ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ. Ενημερωτικό Δελτίο της Εταιρίας Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS τεύχος 10 Οκτώβριος 2012

Ενημερωτικό Δελτίο της Εταιρίας Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS τεύχος 10 Οκτώβριος 2012 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Μείωση του Κεφαλαίου για τη Κάλυψη Ζημιών (Φορολογικές συνέπειες) 1 Παγκόσμιο Εισόδημα Φυσικών Προσώπων 19 Φορολογικές Ζημίες 29 Θέματα εταιρειών 33 Θέματα Συμπράξεων Δημοσίου και Ιδιωτικού Τομέα 37 Θέματα μεταβίβασης επιχειρήσεων 41 Θέματα Μετασχηματισμών 49 Θέματα μετοχών & ομολόγων 51 Θέματα φορολογίας μετόχων & εταίρων 53 Θέματα αμοιβών προσωπικού 57 Θέματα φορολογικά δικηγόρων 59 Θέματα Φορολογίας Κεφαλαίου 67 Επιμέλεια Σύνταξης: Γεώργιος Στ. Αληφαντής Διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιά και στο ALBA τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

Μείωση του Κεφαλαίου για τη Κάλυψη Ζημιών (Φορολογικές συνέπειες) 1. Γενικά Η αρχή της σταθερότητας του μετοχικού κεφαλαίου. Ο κεφαλαιουχικός χαραχτήρας της ανώνυμης εταιρείας καθιστά αναγκαία την ύπαρξη κεφαλαίου για τη σύσταση και λειτουργία της ανώνυμης εταιρείας. Το μετοχικό κεφάλαιο παριστάνει το ελάχιστο όριο περιουσιακών στοιχείων που πρέπει να βρίσκονται πάντοτε στη διάθεση της ανώνυμης εταιρείας για την εξασφάλιση των δανειστών της, δηλαδή τα χρηματικά ποσά ή λοιπές εισφορές σε είδος τα οποία οι μέτοχοι πρέπει να έχουν καταβάλλει στην ανώνυμη εταιρεία. Συνεπώς το μετοχικό κεφάλαιο αποτελεί τεκμήριο για τη φερεγγυότητα της ανώνυμης εταιρείας και ως στοιχείο του καταστατικού παραμένει σταθερό σε όλη τη διάρκεια λειτουργίας της ανώνυμης εταιρείας. Μπορεί να μεταβληθεί θετικά ή αρνητικά μόνο με τις ειδικές διαδικασίες που προβλέπει ο Ν. 2190/1920. Μείωση του μετοχικού κεφαλαίου. Η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, σε αντίθεση με την αύξηση, αποτελεί μια ένδειξη όχι καλής πορείας των εργασιών της ανώνυμης εταιρείας. Με τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, το εταιρικό κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας ελαττώνεται είτε με τη μείωση της ονομαστικής αξίας όλων των μετοχών, είτε με τη συνένωση περισσοτέρων μετοχών σε μία, π.χ. κάθε μέτοχος παραδίδει 5 παλαιές μετοχές και παραλαμβάνει 2 νέες είτε με την ακύρωση ορισμένων μετοχών. Το μετοχικό κεφάλαιο δεν μπορεί να μειωθεί πέρα από το κατώτατο όριο που ορίζεται στην παρ. 2, του κωδ. Ν. 2190/1920 εκτός αν η απόφαση για τη μείωση προβλέπει την ταυτόχρονη αύξηση του κεφαλαίου τουλάχιστον έως το κατώτατο όριο ή τη μετατροπή της εταιρείας σε εταιρεία με άλλη νομική μορφή (άρθρο 8, παρ. 6, κωδ. Ν. 2190/1920). 2. Πραγματική και ονομαστική μείωση μετοχικού κεφαλαίου. Η βασική διάκριση της μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου είναι σε πραγματική και ονομαστική μείωση κεφαλαίου. Με την πραγματική μείωση κεφαλαίου επιστρέφονται κεφάλαια στους μετόχους. Στην περίπτωση της πραγματικής μείωσης κεφαλαίου περιλαμβάνονται: α) Η επιστροφή του πλεονάζοντος κεφαλαίου στους μετόχους π.χ. ανώνυμη εταιρεία ιδρύθηκε με κεφάλαιο 40.000.000,00 με σκοπό την παραγωγή τσιμέντου. Κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της διαπίστωσε ότι τα αναγκαία κεφάλαια είναι 25.000.000,00, οπότε με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων και τη διαδικασία του άρθρου 4, του κωδ. Ν. 2190/1920 επιστρέφει το πλεονάζον κεφάλαιο στους μετόχους. β) Επιστροφή κεφαλαίου με ακύρωση μετοχών ορισμένων μετόχων (σχετ. γνωμάτευση Ν. Σ. Κ. 167/2012). Η περίπτωση αυτή χαρακτηρίζεται και ως «έμμεση μεταβίβαση μετοχών» π.χ. ανώνυμη εταιρεία έχει τρεις μετόχους τους Α ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 1

(20%), Β (50%)και Γ (30%) και με απόφαση της καθολικής γενικής συνέλευσης εγκρίνεται η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου και η ακύρωση των μετοχών του Α μετόχου, οπότε για το επιστραφέν ποσό δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος (Υπ. Οικονομικών 1056585/10746/Β0012//8.6.2005, Δελτίο Συνδέσμου Α.Ε. και Ε.Π.Ε. 2006 σελ. 206). γ) Η επιστροφή κεφαλαίου λόγω διανομής κερδών. Τα τελευταία έτη, και λόγω της φορολογίας των διανεμόμενων κερδών αρχικά με ποσοστό 10% (άρθρο 18, παρ. 11, Ν. 3697 / 2008) και στη συνέχεια με 25% (άρθρο 14, παρ. 18, Ν. 3943/2011), πολλές ανώνυμες εταιρείες οι οποίες εμφανίζουν στα ίδια κεφάλαια σημαντικά ποσά αδιανέμητων φορολογημένων αποθεματικών και υπολοίπων κερδών εις νέον, αποφασίζουν, αντί να διανείμουν αποθεματικά και μη διανεμηθέντα λοιπά κέρδη στους μετόχους, οπότε θα παρακρατηθεί από τα διανεμόμενα στους μετόχους ποσά φόρος εισοδήματος 25%, να επιστέψουν ισόποσο με τα διανεμόμενα αποθεματικά μετοχικό κεφάλαιο, το οποίο ως επιστροφή κεφαλαίου, όπως αναφέρουμε ανωτέρω, δεν φορολογείται (Υπ. Οικονομικών 1056585/10746/Β0012//8.6.2005, Δελτίο Συνδέσμου Α.Ε. και Ε.Π.Ε. 2006 σελ. 206). Με την ονομαστική μείωση κεφαλαίου δεν επιστρέφονται κεφάλαια στους μετόχους, αλλά μειώνεται το λογιστικό κεφάλαιο με λογιστικές εγγραφές λόγω της ύπαρξης λογιστικών ζημιών. Στην περίπτωση της ονομαστικής μείωσης κεφαλαίου περιλαμβάνονται: α) Η μείωση του μετοχικού για την κάλυψη ζημιών. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να κατέλθει κάτω από το κατώτατο όριο του μετοχικού κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας 60.000,00. β) Η μείωση του μετοχικού για την κάλυψη ζημιών και η εν συνεχεία αύξηση του κεφαλαίου ή αλλιώς οικονομική εξυγίανση της εταιρείας. Η ονομαστική μείωση του μετοχικού κεφαλαίου απεικονίζει την απώλεια του κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας λόγω των ζημιών, Η ζημία που θα προκύψει σε βάρος του μετόχου-νομικού προσώπου από την ακύρωση μέρους των μετοχών ανώνυμης εταιρείας στην οποία συμμετέχει αποτελεί απώλεια κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη (Υπ. Οικονομικών πολ. 1168/2000 Λογιστής 2000 σελ. 1067 και 1079488/1556/Α0012/2007, Ατομικές Λύσεις 2007). 3. Οι συνέπειες της μείωσης των ίδιων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας λόγω ζημιών Το αρνητικό (ή ζημιογόνο) αποτέλεσμα είναι το σοβαρότερο στοιχείο που προκύπτει από την κακή πορεία μιας οικονομικής μονάδας. Η συνεχής αύξηση των ζημιογόνων αποτελεσμάτων οδηγούν την ανώνυμη εταιρεία, τελικά, στο νομικό θάνατο, δηλαδή στη λύση και εκκαθάρισή της. Στις οικονομικές καταστάσεις το αρνητικό (ζημιογόνο) αποτέλεσμα εμφανίζεται στο παθητικό του ισολογισμού και συγκεκριμένα σε μείωση των ιδίων κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, οι ζημίες (της παρούσας και των προηγουμένων χρήσεων) μειώνουν τα ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων. Η μείωση των ίδιων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να κατέλθει κάτω από δύο όρια: Το πρώτο όριο είναι ότι το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να γίνει μικρότερο από το 50% του μετοχικού κεφαλαίου. 2 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

