ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της 670/98 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με την απαλλαγή από το Φ.Π.Α. της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία.

-- 1187 -- *Φ.Π.Α* Νο. 38 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14 η ΦΠΑ ΤΜΗΜΑ Β Πληροφορίες: Κ.Σταυροπούλου Τηλ: 3647202-5 Αθήνα 30 Σεπτεμβρίου 1999 Αρ.Πρωτ: 1092626/4352/400/B0014 ΠΟΛ.: 1195 ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της 670/98 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με την απαλλαγή από το Φ.Π.Α. της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία. Σας κοινοποιούμε την με αριθμό 670/98 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας. Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα καθώς και τη μισθοδοσία του προσωπικού θεωρείται μίσθωση ακινήτου η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ σύμφωνα με την περιπτ. κζ της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86 όπως ισχύει. Ακριβές αντίγραφο Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Ο Προϊστάμενος της Δ/νσης ΑΝΤΩΝΗΣ ΠΛΟΥΜΑΚΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ

-- 1188 -- ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 670/98 Αριθμός Πρωτ/λου : 2399 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ) Συνεδρίαση της 23.10.1998 Σύνθεση: Πρόεδρος : Λεωνίδας Παπίδας, Αντ/δρος Ν.Σ.Κ. Αντιπρόεδροι: Παπαπετρόπουλος Δημήτριος, Κομισόπουλος Αριστομένης, Αντωνακόπουλος Ρίζος. Νομικοί Σύμβουλοι: Γ. Πατρινέλης, Ν. Πούλος, Α. Σοφός, Θ. Αμπλιανίτης, Ν. Γεράσιμος, Κ. Βολτής, Χ. Τσεκούρας, Ευστ. Βολάνης, Γ. Πουλάκος, Σ. Σκουτέρης, Π. Κισσούδης, Δ. Λάκκας, Η. Παπαδόπουλος, Γ. Κρόμπας, Κ. Μπακάλης, Θ. Ρεντζεπέρης, Ε. Λουδάρος, Ν. Κατσίμπας, Ι. Πετρόπουλος Ν. Μαυρίκας, Χ. Θωμόπουλος, Χ. Παλαιολόγου, Β. Ασημακόπουλος, Δ. Παπαγεωργόπουλος, Ευαγ. Τριτάς, Ι. Μάσβουλας, Σ. Δελλαπόρτας, Φ. Γεωργακόπουλος, Γ. Γαβαλάς, Σ. Παπαγεωργακόπουλος, Δ. Αναστασόπουλος Εισηγητής: Παν. Κιούσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. Αρ.ερωτ.: 1062190/2870/447/0014/2-6-1998 της 14 ης Δ/νσης Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών. Περίληψη: ερωτάται αν η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού), είναι μίσθωση ακινήτου η οποία απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. ή αν η ίδια μίσθωση αποτελεί άσκηση οικονομικής δραστηριότητας (παροχή υπηρεσιών), υπαγομένη σε Φ.Π.Α. κατ' άρθρ. 8 παρ.1 του ν. 1642/86. Ι. Υπόψη το Ν.Σ.Κ. ετέθη το παρακάτω πραγματικό: Από έλεγχο που διενήργησε η Β' ΔΟΥ Κέρκυρας στην Α.Ε. Καζαντζής - Τουριστικές, Ξενοδοχειακές και Οικοδομικές επιχειρήσεις διαπίστωσε ότι η εν λόγω εταιρεία έχει εκμισθώσει ξενοδοχειακή μονάδα στην Ε.Π.Ε. ΘΕΡΕΤΡΟ. Με βάση το μισθωτήριο συμφωνητικό προκύπτουν τα εξής. 1) το μίσθωμα ορίζεται σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθάριστων εισπράξεων (τζίρου) της εταιρείας για το πρώτο έτος της μίσθωσης, και σε ποσοστό ίσο με 7% επί των ακαθάριστων εισπράξεων της εταιρείας για το δεύτερο έτος της μίσθωσης και σε ποσοστό 8% επί των ακαθάριστων εισπράξεων για το τρίτο έτος της μίσθωσης και 2) Το κόστος μισθοδοσίας του προσωπικού με όλες τις επιβαρύνσεις των ασφαλιστικών ταμείων και οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη (εκμισθώτρια εταιρεία) καταβάλλεται σ' αυτόν από τον μισθωτή, θεωρούμενου και αυτού ως μισθώματος. Στην ερωτώσα υπηρεσία ανέκυψαν αμφιβολίες εάν η μίσθωση της συγκεκριμένης ξενοδοχειακής μονάδας είναι μίσθωση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. ή άσκηση οικονομικής δραστηριότητας υπαγόμενη σε Φ.Π.Α. εκ του λόγου ότι, όπως προκύπτει και από το μισθωτήριο συμφωνητικό, το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού). ΙΙ. Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής: Στο άρθρο 2 παρ. 1 του ν.1646/86, ως ήδη ισχύει, ορίζονται τα παρακάτω: Αντικείμενο του φόρου (Φ.Π.Α.) είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β)». Ωσαύτως στο άρθρο 8 του ιδίου νόμου ορίζονται τα εξής: «(1) Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε: α) μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού.

