠΑ και πως διακρίνεται...77 5.3. Εικονικές συναλλαγές - Φαινόμενο Καρουζέλ... 82 5.4. Πλαστό και εικονικό φορολογικό στοιχείο... 84 5.5. Έκδοση και λήψη εικονικών στοιχείων σε συναλλαγές με το εξωτερικό... 87 5.6. Πως αναγνωρίζονται τα πλαστά τιμολόγια... 96 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 96 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ... 101 Παράδειγμα 1ο :... 1021 Παράδειγμα 2ο :... 102 Παράδειγμα 3ο :... 103 Παράδειγμα 4ο:... 104 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 113 Σελ. 3 από 114
ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΣΥΝΤΜΗΣΕΩΝ ΑΡΙΘ. Αριθμός Α.Σ.Δ.Ε. Απλοποιημένο Συνοδευτικό Διοικητικό Έγγραφο Α.Υ.Ο Απόφαση Υπουργείου Οικονομικών Δ.Α. Δελτίο Αποστολής Διαγρ. Διάγραμμα Δ.Ο.Υ. Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία Δ.Ε.Η. Δημόσια Επιχείρηση Ηλεκτρισμού Ε.Ο.Κ. Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα Ε.Ε. Ευρωπαϊκή Ένωση Κ.Τ.Λ. Και Τα Λοιπά Ν. Νόμος Ν.Π.Δ.Δ. Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου Ο.Ν.Ε. Οικονομική Νομισματική Ένωση Ο.Ο.Σ.Α. Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και ΑνάπτυξΓ Παρ. Παράγραφος ΠΟΛ Πολυγραφημένη (διαταγή Διοίκησης) VI.ES Σύστημα Ανταλλαγής Πληροφοριών ΦΠΑ Σ.Δ.Ε. Συνοδευτικό Διοικητικό Έγγραφο Φ.Π.Α. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας Φ.Ε.Κ. Φύλλο Εφημερίδας Κυβερνήσεως Σελ. 4 από 114
Πρόλογος Ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) υιοθετήθηκε με το Ν.1642/1986(ΦΕΚ 125/Α) την 1η Ιανουαρίου 1987 και αποτέλεσε τη βασική φορολογική μεταβολή που έπρεπε να κάνει η χώρα μας, ύστερα από την ένταξη της στην Κοινότητα. Πρόκειται για έναν φόρο που επιβάλλεται σε βάρος των επιχειρήσεων και καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας (βιομηχανία, βιοτεχνία κ.λ.π. ), στην εμπορία των αγαθών (χονδρικό, λιανικό εμπόριο ) καθώς και στην παροχή υπηρεσιών. Ο ΦΠΑ εφαρμόζεται σήμερα σε όλες τις χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ο φόρος υιοθετήθηκε για να αντικαταστήσει άλλους έμμεσους φόρους δαπάνης, που υπήρχαν πριν από αυτόν, όπως το χαρτόσημο και το φόρο κύκλου εργασιών. Προκειμένου οι ελληνικές επιχειρήσεις να αποκτήσουν εμπορεύματα και υλικά μεταποίησης από χώρες της Ευρώπης, πριν την ένταξη της Ελλάδας στην Ευρωπαϊκή ένωση και παράλληλα με την εφαρμογή του ΦΠΑ κατά το έτος 1987 με τις διατάξεις του ν.1642/86 εθεωρείτο χρονοβόρο και με υψηλό κόστος η απόκτηση των αγαθών από χώρες τις Ευρώπης. Όμως με την εφαρμογή του μεταβατικού σταδίου σύμφωνα με τον ν.2093/92 το 1993, έχουμε την κατάργηση των φορολογικών συνόρων, όπου αντικαταστάθηκε η διαδικασία της εισαγωγής και την θέση της παίρνει η ενδοκοινοτική απόκτηση. Ο σκοπός της πτυχιακής μας εργασίας είναι να αναλύσουμε την διαδικασία των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και να εξετάσουμε τις περιπτώσεις που δημιουργούν εξαιρέσεις στις συναλλαγές αυτές. Όπως είναι γνωστό, η δημιουργία της ενιαίας αγοράς το 1993 μεταξύ των κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.), η κατάργηση των ελέγχων στα τελωνειακά σύνορα και η απλούστευση των διαδικασιών, επέφερε ραγδαία αύξηση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών (http://www.taxheaven.gr/ acforum/index.php?showtopic=66995), γεγονός όμως που διευκόλυνε τη φοροδιαφυγή στον τομέα αυτό. Η Ευρωπαϊκή Ένωση, για την αντιμετώπιση του φαινομένου αυτού και την προστασία των κρατών-μελών, καθιέρωσε από το 1993 το σύστημα VIES και τις διασταυρώσεις μέσω των υποβαλλόμενων από τις επιχειρήσεις καταστάσεων ενδοκοινοτικών παραδόσεων και αποκτήσεων. Όλα τα παραπάνω θα αναλυθούν στην παρούσα πτυχιακή εργασία και θα βοηθήσουμε τους φοιτητές του τμήματος μας να κατανοήσουν Σελ. 5 από 114
καλύτερα πως προέκυψαν οι περισσότερες απάτες στον τομέα ενδοκοινοτικών συναλλαγών, ως προς την κερδοφορία του ΦΠΑ. των Σελ. 6 από 114
Ενδοκοινοτικές Συναλλαγές ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ανάπτυξη της εργασίας μας επεκτείνεται σε πέντε μέρη. Στο πρώτο μέρος θα εξετάσουμε τα ακόλουθα : Την έννοια της ενδοκοινοτικής συναλλαγή, την απόκτηση καινούριου μεταφορικού μέσου και διαφορές περιπτώσεις αυτών που δημιουργούν εξαιρέσεις, την μεταφορά -παράδοση αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος καθώς και τι συμβαίνει με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Στο δεύτερο μέρος θα αναφερθούμε σε περιπτώσεις όπως η ακύρωση της ενδοκοινοτικής συναλλαγής, στην απόκτηση ελαττωματικών προϊόντων και στο τι ισχύει για τις περιπτώσεις που η συναλλαγές υπερβαίνουν ή όχι τα 10.000 ευρώ. Στο τρίτο μέρος της πτυχιακής εργασία θα παρακολουθήσουμε τη παροχή υπηρεσιών - πράξης λήπτη, την απόκτηση αγαθών από εργολάβο και τι ακριβώς συμβαίνει στις πωλήσεις σε ενδοκοινοτικό ταξίδι. Στο τέταρτο μέρος της εργασίας μας ασχολούμαστε με τις τριγωνικές και πολυγωνικές συναλλαγές όπου θα ακολουθήσουν αναλυτικά παραδείγματα για την καλύτερη κατανόηση τους, την λογιστική αντιμετώπιση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, το χρόνο καταχώρησης της ενδοκοινοτικής συναλλαγής, το σύστημα V.I.E.S., τις δηλώσεις INTRASTAT και LISTING, με την βοήθεια παραδειγμάτων. Τέλος για την ολοκλήρωση του θέματος θα αναφερθούμε, στην έννοια της PRORATA, στις απάτες και στην φοροδιαφυγή που γίνεται κατά την διάρκεια των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, καταλήγοντας σε κάποια συμπεράσματα γύρω από την εφαρμογή και τις δυσκολίες που συναντούν οι επιχειρήσεις ακόμα και σήμερα. Σελ. 7 από 114
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 1.1. Ορισμός Όταν λέμε εισαγωγή εννοούμε κάθε εμπόρευμα που αγοράζουμε από μια χώρα της Ε.Ε. ή εκτός αυτής ( Αμερική, Ιαπωνία, Καναδά κλπ ). Οι χώρες - μέλη της Ε.Ε. είναι οι παρακάτω : Αυστρία Βέλγιο Βουλγαρία Γαλλία Γερμανία Δανία Ελλάδα Εσθονία Ισπανία Ηνωμένο Βασίλειο Ιρλανδία Ισπανία Ιταλία Κάτω Χώρες Κύπρος Λετονία Λιθουανία Λουξεμβούργο Μάλτα Ουγγαρία Πολωνία Πορτογαλία Ρουμανία Σλοβακία Σλοβενία Σουηδία Τσέχικη Δημοκρατία Φιλανδία Μια ενδοκοινοτική συναλλαγή γίνεται με τους εξής τρόπους μεταφοράς: Θαλάσσια μεταφορά, σιδηροδρομική μεταφορά, οδική, εναέρια, ταχυδρομική, μεταφορά με ιδία μέσα. Είναι βασικό να ξέρουμε πως παραλάβαμε μια εισαγωγή γιατί από την φορτωτική παίρνουμε πληροφορίες για την σύνταξη της δήλωσης intrastat όπως θα δούμε παρακάτω: μάζα, όγκο, τεμάχια κλπ. Η αποστολή συνοδεύεται πάντα από το δελτίο αποστολής της μεταφορικής όταν είναι οδικώς, την διατακτική που αναφέρεται ο αριθμός μερίδας, τα κιλά ο αριθμός του αυτοκινήτου που έγινε η μεταφορά, το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών της μεταφορικής το CMR. Επίσης τα εμπορεύματα συνοδεύουν και το τιμολόγιο του οίκου του εξωτερικού ή και το δικό τους δελτίο αποστολής προς τον παραλήπτη. Σελ. 8 από 114