Στην περίπτωση αυτή το διοικητικό συμβούλιο υποχρεούται από το άρθρο 47, του Ν. 2Ι90 / 1920 να συγκαλέσει μέσα σε προθεσμία έξι μηνών τη γενική συνέλευση των μετόχων που θα αποφασίσει τη λύση της εταιρείας ή την υιοθέτηση άλλου μέτρου όπως είναι π.χ. η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για απόσβεση των συσσωρευθησών λογιστικών ζημιών και η εν συνεχεία αύξησή του με καταβολή μετρητών, η αναδιοργάνωση της επιχείρησης με την κατάργηση ζημιογόνων δραστηριοτήτων, η επέκταση σε κερδοφόρες δραστηριότητες κ.α. Το δεύτερο όριο είναι ότι το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να γίνει μικρότερο από το 10% του μετοχικού κεφαλαίου. Στην περίπτωση αυτή η εταιρεία μπορεί να λυθεί με δικαστική απόφαση μετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον σύμφωνα με το άρθρο 48 του Ν. 2190/1920. Στις παραπάνω δύο περιπτώσεις, ο Ν. 2190/1920 δεν επιβάλλει ευθέως στην ανώνυμη εταιρεία την υποχρέωση να προβεί σε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου της. Στην πράξη, όμως, η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου και, η εν συνεχεία, αύξησή του θεωρείται υποχρεωτική, για την ύπαρξη της ανώνυμης εταιρείας, δεδομένου ότι οι άλλες λύσεις οδηγούν στη λύση και εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρείας. 4. Απόσβεση ή διαγραφή λογιστικών ζημιών ανώνυμης εταιρείας Η απόσβεση (ή αλλιώς η διαγραφή ) των λογιστικών ζημιών της ανώνυμης εταιρείας μπορεί να γίνει με τους εξής τρόπους: α) Με διανομή τακτικού αποθεματικού για απόσβεση των ζημιών β) Με συμψηφισμό των ζημιών με κέρδη επομένων χρήσεων γ) Με συμψηφισμό των ζημιών με την υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων (ακινήτων, μηχανημάτων) δ) Με συμψηφισμό των ζημιών με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου ή απόσβεση των ζημιών με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου 5. Η απόσβεση των λογιστικών ζημιών με μείωση μετοχικού κεφαλαίου 5.1. Προϋποθέσεις μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου. Οι προϋποθέσεις μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών είναι οι εξής: α) Πρόσκληση για τη σύγκλιση της γενικής συνέλευσης. Η πρόσκληση για τη σύγκλιση της γενικής συνέλευσης καθώς και η απόφαση της γενικής συνέλευσης για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, απαιτεί επί ποινή ακυρότητας, ότι πρέπει να ορίζει το σκοπό της μείωσης αυτής καθώς και τον τρόπο πραγματοποίησης (άρθρο 4, παρ. 3, κωδ. Ν. 2190/1920). ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 3

β) Τροποποίηση του καταστατικού. Η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου αποτελεί τροποποίηση του καταστατικού, οπότε αποφασίζετε με απόφαση της καταστατικής γενικής συνέλευσης με τα ποσοστά της αυξημένης απαρτίας και πλειοψηφίας (άρθρα 29, παρ. 3 και 31, παρ. 2, κωδ. Ν.2190/1920). γ) Έγκριση από τη Διοίκηση και δημοσίευση στο ΓΕ.ΜΗ. 5.2. Διαγραφή των ζημιών κατά χρονολογική σειρά. Διαγραφή των λογιστικών ζημιών βάσει του Ν. 2190/1920. Ο κωδ. Ν 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιρειών», γνωρίζει μόνο την λογιστική ζημία και σε καμμία περίπτωση δεν κάνει διάκριση της ζημίας σε λογιστική και φορολογική ζημία, διάκριση όμως που υπάρχει στo πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας. Πέραν των αναφερομένων προϋποθέσεων στο άρθρο 4, του κωδ. Ν. 2190/1920 για την διαδικασία μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου και τους περιορισμούς που ισχύουν σε αυτήν, δεν ορίζει ρητά τις επί μέρους τεχνικές μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, πλην της περίπτωσης της παραγράφου 4α, όπου οι εισηγμένες ανώνυμες εταιρείες μπορούν να κάνουν μείωση μετοχικού κεφαλαίου με το σχηματισμό ειδικού αποθεματικού που μπορεί μεταγενέστερα να κεφαλαιοποιηθεί ή να συμψηφισθεί για απόσβεση ζημιών και παράλληλα δεν οριοθετεί την χρονική σείρα διαγραφής/απόσβεσης ζημιών σε περίπτωση μείωσης μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων. (Υπ. Ανάπτυξης Κ2 1039 / 9.3. 2012) 1. Διαγραφή των φορολογικών ζημιών βάσει της φορολογικής νομοθεσίας. Όπως έκρινε το Συμβούλιο της Επικρατείας η μεταφορά της ζημίας στις επόμενες πέντε χρήσεις επιτρέπεται μόνο προκειμένου να συμψηφισθεί η ζημία αυτή με κέρδη της χρήσεως, στην οποία γίνεται η μεταφορά (Σ.τ.Ε. 2936/1981, Λογιστής 1989, σελ. 51). (1) Υπ. Ανάπτυξης Κ2 1039 / 9.3. 2012 ΘΕΜΑ: Μείωση κεφαλαίου με επιλεκτική διαγραφή/απόσβεση ζημιών. Σε συνέχεια του από 09-02-2012 ερωτήματός σας, σχετικά με το εάν η εταιρεία πελάτης σας που απορρόφησε με συγχώνευση ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ 1297/19727 και των όρθρων 68 και επ. του ν. 2190/1920, έχει τη δυνατότητα σε περίπτωση μείωσης κεφαλαίου εταιρείας με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων, να κάνει συνδυαστικά επιλεκτική χρονικά διαγραφή/ απόσβεση ζημιών, που προέκυψον είτε από την ίδια την εταιρεία είτε είναι ζημιές της άλλης εταιρείας που απορροφήθηκε οπό αυτήν, σας γνωρίζουμε τα εξής: Ο κωδ. Ν 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιρειών», πέραν των αναφερομένων προϋποθέσεων στο άρθρο 4 για την διαδικασία μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου και τους περιορισμούς που ισχύουν σε αυτήν, δεν ορίζει ρητά τις επί μέρους τεχνικές μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, πλην της περίπτωσης της παραγράφου 4α, όπου οι εισηγμένες ανώνυμες εταιρείες μπορούν να κάνουν μείωση μετοχικού κεφαλαίου με το σχηματισμό ειδικού αποθεματικού που μπορεί μεταγενέστερα να κεφαλαιοποιηθεί ή να συμψηφισθεί για απόσβεση ζημιών και παράλληλα δεν οριοθετεί την χρονική σειρά διαγραφής/ απόσβεσης ζημιών σε περίπτωση μείωσης μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων. Επίσης, ο ανωτέρω νόμος γνωρίζει μόνο την λογιστική ζημία και σε καμμία περίπτωση δεν κάνει διάκριση της ζημίας σε λογιστική και φορολογική ζημία, διάκριση όμως που υπάρχει στo πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας, Κατόπιν των ανωτέρω και στο πλαίσιο του ερωτήματός σας, δηλαδή αν έχει η εταιρεία δυνατότητα, σε περίπτωση μείωσης του κεφαλαίου της με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων, να κάνει συνδυαστικό επιλεκτική χρονικά διαγραφή/απόσβεση ζημιών λογιστικών ή μη, που προέκυψαν στην ίδιο την εταιρεία είτε είναι ζημιές άλλης εταιρείας που απορροφήθηκε από αυτήν σύμφωνα με τις διατάξεις και του 1297/72, άποψη της Υπηρεσίας μας είναι ότι ενδεχομένως το ερώτημά σας, να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας αρμοδιότητας του Υπουργείου Οικονομικών προς το οποίο κοινοποιείται το παρόν μαζί με το ερώτημα, καθότι στις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 «περί ανωνύμων εταιρειών», δεν προβλέπει κάτι σχετικό. 4 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