-- 1189 -- β) υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης. (2) Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης: α) η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων. δ) η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων» Περαιτέρω με βάση το άρθρο 18 παρ.7 περ. Κζ' του ίδιου νόμου οι μισθώσεις ακινήτων απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. Αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 8 είναι η διάταξη του άρθρου 6 της 6ης κοινοτικής οδηγίας στην οποία ορίζονται τα εξής: «1. Ως «παροχή υπηρεσιών» θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5. Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται μεταξύ άλλων, σε: - εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο, - υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως - εκτέλεση υπηρεσίας κατ' επιταγήν της δημοσίας αρχής ή επ' ονόματί της ή εις εκτέλεση νόμου. 2. Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας: α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ' όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας. β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του». Εξ άλλου αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 18 είναι η διάταξη του άρθρου 13 της 6ης κοινοτικής οδηγίας στην οποία ορίζονται τα εξής: «Β. Λοιπές απαλλαγές. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπόμενων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:. β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει: 1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των Κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση. 2. των μισθώσεων χώρων για την στάθμευση αυτοκινήτων. 3. των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων. 4. των μισθώσεων χρηματοθυρίδων. Τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής...». Τέλος στην περιπτ. ε' της παραγρ. 2 του άρθρου 9 της ιδίας οδηγίας, όπου αναφέρονται ορισμένες υπηρεσίες οι οποίες εφόσον συντρέχουν συγκεκριμένες προϋποθέσεις, δεν φορολογούνται στον τόπο που παρέχονται αλλά στην χώρα εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνεται και η υπηρεσία της διάθεσης του προσωπικού. Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με την περιπτ. στ της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/86. Υπό την άνω πλοκή των υπό ερμηνεία διατάξεων λεκτέον ότι κατά μεν το άρθρο 13 της 6ης κοινοτικής οδηγίας απαλλάσσονται του Φ.Π.Α οι μισθώσεις ακινήτων πλην πάντως των πράξεων παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, κατά δεν την Ελληνική νομοθεσία απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. γενικώς οι μισθώσεις ακινήτων ενώ στα πλαίσια των φορολογητέων πράξεων εντάσσονται η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων, κατασκηνώσεων και παρομοίων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης ως και η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων. Έτσι οι εξαιρέσεις από την φορολογική απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων που προβλέπονται στο άρθρο 13Β της 6ης κοινοτικής οδηγίας δεν περιλαμβάνονται μεν ως τοιαύτες στο άρθρο 18 περ. Κζ

