Το ειδικό καθεστώς καταβολής Φ.Π.Α. κατά την είσπραξη

ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΙ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΕΝΙΑΙΟ ΠΜΣ ΝΟΜΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗΣ ΑΘΗΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ 1 Το ειδικό καθεστώς καταβολής Φ.Π.Α. κατά την είσπραξη ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ: ΑΘΗΝΑ ΣΧΙΝΑ ΕΠΙΒΛΕΠΟΝΤΕΣ: Α. ΤΣΟΥΡΟΥΦΛΗΣ Θ.ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ ΑΚΑΔΗΜΑΪΚΟ ΕΤΟΣ 2016-2017

Περιεχόμενα 1. Ο Φ.Π.Α και το γενικό καθεστώς.σελ 3-5 Α. Εισαγωγή-Γενικά Χαρακτηριστικά του φόρου.σελ 3 Β.Φ.Π.Α και γενικώς ισχύον χρονικό καθεστώς..σελ 4-5 2. Το ειδικό καθεστώς του Φ.Π.Α σελ 5-15 Α. Η ευρωπαϊκή Οδηγία..σελ 5-6 Β. Τα γενικά χαρακτηριστικά του ειδικού καθεστώτος σελ 6-9 Γ. Η ένταξη στο ειδικό καθεστώς.σελ 9-10 Δ. Υποχρεώσεις ενταγμένων προσώπων σελ 10-11 Ε. Υποχρεώσεις μη ενταγμένων προσώπων σελ 11-12 ΣΤ. Έξοδος από το ειδικό καθεστώς..σελ 12-14 3. Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης σελ 14-16 4. Επίλογος-Συμπεράσματα σελ 16 5.Βιβλιογραφία...σελ 17 2

1.Ο Φ.Π.Α και το γενικό καθεστώς Α. Εισαγωγή-Γενικά Χαρακτηριστικά του φόρου Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, άλλως γνωστός ως Φ.Π.Α είναι γενικός έμμεσος φόρος κατανάλωσης. Σύμφωνα με τον επίσημο ορισμό Ως Φ.Π.Α. ορίζεται «ο γενικός έμμεσος φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται στα επιμέρους στάδια της παραγωγικής διαδικασίας και καταβάλλεται στο δημόσιο τμηματικά με βάση την προστιθέμενη αξία(1) του κάθε σταδίου παραμένοντας ουδέτερος για την επιχείρηση με το μηχανισμό έκπτωσης και επιστροφής και επιβαρύνοντας τελικά στην ουσία τον τελικό καταναλωτή». Ο Φ.Π.Α εισήχθη ως φόρος στην Ελλάδα, με τον Ν. 1642/1986 με εφαρμογή από τη 1 η Ιανουαρίου 1987, στο πλαίσιο συμμόρφωσής μας με τις κοινοτικές υποχρεώσεις, δεδομένου ότι ο Φ.Π.Α (στη ξενόγλωσση ορολογία VAT Value Added Tax), προβλέφθηκε για πρώτη φορά μέσω των Οδηγιών 77/388/ΕΟΚ και 2006/112/ΕΚ. Σήμερα, κατόπιν τροποποιήσεων η κωδικοποίηση των διατάξεων περί Φ.Π.Α έγινε με τον Ν. 2859/2000 («Κώδικας Φ.Π.Α»). Ο Φ.Π.Α είναι φόρος που επιβάλλεται επί των συναλλαγών που πραγματοποιούνται τόσο στην Ελλάδα, όσο και μεταξύ Ελλάδας και άλλων κρατών μελών, ενώ επιβάλλεται και στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από τρίτες χώρες. Φορολογική βάση του Φ.Π.Α αποτελεί η αξία των συναλλαγών, ενώ ως φόρος έχει κυμαινόμενο συντελεστή από 6,5 ως και 24%. Αξίζει να σημειωθεί πως δεδομένου της ιδιότητάς του ως έμμεσου φόρου, το πρόσωπο του υποκειμένου του φόρου και του βαρυνόμενου είναι διαφορετικό. Έτσι, φορολογικό υποκείμενο του εν λόγω φόρου είναι κάθε πρόσωπο-φυσικό ή νομικό, που ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο οικονομική δραστηριότητα ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού. Το ίδιο πρόσωπο είναι υπόχρεος και προς απόδοση τις περισσότερες περιπτώσεις. 1 Αντιθέτως βαρυνόμενος με το φόρο είναι ο τελικός καταναλωτής. Τέλος, το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ δεν υπάγονται κατ αρχήν στο Φ.Π.Α παρά μόνο κατ εξαίρεση και στο μέτρο που η μη υπαγωγή στο φόρο των δραστηριοτήτων τους οδηγεί σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού, ή εφόσον ασκούν ορισμένες περιοριστικά απαριθμούμενες στο νόμο δραστηριότητες. 1 Προβλέπονται ειδικές περιπτώσεις στο νόμο, όπου το πρόσωπο του υποκειμένου και του υπόχρεου προς απόδοση είναι διακριτά. Π.χ στην περίπτωση που ο ιδιώτης εισάγει αγαθά από Τρίτη χώρα, οπότε ο ιδιώτης είναι υπόχρεος για τη καταβολή του φόρου όχι όμως υποκείμενος. 3