Εάν η ζημία δεν μεταφέρθηκε στο επόμενο έτος, είτε γιατί δεν δηλώθηκε σε αυτό, είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, τότε αυτή δεν δύναται να μεταφερθεί για συμψηφισμό απ ευθείας στο μεθεπόμενο έτος (Σ.τ.Ε. 3283/1981). Επομένως, με βάσει τις άνω αποφάσεις, η ανώνυμη εταιρεία ή η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, σε περίπτωση μείωσης μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου για συμψηφισμό λογιστικών ζημιών θα πρέπει να διαγράψει τις λογιστικές καθώς και τις φορολογικές ζημίες κατά χρονολογική σειρά. Τις απόψεις αυτές έχει εκφράσει και η Διοίκηση, στην περίπτωση μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου για συμψηφισμό ζημιών, η οποία απαιτεί στο σχετικό πρακτικό της γενικής συνέλευσης να αναφέρεται το μέρος του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο μειώνεται για τη κάλυψη των ζημιών, όπως αναλυτικά αναφέρουμε στην επόμενη παρ. (Υπ. Οικονομικών 1109097 /11504/ Β0012/ 2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ. 581). 6. Φορολογικές συνέπειες λόγω μείωσης του κεφαλαίου (μετοχικού ή εταιρικού) 6.1. Απώλεια των φορολογικών ζημιών. Γενικά. Παράλληλα με τις λογιστικές ζημιές οι ανώνυμες εταιρείες, στις περισσότερες περιπτώσεις, έχουν και φορολογικές ζημιές. Με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 9 του Ν. 3522/2006 (ισχύει για διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2006 και μετά) 2 προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της παρ. 11 του άρθρου 105 του Ν.2238 / 1994 το οποίο αναφέρει ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας νομικού προσώπου της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238 / 1994 (ανώνυμες εταιρείες, Ε.Π.Ε. κ.λπ.) που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν. 2238 / 1994 δηλαδή, θεσμοθετείται η πάγια θέση της Διοίκησης, σύμφωνα με την οποία, οι εταιρείες που προβαίνουν σε μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου τους, με σκοπό τη μερική κάλυψη ζημιών, δεν μπορούν να μεταφέρουν για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν. 2238/1994, το ποσό της ζημίας που αποσβέσθηκε με μείωση του μετοχικού τους κεφαλαίου, καθόσον αυτή έχει «μετακυλίσει» στους μετόχους της και επομένως, δεν υπάρχει ζημία για την ίδια την εταιρεία (γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 33 / 1981 η οποία έγινε αποδεχτή από το Υπουργείο Οικονομικών Ε 81 / πολ. 97 / 1981, Λογιστής 1981, σελ. 682 και 748). Παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρεία το οικονομικό έτος 2007 πραγματοποίησε μείωση μετοχικού κεφαλαίου με σκοπό την κάλυψη ζημιών των προηγούμενων οικονομικών ετών 2003 και μετά κατά τα οποία δεν έχει ελεγχθεί φορολογικά. Η φορολογική ζημία παρελθόντων ετών, η οποία έχει μεταφερθεί με βάσει τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο για τη ζημία, που στην προκειμένη περίπτωση είναι η υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, και η (2) Πριν την ισχύ της άνω διάταξης, το Σ.τ.Ε. έκρινε ότι η φορολογική μεταχείριση της ζημιάς εμπορικής επιχειρήσεως ρυθμίζετο αποκλειστικά από το φορολογικό νόμο εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που τάσσει ο φορολογικός νόμος είναι δυνατή η μεταφορά ζημίας παρελθούσης χρήσεως προς συμψηφισμό με κέρδη της κρινόμενης χρήσεως και δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν, κατά τις διατάξεις του Ν. 2190/1920,η εταιρεία πραγματοποίησε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά το ποσό της ζημίας προς κάλυψη αυτής (Σ.τ.Ε. 2523/1991Λογιστής Ι992 σελ.675 Τριμ. Διοικ. Πρωτ, Αθήνας 6689/2005 Δ.Φ.Ν. 2006 σελ. 989). ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 5

οποία θα αποσβεσθεί λόγω της μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, δεν μπορεί να συμψηφισθεί με τα κέρδη των επομένων πέντε (5) οικονομικών ετών. (Υπ. Οικονομικών 1113673/11278/Β0012/2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ.27). Στην άνω περίπτωση, οι λογιστικές διαφορές που θα προκύψουν από τον έλεγχο, μετά τη μείωση του κεφαλαίου, των ανέλεγκτων φορολογικά χρήσεων οικ ετών 2003 και μετά, θα υπαχθούν κανονικά σε φορολογία. 6.2. Περίπτωση όπου οι λογιστικές ζημίας είναι μεγαλύτερες των φορολογικών ζημιών. Όταν οι λογιστικές ζημίας είναι μεγαλύτερες των φορολογικών ζημιών η εταιρεία μπορεί να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με τη διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής ζημίας οπότε το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί τη φορολογική ζημία η οποία μεταφέρετε για συμψηφισμό στην επόμενη χρήση. Η μεταφορά της ζημίας αυτής, την οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, σύμφωνα με την απόφαση του Σ.τ.Ε. 3371 / Ι 998 με βάσει το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από την Δ.Ο.Υ., και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά. Επίσης, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά και το ποσό των ζημιών που δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη, εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα. (Υπ. Οικονομικών 1071399 / 10821 / Β0012 / 2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ. 573 ). 3 (3) Υπ. Οικονομικών 1071399 / 10821 / Β0012 / 2007 ΘΕΜΑ: Το ποσό ζημίας ανώνυμης εταιρείας που δεν αναγνωρίσθηκε από τον έλεγχο μπορεί να καλυφθεί με μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας. Απαντώντας στη σχετική αίτηση σας. αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα : 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238 / 1994 οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις. που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής. είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές.μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2. Το Β' τμήμα του Σ.τ.Ε. με την αριθ. 3371 / 1998 απόφαση του έκρινε ότι η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού πoυ αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Τέτοιοι μπορεί να είναι ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 11 του άρθρου 105 του ν.2238 / 1994. το οποίο προστέθηκε με την παρ,3 του άρθρου 9 του ν. 3522/2006 ορίζεται, ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας του νομικού προσώπου της παρ.l του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ,3 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου, 4. Με τα αριθ. πρωτ. 1040902/10614/ Β0012/22.04.2005 και 1023063/10298 /Β0012/13.12.2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α,. αντίστοιχα (μη αναγνωριζόμενη φορολογικά), μπορεί να αποσβεσθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας. 5. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει. ότι η εταιρία σας, το μετοχικό κεφάλαιο της οποίας ανέρχεται σε 4.707,741 ευρώ εμφάνισε στον ισολογισμό της 31.12.2006 ζημίες εις νέον 4.866.533,01 ευρώ και στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης αυτής (οικ. έτος 2007) ζημίες 3.293.565,51 ευρώ. Στη συνέχεια, ο φορολογικός έλεγχος μείωσε τις μεταφερόμενες φορολογικά ζημίες στο ποσό των 1.567,769,14 ευρώ. 6 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

Παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρία με μετοχικό κεφάλαιο ευρώ 4.707.741,00 εμφάνισε στον ισολογισμό της 31.12.2006 ζημίες εις νέον 4.866.533,01 ευρώ και στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης αυτής (οικ. έτος 2007) ζημίες ευρώ 3.293.565,51. Στη συνέχεια, ο φορολογικός έλεγχος μείωσε τις μεταφερόμενες φορολογικά ζημίες στο ποσό των ευρώ 1.567,769,14. Η μεταφορά της ζημίας ύψους ευρώ 1.567,769,14 την οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από την Δ.Ο.Υ., και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά, καθώς επίσης και το ποσό των ζημιών που δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη 3.298.763,87 ευρώ (4.866.533,01 1.567,769.14), εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα. Επομένως, η άνω ανώνυμη εταιρεία δύναται να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με το ποσό της ζημίας των 3.139.971,86 ευρώ, χωρίς να επηρεάζεται η δυνατότητα μεταφοράς του ποσού της ζημίας των 1.567.769,14 ευρώ που αναγνωρίσθηκε από τη Φορολογούσα Αρχή, με την προϋπόθεση ότι τα πιο πάνω ποσά έχουν προκύψει μετά από εξώδικη λύση της διαφοράς. (Υπ. Οικονομικών 1071399/ 10821/Β0012/ 2007). Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) 3.139.971,86 ευρώ που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου Μερική μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών. Για τη λογιστική παρακολούθηση του αρνητικού αποτελέσματος (ή της λογιστικής ζημίας) το Ε.Γ.Λ.Σ. αναφέρει στην παρ. 2.2.4903 τα εξής: Στο λογαριασμό 42.01 «Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέον» μεταφέρεται από το λογαριασμό 88.98 «ζημίες εις νέον» το ποσό των ζημιών που τελικά μένει ακάλυπτο. Στο λογαριασμό 42.02 «Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων» μεταφέρεται από το λογαριασμό 42.01«Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέον» το ποσό εκείνο των ζημιών που δεν καλύπτεται κατά την επόμενη χρήση από τα κέρδη της ή από διάθεση αποθεματικών Επομένως, η ανάπτυξη του άνω λογαριασμού 42.02 «Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων» σε τριτοβάθμια ανάλυση είναι η εξής: 42.01.00 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2007 εις νέον 42.01.01 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2008 εις νέον 42.01.02 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2009 εις νέον Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2010 εις νέον 42.01.99 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως. εις νέον 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μεταφορά της ζημίας ύψους 1.567,769,14 ευρώ τα οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, σύμφωνα με την αριθμ. 3371 / Ι 998 απόφαση του Σ.τ.Ε. (Β τμήμα ) με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από την Δ.Ο.Υ., και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά, καθώς επίσης και το ποσό των ζημιών που δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη 3.298.763,87 ευρώ (4.866.533,01 1.567,769.14), εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα. Επομένως, η εταιρεία σας δύναται να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με το ποσό της ζημίας των 3.139.971,86 ευρώ, χωρίς να επηρεάζεται η δυνατότητα μεταφοράς του ποσού της ζημίας των 1.567.769,14 ευρώ που αναγνωρίσθηκε από τη Φορολογούσα Αρχή, με την προϋπόθεση ότι τα πιο πάνω ποσά έχουν προκύψει μετά από εξώδικη λύση της διαφοράς. ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 7

Επίσης, όπως αναφέρουμε στην επόμενη παρ. 8 το Ε.Γ.Λ.Σ. προβλέπει η ανάπτυξη του μετοχικού κεφαλαίου να γίνεται ως εξής: Κωδικός Λογαριασμός 40 Κεφάλαιο 40.00 Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο κοινών μετοχών 40.00.00 Αρχικό καταβλημένο κεφάλαιο 40.00.01 Αύξηση (ημερομηνία γενικής συνέλευσης) με καταβολή μετρητών. 40.00.02 Αύξηση (ημερομηνία γενικής συνέλευσης) με κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών. κ.ο.κ Στην περίπτωση όπου η εταιρεία (ανώνυμη ή Ε.Π.Ε.) προβαίνει σε μερική μείωση κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών, τότε κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, πρέπει να τηρήσει τις εξής προϋποθέσεις: α) Η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται, αναγράφοντας στο σχετικό πρακτικό π.χ. μείωση του μετοχικού κεφαλαίου που αναφέρεται στο λογαριασμό 40.00.01 «Αύξηση (ημερομηνία γενικής συνέλευσης) με καταβολή μετρητών 100.000,00» για καλυψη ζημιών χρήσεως 100.000,00 χρήσεως 2007 και επίσης να προσδιορίσει με σαφήνεια το ισόποσο ποσό ζημιών που αναφέρονται στο λογαριασμό 42.01.00 «Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2007 100.000» το οποίο αποσβένεται με τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου. (Υπ. Οικονομικών Ε. 13857 / 2100/ 30.11.1982) β) Ο συμψηφισμός των ζημιών πρέπει να γίνει κατά χρονολογική σειρά, όπως αναφέρουμε στην παρ. 5.2. Εάν υποθέσουμε ότι τα δεδομένα του άνω παραδείγματος είναι μετοχικό κεφάλαιο (πριν τη μείωση η οποία έγινε το έτος 2011) 500.000,00 και οι λογιστικές ζημίες των χρήσεων 2008 και 2009 80.000,00 και 70.000,00 αντίστοιχα, τότε οι φορολογικές ζημίες των ετών 2008 και 2009 δεν επηρεάζονται λόγω της άνω μερικής μείωσης του κεφαλαίου. 6.3. Ζημία η οποία δεν αναγνωρίσθηκε από το φορολογικό έλεγχο. Το ποσό της ζημίας ανώνυμης εταιρείας που δεν αναγνωρίσθηκε από το φορολογικό έλεγχο μπορεί να καλυφθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας (Υπ. Οικονομικών 1071399 / 10821 / Β0012 / 2007, βλέπε υποσημείωση 3). Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου 6.4. Ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α. Η ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών αντίστοιχα (μη αναγνωριζόμενη φορολογικά), μπορεί να αποσβεσθεί με μείωση του 8 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