-- 1190 -- του Ν. 1642/86 περιλαμβάνονται όμως ως φορολογητέες πράξεις στο άρθρο 8 παρ. 2 περ. α και δ του ίδιου νόμου. Οι δύο ρυθμίσεις διαφέρουν μεν εξ επόψεως συστηματικής κατατάξεως όχι όμως και εξ επόψεως ουσίας, ενώ είναι σαφές ότι οι ρυθμίσεις της Ελληνικής νομοθεσίας πρέπει να ερμηνευθούν ως έχουσες την έννοια των αντίστοιχων ρυθμίσεων της κοινοτικής νομοθεσίας. ΙΙΙ. Περαιτέρω και ως προς την ειδικότερη έννοια των κρισίμων διατάξεων και την υπαγωγή ή μη της εις το ερώτημα περιπτώσεως στον προσήκοντα κανόνα δικαίου δύο γνώμες εσχηματίσθησαν στην ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη που απαρτίστηκε από τους αντιπροέδρους του Ν.Σ.Κ. Δ. Παπαπετρόπουλο, Α. Κομισόπουλο, Ρ. Αντωνακόπουλο, τους Νομικούς Συμβούλους Γ. Πατινέλη, Α. Σοφό, Θ. Αμπλιανίτη, Ν. Γεράσιμο, Ε. Βολάνη, Π. Κισσούδη, Δ. Λάκκα, Η. Παπαδόπουλο, Γρ. Κρόμπα, Κ. Μπακάλη, Θ. Ρεντζεπέρη, Ε. Λουδάρο, Ι. Πετρόπουλο, Ν. Μαυρίκα, Χ. Θωμόπουλο, Χ. Παλαιολόγου, Δ. Παπαγεωργόπουλο, Ε.Τριτά, Ι. Μάσβουλα, Γ. Γαβαλά, Σ. Παπαγεωργακόπουλο, Δ. Αναστασόπουλο και τον Πάρεδρο - Εισηγητή Π. Κιούση (ψήφοι 25, γνώμη 1), η έννοια της μισθώσεως ακινήτων περιλαμβάνει εκτός της μισθώσεως αγαθών, που συνιστούν το κύριο αντικείμενο της μισθώσεως και τη μίσθωση όλων των αγαθών που το συνοδεύουν (βλ. ΔΕΚ, υπόθεση 173/88), ως και την συμβατική λύση της μισθώσεως έναντι ανταλλάγματος (βλ. ΔΕΚ υπόθεση C- 63/92), ενώ εξ άλλου ο όρος εκμετάλλευση ξενοδοχείων που περιλαμβάνεται ως φορολογητέα πράξη στο άρθρο 8 παρ. 2 περ. α' του ν. 1642/86 πρέπει να ερμηνευθεί ως έχων την έννοια της πράξεως παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, ως δηλαδή ορίζεται η αντίστοιχη φορολογητέα πράξη στην 6η Κοινοτική οδηγία. Εξάλλου κατ' άρθρο 574 Α.Κ. που αναφέρεται στην έννοια της μισθώσεως πράγματος ιδία της συμβάσεως της μισθώσεως πράγματος ο μεν εκμισθωτής υποχρεούται να παραχωρήσει εις τον μισθωτήν διαρκούντος του χρόνου της συμβάσεως την χρήσιν του πράγματος, ο δε μισθωτής να καταβάλη το συμφωνηθέν μίσθωμα». Δια την νόμιμη υπόσταση της συμβάσεως μισθώσεως απατούνται το μεν αντικείμενον της συμβάσεως να είναι πράγμα, το οποίο δεν είναι αναγκαίο ν' ανήκει στον ίδιο τον εκμισθωτή, το δε να περιέχεται σ αυτή τη συμφωνία περί του μισθώματος. Περαιτέρω στο άρθρο 638 του Α.Κ.προβλέπεται η περίπτωση της μισθώσεως άλλων προσοδοφόρων αντικειμένων και ορίζεται ότι «αι περί μισθώσεως αγροτικού κτήματος διατάξεις, εξαιρέσει των άρθρων 632 έως 637, εφαρμόζονται αναλόγως και επί μισθώσεων, εν αίς έναντι μισθώματος παραχωρείται η χρήσις άλλου πράγματος ή δικαιώματος και η κατά τους κανόνας τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωσις αυτού». Κατά τα δεκτά γενόμενα υπό της θεωρίας και της νομολογίας (βλ. ενδεικτικώς Καυκάν, Ενοχικόν Δίκαιον, Ειδικόν μέρος, τεύχος α, έκδ. 1974, σελ. 446, Φίλιου, Επαγγελματική μίσθωση έκδ. 1986, σελ. 52, 53 και αυτόθι παρατιθέμενη αναλυτική νομολογία), το άνω άρθρο ρυθμίζει μισθώσεις που έχουν αντικείμενο άλλο πράγμα ή δικαίωμα, μη έχον πάντως τον χαρακτήρα του