Β. Φ.Π.Α και γενικώς ισχύον χρονικό καθεστώς Πριν αναλύσουμε εκτενώς το ειδικό καθεστώς που ισχύει γύρω από τα χρονικά πλαίσια του Φ.Π.Α δέον είναι να γίνει μια αναφορά στο γενικό καθεστώς προκειμένου να γίνουν ευκολότερα αντιληπτές οι διαφοροποιήσεις. Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρ. 16 του Ν. 2859/2000, στο εξής «Κώδικας Φ.Π.Α» : 1. «Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών. 2»Η παράδοση των αγαθών συντελείται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά.» Στο σημείο αυτό χρήζει να γίνουν κάποιες ερμηνευτικές επισημάνσεις. Ως χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης νοείται ο χρόνος κατά τον οποίο δημιουργούνται οι προϋποθέσεις για τη φορολόγηση της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Αντίθετα ως χρόνος απαιτητού Φ.Π.Α νοείται ο χρόνος κατά τον οποίο δημιουργούνται οι προϋποθέσεις για το Δημόσιο προκειμένου να απαιτήσει το Φ.Π.Α που αναλογεί στις φορολογητέες πράξεις. Κατά κανόνα, ο χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης και ο χρόνος απαιτητού συμπίπτουν με εξαίρεση κάποιες περιπτώσεις για λόγους διευκόλυνσης κυρίως της εμπορικής πρακτικής. 3 Επιπλέον,δεν θα πρέπει να συγχέεται ο χρόνος απαιτητού του Φ.Π.Α μ ε τον χρόνο καταβολής του, δεδομένου ότι ο τελευταίος αντιστοιχεί στο χρόνο υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Ο προσδιορισμός του χρόνου γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης και η διάκρισή του από τους λοιπούς έχει σημασία γιατί προσδιορίζει, μεταξύ άλλων, τον τόπο παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών, τον χρόνο έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, τον συντελεστή Φ.Π.Α καθώς και τις πράξεις που πρέπει να συμπεριληφθούν στη δήλωση Φ.Π.Α. Σύμφωνα με τον Κώδικα Φ.Π.Α, κατ εξαίρεση, όπως προαναφέρθηκε άλλωστε, ο χρόνος απαιτητού Φ.Π.Α και ο χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης διαφέρουν, με αποτέλεσμα ο Φ.Π.Α να καθίσταται απαιτητός στις εξής περιπτώσεις: α) κατά το χρόνο έκδοσης του τιµολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιµολογίου στις περιπτώσεις που, σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παρέχεται η ευχέρεια έκδοσης των στοιχείων αυτών σε χρόνο 2 Ο όρος «παράδοση» θεωρείται εδώ με την έννοια του Αστικού Κώδικα. Για τα αγαθά η παράδοση συντελείται κατά τον χρόνο στον οποίο τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά, νοούμενη τόσο την υλική όσο και τη νομική παράδοση. Ως προς τις υπηρεσίες ο χρόνος πραγματοποίησης αυτών διαφέρει ανάλογα με τις ιδιαιτερότητες κάθε κατηγορίας, γι αυτό πρέπει να εξετάζεται ad hoc. 3 Βλ. ειδικότερα περιπτώσεις επαναλαμβανομένων πωλήσεων στις οποίες εκδίδεται ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο και στις οποίες χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος παράδοσης κάθε εμπορεύματος ενώ χρόνος απαιτητού καθίσταται ο χρόνος έκδοσης του συγκεντρωτικού τιμολογίου. 4