μετοχικού κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας (Υπ. Οικονομικών 1071399 / 10821 / Β0012 / 2007, βλέπε υποσημείωση 3). Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου 6.5. Ζημία απεικονιζόμενη μόνο στα βιβλία Δ.Λ.Π. Όταν η ζημία απεικονίζεται μόνο στα τηρούμενα βάσει των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.) βιβλία τότε, κατά τη γνώμη του Σ.ΛΟ.Τ. δεν χάνονται οι φορολογικές ζημίες (Σ.ΛΟ.Τ. 20 / 2009, Λογιστής 2009, σελ. 772). 7. Υποχρεώσεις της ανώνυμης εταιρείας από την κεφαλαιοποίηση των ωφελειών γενικά που προκύπτουν από την αναπροσαρμογή των παγίων και των αφορολογήτων αποθεματικών. 7.1. Υποχρεώσεις λόγω πραγματικής μείωσης κεφαλαίου 7.1.1. Φορολογία υπεραξίας λόγω αναπροσαρμογής αξίας ακινήτων Όλοι οι νόμοι που εκδόθηκαν για την αναπροσαρμογή των ακινήτων καθορίζουν ένα ποσοστό φορολόγησης της προκύπτουσας υπεραξίας. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχειρήσεως, των εταίρων, των μελών του συνεταιρισμού και των μετόχων της ανώνυμης εταιρείας. Ειδικά για την ανώνυμη εταιρεία και την Ε.Π.Ε. η φορολογική της υποχρέωση εξαντλείται εφόσον η εταιρεία δεν διαλυθεί ή δεν μειώσει το κεφάλαιο (με σκοπό τη διανομή αυτού στους μετόχους ή εταίρους) προ της παρόδου ενός χρονικού διαστήματος από της αναπροσαρμογής, καθοριζόμενο, κάθε φορά, από τη νομοθεσία. Το χρονικό διάστημα που η ανώνυμη εταιρεία ή η Ε.Π.Ε. δεν επιτρέπεται να μειώσει το κεφάλαιό της αναφέρεται στον παρακάτω παρατιθέμενο πίνακα. Σημειώνεται ότι η λήξη του τελευταίου έτους από την αναπροσαρμογή επέρχεται μόλις περάσει η αντίστοιχη, με την ημερομηνία καταχώρισης των λογιστικών εγγραφών αναπροσαρμογής στα τηρούμενα από την επιχείρηση βιβλία, ημερομηνία του τελευταίου χρόνου (Δελτίο Συνδέσμου Α.Ε. και Ε.Π.Ε. 1991 σελ. 274). Το άρθρο 26, παρ. 3, του Ν. 2065/1992, αναφέρει ότι: «σε περίπτωση διάλυσης των πιο πάνω εταιρειών ή μείωσης του κεφαλαίου τους πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών η υπεραξία δεν θεωρείται φορολογικά ως κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογείται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά στη φορολογία εισοδήματος, προστιθέμενη στα κέρδη της επιχείρησης του χρόνου διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου τους μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24». ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 9

Νόμος Χρονικό διάστημα που δεν επιτρέπεται Παρατηρήσεις αναπροσαρμογής μείωση του μετοχικού κεφαλαίου Ακινήτων Ν. 542/1977 10 χρόνια από την αναπροσαρμογή. Έληξε Έγινε με τον πρώτο, μετά τις 30.10.1976, ισολογισμό Ν. 1249/1982 10 χρόνια από την αναπροσαρμογή. Έληξε 1.6.1992 Οι λογιστικές εγγραφές της αναπροσαρμογής έπρεπε να καταχωρηθούν μέχρι 31.5.1982. Ε. 2665/1987 Πέντε έτη από το έτος της αναπροσαρμογής. Έληξε 1.10.1993 Οι λογιστικές εγγραφές της αναπροσαρμογής έπρεπε να καταχωρηθούν μέχρι 30.9.1988. Ν. 2065/1992 Πέντε έτη από το έτος της αναπροσαρμογής Η πρώτη αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.1992 Έληξε 1.1.1998 Η δεύτερη αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.1996 Έληξε 1.1.2002 Η τρίτη αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.2000 Έληξε 1.1.2006 Η τέταρτη αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.2004 Λήγει 1.1.2010 Η πέμπτη αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.2008 Λήγει 1.1.2013 Μηχανημάτων Τέσσερα έτη από το έτος της αναπροσαρμογής. Έληξε 1.1.1993 Ν. 1731/1987 Η αναπροσαρμογή έγινε μέχρι 31.12.1987 Στην άνω διάταξη δεν αναγράφεται με σαφήνεια ο χρόνος έναρξης των πέντε (5) ετών. Το Υπουργείο Οικονομικών σε παλαιότερο έγγραφο είχε αναφέρει ότι ο χρόνος έναρξης του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου δεν επιτρέπεται η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, είναι η ημερομηνία αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων (Υπ. Οικονομικών Ε 13857/2100/30.11.1982 βλ. Γ. Αληφαντή Διανεμόμενα Κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε., Πάμισος 2011 σελ. 486). 7.1.2. Φορολογία κεφαλαιοποιηθέντων αφορολογήτων αποθεματικών Αλλά και το μετοχικό κεφάλαιο των μετόχων ανωνύμων εταιρειών που αυξήθηκε λόγω κεφαλαιοποιήσεως της «Διαφοράς από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεωγράφων» βάσει του άρθρου 101 (παρ. 8 και 9) του Ν. 1892/1990 δεν μπορεί να μειωθεί λόγω διαλύσεως της εταιρείας ή επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους πριν από την παρέλευση 10ετίας από το χρόνο κεφαλαιοποίησης. Επίσης οι ανώνυμες εταιρείες και οι Ε.Π.Ε. που αύξησαν το μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο με κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών βάσει του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990, του άρθρου 13 του Ν. 1473/1984, του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 και της κοινής Υπουργικής Απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών 1055503/1989 εάν διαλυθούν ή μειώσουν το μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο με σκοπό την επιστροφή στους μετόχους ή εταίρους πριν από την παρέλευση 10ετίας από το χρόνο κεφαλαιοποίησης, τότε φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά στη φορολογία εισοδήματος. Πιο συγκεκριμένα: σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρία ή η Ε.Π.Ε. ή 10 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

μειωθεί το μετοχικό της ή εταιρικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους ή εταίρους τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρίας ή μείωσης του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε κατά την κεφαλαιοποίηση. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται αν η εταιρία διαλυθεί με σκοπό τη μετατροπή ή συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρίας ή άλλης Ε.Π.Ε. ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρία. Κεφαλαιοποίηση αφορολογήτων Διάταξη νόμου Χρονικό διάστημα που Αποθεματικών δεν επιτρέπεται η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου 1) Διαφορά από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεογράφων Η απαλλαγή της κεφαλαιοποίησης από Άρθρο 101 10 χρόνια από το χρόνο το φόρο εισοδήματος αφορά μόνο παρ. 8 και 9 κεφαλαιοποίησης τις ανώνυμες εταιρείες Ν. 1892/1990 2) Αφορολόγητες εκπτώσεις Η ειδική φορολογία αφορά μόνο Άρθρο 101 10 χρόνια από το χρόνο ανώνυμες εταιρείες και Ε.Π.Ε. Ν. 1892/1990 κεφαλαιοποίησης και άρθρο 13 Ν. 1473/1984 3) Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων Η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος Άρθρο 22 10 χρόνια από το χρόνο αφορά όλες τις επιχειρήσεις Ν. 1828/1989 κεφαλαιοποίησης και ΥΑ 1055503/1989 Υπεραξία του Ν.Δ. 1297/1972. Η υπεραξία του Ν.Δ.1297/1972, η οποία έχει γίνει κεφάλαιο, δεν μπορεί να διανεμηθεί καθόσον πρέπει κατά ρητή διατύπωση του νόμου να παρακολουθείται σε λογαριασμούς τάξεως (Υπ. Οικονομικών 1093148/ 11036/Β001/2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ. 593). 7.1.3. Χρόνος εφαρμογής των άνω διατάξεων στην περίπτωση λύσης της ανώνυμης εταιρείας. Οι άνω διατάξεις έχουν εφαρμογή όταν η απόφαση σχετικά με τη λύση της ανώνυμης εταιρείας δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως πριν από την πάροδο πέντε ετών από το χρόνο αναπροσαρμογής. (Υπ. Οικονομικών 1083624/ 10716 / Β0012 / 2001). Παράδειγμα: Εταιρεία τέθηκε σε εκκαθάριση την 30.6.2001. Στα ίδια κεφάλαια της εταιρείας αυτής περιλαμβάνονται τα εξής αποθεματικά: α) Αποθεματικά από έσοδα αφορολόγητα και φορολογηθέντα κατ ειδικό τρόπο. β) Αφορολόγητη έκπτωση άρθρου 12 του Ν. 1892/1990. γ) Υπεραξία από αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων βάσει του Ν. 2065/ 1992 που πραγματοποιήθηκε την 31.12.2000 και εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό (41.07). δ) Υπεραξία που προέκυψε την 31.12 1996 από την ίδια ως άνω αιτία, η οποία, όμως, έχει κεφαλαιοποιηθεί. ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 11