αγροτικού τοιούτου, δηλαδή δύναται να έχει αντικείμενο ενσώματο πράγμα κινητό ή ακίνητο, ή δικαίωμα, αρκεί μόνον, τόσον το πράγμα όσον και το δικαίωμα να είναι προσοδοφόρα, διότι δεν εκμισθούται μόνον η χρήση αυτών αλλά και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση κατά τον προορισμόν των, ήτοι η απόληψη των επ αυτών παραγομένων καρπών. Ειδικότερα γίνεται δεκτόν ότι στην έννοια του άνω άρθρου εμπίπτει μεταξύ άλλων και η παραχώρηση της χρήσεως και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση ξενοδοχείου μετά των επίπλων και σκευών αυτού (βλ.α.π. 1281/1979, εφ.αθ. 8319/81, Π.Πρ.Κερκύρας 100/1970 Αρχ., Ν. 22.668 κ.λ.π.). Στην προκειμένη περίπτωση και όπως προκύπτει από το από 30-3-93 μισθωτήριο συμφωνητικό η ΑΕ Α. ΚΑΖΑΝΤΖΗΣ, (εκμισθώτρια εταιρεία), μίσθωσε στην εταιρεία με την επωνυμία «ΘΕΡΕΤΡΟ ΕΠΕ» (μισθώτρια εταιρεία), το ξενοδοχείο «Κέρκυρα Γκόλφ», που βρίσκεται στην τοποθεσία «Αλυκές» της Κέρκυρας. Η διάρκεια της μίσθωσης ωρίσθη τριετής αρχομένη από 26.3.93, το δε μίσθωμα ωρίσθη σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων της εταιρείας για το α' έτος, σε 7% για το β έτος και σε 8% για το γ' έτος. Περαιτέρω ωρίσθη ότι το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και ότι είναι ευθύνη και αρμοδιότητα της εκμισθώτριας η μισθοδοσία του προσωπικού το οποίο ήτο και παραμένει σε εργασιακή σχέση με την εκμισθώτρια α.ε. Η μισθώτρια πέραν του αναγραφομένου μισθώματος οφείλει να καταβάλλει προς την εκμισθώτρια - εργοδότιδα κατά μήνα το κόστος μίσθοδοσίας της με όλες τις επιβαρύνσεις των ασφαλιστικών ταμείων και οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη, θεωρουμένων και των ποσών αυτών ως μισθώματος.

-- 1191 -- Όθεν πρόκειται αφ' ενός περί ολικής μισθώσεως ξενοδοχείου, μετά του εξοπλισμού του και αφ' ετέρου περί παραχωρήσεώς του εις αυτό απασχολούμενου προσωπικού από την εκμισθώτρια και εργοδότιδα εταιρεία στην μισθώτρια εταιρεία, χωρίς αλλαγή της εργασιακής σχέσεως των εργαζομένων. Υπό την άνω έννοιαν πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου κατά την έννοια του άρθρου 638 Α.Κ. συντρεχούσης παράλληλα και συμβατικής παραχωρήσεως του προσωπικού στην μισθώτρια εταιρεία με την συναγομένη, εκ του όλου περιεχομένου της συμβάσεως, συναίνεση του προσωπικού αυτού. Η τοιαύτη παραχώρηση του προσωπικού ή ως αδοκίμως επεκράτησε στην πράξη να λέγεται, «δανεισμός εργαζομένων», ευρίσκει πράγματι έρεισμα τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 651, 361, 648 Α.Κ., ως άλλωστε εκρίθη και υπό του Αρείου Πάγου. (αποφάσεις 482/79, 487/79, βλ. Γεωργιάδη - Σταθόπουλου (υπ' αρθρ. 651 Α.Κ. σελ. 440, Κουκιάδην τριμερείς σχέσεις σελ. 216 επ). Ειδικότερα πρόκειται περί μισθωτικής σχέσεως αφού στο μεν προοίμιο της συμβάσεως γίνεται λόγος για μισθωτήριο συμφωνητικό, στα δε κατ ιδίαν άρθρα το μίσθιο ακίνητο προσδιορίζεται ως οργανωμένη εγκατάσταση ξενοδοχειακής μονάδας, ως λειτουργικό σύνολο ακινήτου, κινητών πραγμάτων και εργασίας, Περαιτέρω καθορίζεται σ αυτό τόσο ο Χρόνος της μισθώσεως όσο και το περιεχόμενο μίσθωμα σε ετήσια βάση. Επίσης οι ειδικότεροι όροι της συμβάσεως είναι σχεδόν όλοι τους αντιγραφή από αντίστοιχους που χρησιμοποιούνται στα συνήθη μισθωτήρια συμβόλαια, άλλως προσιδιάζουν σε τοιούτους των άνω μισθωτηρίων συμβολαίων. (βλ. και άρθρο 10 Π.