Στην παρούσα φάση κρίνεται σκόπιμο να αναφερθούμε στον όρο ενδοκοινοτικές συναλλαγές, σε τι διακρίνονται και με τι πρόκειται ν ασχοληθούμε στην πτυχιακή μας εργασία. Ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται η πράξη με την οποία ένα πρόσωπο αποκτά το δικαίωμα να κατέχει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο Κράτος - Μέλος στην Ελλάδα από τον πωλητή ή τον αγοραστή ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους. Σύμφωνα με τις διατάξεις τόσο του κοινοτικού όσο και του εθνικού δικαίου (άρθρα 11 και 15 του Ν. 2589/2000), η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, όταν κατά το χρόνο άφιξης των αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο Κράτος - Μέλος προς αυτόν που τα αποκτά, βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας. Μπορούμε να διακρίνουμε (Γκλεζάκος, 2007, 72) τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σε: Α) απλές αποκτήσεις ( π.χ. αγορά από την Ιταλία ) Β) τριγωνικές αποκτήσεις ( π.χ. αγορά από τη Γερμανία, τα οποία όμως παραδόθηκαν από την Ιταλία) Γ) απόκτηση αγαθών με Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης ( π.χ. αγορά μπύρας από την Ολλανδία ) Δ) απόκτηση μεταφορικών μέσων ( π.χ. αγορά φορτηγού αυτοκινήτου από την Γερμανία ) Ε) μεταφορά παγίων κοινοτικής επιχείρησης στην Ελλάδα ( π.χ. Ιταλική κατασκευαστική εταιρεία μεταφέρει τον εξοπλισμό της στην Ελλάδα, προκειμένου να εκτελέσει ένα τεχνικό έργο). 1.2. Εδάφη της κοινότητας και ποια θεωρούνται τρίτο έδαφος εντός κοινότητας. Σύμφωνα με τις διατάξεις (Γκλεζάκος, 2008, 10) του άρθρου 2 (ΦΠΑ) και τον νόμο 2859/00 προσδιορίζεται το φορολογικό έδαφος της κοινότητας. Έδαφος της κοινότητας είναι το εσωτερικό των κρατών - μελών, όπως αυτό καθορίζεται από το άρθρο 227 της συνθήκης ίδρυσης της Ε.Ο.Κ. Έτσι προκύπτει ότι οποιοδήποτε μη Σελ. 9 από 114
κοινοτικό έδαφος είναι Τρίτη χώρα. Η Ευρωπαϊκή ένωση αποτελείται από 28 κράτη - μέλη: Ορισμένα εδάφη που αναφέρονται παρακάτω και τα οποία συνδέονται άμεσα με κράτη - μέλη, θεωρούνται κοινοτικά εδάφη: Πριγκιπάτο του Μονακό, όπου συνδέεται με την Γαλλία Τα νησιά Αζόρες και η νήσος Μαδέρα, όπου συνδέονται με την Πορτογαλία Το σύμπλεγμα των νησιών Βελεαρίδες, τα οποία συνδέονται με την Ισπανία Το νησί του Μάν, το οποίο συνδέεται με το Ηνωμένο Βασίλειο. Για τα πιο πάνω εδάφη εφαρμόζονται οι γενικές περί ΦΠΑ διατάξεις για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και ο έλεγχός τους πραγματοποιείται βάση του συστήματος VIES. Υπάρχουν και ορισμένα ειδικά εδάφη τα οποία παραμένουν, όσον αφορά τον ΦΠΑ εκτός κοινότητας: Μαρτινίκα, Γαλλική Γουιάνα, Γουαδελούπη, Ρεουνιόν, Άγιος Πέτρος και Μικελόν, οι υπερπόντιες κτήσεις της Γαλλίας. Άγιο Όρος - Ελλάδα Κανάρια Νησιά, Θέουτα και Μελίλια - ανήκουν στην Ισπανία Γιβραλτάρ και τα νησιά Τσάνελ -ανήκουν στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η Ανδόρα και ο Άγιος Μαρίνος δεν ανήκουν στην ΕΕ όσον αφορά τον ΦΠΑ. Τα αγαθά τα οποία εισέρχονται στην Ελλάδα καθώς και στα υπόλοιπα κράτη μέλη από τα πιο πάνω εδάφη, θεωρούνται ως εισαγόμενα από Τρίτη χώρα και ακολουθείται η τελωνιακή διαδικασία της εισαγωγής αγαθών. Το ίδιο ισχύει και για τις εξαγωγές ( βάσει ΠΟΛ 1037/04). 1.3.Ενδοκοινοτική Απόκτηση Αγαθών 1.3.1. Απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου Ένα ειδικό καθεστώς, ισχύει στις πωλήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων μεταξύ των κρατών μελών από ιδιωτών και άλλα απαλλασσόμενα πρόσωπα. Ως μεταφορικό μέσο νοείται ένα όχημα εάν είναι : Σελ. 10 από 114
ο άνω των 48 κυβικών ή άνω των 7,2 kw, ο τα σκάφη των 7,5 μέτρων και τα ο αεροσκάφη βάρους άνω των 1550 χιλιόγραμμων κατά την απογείωση τους. Τα μεταφορικά μέσα που δεν θεωρούνται καινούργια (Γκλεζάκος,2007,103) έχουν τις εξής προϋποθέσεις: - η παράδοση τους πραγματοποιείται μετά την πάροδο των τριών μηνών από την ημερομηνία αγοράς του, η οποία αποδεικνύεται με την έκδοση σχετικού παραστατικού στοιχείου από τον πωλητή ή της πρώτης θέσης σε κυκλοφορία. Ειδικά για τα χερσαία οχήματα η διάρκεια αυξάνεται σε έξι μήνες, - το μεταφορικό μέσο έχει διανύσει περισσότερα από 6000 χιλιόμετρα, αν πρόκειται για χερσαίο όχημα, έχει πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφος και άνω των 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφος. Οι παραπάνω προϋποθέσεις ισχύουν αθροιστικά.πχ. αν ένα όχημα δεν διανύσει πάνω από 6000 χλμ. και δεν παραδίδεται πέραν του 6μήνου, τότε δεν μπορεί να θεωρηθεί μια τέτοια συναλλαγή, ως ενδοκοινοτική. Για πωλήσεις καινούργιων μέσων μεταφοράς μεταξύ επιχειρήσεων που υπόκεινται στο φόρο, ισχύουν οι κανονισμοί για το ενδοκοινοτικό εμπόριο. Εάν τα αγαθά που αποκτώνται από άλλο κράτος - μέλος, είναι καινούργια μεταφορικά μέσα, υπάρχει πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση, φορολόγηση στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που τα αποκτά δηλαδή υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενος αγοραστής. Ένα ειδικό καθεστώς που είναι διαφορετικό από εκείνο που εφαρμόζεται για τις ενδοκοινοτικές πωλήσεις άλλων αγαθών μεταξύ επιχειρήσεων που υπόκεινται στο ΦΠΑ ισχύει για τις πωλήσεις σε ιδιώτες και άλλα απαλλασσόμενα πρόσωπα. Με το καθεστώς αυτό η αγορά ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου από ένα ιδιώτη φορολογείται στη χώρα προορισμού, που κατά κανόνα είναι η χώρα στην οποία το αυτοκίνητο ταξινομείται, για την απόκτηση πινακίδων με σκοπό να κυκλοφορήσει μέσα στη χώρα αυτή. Σκοπός του ειδικού καθεστώτος έχει να εξασφαλίσει ότι όλες οι αγορές τέτοιων προϊόντων (καινούργιων μεταφορικών μέσων) θα φορολογούνται στη χώρα προορισμού, ώστε να αποφευχθεί η στρέβλωση του ανταγωνισμού και η Σελ. 11 από 114