µεταγενέστερο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, β) κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής σε περίπτωση παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που πραγµατοποιούνται ύστερα από επιταγή δηµόσιας αρχής ή στο όνοµά της ή σε εκτέλεση νόµου, γ) κατά το χρόνο που έχει συµφωνηθεί η καταβολή κάθε δόσης σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, για τις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται περιοδικά, δ) κατά το χρόνο έκδοσης του τιµολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιµολογίου και το αργότερο τη 15η του επόµενου µήνα από αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, προκειµένου για παραδόσεις αγαθών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28, ε) προκειµένου για παροχή υπηρεσιών, κατά το χρόνο έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών. Συνεπώς, από τα παραπάνω συνάγεται πως ο νομοθέτης μερίμνησε να ορίσει ρητώς τις ειδικές περιπτώσεις που αποτελούν εξαίρεση από τον γενικό κανόνα υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α, άλλως προκειμένου να υφίσταται ορολογική ακρίβεια, από τον γενικό κανόνα του χρόνου απαιτητού του Φ.Π.Α. Παρ όλα αυτά ο νομοθέτης, κοινοτικός και εσωτερικός, δύναται να ορίσει ελευθέρως και άλλες ειδικές περιπτώσεις που συνιστούν απόκλιση από το γενικό κανόνα. 2.Το ειδικό καθεστώς του Φ.Π,Α Α. Η ευρωπαϊκή Οδηγία Όπως ήδη προαναφέρθηκε, ο Φ.Π.Α αποτελεί κοινοτικό φόρο, καθόσον προβλέφθηκε για πρώτη φορά δια της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, ενώ αυτή αναδιαρθρώθηκε και επαναδιατυπώθηκε κατόπιν πλείστων τροποποιήσεων με την Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 «σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας». Συνεπώς, το ουσιώδες μέρος των ρυθμίσεων του ισχύοντος «Κώδικα Φ.Π.Α» (Ν. 2859/2000) αποτελούν ενσωμάτωση των Οδηγιών αυτών. Στο πλαίσιο αυτό, μια από τις ρυθμίσεις που αποτέλεσαν αντικείμενο της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ήταν και η πρόβλεψη της ευχέρειας των κρατών μελών να ορίσουν το χρόνο απαιτητού του Φ.Π.Α το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης της του τιμήματος. Ειδικότερα, στο άρθρ. 66 της ίδιας Οδηγίας ορίζεται ότι «Κατά 5

παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός: α) το αργότερο κατά τον χρόνο έκδοσης του τιμολογίου, β) το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος, γ) σε περίπτωση μη έκδοσης ή εκπρόθεσμης έκδοσης του τιμολογίου, εντός ορισμένης προθεσμίας από τον χρόνο κατά τον οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία του φόρου». 4 Τούτου δοθέντος, η ρύθμιση του «ειδικού καθεστώτος» έχει ως πηγή της ευθέως το κοινοτικό δίκαιο και περαιτέρω εντάχθηκε και στο Κώδικα Φ.Π.