Δ. 34/1995 για τις μισθώσεις κτιρίων ειδικών χρήσεων στην έννοια των οποίων εμπίπτουν και τα ξενοδοχεία μετά του πλαισίου αυτών). Όθεν πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου (ξενοδοχείου), εν λειτουργία, μετά του οικείου εξοπλισμού και παραχωρήσεως άνευ ειδικότερου ανταλλάγματος του εις αυτό απασχολουμένου προσωπικού η οποία μίσθωση ως τοιαύτη απαλλάσσεται του Φ.Π.Α. κατ' άρθρο 18 του ν. 1642/86, στην έννοια του οποίου εμπίπτει κάθε μίσθωση ακινήτου, ανεξαρτήτως του δια της μισθώσεως επιδιωκομένου επιχειρηματικού ή μη σκοπού και ανεξαρτήτως των ειδικότερων όρων αυτής αρκεί να μην αναιρείται ο προέχων μισθωτικός χαρακτήρας της συναπτομένης εκάστοτε εννόμου σχέσεως. (Παρ. και σκέψεις στην υπ' αριθμ 563/95 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. υπ αριθμ. 4336/3162/10-7-87 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, με αντίθετη θέση στο προσχέδιο της άνω Εγκυκλίου, του Γιανακούρη - Κουκοβίνη, Φ.Π.Α. σελ. 217 κλπ). Εξ άλλου ειδικώς ή εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του προσωπικού αποτελεί μεν αυτοτελώς λαμβανομένη, παροχή υπηρεσιών πλην αποτελεί προέκταση της κατά νόμον απαλλασσομένης του Φ.Π.Α. κύριας δραστηριότητας, δηλονότι της μισθώσεως της ξενοδοχειακής μονάδας απαλλασσομένη εντεύθεν και αυτή της επιβολής του Φ.Π.Α., (παρ. σκέψεις στην υπ αριθμ. 173/88 απόφαση της 13.7.89 του τρίτου τμήματος του ΔΕΚ). Ακριβέστερα όταν ο ν. 1642/86 περί Φ.Π.Α. διαλαμβάνει την «εκμετάλλευση ξενοδοχείων» ως πράξη παροχής υπηρεσιών θα πρέπει να γίνει ερμηνευτικώς δεκτόν ότι την εννοεί ως πράξη παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στα πλαίσια του ξενοδοχειακού τομέα, όπως δηλαδή εννοεί την αντίστοιχη φορολογητέα πράξη η 6η κοινοτική οδηγία. Η ξενοδοχειακή σύμβαση είναι ένα ιδιαίτερο συμβατικό μόρφωμα που έχει ως περιεχόμενο (κατά κανόνα έναντι ανταλλάγματος) την προσφορά από τον ξενοδόχο στον πελάτη καταλύματος νυχτερινού ή όχι, πράγμα που συμπεριλαμβάνει πέρα από τον ανάλογα διαμορφωμένο χώρο του δωματίου και χρήση νερού, ηλεκτρικού ρεύματος, κλπ σε συνδυασμό συνήθως με την παροχή και άλλων υπηρεσιών (τηλέφωνο, πρόγευμα, γεύμα κλπ) που βέβαια αμείβονται ιδιαίτερα. Η ξενοδοχειακή σύμβαση αποτελεί συνεπώς μια μεικτή σύμβαση με στοιχεία μισθώσεως πράγματος, πωλήσεως, προμήθεια, κλπ (Γεωργιάδης - Σταθότουλος, Κώδιξ, κατ' άρθρο ερμηνεία σελ. 323). Ακριβώς η άνω ιδιομορφία της ξενοδοχειακής σύμβασης και η υπεροχή του στοιχείου της παροχής υπηρεσιών αποτελεί και την RATIO LEGIS τόσο της κοινοτικής όσο και της ελληντκής νομοθεσίας που συνίσταται στην απόκλιση από τον κανόνα της μη υπαγωγής σε Φ.Π.Α. των συμβάσεων μισθώσεως ακινήτων. Σ' αυτήν την σύμβαση (πράξη παροχής καταλύματος) απέβλεψε η 6η Κοινοτική Οδηγία και συνακόλουθα η αντίστοιχη Ελληνική νομοθεσία και όχι σε συμβάσεις ως η διαγραφόμενη στο υποβληθέν ερώτημα.