απώλεια εσόδων για τα κράτη μέλη, σαν συνέπεια των διαφορών που παραμένουν στους συντελεστές ΦΠΑ. Έτσι όλες οι ενδοκοινοτικές αγορές καινούργιων μέσων μεταφοράς από ιδιώτες και άλλα πρόσωπα που κανονικά δεν θα φορολογούνταν στον τόπο προορισμού, τώρα φορολογούνται εκεί. Αυτό σημαίνει, ότι οι ιδιώτες θα υπόκεινται σε ΦΠΑ για απόκτηση τέτοιων μέσων μεταφοράς ακόμη και αν δεν έχουν ΑΦΜ/ΦΠΑ. Οποιοδήποτε πρόσωπο πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου υποχρεούται να υποβάλει στην αρμόδια τελωνειακή αρχή ειδική δήλωση για την καταβολή του ΦΠΑ που αναλογεί στην απόκτηση αυτή. Η εν λόγω δήλωση υποβάλλεται από τον αγοραστή το αργότερο μέχρι της 15 του επόμενου μήνα από την ενδοκοινοτική απόκτηση και πριν από την έκδοσή της άδειας κυκλοφορίας του μεταφορικού στο εσωτερικό της χώρας από την αρμόδια κατά περίπτωση αρχή. Τα σκάφη και τα αεροσκάφη που προορίζονται για την εμπορική ναυσιπλοΐα, αλιεία ή άλλη εκμετάλλευση για χρήση από τις Ένοπλες Δυνάμεις ή το Δημόσιο και τα οποία απαλλάσσονται του ΦΠΑ δεν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης. Αντίθετα τα ιδιωτικής χρήσης σκάφη και αεροσκάφη που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό του κατόχου τους, υπάγονται στο φόρο και η διαδικασία καταβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ ρυθμίζεται από τις σχετικές διατάξεις. Σε μερικές περιπτώσεις αγοράς καινούργιου μεταφορικού μέσου από άλλα Κράτη - Μέλη συμβαίνει να καταβάλλεται ΦΠΑ δύο φορές, παρά το γεγονός ότι αυτό αντίκειται στις κοινοτικές διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες ο ΦΠΑ καταβάλλεται στη χώρα άφιξης. Αυτό γίνεται όταν σε ορισμένα Κράτη - Μέλη π.χ. Γερμανία, εισπράττουν ΦΠΑ κατά την πώληση καινούργιων αυτοκινήτων, επειδή δεν γνωρίζουν εάν ο Έλληνας αγοραστής θα επιστρέψει στη χώρα του ή εάν θα το χρησιμοποιήσει στο εσωτερικό της Γερμανίας ή της κοινότητας και κατά συνέπεια δεν θα συντελέσει ενδοκοινοτική παράδοση από τη Γερμανία με την ταυτόχρονη απόκτηση από την Ελλάδα. Για την αντιμετώπιση αυτού του προβλήματος έχουν εκδοθεί σχετικές οδηγίες από τις Τελωνειακές Αρχές, συμφωνά με τις οποίες χορηγείται βεβαίωση στον Έλληνα αγοραστή ότι κατέβαλε τον οφειλόμενο ΦΠΑ (ενδοκοινοτικής Σελ. 12 από 114
απόκτησης στην Ελλάδα), προκειμένου να τη χρησιμοποιήσει για την επιστροφή φόρου που κατέβαλε στη Γερμανία. Ανεξάρτητα από την ειδική διαδικασία καταβολής του ΦΠΑ, οι δηλωτικές υποχρεώσεις ( περιοδική, ϋβίίπς, και ΙΝΤΚΑβΤΑΤ ) πρέπει να εκπληρώνονται κατά τον ίδιο τρόπο που εκπληρώνονται από όλους τους υποκείμενους που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. 1.3.2. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου που τίθεται σε καθεστώς αποθήκευσής. Όσον αφορά τις επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων. Έστω μία ελληνική επιχείρηση, υποκείμενη στο κανονικό καθεστώς με ΑΦΜ/ΦΠΑ, αγοράζει δέκα καινούργια αυτοκίνητα από την Γερμανία. Η γερμανική επιχείρηση τιμολογεί στις 12/03/2010 και τα αυτοκίνητα μεταφέρονται στην Ελλάδα μετά από δεκαπέντε ημέρες και τίθενται σε καθεστώς φορολογικής αποθήκευσης. Η διαδικασία καταβολής του ΦΠΑ στο αρμόδιο Τελωνείο πραγματοποιείται κατά το στάδιο της ταξινόμησης. Όμως η ελληνική επιχείρηση για την ενδοκοινοτική απόκτηση που πραγματοποίησε είναι υποχρεωμένη για την περιοδική δήλωση, LISTING και INTRASTAT, την ίδια περίοδο της τιμολόγησης. 1.3.3. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου χωρίς ένταξη στο καθεστώς φορολογικής αποθήκευσής Αυτή η περίπτωση αφορά Έλληνες μεσάζοντες / μεταπωλητές καινούργιων μεταφορικών μέσων (Γκλεζάκος,2008,165), χωρίς αυτά να τεθούν σε καθεστώς φορολογικής αποθήκευσης. Παράδειγμα τέτοιας περίπτωσης είναι όταν μια ελληνική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων, κανονικός υποκείμενος με ΑΦΜ/ΦΠΑ, αγοράζει δύο καινούργια αυτοκίνητα από την Γερμανία στις 10/03/2010. Στις 13/03/10 τα αυτοκίνητα αυτά εκτελωνίζονται και καταβάλλεται ο αναλογών ΦΠΑ στο Τελωνείο. Σελ. 13 από 114
Ο καταβληθέντας Φ.Π.Α. μπορεί να εκπέσει, στο Τελωνείο, μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ του ίδιου μήνα. Επίσης θα πρέπει να εκπληρώσει τις δηλωτικές υποχρεώσεις για την ενδοκοινοτική απόκτηση των δύο αυτοκινήτων. 1.3.4. Απόκτηση καινούργιου αυτοκινήτου από απαλλασσόμενα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ πρόσωπα Στις κατηγορίες προσώπων (Γκλεζάκος, 2008, 166) που υπάγονται σε καθεστώς απαλλαγής του ΦΠΑ (χωρίς να έχουν το δικαίωμα έκπτωσης), όπως ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος, νοσοκομείο κ.α. έχουν την υποχρέωση o Να γίνει η δήλωση μεταβολών στο μητρώο VIES, πριν από την o o αγορά. Να υποβάλλουν δηλώσεις Listing και INTRASTAT εφόσον η αγορά υπερβαίνει το κατώφλι εξομοίωσης. Να γνωστοποιήσουν το ΑΦΜ/ΦΠΑ στον κοινοτικό πωλητή, ώστε να μην τους επιβαρύνει με ΦΠΑ 1.3.5. Απόκτηση καινούργιου αγροτικού οχήματος (τρακτέρ, οχήματα ειδικών χρήσεων) Για αυτήν την κατηγορία οχημάτων (Γκλεζάκος, 2008, 167), που δεν χαρακτηρίζονται ως μεταφορικά μέσα σύμφωνα με το Τελωνειακό Δασμολόγιο, δεν υπάρχει υποχρέωση κατάθεσης Ειδικής Δήλωσης στο Τελωνείο για την καταβολή του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια η καταβολή του ΦΠΑ γίνεται στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. πριν την έκδοση του Δελτίου Ταξινόμησης και την χορήγηση πινακίδων που γίνεται από τις Νομαρχιακές Αυτοδιοικήσεις. Όπως και στις άλλες περιπτώσεις, δηλωτικές υποχρεώσεις γι αυτές τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις είναι οι : ο απεικόνιση στην περιοδική δήλωση ή ο υποβολή έκτακτης δήλωσης σε ορισμένες περιπτώσεις, Σελ. 14 από 114