Α (άρθρ. 39β). Β. Τα γενικά χαρακτηριστικά του ειδικού καθεστώτος Στο εσωτερικό δίκαιο το κανονιστικό πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος θέτει η διάταξη του άρθρ. 39β. Ν. 2859/2000, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρ. 185 παρ. 1 Ν. 4261/2014 (ΦΕΚ 107 Α /5-5-2014) και η σχετική ειδικότερη απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ ΓΓΔΕ 1214/30-9-2014 δια της οποίας ρυθμίστηκαν τα ειδικότερα ζητήματα που αφορούσαν τον τύπο, το περιεχόμενο και το χρόνος υποβολής της δήλωσης ένταξης ή εξόδου από το ειδικό καθεστώς του παρόντος άρθρου, τον τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων τον τρόπο είσπραξης και πληρωμή, τον τρόπο ηλεκτρονικής ενημέρωσης της Φορολογικής Διοίκησης κ.α. 5 Αξίζει να τονισθεί πως το άρθρ. 39β του νόμου δέχτηκε τη τελευταία του τροποποίηση μόλις τον Δεκέμβριο του 2016 με το άρθρ. 101 Ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α' 240/22-12-2016). Με την εν λόγω ρύθμιση, ο φορολογικός νομοθέτης είχε σκοπό να δώσει μια «ανάσα ρευστότητας» στις επιχειρήσεις οι οποίες, ειδικά λόγω της δύσκολης οικονομικής συγκυρίας των τελευταίων χρόνων αντιμετωπίζουν σοβαρά προβλήματα ρευστότητας, κυρίως λόγω σημαντικών καθυστερήσεων στην είσπραξη των προς αυτές χρεών. Ειδικότερα, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρ. 185 παρ. 1, την οποία παραπέμπω προς χάρη κατανόησης της ratio της διάταξης: 4 Επιπλέον σε προηγούμενη μορφή της Οδηγίας, στο άρθρ. 226 7 α ) προβλεπόταν «όταν ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος σύμφωνα με το άρθρ. 66β και το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός, η αναφορά «Καθεστώς ταμειακής λογιστικής», για τις ενδείξεις που ήταν υποχρεωτικές στα τιμολόγια για τους σκοπούς του Φ.Π.Α. 5 Άρθρ. 10 Ν. 2859/2000: «Με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζονται: α)ο τύπος, το περιεχόμενο και ο χρόνος υποβολής της δήλωσης ένταξης ή εξόδου από το ειδικό καθεστώς του παρόντος άρθρου. β) Ο τρόπος τήρησης των λογιστικών αρχείων, ώστε να είναι δυνατός ο έλεγχος της είσπραξης ή πληρωμής του οφειλόμενου φόρου, καθώς και ο τρόπος είσπραξης και πληρωμής. γ) Ο τρόπος ηλεκτρονικής ενημέρωσης της Φορολογικής Διοίκησης. δ) Κάθε άλλο θέμα που απαιτείται για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.» 6

«Το σημερινό φορολογικό σύστημα βασίζεται στο λεγόμενο σύστημα των δεδουλευμένων πράξεων, το οποίο έχει οδηγήσει σε οικονομική στενότητα χιλιάδες εταιρείες και έχει συμβάλλει στην υπερφόρτωση των φορολογικών δικαστηρίων που οφείλονται στη μη έγκαιρη πληρωμή τιμολογίων και παραστατικών που έχουν εκδοθεί. Κατά συνέπεια, το σημείο στο οποίο οι φορολογούμενοι δικαιούνται να εκπέσουν το Φ.Π.Α επί των αγορών αναβάλλεται επίσης, έως ότου ο Φ.Π.Α έχει πράγματι καταβληθεί στον προμηθευτή. Η άμεση εφαρμογή του μέτρου αναμένεται ότι θα επιφέρει μια σειρά θετικών αλλαγών στο υπάρχον επιχειρηματικό και οικονομικό περιβάλλον, όπως την αύξηση των ταμειακών ροών και την ενίσχυση της ρευστότητας για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις καθώς και τη δραστική μείωση των υποθέσεων που επιλύονται δικαστικά. Παράλληλα, η εφαρμογή του συστήματος αυτού, που βασίζεται στις ευρωπαϊκές και διεθνείς βέλτιστες πρακτικές, θα συμβάλει στην αποφυγή της δημιουργίας ενός νέου κύματος ληξιπρόθεσμων χρεών προς το Δημόσιο και θα καταπολεμήσεις την απάτη που σχετίζεται με τον Φ.