-- 1192 -- Τ ανωτέρω δεν αντίκεινται στην πάγια νομολογία του ΔΕΚ σύμφωνα με την οποία οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financile Acties 185, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13, της 11ης Αυγούστου 1995, C- 453/93, Bulthuis - Grifioen, Συλλογή 1995, σ.ι.2341, σκέψη 19 και της 12ης Φεβρουαρίου 1998, υπόθεση C346/95), καθόσον στην προκειμένη περίπτωση γίνεται ερμηνεία σύμφωνη με τις αντίστοιχες ρυθμίσεις του κοινοτικού δικαίου και όχι ευρεία ερμηνεία των ισχυουσών διατάξεων. IV. Κατά την μειοψηφήσασα γνώμη απαρτισθείσα εκ του Προέδρου του ΝΣΚ Λ Παπίδα και των Νομικών συμβούλων Κ. Βολτή, Χ. Τσεκούρα, Πουλάκου, Σ. Σκουτέρη, Ν. Κατσίμπα, Βλ. Ασημακόπουλου, Σ. Δελλαπόρτα και Φ. Γεωργακοπούλου (Ψήφοι 9) και από το διδόμενο από την ερωτώσα υπηρεσία ιστορικό, σαφώς προκύπτει αντικείμενο της εν προκειμένω συμβάσεως μισθώσεως αποτελεί όχι μόνον ένα κτίριο ξενοδοχείου αλλά και ο πλήρης λειτουργικός εξοπλισμός αυτού μετά του αναγκαιούντος δια την λειτουργία αυτού ως ξενοδοχείου προσωπικού, ήτοι πρόκειται περί εκμισθώσεως σε ετοιμότητα λειτουργίας τελούσης ξενοδοχειακής μονάδος αποτελούσης προς επιδίωξη κερδοσκοπικού σκοπού οργάνωσης κεφαλαίου και εργασίας, πληρούσης απολύτως την έννοια της κατά την νομολογία και επιστήμη «επιχειρήσεως». Συνεπώς από δημοσιονομικής και μάλιστα φορολογικής απόψεως ερευνωμένης της εν προκειμένω μισθώσεως και όχι από απόψεως αστικού δικαίου, ως πράττεται από την πλειοψηφήσασα γνώμη, αφού στην προκειμένη περίπτωση αντικείμενο ερεύνης αποτελεί το κατά την έννοιαν του φορολογικού νόμου (τελών χαρτοσήμων Φ.Π.Α.) περιεχόμενο της μισθώσεως αυτής πρόκειται σαφώς περί συμβάσεως μισθώσεως επιχειρήσεως δηλ. περί ασκήσεως επιχειρήσεως ξενοδοχειακής δι' εκμισθώσεως και όχι, απλώς περί μισθώσεως πράγματος (ακινήτου) υποκειμένης σε Φ.Π.Α. και όχι σε τέλος χαρτοσήμου. Ο χαρακτήρας της μισθώσεως αυτής ως μισθώσεως επιχειρήσεως ενισχύεται ακόμη περισσότερο και ως εκ του συμφωνηθέντος μισθώματος συνισταμένου σε ποσοστό επί των ετησίων... εισπράξεων εκ της εκμεταλλεύσεως γεγονός που αποδεικνύει την συμμετοχή του εκμισθωτού στον επιχειρηματικό κίνδυνο. Αντίθετο επιχείρημα δεν δύναται να εύρει έρεισμα στην υπό της πλειοψηφησάσης γνώμης επικαλούμενη νομολογία καθόσον το κατ αυτήν αντικείμενο ερεύνης αποτέλεσε η νομική φύση της μισθώσεως προσοδοφόρου πράγματος από απόψεως Αστικού και όχι Φορολογικού Δικαίου, ούτε, στην επικαλούμενη από την πλειοψηφήσασα γνώμη επίσης, απόφαση του Δ.Ε.Κ. καθ όσον η απόφαση αυτή αναφέρεται σε μίσθωση ακινήτου και θέσεως σταθμεύσεως αυτοκινήτου προς εξυπηρέτηση των αναγκών του εκμισθουμένου ακινήτου μη εχούσης ουδένα από τα χαρακτηριστικά της επιχειρήσεως και όχι σε μίσθωση επιχειρήσεως όπως στην προκειμένη περίπτωση. V. Όθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την πλειοφηφήσασα γνώμη της Ολομέλειας του ΝΣΚ πρόκειται περί μισθώσεως εν λειτουργία ξενοδοχειακής μονάδας απαλλασσομένης του Φ.Π.Α», ενώ περαιτέρω, δηλονότι η υπό της μισθώτριας εταιρείας παροχή καταλύματος ξενοδοχειακού χαρακτήρα αποτελεί φορολογητέα πράξη και υπόκειται σε Φ.Π.Α. ΕΘΕΩΡΗΘΗ Αθήνα 6-11-98 Ο Πρόεδρος ΝΣ.Κ Γίνεται δεκτή η πρόταση της πλειοψηφίας Αθήνα 6/9/99 Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΔΡΥΣ Ο Εισηγητής Παν. Κιούσης Πάρεδρος ΝΣ.Κ