o υποβολής Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων, υποβολή δήλωσης INTRASTAT Άφιξης ( εάν υπάρχει υπέρβαση του στατιστικού ορίου) και εγγραφή στο μητρώο VIES για την χορήγηση ΑΦΜ/ΦΠΑ. Πωλήσεις καινούργιων μέσων μεταφοράς μεταξύ επιχειρήσεων που υπόκεινται στο φόρο, από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος, υπάγονται στις κανονικές διατάξεις που ισχύουν για το ενδοκοινοτικό εμπόριο. 1.3.6. Απόκτηση καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου Η απόκτηση καινούργιου Ι.Χ. θαλάσσιου μεταφορικού μέσου, σύμφωνα με την ΑΥΟ Δ759/2003 (Γκλεζάκος, 2008, 168), απαιτεί την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ στο Τελωνείο με Ειδική Δήλωση, μέχρι την 10η ημέρα του επόμενου μήνα από την άφιξη του στην χώρα μας. Την υποχρέωση αυτή έχουν τα εγκατεστημένα στη Ελλάδα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, υποκείμενα ή μη στο ΦΠΑ, ανεξάρτητα εάν η αγορά του καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου πραγματοποιείται από πωλητή υποκείμενο στο ΦΠΑ ή από πωλητή μη υποκείμενο στο ΦΠΑ εγκατεστημένο σε άλλο Κράτος - Μέλος. Σε περίπτωση που το καινούριο θαλάσσιο μέσο είναι επαγγελματικής χρήσης, θα πρέπει ο αγοραστής να υποβάλει Ειδική Δήλωση στο Τελωνείο, προκειμένου να τύχει της απαλλαγής του ΦΠΑ, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις απαλλαγής. Τα ίδια με τα παραπάνω ισχύουν και για την ιδιότητα του πωλητή, την προθεσμία υποβολής της Ειδικής Δήλωσης και την έννοια του καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου. Για την αγορά από μη υποκείμενο στο ΦΠΑ κοινοτικό πωλητή καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου, ισχύουν αυτά που αναφέρθηκαν στα δύο παραπάνω θέματα αναφορικά με την Ειδική Δήλωση στο Τελωνείο, την προθεσμία υποβολής και την έννοια του καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου. Όταν η απόκτηση γίνεται από πωλητή εντός κοινότητας υποκείμενο στο φόρο καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου για μεταπώληση, τότε αυτή πραγματοποιείται από τον εγκατεστημένο στην Ελλάδα υποκείμενο στο ΦΠΑ φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Ο Έλληνας υποκείμενος μεταπωλητής έχει την Σελ. 15 από 114
υποχρέωση της απεικόνισης της ενδοκοινοτικής απόκτησης στην περιοδική δήλωση ΦΠΑ, την υποβολή Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα και την υποβολή ΙΝΤΚΑβΤΑΤ άφιξης, εφόσον υπερβαίνει το στατιστικό όριο. Ισχύουν και σε αυτή τη περίπτωση όσα αναφερθήκαν με την Ειδική Δήλωση στο Τελωνείο, την προθεσμία υποβολής και την έννοια του καινούργιου θαλάσσιου μεταφορικού μέσου. 1.3.7. Απόκτηση μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων. Τα μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα διέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 45 και 46 του Κώδικα ΦΠΑ. Μεταχειρισμένα μεταφορικά (Γκλεζάκος, 2008, 873) μέσα θεωρούνται: ο Τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων. ο Τα αεροσκάφη των οποίων το συνολικό βάρος κατά την απογείωση υπερβαίνει τα 1550 χιλιόγραμμα. ο Τα χερσαία με κινητήρα κυβισμού άνω των 48 κυβικών εκατοστών ή άνω των 72 ΚΜ, τα οποία προορίζονται για την μεταφορά προσώπων ή εμπορευμάτων,(με εξαίρεση τα σκάφη και τα αεροσκάφη που αναφέρονται στο άρθρο 27 του κώδικα ΦΠΑ),εφόσον συντρέχουν συσωρευτικά οι δύο ακόλουθες προϋποθέσεις: ο Α) η παράδοση των μεταφορικών μέσων έχει πραγματοποιηθεί μετά την πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία της πρώτης θέσης σε κυκλοφορία, με εξαίρεση τα χερσαία οχήματα για τα οποία απαιτούνται πάνω από έξι μήνες κυκλοφορίας και ο Β) τα μεταφορικά μέσα έχουν διανύσει περισσότερα από 6000 χιλιόμετρα, αν πρόκειται για χερσαία οχήματα, έχουν πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφη, και άνω των 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφη. Εδώ θα πρέπει να αναφέρουμε ότι, για την φορολόγηση των παραδόσεων των μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων, αυτή γίνεται στο κράτος-μέλος που είναι εγκατεστημένος ο πωλητής. Έτσι δεν εφαρμόζονται οι κανόνες ΦΠΑ για τις Σελ. 16 από 114
Ενδοκοινοτι^ Συναλλαvέc ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Εξαιρούνται του κανόνα όμως, οι περιπτώσεις που η αγορά μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων υπάγεται στους κανόνες της ενδοκοινοτικής απόκτησης,οπότε θα πρέπει να εκπληρώνονται οι δηλωτικές υποχρεώσεις Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων και INTRASTAT. Οι βασικές οδηγίες για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των μεταχειρισμένων περιλαμβάνονται στην εγκύκλιο 1104/95.Κατωτέρω παρατίθενται ενδεικτικός πίνακας με τις περιπτώσεις αγοράς μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από άλλα κράτη-μέλη και των δηλωτικών υποχρεώσεων που προκύπτουν από αυτές τις αγορές. Π ω λ η τή ς Α γ ο ρ α σ τή ς Ε νδοκ. 1 Κανονικός υποκείμενος 2 Κανονικός υποκείμενος 3 Κανονικός υποκείμενος 4 Κανονικός υποκείμενος 5 Καθεστώς περιθωρίου 6 Καθεστώς περιθωρίου 7 Κανονικός υποκείμενος 8 Κανονικός υποκείμενος 9 Καθεστώς περιθωρίου Κανονικός υποκείμενος Πρόσωπο του άρθρου 11 2(πχ αγρότης) Πρόσωπο του άρθρου 11 2(πχ αγρότης) Πρόσωπο του άρθρου 11 2(πχ αγρότης) Καθεστώς περιθωρίου Κανονικός υποκείμενος ή άρθρο 112 Ταξί (κανονικό καθεστώς) Ταξί(Ειδικό καθεστώς) Αγρότης Ειδικού Καθεστώτος α π ό κ τη σ η ΝΑΙ ΝΑΙ Εάν αξία >10.000 ευρώ ΟΧΙ Εάν αξία < 10.000 ευρώ ΝΑΙ Εάν αξία < 10.000 ευρώ με προαιρετική ένταξη στο VIES OXI OXI NAI NAI OXI Σελ. 17 από 114 Υ π ο χ ρ εώ σ εις Περιοδική Listing INTRASTAT Έκτακτη Listing INTRASTAT ΟΧΙ Έκτακτη Listing INTRASTAT INTRASTAT INTRASTAT Περιοδική Listing INTRASTAT Έκτακτη εγγραφή στο VIES Listing INTRASTAT ΟΧΙ
1.3.8. Απόκτηση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από Έλληνα υποκείμενο του κανονικού καθεστώτος (μάντρα αυτοκινήτων) Πολλές είναι οι περιπτώσεις όπου συναντάμε επιχειρήσεις πώλησης μεταχειρισμένων οχημάτων (πχ. Μάντρες). Πως όμως γίνεται μια τέτοια συναλλαγή ; Η συναλλαγή αυτή παρόλο που αφορά μεταχειρισμένα αυτοκίνητα υπάγεται στους κανόνες της ενδοκοινοτικής απόκτησης, επειδή η πώληση γίνεται από υποκείμενο του κανονικού καθεστώτος άλλου κράτους - μέλους σε αντίστοιχο αγοραστή εγκατεστημένο στην Ελλάδα. Οι δηλωτικές υποχρεώσεις της ελληνικής επιχείρησης έχουν ως ακολούθως: 1. Θα υποβάλλει περιοδική δήλωση ΦΠΑ στην οποία θα συμπεριλαμβάνει την ενδοκοινοτική απόκτηση καθώς και το ΦΠΑ που κατέβαλε στο τελωνείο. 2. θα υποβάλει δήλωση INTRASTAT Άφιξης (υποθέτουμε ότι έχει υπερβεί το κατώφλι εξομοίωσης από προηγούμενες αποκτήσεις). 3. Θα υποβάλλει Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων για το τρίμηνο Ιανουαρίου-Μαρτίου μέχρι και τις 26.4.2010 (ηλεκτρονική υποβολή). 1.3.9. Απόκτηση μεταχειρισμένων αυτοκινήτου από Έλληνα αγρότη του ειδικού καθεστώτος Πρόκειται για περιπτώσεις όπου φυσικό ή νομικό πρόσωπο (όπως αγρότης ειδικού καθεστώτος, νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο κ.τ.λ παρ.2 του άρθρου 11 του κώδικα ΦΠΑ), αγοράζει αυτοκίνητο από υποκείμενο στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ πωλητή, εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος. Έτσι π.χ. ένας Έλληνας αγρότης του ειδικού καθεστώτος αγοράζεις στις 10.3.2010 μεταχειρισμένο αυτοκίνητο από την Γερμανία (υποκείμενος του κανονικού καθεστώτος).η συναλλαγή αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση και φορολογείται στην Ελλάδα, εφόσον η αξία της αγοράς υπερβαίνει τις 10.000 (άρθρο 11 του κώδικα ΦΠΑ).Ο αγρότης θα πρέπει να εγγραφεί στο VIES, προκειμένου να λάβει Σελ. 18 από 114