Όλα τα άνω αφορολόγητα αποθεματικά, καθώς και η υπεραξία λόγω της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων του Ν. 2065/1992 θα υπαχθούν σε φορολογία με τη λήξη της εκκαθάρισης, αφού κατά το χρόνο αυτό (30.6.2001) διανέμονται στους μετόχους. Το ίδιο ισχύει και για την κεφαλαιοποιηθείσα υπεραξία του Ν. 2065/1992, που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της 31.12.1996, καθόσον δεν θεωρείται καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο αφού κατά το χρόνο λύσης τα εταιρείας (30.6.2001) δεν έχει παρέλθει η πενταετία που προβλέπει ο νόμος. Η φορολογία των ανωτέρω ποσών θα γίνει με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, την οποία η άνω εταιρία υποχρεούται από τις διατάξεις του άρθρου 107 του Ν. 2238/1994 να υποβάλλει μέσα σε ένα μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονομικών 1083624 / 10716 / Β0012 / 2001). (4) (4) Υπ. Οικονομικών1083624 / 10716 / Β0012 / 2001 ΘΕΜΑ: Κατά τη λύση ανώνυμης εταιρίας που έχει σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά, αυτά φορολογούνται με τη λήξη της εκκαθάρισης Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού. ΣΧΕΤ.: Οι από 10.9.2001 και 5.10.2001 αιτήσεις σας. Απαντώντας στις πιο πάνω αιτήσεις, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιε της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εκπίπτουν και τα ποσά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που σχηματίζονται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής τους κατά το επόμενο έτος. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι αφορολόγητα αποθεματικά ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα του χρόνου σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε, φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του παρόντος στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση. Προς τούτο, το νομικό πρόσωπο υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση του άρθρου 107 μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από το μήνα που λαμβάνεται η απόφαση από το αρμόδιο όργανο για διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών. Ο προκύπτων φόρος καταβάλλεται σε τρεις ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες, η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, οι δε υπόλοιπες δύο την τελευταία εργάσιμη ημέρα των δύο (2) επόμενων, από την υποβολή της δήλωσης, μηνών. Με την καταβολή του ως άνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του παρόντος. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών. 4. Το ανωτέρω ποσό που εισπράττουν οι μέτοχοι κατά τη διάλυση της ανώνυμης εταιρίας, υπόκειτο σε φορολογία, σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, ως μέρισμα και φορολογείτο στο όνομα των μετόχων ως εισόδημα από κινητές αξίες. Μάλιστα, με την Π. 4955/1962 διαταγή μας, είχε γίνει δεκτό ότι περίπτωση επιβολής φόρου σε βάρος των δικαιούχων θα προκύψει μόνο κατά τη λήξη της εκκαθάρισης και εφόσον θα διαπιστωθεί τελικά πλεόνασμα μεταξύ του αντιτίμου των μετοχών που μερίσθηκε στους μετόχους και του ποσού που πραγματικά καταβλήθηκε από αυτούς και δεν τους επιστράφηκε ποτέ. Με την κατάργηση, όμως, με τις διατάξεις του ν. 2065/1992, της φορολογίας των διανεμομένων κερδών και την καθιέρωση της φορολογίας των νομικών προσώπων για τα συνολικά τους καθαρά κέρδη (διανεμόμενα και μη), άλλαξε και το υποκείμενο φόρου στην πιο πάνω περίπτωση της διάλυσης της ανώνυμης εταιρίας, χωρίς ωστόσο αυτό να έχει μεταβάλλει τη θέση της Διοίκησης σχετικά με το χρόνο επιβολής του φόρου, όπως αυτή εκφράστηκε στην Π. 4955/1962 διαταγή μας. 12 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

7.2. Υποχρεώσεις λόγω ονομαστικής μείωσης κεφαλαίου. Με διανομή αποθεματικού ισοδυναμεί ο συμψηφισμός ζημιών με αυτά. Επομένως, στην περίπτωση κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας του Ν. 2065/1992( άρθρα 20 έως 27) και στη συνέχεια, εάν εντός των επομένων από την αναπροσαρμογή πέντε ετών, μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιο, κατά το ποσό της υπεραξίας για κάλυψη ζημιών, τότε οφείλεται φόρος εισοδήματος. Στην περίπτωση αυτή θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα ανάληψη του αποθεματικού και στη συνέχεια εισφορά του για την απάλειψη ή μείωση των υφιστάμενων ζημιών(υπ. Οικονομικών 1109097/ 11504/Β012/2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ. 581). Εάν, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8 η ανώνυμη εται- 5. Περαιτέρω με τις διατάξεις της περ. β της παρ.1 του άρθρου 14 του ν. 1892/1990 ορίζεται, ότι η αφορολόγητη έκπτωση που πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία θα γίνει διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού της αφορολόγητης έκπτωσης και για το ποσό που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί. 6. Επίσης, με τις διατάξεις των παραγράφων 1,2 και 3 του άρθρου 23 του ν. 2065/1992 ορίζεται, ότι από την υπεραξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου αυτού αφαιρείται το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «ΚΕΡΔΗ ΚΑΙ ΖΗΜΙΑΙ» και το υπόλοιπο ποσό υπεραξίας που απομένει κεφαλαιοποιείται μέχρι το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής. 7. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν. 2065/1992 ορίζεται, ότι με την καταβολή του φόρου στο ποσό της προκύπτουσας υπεραξίας γηπέδων και κτιρίων, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μετόχων και των μελών του συνεταιρισμού. Ειδικά για την ανώνυμη εταιρία και εταιρία περιορισμένης ευθύνης η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης παρέχεται με την προϋπόθεση ότι η εταιρία δεν θα διαλυθεί ή το κεφάλαιό τους δεν θα μειωθεί με σκοπό διανομής στους μετόχους ή εταίρους του ποσού της προκύψασας υπεραξίας των ακινήτων, πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από το χρόνο της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων. 8. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 3 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι σε περίπτωση διάλυσης των πιο πάνω εταιριών ή μείωσης του κεφαλαίου τους πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών η υπεραξία δεν θεωρείται φορολογικά ως κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογείται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά στη φορολογία εισοδήματος, προστιθέμενη στα κέρδη της επιχείρησης του χρόνου διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου τους μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24. 9. Όπως έχει γίνει δεκτό με το αριθ. Α 8964/256/1986 έγγραφό μας, σε περίπτωση λύσεως ανώνυμης εταιρίας πριν από την παρέλευση δεκαετίας από το χρόνο αναπροσαρμογής με βάση τις διατάξεις του ν. 1249/1982 οι οποίες δεν διαφέρουν από τις αντίστοιχες του ν. 2065/1992 οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 16 του ν. 1249/82 θα έχουν εφαρμογή όταν η απόφαση σχετικά με τη λύση της ΑΕ δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως πριν από την πάροδο 10 ετών από το χρόνο αναπροσαρμογής. Στην περίπτωση αυτή το ποσό της υπεραξίας δεν φορολογείται ως εισόδημα της ΑΕ κατά το χρόνο διάλυσής της, αλλά θα φορολογηθούν οι μέτοχοι κατά τη λήξη της εκκαθάρισης αυτής. 10. Τέλος, σημειώνεται ότι με την 1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ 1117/1993 εγκύκλιό μας έχει γίνει δεκτό, ότι τα αδιανέμητα καθαρά κέρδη που προέρχονται από έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας εισοδήματος, από εισοδήματα φορολογηθέντα κατ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και οι σχηματιζόμενες, βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν. 1892/1990, κλπ.) εκπτώσεις, θα εμφανίζονται στους δευτεροβάθμιους, αντίστοιχα, λογαριασμούς 41.90, 41.91, 41.08, με περαιτέρω ανάλυση αυτών σε τριτοβάθμιους λογαριασμούς, κατά κατηγορία εσόδου. 11. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του κ.ν. 2190/1920 ορίζεται, ότι υποχρέωση των εκκαθαριστών, πέρα από τη μετατροπή σε χρήμα της εταιρικής περιουσίας, την εξόφληση των χρεών, την είσπραξη των απαιτήσεων της εταιρίας, κλπ. είναι μετά το πέρας της εκκαθάρισης να αποδώσουν τις εισφορές των μετόχων και να διανείμουν το υπόλοιπο προϊον της εκκαθάρισης της εταιρικής περιουσίας στους μετόχους, κατά το λόγο της συμμετοχής τους στο καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο. 12. Εξάλλου, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 107 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή. 13. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τις σχετικές αιτήσεις σας προκύπτει, ότι η εταιρία σας τέθηκε σε εκκαθάριση στις 30 Ιουνίου 2001. Στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας σας κατά την ως άνω ημερομηνία, περιλαμβάνονται τα ακόλουθα αποθεματικά: ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 13