ΑΦΜ/ΦΠΑ και να κοινοποιήσει στον Γερμανό πωλητή, ώστε να τον τιμολογήσει χωρίς ΦΠΑ. Ο αναλογών ΦΠΑ καταβάλλεται τον ίδιο μήνα στο Τελωνείο. Οι δηλωτικές υποχρεώσεις του αγρότη-αγοραστή, έχουν ως εξής: Υποβολή έκτακτης δήλωσης μέχρι την 15η του επόμενου από την απόκτηση μήνα, δηλαδή μέχρι και τις 15.4.2010. Στην πράξη, με την δήλωση αυτή δεν καταβάλλεται ΦΠΑ(ο αναλογών ΦΠΑ έχει ήδη καταβληθεί στο Τελωνείο αλλά υποδηλώνεται η ενδοκοινοτική απόκτηση, ώστε να εκπληρωθεί και η δηλωτική υποχρέωση για υποβολή Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων. Θα υποβάλλει Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων για το μήνα Μάρτιο μέχρι και τις 26.4.2010. Θα υποβάλλει δήλωση ΙΝΤΚΑβΤΑΤ Άφιξης μόνο εάν η αξία αγοράς υπερβαίνει το στατιστικό κατώφλι. 1.4. Απόκτηση προϊόντων υπαγομένων σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης(Ε.Φ.Κ.) Σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 11 του Κώδικα ΦΠΑ (Γκλεζάκος, 2007, 100), η απόκτηση αγαθών από άλλο κράτος-μέλος, τα οποία υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης θεωρείται, ενδοκοινοτική απόκτηση, ανεξάρτητα αν η απόκτηση αυτή πραγματοποιείται : o o o o Από υποκείμενο στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης Από υποκείμενο στο φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης Από υποκείμενο στο φόρο αγρότη του ειδικού καθεστώτος των αγροτών, Από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο. Τα προϊόντα που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τον Εθνικό Τελωνειακό Κώδικα (Ν.2960/2001) είναι : Σελ. 19 από 114
ο Τα πετρελαιοειδή ο Τα οινοπνεύματα και τα αλκοολούχα ποτά ο Τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Τα προϊόντα μπορούν να τίθενται σε καθεστώς αναστολής του Ε.Φ.Κ. και του ΦΠΑ, εφόσον αποθηκευτούν σε καθεστώς φορολογικής αποθήκευσης. Στις περιπτώσεις αυτές, ο Ε.Φ.Κ. είναι απαιτητός με την θέση των εν λόγω προϊόντων σε ανάλωση. Η χρήση του καθεστώτος αναστολής με την χρησιμοποίηση του θεσμού της φορολογικής αποθήκευσης εφαρμόζεται μόνο για τα εγχώρια και κοινοτικά προϊόντα που υπόκεινται σε Ειδικούς Φόρους Κατανάλωσης. Τα προϊόντα αυτά μπορούν να αποστέλλονται από μια φορολογική αποθήκη στην οποία βρίσκονται υπό καθεστώς αναστολής σε ένα κράτος -μέλος, σε αντίστοιχή αποθήκη που βρίσκεται σε άλλο κράτος-μέλος με την χρήση Συνοδευτικού Διοικητικού Εγγράφου(Σ.Δ.Ε.),στην οποία θα παραμείνουν πάλι υπό καθεστώς αναστολής μέχρι να τεθούν σε ανάλωση ή λάβουν άλλο προορισμό (εξαχθούν σε Τρίτη χώρα κ.τ.λ). Η διακίνηση των προϊόντων αυτών μεταξύ των φορολογικών αποθηκών που λειτουργούν από διάφορα Κράτη-Μέλη της Ε.Ε. μπορεί να γίνεται μόνο από ορισμένα πρόσωπα που έχουν συγκεκριμένη ιδιότητα(εγκεκριμένος αποθηκευτής). Τα πρόσωπα αυτά έχουν λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές να παράγουν, να μεταποιούν, να κατέχουν, να παραλαμβάνουν και να αποστέλλουν κατά την άσκηση του επιτηδεύματός τους, προϊόντα που υπόκεινται σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης και βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη υπό καθεστώς αναστολής. Τα ανωτέρω προϊόντα δύναται να παραλαμβάνει από άλλο κράτος-μέλος με καθεστώς αναστολής και ο εγγεγραμμένος επιτηδευματίας, ο οποίος είναι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως άδεια από τις αρμόδιες αρχές να παραλαμβάνει κατά την άσκηση του επιτηδεύματος του προϊόντα που υπόκεινται σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης και προέρχονται από άλλο Κράτος -Μέλος. Ωστόσο, ο εγγραμμένος επιτηδευματίας δεν δύναται να κατέχει ή να αποστέλλει προϊόντα με αναστολή των Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης και του ΦΠΑ. Ο εγγεγραμμένος ή μη επιτηδευματίας πριν από την παραλαβή των προϊόντων με ΕΦΚ από άλλα κράτη-μέλη, υποχρεούται να παρέχει εγγύηση ( στο Σελ. 20 από 114
Τελωνείο), η οποία να καλύπτει τους αναλογούντες στα προϊόντα που θα παραλάβει φόρους. Από τα ανωτέρω λοιπόν προκύπτει ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αυτών των προϊόντων παρουσιάζει ιδιαιτερότητες όπως π.χ.: Ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και απαιτητό του φόρου διαφοροποιείται από τις άλλες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, αφού τα προϊόντα αυτά συνήθως τίθενται σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης, όπου παραμένουν σε καθεστώς αναστολής μέχρι την έξοδό τους από το καθεστώς αυτό,οπότε και καταβάλλουν τον ΕΦΚ και τον ΦΠΑ. Η φορολογική αξία του ΦΠΑ υπολογίζεται με ειδικό τρόπο λόγω του Ε.Φ.Κ. Η διακίνηση τους γίνεται από το ένα κράτος-μέλος στο άλλο με Τελωνειακό Συνοδευτικό Διοικητικό Έντυπο (Σ.Δ.Ε.) ή με Απλοποιημένο Συνοδευτικό Διοικητικό Έντυπο (Α.Σ.Δ.Ε.). Η καταβολή του φόρου γίνεται με υποβολή ειδικής δήλωσης στο Τελωνείο. Ανεξάρτητα από τις πιο πάνω αναφερόμενες ιδιαιτερότητες, οι αγοραστές(εγγεγραμμένοι αποθηκευτές και εγγεγραμμένοι ή μη επιτηδευματίες) προϊόντων με Ε.Φ.Κ. από άλλο κράτος-μέλος, έχουν τις δηλωτικές υποχρεώσεις που έχουν και οι υπόλοιποι υποκείμενοι, όταν διενεργούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις(συνδυασμός των διατάξεων των άρθρων 2, 36 και 38 του κώδικα ΦΠΑ). 1.5. Απόκτηση αγαθού από Έλληνα υποκείμενο. Πρόκειται για την περίπτωση όπου π.χ. ελληνική επιχείρηση εμπορίας φαρμάκων αγοράζει φαρμακευτικά είδη από φαρμακοβιομηχανία της Ολλανδίας. Ο Έλληνας αγοραστής έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ από προηγούμενες αγορές και τον γνωστοποιεί στον πωλητή προκειμένου να μην τον επιβαρύνει με ΦΠΑ εφόσον και οι δυο συναλλασσόμενοι είναι υποκείμενοι στον φόρο εγγεγραμμένοι Σελ. 21 από 114
στο VIES και υπάρχει φυσική μεταφορά των αγαθών από το ένα κράτος - μέλος στο άλλο, έχουμε μια ενδοκοινοτική παράδοση για την Ολλανδική επιχείρηση και μια ενδοκοινοτική απόκτηση για την ελληνική επιχείρηση. Η ελληνική επιχείρηση θα πρέπει : o Να υποβάλλει περιοδική δήλωση ΦΠΑ στη οποία θα συμπεριλάβει (εκροές και εισροές) την ενδοκοινοτική απόκτηση και θα συμπληρώσει επίσης τον κωδικό 341 της ίδιας δήλωσης (Μηνιαία ή τριμηνιαία δήλωση ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων του ΚΒΣ). o Να υποβάλλει δήλωση INTRASTAT κατώφλι της εξομοίωσης.(δήλωση μηνιαία) Άφιξης, εφόσον έχει υπερβεί το o Να υποβάλλει Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων.(Δήλωση ανά τρίμηνο) 1.6. Απόκτηση αγαθού από αγρότη του κανονικού καθεστώτος. Η αγορά ανεξαρτήτως αξίας, π.χ. εξοπλισμού θερμοκηπίου από Έλληνα αγρότη του κανονικού καθεστώτος από την Ιταλία,αποτελεί κανονική ενδοκοινοτική απόκτηση. Οι υποχρεώσεις του Έλληνα αγρότη είναι ίδιες μ αυτές που αναλύθηκαν στο προηγούμενο θέμα. Δηλαδή εγγραφή (Δήλωση Μεταβολών Ένταξης) στο VIES, αν πρόκειται να πραγματοποιήσει για πρώτη φορά ενδοκοινοτική απόκτηση,απεικόνιση στην περιοδική δήλωση (κωδ.341),τριμηνιαίο Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων και υπό προϋποθέσεις INTRASTAT. 1.7. Μεταφορά -παράδοση αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος «Παράδοση αγαθών» θεωρείται η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος -μέλος για τους σκοπούς της ίδιας της επιχείρησης,παρότι δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών αυτών. Η παράδοση αυτή δεν Σελ. 22 από 114
φορολογείται στην Ελλάδα, διότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 απαλλάσσεται από το φόρο ως ενδοκοινοτική παράδοση. Η ενδοκοινοτική αυτή απόκτηση θα φορολογηθεί στο άλλο κράτος -μέλος το οποίο θα ειδοποιηθεί μέσω του (VIES) από τον υποκείμενο στο φόρο (ΠΟΛ 1282/92). Επιπλέον δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος -μέλος, εφόσον τα αγαθά προορίζονται για μια από τις ακόλουθες πράξεις : o Τα προϊόντα προορίζονται να αποτελέσουν αντικείμενο παράδοσης αγαθών της οποίας ο τόπος είναι το άλλο κράτος -μέλος,σύμφωνα με την διάταξη της παρ.1 του άρθρου 13(παράδοση πάνω σε πλοίο,αεροπλάνο, τρένο) κατά την διάρκεια ταξιδιού που ξεκινά από το άλλο κράτος -μέλος με άφιξη άλλο κράτος -μέλος ήταν η Ελλάδα. o Όταν τα αγαθά που πρόκειται να παραδοθούν απαλλάσσονται από τον φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24,27 και 28. o Η μετακίνηση αγαθού της επιχείρηση από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος όταν το αγαθό στέλνεται στο άλλο κράτος μέλος με σκοπό να γίνουν σ αυτό το κράτος -μέλος διάφορες εργασίες στο αγαθό αυτό π.χ. βελτίωση,επισκευή, επεξεργασία, διασκευή μετασκευή κ.τ.λ. Σε αντίθετη περίπτωση όταν τα αγαθά στα οποία πραγματοποιήθηκαν οι παραπάνω εργασίες δεν επαναποσταλούν στον εργοδότη στο εσωτερικό της χώρας, τότε θεωρείται οτι αυτός πραγματοποίησε παράδοση αγαθών κατά τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 7 του ν.2859/2000 και έχει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις. o Η μετακίνηση του αγαθού από την Ελλάδα σε άλλο κράτος -μέλος με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση του για παροχή υπηρεσιών στο κράτος -μέλος άφιξης. o Η μετακίνηση από την Ελλάδα αγαθού για να χρησιμοποιηθεί μέχρι 24 μήνες σε άλλο κράτος - μέλος όπου πραγματοποιούνται φορολογητέες Σελ. 23 από 114
πράξεις,με την προϋπόθεση ότι το αγαθό αυτό εισαγόταν από Τρίτη χώρα θα υπαγόταν στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από τον φόρο. ο Η παράδοση φυσικού αερίου σε άλλο κράτος -μέλος μέσω συστήματος διανομής ή ηλεκτρικής ενέργειας σε μεταπωλητή υποκείμενο ή σε πελάτη-καταναλωτή (ν.3312/2005). Από την ανάλυση των πιο πάνω περιπτώσεων προκύπτει ότι τα περισσότερα θέματα αφενός αντιμετωπίζονται από άλλες διατάξεις και αφετέρου δεν τίθεται θέμα φορολόγησης τους ως παράδοση. Ουσιαστικά η παρ.3 εφαρμόζεται μόνο στις μετακινήσεις παγίων (μητρικής θυγατρικής ) και στη δημιουργία στοκ εμπορευμάτων. 1.7.1. Παραδείγματα μεταφοράς -παράδοσης αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος Προκειμένου να γίνουν κατανοητά όσα έχουμε προαναφέρει στην ενότητα που προηγήθηκε, θεωρήσαμε σωστά να δώσουμε ορισμένα παραδείγματα μεταφοράς -παράδοσης αγαθών από επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος. ο Επιχείρηση Α με εγκαταστάσεις στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ιταλία αγαθά εφοδιασμού πλοίου της που πραγματοποιεί δρομολόγια Ιταλία-Ελλάδα και κατά την διάρκεια του δρομολογίου του, που ξεκινά από το άλλο αυτό κράτος μέλος διαθέτει τα αγαθά αυτά. ο Παράδοσης μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση στο άλλο κράτος μέλος,γιατί η πράξη αυτή αντιμετωπίζεται ήδη από την παρ.2 του άρθρου 13. ο Παράδοσης αγαθών,σύμφωνα με την διάταξη της παρ.5 του άρθρου 13 (πωλήσεις από απόσταση). ο Η ΔθςθΒΠ αεροπορική μεταφέρει από την Ελλάδα στην Γερμανία, κινητήρα για την τοποθέτηση σε αεροσκάφος της που έχει πάθει Σελ. 24 από 114
βλάβη στην Γερμανία.Η μετακίνηση αυτή του κινητήρα δεν συνιστά παράδοση αγαθού, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη. ο Όταν Έλληνας επιχειρηματίας στέλνει στην Γερμανία ένα μηχάνημα της επιχείρησης του για επισκευή στο εργοστάσιο της Γερμανίας. Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού. ο Έστω ελληνική κατασκευαστική μετακινεί στην Ιταλία προσωρινά τον εξοπλισμό της για την πραγματοποίηση εργασίας εκεί. Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού. ο Ελληνική επιχείρηση μετακινεί προσωρινά και για το χρόνο μικρότερο των 24 μηνών μηχάνημά της από την Ελλάδα στη Γερμανία για την εκτέλεση εκεί τεχνικού έργου και επιστροφή μηχανήματος πάλι στην Ελλάδα.Η πράξη αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού, με την προϋπόθεση ότι το ίδιο αγαθό αν είχε εισαχθεί από Τρίτη χώρα θα μπορούσε να τεθεί υπό το τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής αγαθών, με πλήρη απαλλαγή από το ΦΠΑ.(ΠΟΛ 1282/92). ο Ιταλική ηλεκτρική εταιρεία πωλεί ηλεκτρικό ρεύμα στη Δ.Ε.Η. Εάν δεν ισχύει μια από τις παραπάνω προϋποθέσεις,θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών από την Ελλάδα προς το άλλο κράτος - μέλος κατά τον χρόνο που έπαψε να υφίσταται η εν λόγω προϋπόθεση. Κατά τον χρόνο αυτό λοιπόν θα περιληφθεί στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Παραδόσεων επειδή αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση στο άλλο κράτος -μέλος προς το οποίο μετακινήθηκαν τα αγαθά. Παράδειγμα ί) Ο Έλληνας υποκείμενος Α στέλνει μηχανήματα της επιχείρησης του στην Ιταλία, για να εκτεθούν σε διεθνή έκθεση. Μερικά μηχανήματα πωλούνται κατά την διάρκεια της έκθεσης και τα υπόλοιπα επιστρέφουν στην Ελλάδα. Η μετακίνηση Σελ. 25 από 114