ρεία, κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, τηρήσει τις παρακάτω αναφερόμενες προϋποθέσεις, τότε δεν οφείλεται φόρος: α) το ποσό με το οποίο μειώνεται το μετοχικό κεφάλαιο να μη θίγει με οποιονδήποτε τρόπο το κεφαλαιοποιηθέν ποσό το οποίο βάσει των αναφερόμενων στην προηγούμενη παρ, 7.1. απαγορεύεται η διανομή τους (διαφορετικά φορολογούνται) και β) η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται Παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρεία είχε την 22.12.1998 μετοχικό κεφάλαιο δρχ 58.910.00 το οποίο αποτελείτε από το αρχικό μετοχικό κεφάλαιο πλέον πραγματικές αυξήσεις και κεφαλαιοποιήσεις της υπεραξίας από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων. Ακολούθως, την 30.6.2002, με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων το μετοχικό κεφάλαιο αυξήθηκε με κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας 10,64 που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας κτήσεως των ακινήτων βάσει του Ν. 2065/1992 και «κέρδη εις νέον» 77,38 και ανήλθε στο ποσό 172.929,96. Την 30.6.2005 το άνω μετοχικό κεφάλαιο 172.929,96 αυξήθηκε κατά 127.805,04 ως εξής: α) Με κεφαλαιοποίηση αφορολογήτου αποθεματικού άρθρου 22, Ν. 1828/1989 86.197,67 β) Με κεφαλαιοποίηση διαφορών από αναπροσαρμογή λοιπών περιουσιακών στοιχείων 24.791,87 γ) Με κατάθεση μετρητών από τους μετόχους 16.815,50 Σύνολο 127.805,04 α) Αποθεματικά από έσοδα αφορολόγητα και φορολογηθέντα κατ ειδικό τρόπο, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. β) Αφορολόγητη έκπτωση του άρθρου 12 του ν. 1892/1990. γ) Υπεραξία από αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων βάσει του ν. 2065/1992 που πραγματοποιήθηκε την 31.12.2000 και εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό (41.07), καθώς και δ) Υπεραξία που προέκυψε την 31.12.1996 από την ίδια ως άνω αιτία, η οποία όμως έχει κεφαλαιοποιηθεί. Επίσης, στον Ισολογισμό που συνέταξε η εταιρία σας στις 30 Ιουνίου του τρέχοντος έτους (ισολογισμός λήξης διαχειριστικής περιόδου), ο οποίος στην προκειμένη περίπτωση συμπίπτει με τον Ισολογισμό έναρξης της εκκαθάρισης, συμπεριλήφθησαν εκτός των άλλων και προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω απόλυσής του. Το προσωπικό αυτότελικώς απολύθηκε στις 31 Ιουλίου του τρέχοντος έτους. 14. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι όλα τα αποθεματικά (αφορολόγητα και της αναπροσαρμογής του ν.2065/1992 που αναφέρονται πιο πάνω θα υπαχθούν σε φορολογία με τη λήξη της εκκαθάρισης, αφού κατά το χρόνο αυτό όπως προαναφέρθηκε διανέμονται στους μετόχους. Το ίδιο ισχύει και για την κεφαλαιοποιηθείσα υπεραξία του ν.2065/1992 που προέκυψε κατά την αναπροσαρμογή της 31.12.1996 καθ όσον δε θεωρείται καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο αφού κατά το χρόνο λύσης της εταιρίας σας (30.6.2001) δεν έχει παρέλθει η πενταετία που προβλέπει ο νόμος. Η φορολογία των ανωτέρω ποσών θα γίνει με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποχρεούσθε από τις διατάξεις το άρθρου 107 του ν.2238/1994 να υποβάλλετε μέσα σε ένα μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης. Τέλος, για τις προβλέψεις που σχηματίσατε στην τελευταία πριν την εκκαθάρισ η σας χρήση (1.7.2000-30.6.2001) για αποζημιώσεις προσωπικού λόγω απόλυσης, αυτές δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδά σας, αφού κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της περ. ιε της απρ.1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, οι μόνες προβλέψεις που δύναται να αναγνωρισθούν φορολογικά ως εκπεστέα δαπάνη είναι εκείνες που σχηματίζονται λόγω συνταξιοδότησης. Κατόπιν των ανωτέρω, η αποζημίωση που καταβάλατε στο απολυθέν προσωπικό σας την 31.7.2001, θα βαρύνει τα αποτελέσματα της πρώτης μετά την έναρξη της εκκαθάρισης χρήσης (1.7.201-30.6.2002) και ως εκ τούτου, θα συμπεριληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλετε μέσα στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις της περ. γ της πατ. 2 του άρθρου 107 του ν. 2238/1994 προθεσμία. 14 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012