των μηχανημάτων από την Ελλάδα στην Ιταλία δεν φορολογείται, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις της περ.(ε) της παρ.3 του άρθρου 7 του νόμου αυτού και σε συνδυασμό με την περ.3 της παρ.5 του άρθρου 28α. Στην περίπτωση όμως της πώλησης των μηχανημάτων αυτών κατά την διάρκεια της έκθεσης τους στην Ιταλία, ο Έλληνας πρέπει να ζητήσει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ιταλία, ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο και να δηλώσει την φορολογητέα απόκτηση αυτών στην Ιταλία, χρεοπιστώνοντας το φόρο που αναλογεί. Στην περίπτωση αυτή εκδίδονται ιταλικά τιμολόγια, εισπράττεται ΦΠΑ και αποδίδεται στο Ιταλικό δημόσιο. Παράλληλα ο Έλληνας εκθέτης -πωλητής των μηχανημάτων υποχρεούται να υποβάλλει Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα στην Ελλάδα, δηλώνοντας στη σχετική ένδειξη τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του στην Ιταλία ή αυτόν του φορολογικού αντιπροσώπου, διότι θεωρείται ότι πραγματοποίησε ενδοκοινοτική παράδοση των μηχανημάτων αυτών που πουλήθηκαν στην Ιταλία κατά την διάρκεια της έκθεσης. Τα υπόλοιπά μηχανήματα μετά το πέρας της έκθεσης επιστρέφουν στην Ελλάδα,χωρίς άλλες υποχρεώσεις. ίί) Ιταλική επιχείρηση Α, μετακινεί μηχανήματα από την Ιταλία στην Ελλάδα για αποθήκευση και συγκεκριμένα στην αποθήκη του πελάτη Β χωρίς την ταυτόχρονη μεταβίβαση της κυριότητας τους προς τον Β, ο οποίος είναι υποκείμενος στην Ελλάδα. Στην συνέχεια και ανάλογα με τις ανάγκες του πελάτη Β (πωλήσεις στο εσωτερικό της χώρας) παραλαμβάνονται από αυτόν τμηματικά τα αγαθά από την αποθήκη του και παράλληλα μεταβιβάζεται η κυριότητα τους και εκδίδεται το σχετικό τιμολόγιο από την Ιταλική επιχείρηση Α προς τον Έλληνα πελάτη Β. Στην περίπτωση αυτή πραγματοποιούνται οι εξής πράξεις: ο Απαλλασσόμενη μετακίνηση των αγαθών Α από την Ιταλία. ο Φορολογητέα απόκτηση του Α Ιταλού στη Ελλάδα,ο οποίος υποχρεούται να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο προκειμένου ν αποθηκεύσει τα αγαθά στη αποθήκη του. Σελ. 26 από 114
ο Ο Α ή ο φορολογικός αντιπρόσωπος του, χρεοπιστώνει το ΦΠΑ για την απόκτηση,υποβάλλοντας περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ στην Ελλάδα. ο Όταν ο Β αγοραστής επιθυμεί να γίνει ο κάτοχος των αγαθών αυτών,ο Α ή ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εκδίδει τιμολόγιο με ελληνικό ΦΠΑ προς τον Β, εισπράττει και αποδίδει το ΦΠΑ στο Ελληνικό δημόσιο. ο Όσον αφορά την αποθήκευση των αγαθών στην αποθήκη του Β, ο Β παρέχει στον Α(Ιταλό) εγκατεστημένο στην Ελλάδα ή στον φορολογικό αντιπρόσωπο του υπηρεσίες αποθήκευσης (ΠΟΛ 1317/93). 1.8. Μετακίνηση αγαθών από Κράτος -Μέλος προς αποθήκευση και μεταγενέστερη πώληση. Υπάρχουν περιπτώσεις μετακίνησης αγαθών σε άλλο κράτος -μέλος, οι οποίες θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών και εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές παραδόσεις,τέτοιες π.χ. είναι η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος με σκοπό την αποθήκευση και μεταγενέστερη πώληση. Σύμφωνα με την παρ.3 του άρθρου 7 του κώδικα ΦΠΑ όπως ισχύει καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις ΠΟΛ 1282/92 και 1317/93, η ενδοκοινοτική μετακίνηση από υποκείμενο στον φόρο αγαθών της επιχείρησης του προς άλλο κράτος μέλος, όταν δεν γίνεται μεταβίβαση της κυριότητας αυτών, αλλά η μετακίνηση γίνεται με σκοπό την μεταγενέστερη πώληση τους στο άλλο κράτος μέλος, εξομοιώνονται με την παράδοση αγαθού (ενδοκοινοτική παράδοση) απαλλασσόμενη από τον φόρο. Κατά συνέπεια η ελληνική επιχείρηση που αποστέλλει τα αγαθά σε άλλο κράτος μέλος έχει τις υποχρεώσεις,που προβλέπονται από τα άρθρα 28,36 και 38 του κώδικα ΦΠΑ, δηλαδή υποβολή 3μηνιαίου Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα^ίβΐίης), ΙΝΤΚΑβΤΑΤ, απόκτηση ΑΦΜ στο άλλο κράτος μέλος κ.τ.λ. Σελ. 27 από 114
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 2.1. Ακύρωση Ενδοκοινοτικής Απόκτησης Στην περίπτωση που για κάποιο λόγο απαιτείται ακύρωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης, σημειώνονται τα ακόλουθα αναφορικά με την διαδικασία και τις υποχρεώσεις του κοινοτικού αποστολέα και του Έλληνα παραλήπτη. Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 11,18,19, και 38 η ακύρωση ενδοκοινοτικής συναλλαγής εφόσον το φορολογικό παραστατικό έχει εκδοθεί στο όνομα Ελληνικής επιχείρησης και εφόσον έχει αρχίσει η διακίνηση των εμπορευμάτων από κράτος μέλος αναχώρησης προς την Ελλάδα ή εφόσον τα αγαθά έχουν ήδη αποσταλεί και βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας ανεξάρτητα αν η υποκείμενη στην Ελλάδα επιχείρηση δεν αποδέχεται την παραλαβή τους, τα εμπορεύματα πρέπει να δηλωθούν από αυτή σαν ενδοκοινοτική απόκτηση (χρεοπίστωση του οφειλόμενου φόρου). Στην συνέχεια εάν η Ελληνική επιχείρηση εξακολουθεί ν αρνείται την παραλαβή αγαθών, ο κοινοτικός πωλητής πρέπει να εκδώσει το προβλεπόμενο από το εσωτερικό δίκαιο της χώρας του φορολογικό στοιχείο, με το οποίο ακυρώνεται η συναλλαγή αυτή και να υποβάλει στην φορολογική διοίκηση της χώρας του Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Παραδόσεων μειωμένο κατά την αξία του φορολογικού στοιχείου(πιστωτικό τιμολόγιο) που εκδόθηκε για την ακύρωση της πώλησης. Η Ελληνική επιχείρηση απεικονίζει αφαιρετικά (συμψηφιστικά) ή με αρνητικό πρόσημο την ακύρωση της συναλλαγής στην περιοδική δήλωση ΦΠΑ. Επίσης περιλαμβάνει αφαιρετικά (συμψηφιστικά) ή με αρνητικό πρόσημο την ακυρωθείσα συναλλαγή στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων και υποβάλει ΙΝΤΚΑβΤΑΤ αποστολής αναγράφοντας τον κωδικό 21 στην φύση της συναλλαγής. Σελ. 28 από 114
Εάν τελικά τα εμπορεύματα προωθηθούν σε άλλο Έλληνα παραλήπτη, θα πρέπει να δηλωθεί η συναλλαγή αυτή σαν νέα ενδοκοινοτική παράδοση από τον κοινοτικό πωλητή και αντίστοιχα ενδοκοινοτική απόκτηση από το δεύτερο Έλληνα τελικό παραλήπτη των εμπορευμάτων. 2.2. Απόκτηση Ελαττωματικών Αγαθών Εδώ συγκαταλέγονται οι περιπτώσεις όπου μια ελληνική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει ενδοκοινοτική και ένα μέρος από τα παραληφθέντα εμπορεύματα αποδεικνύονται ελαττωματικά και η ελληνική επιχείρηση τα επιστρέφει στην Ιταλία εντός του ίδιου έτους που έγινε η παραγγελία.. Για την επιστροφή των ελαττωματικών εμπορευμάτων η ελληνική επιχείρηση έχει τις ακόλουθες δηλωτικές υποχρεώσεις: 1) Να συμπεριλάβει αφαιρετικά ή με αρνητικό πρόσημο την αξία των ελαττωματικών αγαθών στους αντίστοιχους κωδικούς των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων της περιοδικής δήλωσης του Νοεμβρίου. 2) Να υποβάλει δήλωση ΙΝΤΚΑβΤΑΤ Αποστολής για την φορολογική περίοδο του Νοεμβρίου. Στο έντυπο της δήλωσης για την φύση της συναλλαγής θα αναγράψει τον κωδικό 21, για το ποσό του τιμολογίου θα αναγράψει τον κωδικό 1 και για τη στατιστική αξία θα αναγράψει αξία κατ εκτίμηση. Στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων του τριμήνου, θα αναγράψει για την απόκτηση από την συγκεκριμένη ιταλική επιχείρηση μόνο τη διαφορά, εάν υπάρχει (αρχικά αγορασθείσα μείον την επιστροφή). Σελ. 29 από 114