Μετά την άνω αύξηση το μετοχικό κεφάλαιο ανήλθε στο ποσό 300.735,00. Τέλος, με την από 10.11.2006 απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων το μετοχικό κεφάλαιο μειώθηκε κατά 110.025,00 «από το κεφάλαιο που είχε σχηματισθεί με την από 22.12.1998 απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων κεφαλαιοποιώντας ισόποσο αυτού από το λογαριασμό «Ζημίες χρήσεως εις νέον» κατακυρώνοντας 7.500 μετοχές ονομαστικής αξίας 14,67 /μετοχή με αποτέλεσμα να απομείνει ποσό μετοχικού κεφαλαίου 190.710,00 που διαιρείται σε 13.000 μετοχές ονομαστικής αξίας 14,67 /μετοχή». Από τα ανωτέρω συνάγονται τα εξής (Υπ. Οικονομικών 1109097 /11504/ Β0012/ 2007, Ατομικές Λύσεις 2007, σελ. 581): α) Η υπεραξία που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων μέχρι και την 31.12.2000 συνιστά καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο που μπορεί να διανεμηθεί στους μετόχους χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος. β) Κατά την άνω μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, όπως αυτό έχει διαμορφωθεί στις 22.12.1998 με σκοπό το συμψηφισμό ζημιών, δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος, αρκεί να αναφέρεται στην απόφαση της γενικής συνέλευσης ότι η διανομή γίνεται από αυτό το μέρος του μετοχικού κεφαλαίου. γ) Εάν γίνει διανομή του κεφαλαιοποιηθέντος αφορολογήτου αποθεματικού άρθρου 22, Ν. 1828/1989 πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από το χρόνο κεφαλαιοποίησης (30.6.2005) θα υπαχθεί σε φορολογία. 8. Μέχρι ποιο ποσό μπορεί να μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιο με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας Το μετοχικό κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας μπορεί να μειωθεί πριν από την πάροδο,των χρονικών' διαστημάτων που αναφέρουμε στην προηγούμενη παρ, 7.1. (πενταετία ή δεκαετία) και χωρίς να τίθεται θέμα φορολογίας εισοδήματος της κεφαλαιοποιηθείσας υπεραξίας αναπροσαρμογής αξίας ακινήτων ή των κεφαλαιοποιηθέντων αφορολογήτων αποθεματικών εφόσον η ανώνυμη εταιρεία, κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, τηρήσει τις εξής προϋποθέσεις: α) το ποσό με το οποίο μειώνεται το μετοχικό κεφάλαιο να μη θίγει με οποιονδήποτε τρόπο το κεφαλαιοποιηθέν ποσό το οποίο βάσει των αναφερόμενων στην προηγούμενη παρ, 7.1. απαγορεύεται η διανομή τους (διαφορετικά φορολογούνται) και β) η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται (Υπ. Οικονομικών Ε. 13857/2100/30.11.1982) 5. (5) Υπ. Οικονομικών Ε 13857 / 2100 / 1982 Θέμα: Μείωση του μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. πριν από την παρέλευση 10ετίας από την αναπροσαρμογή των παγίων στοιχείων τις, βάσει των διατάξεων των άρθρων 16-29 του Ν. 54211977. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 28 του Ν. 542 / 1977, με την καταβολή του φόρου υπεραξίας που οφείλεται κατά το άρθρο 20 του ίδιου νόμου, εξαντλείται κάθε ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012 15

Η ανώνυμη εταιρεία, για να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο ακυρώνεται, πρέπει, κατά τη γνώμη μας, να αναπτύσσει σε τριτοβάθμια ανάλυση τους λογαριασμούς 40.00 «Κεφάλαιο - Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο κοινών μετοχών» και 40.01 «Κεφάλαιο - Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο προνομιούχων μετοχών», βάσει των αυξήσεωγ του μετοχικού κεφαλαίου ως εξής: φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μετόχων και των μελών του συνεταιρισμού για την υπεραξία που φορολογήθηκε βάσει του άρθρου 20. Ειδικά, για την ανώνυμη εταιρεία η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης παρέχεται με την προϋπόθεση ότι η εταιρεία δε θα διαλυθεί ή το μετοχικό της κεφάλαιο δε θα μειωθεί με σκοπό τη διανομή στους μετόχους πριν περάσουν 10 χρόνια από την αναπροσαρμογή των ακινήτων. Σε περίπτωση διάλυσης όμως της ανώνυμης εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της πριν περάσουν τα δέκα χρόνια, η υπεραξία που προέκυψε και φορολογήθηκε κατά τα άρθρα 16 και 20 δε θεωρείται φορολογικά ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογείται όπως ορίζουν οι διατάξεις που κάθε φορά ισχύουν για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, αφού πρώτα αφαιρεθεί ο φόρος που καταβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 20 του Ν. 542 / 1977. 2. Από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι καταβάλλοντας η επιχείρηση τον οφειλόμενο βάσει του άρθρου 20 του Ν.542/77 φόρο, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος, τόσο για την επιχείρηση όσο και για τους εταίρους, τους μετόχους και τα μέλη του συνεταιρισμού για την υπεραξία που φορολογήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 20. Εξαιρετικά όμως για την ανώνυμη εταιρεία ο νομοθέτης για την εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης έθεσε σαν προϋπόθεση ότι η εταιρεία δε θα διαλυθεί ή δεν θα μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό τη διανομή του στους μετόχους, πριν περάσουν 10 χρόνια από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της. Αν όμως ή ανώνυμη εταιρεία διαλυθεί ή μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό να το διανείμει στους μετόχους της, ενωρίτερα από τα δέκα χρόνια, η υπεραξία που πρόεκυψε και φορολογήθηκε κατά τα άρθρα 16 και 20 του νόμου αυτού δεν θεωρείται φορολογικά ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί, γι αυτό και φορολογείται όπως ορίζουν οι διατάξεις που κάθε φορά ισχύουν για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, αφού πρώτα εκπεσθεί ο φόρος που καταβλήθηκε βάσει του άρθρου 20. Δεν μπορεί όμως να θεωρηθεί ότι δεν έχει εξαντληθεί η φορολογική υποχρέωση της ανώνυμης εταιρείας από το φόρο εισοδήματος για το ποσό της υπεραξίας που φορολογήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν. 542 / 1977 έστω και αν η ανώνυμη εταιρεία μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό τη διανομή του στους μετόχους πριν την παρέλευση της δεκαετίας από την αναπροσαρμογή των ακινήτων της, εφόσον το ποσό κατά το οποίο μειώνεται το μετοχικό κεφάλαιο (με σκοπό τη διανομή του στους μετόχους) δεν θίγει την υπεραξία που κεφαλαιοποιήθηκε και παράλληλα η γενική συνέλευση των μετόχων στην απόφαση της για την μείωση του μετοχικού κεφαλαίου προσδιορίζει και την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που διανέμεται στους μετόχους. 3. Στο υπόμνηιια που μας υποβάλλατε αναφέρεται ότι η εταιρεία σας συστάθηκε το 1970 με κεφάλαιο 20.000.000 δρχ. από τα οποία 5.000.000 δρχ, έπρεπε να καταβληθούν κατά τη σύσταση και τα υπόλοιπα 15.000.000 δρχ. μέσα σε 10 χρόνια από τη σύστασή της. Με τις διατάξεις του Ν. 542 / 1977 υποχρεώθηκε η εταιρεία σας να αναπροσαρμόσει την αξία ενός ακινήτου που είχε στην κυριότητα της του οποίου η αξία κτήσης ήταν 4.500,000 δρχ. και η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού με βάση τις διατάξεις του Ν. 542 / 1977 ανήλθε στο ποσό των 8.500.000 δρχ. Το 1980, όπως οριζόταν από το καταστατικό, έπρεπε να καταβληθεί από τους μετόχους το υπόλοιπο τμήμα_(15.000.000), του μετοχικού κεφαλαίου, πράγμα το οποίο έγινε ύστερα από διευκόλυνση τρίτων προσώπων λόγω αδυναμίας των μετόχων να το καταβάλλουν. Σε λίγες μέρες η Γενική Συνέλευσή των μετόχων μείωσε το κεφάλαιο κατά 12.000.000 δρχ. προκειμένου να επιστραφεί το ποσό αυτό στα πρόσωπα που διευχόλυναν τους μετόχους. Ύστερα από τις ενέργειές σας αυτές ερωτάτε, αν εφαρμόζονται ή όχι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 28 του Ν. 542 / 1977, στην περίπτωση που σας απασχολεί. 4. Κατ' ακολουθία των όσων εκτέθηκαν πιο πάνω, στη δική σας περίπτωση θα θωρηθεί' ότι η εταιρεία σας έχει εξαντλήσει τη φορολογική της υποχρέωση για την υπεραξία που φορολογήθηκε βάσει του άρθρου 20 του Ν. 542 / 1977 έστω και αν μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο πριν από τη πάροδο της δεκαετίας από την αναπροσαρμογή, αρκεί το ποσό κατά το οποίο μειώνεται το μετοχικό κεφάλαιο να μην θίγει με οποιοδήποτε τρόπο την αναπροσαρμοσθείσα αξία του ακινήτου που έχει κεφαλαιοποιηθεί και η γενική συνέλευση των μετόχων στη σχετική απόφαση της να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που διανέμεται στους μετόχους. 16 ΘΕΜΑΤΑ, Οκτώβριος 2012