2.2.1 Απόκτηση Ελαττωματικών Αγαθών και παράδοση στην Ελλάδα κατ εντολή του αποστολέα. Παρόμοια με πριν, αλλά τα αγαθά δεν επιστρέφονται στο κράτος - μέλος αποστολής, αλλά παραδίδονται σε άλλη ελληνική επιχείρηση κατ εντολή του προμηθευτή. Έτσι εάν π.χ. Γερμανική επιχείρηση πραγματοποιήσει ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών στην Ελλάδα, η ελληνική επιχείρηση (Χ) που τα αποκτά διαπιστώνει ότι τα αγαθά δεν είναι σύμφωνα με τις προδιαγραφές που έχει συμφωνήσει, μετά από συνεννόηση η γερμανική επιχείρηση δίνει εντολή στην ελληνική επιχείρηση (Χ) να παραδώσει τα αγαθά σε άλλη ελληνική επιχείρηση (Υ) κατ εντολή και για λογαριασμό της. Η γερμανική επιχείρηση θα εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο για την ενδοκοινοτική παράδοση προς την (Χ) και θα πρέπει να γίνουν οι ακόλουθες ενέργειες: Η ελληνική (Χ) θα συμπεριλάβει συμψηφιστικά στην περιοδική της δήλωση ΦΠΑ την αξία του πιστωτικού τιμολογίου και θα παραδώσει με Δελτίο Αποστολής τα αγαθά. Σύμφωνα με το υφιστάμενο καθεστώς εφόσον υπάρχει υποχρέωση ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, η γερμανική επιχείρηση θα ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο στην Ελλάδα με την διαδικασία της ΠΟΛ 1174/2002, ο οποίος : 1) θα γραφεί στο μητρώο VIES για να πάρει ΑΦΜ/ΦΠΑ με πρόθεμα EL, 2) θα πραγματοποιήσει ενδοκοινοτική απόκτηση για τα ελαττωματικά αγαθά (υποβολή δηλώσεων INTRASTAT και Listing από Γερμανία) και στην συνέχεια θα εκδώσει τιμολόγιο παράδοσης αγαθών με ΦΠΑ στην ελληνική επιχείρηση (Υ), 3) θα υποβάλει περιοδική δήλωση ΦΠΑ, στην οποία θα συμπεριλάβει την ενδοκοινοτική απόκτηση από Γερμανία και την παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας προς την ελληνική (Υ). Σε περίπτωση που δεν εκδοθεί πιστωτικό τιμολόγιο η παράδοση των αγαθών από την ελληνική (Χ) στην ελληνική (Υ) αποτελεί παράδοση στο εσωτερικό της χώρας (άρθρο 13 του Ν.2859/2000) και υπόκειται σε ΦΠΑ. Κατά Σελ. 30 από 114
συνέπεια εάν η αυστριακή επιχείρηση δεν εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο στην ελληνική (Α), αυτή οφείλει να τιμολογήσει με ΦΠΑ την αυστριακή επιχείρηση και να στείλει με Δελτίο Αποστολής τα αγαθά στην ελληνική επιχείρηση (Β). 2.3. Απόκτηση αγαθού από γιατρό ή άλλο απαλλασσόμενο του άρθρου 22 πρόσωπο,αξίας μεγαλύτερης από 10.000 ευρώ. Πρόκειται για περιπτώσεις όπως π.χ. ένας Έλληνας γιατρός αγοράζει το Μάρτιο του 2008 αξονικό τομογράφο από την Σουηδία αξίας 20.000. Η αγορά αυτή θα πρέπει να αντιμετωπισθεί σαν ενδοκοινοτική απόκτηση επειδή υπερβαίνει την αξία των 10.000 (ΠΟΛ 1003/1993). Επομένως ο Έλληνας γιατρός θα πρέπει να εγγραφεί στο σύστημα VIES προκειμένου να του χορηγηθεί ΑΦΜ/ΦΠΑ με το πρόθεμα ΕΙ.Υποβάλλει λοιπόν στην Δ.Ο.Υ. που υπάγεται δήλωση μεταβολών για εγγραφή στο VIES και γνωστοποιεί τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του στην προμηθεύτρια σουηδική επιχείρηση, προκειμένου να μην επιβαρυνθεί με σουηδικό ΦΠΑ. Για αυτή την ενδοκοινοτική απόκτηση ο γιατρός θα πρέπει: 1) Να υποβάλλει έκτακτη περιοδική δήλωση μέχρι τις 15.4.2008, αναγράφοντας την αξία των 20.000 στους κωδικούς 303 και 333 καθώς και στον κωδικό 341,ώστε να καταβάλλει τον αναλογούντα ΦΠΑ. 2) Να υποβάλλει για το μηνιαίο Μαρτίου Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων από την Σουηδία. 3) Δεν θα υποβάλλει δήλωση INTRASTAT Άφιξης, αφού η αξία της αγοράς (20.000 ) είναι μικρότερη από το κατώφλι της εξομοίωσης. Εάν βέβαια έχει πραγματοποιήσει και άλλες τέτοιες αγορές στην τρέχουσα διαχειριστική περίοδο ή έχει υπερβεί το κατώφλι κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, υποχρεούται να υποβάλλει σχετική δήλωση INTRASTAT. Επισημαίνεται η υποχρέωση του Έλληνα γιατρού για να εκπληρώσει τις πιο πάνω αναφερόμενες υποχρεώσεις, γιατί στην αντίθετη περίπτωση διατρέχει τον κίνδυνο και να επιβαρυνθεί και τον σουηδικό ΦΠΑ και να του επιβληθούν τα σχετικά πρόστιμα για εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης μεταβολών εγγραφής στο VIES, για μη υποβολή δήλωσης LISTING Απόκτησης και επιπλέον να καταβάλει τον αναλογούντα ΦΠΑ με προσαύξηση. Σελ. 31 από 114
2.3.1. Απόκτηση αγαθού από γιατρό ή άλλο απαλλασσόμενο του άρθρου 22 πρόσωπο, αξίας μικρότερης από 10.000 ευρώ. Πρόκειται για περιπτώσεις όπως π.χ. ένας Έλληνας γιατρός αγοράζει το Μάρτιο του 2008 ένα ιατρικό μηχάνημα από την Σουηδία αξίας 9.000. Η αγορά αυτή είναι μικρότερη από τις 10.000 και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση εγγραφής στο VIES ούτε καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ στην Ελλάδα σαν ενδοκοινοτική απόκτηση και ο αγοραστής θα επιβαρυνθεί με σουηδικό ΦΠΑ. Εάν όμως ο αγοραστής επιθυμεί να φορολογηθεί γι αυτή την αγορά στην Ελλάδα και όχι στην Σουηδία(ΦΠΑ στη Σουηδία 25% ενώ στην Ελλάδα 19%) μπορεί να εγγραφεί προαιρετικά στο VIES (ΠΟΛ 1003/93) και η αγορά αυτή θα αντιμετωπισθεί σαν ενδοκοινοτική απόκτηση στη Ελλάδα. Αυτό σημαίνει ότι θα πρέπει ο αγοραστής να υποβάλλει : 1. Να υποβάλλει έκτακτη περιοδική δήλωση μέχρι τις 15.4.2008, αναγράφοντας την αξία των 20.000 στους κωδικούς 303 και 333 καθώς και στον κωδικό 341, ώστε να καταβάλλει τον αναλογούντα ΦΠΑ. 2. Να υποβάλλει για το τρίμηνο (Ιανουάριος-Μάρτιος ) Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων. 3. Δεν θα υποβάλλει δήλωση INTRASTAT Άφιξης, αφού η αξία της αγοράς (9.000 ) είναι μικρότερη από το στατιστικό κατώφλι. Επισημαίνεται ότι στην εν λόγω περίπτωση της προαιρετικής εγγραφής στο VIES και της λήψης ΑΦΜ/ΦΠΑ με πρόθεμα EL, ο αγοραστής θα πρέπει να γνωστοποιήσει πριν την αγορά τον ΑΦΜ/ΦΠΑ στην σουηδική επιχείρηση, ώστε να μην επιβαρυνθεί με το σουηδικό ΦΠΑ(ΠΟΛ 1003/93). Σελ. 32 από 114