Π.Α.». Ποιοι έχουν όμως δικαίωμα ένταξης στο ειδικό αυτό καθεστώς; Σύμφωνα με τη παρ. 1 του επίμαχου άρθρου του Κώδικα Φ.Π.Α, δικαίωμα ένταξης στο ειδικό καθεστώς έχουν όλοι οι υποκείμενοι στο φόρο εφόσον ο ετήσιος κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει τα δύο εκατομμύρια ευρώ (2.000.000 ). Σύμφωνα με τη προηγούμενη μέχρι και προ ολίγου ρύθμιση, πριν την τροποποίηση του άρθρου με το αρθρ. 101 Ν. 4446/2016, το όριο του ετήσιου κύκλου εργασιών ανερχόταν σε πολύ χαμηλότερο επίπεδο, συγκεκριμένα στα 500.000. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του τροποποιητικού νόμου, σκοπός ήταν να αντιμετωπισθούν προβλήματα ρευστότητας ακόμα και σε υποκειμένους με πολύ μεγαλύτερο κύκλο εργασιών, προβλήματα που έχουν αναδειχθεί λόγω της καθυστέρησης πληρωμών προς αυτές ενώ ιδιαιτέρως μπορούν να ευνοηθούν από την ένταξη τους όσες εξ αυτών παρέχουν υπηρεσίες ή αγαθά προς το Δημόσιο. Επιπλέον ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του ορίου αυτού, στην περίπτωση επιχειρήσεων που δεν έχουν λειτουργήσει για ένα πλήρες φορολογικό έτος. Ειδικότερα, ενώ μέχρι τον ως άνω νόμο, το ζήτημα υπολογισμού του κύκλο εργασιών λυνόταν δια της σχετικής απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με την τελευταία τροποποίηση, η ρύθμιση εντάχθηκε ευθέως στο πεδίο της διάταξης. 6 Τούτου δοθέντος, μπορούν και νέες επιχειρήσεις να ενταχθούν στο ειδικό καθεστώς, των οποίων ο κύκλος εργασιών εκκινεί χρονικά εντός του φορολογικού έτους (με τη προηγούμενη ρύθμιση χρησιμοποιούνταν ο όρος διαχειριστική περίοδος), εφόσον φρονούν ότι μέχρι την άσκηση του δικαιώματος ένταξης κατά το τρέχον φορολογικό έτος δεν θα έχουν υπερβεί το εν λόγω όριο. Στη πραγματικότητα, η εκτίμηση της 6 Παρ. 1 άρθρ. 39β Ν. 2859/2000: «Για τους υποκείμενους που δεν έχουν λειτουργήσει επί ένα πλήρες φορολογικό έτος, ο ετήσιος κύκλος εργασιών υπολογίζεται με αναγωγή του ήδη πραγματοποιηθέντος κύκλου εργασιών σε 12μηνη περίοδο». 7

υπέρβασης αναδεικνύεται ως σημαντική όχι μόνο μέχρι την άσκηση του δικαιώματος ένταξης, αλλά μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους, καθόσον σε περίπτωση που υπερβούν το όριο εργασιών, υποχρεούνται να εξέλθουν από το ειδικό καθεστώς, οπότε και η επιλογή της ένταξης τους θα καταλήξει ανώφελη. Ποια είναι τα αποτελέσματα της ένταξης στο ειδικό καθεστώς; Σύμφωνα με τη παρ. 2 του άρθρ. 39β, «Για τα πρόσωπα που εντάσσονται στο ειδικό αυτό καθεστώς: α) Ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής ή μέρους αυτής που αφορά τις πραγματοποιούμενες από τα πρόσωπα αυτά φορολογητέες πράξεις. β) Ο φόρος εισροών εκπίπτεται κατά το χρόνο πληρωμής του τιμήματος ή μέρους αυτού που αφορά τις φορολογητέες πράξεις που λαμβάνουν από άλλους υποκείμενους στο φόρο.» Επίσης, οι δε υποκείμενοι στο φόρο λήπτες παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από τα πρόσωπα που έχουν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς, εκπίπτουν τον φόρο που αναλογεί στις πράξεις αυτές κατά τον χρόνο πληρωμής του τιμήματος. Η πρακτική αποτελεσματικότητα της παραπάνω πρόβλεψης έγκειται στο γεγονός ότι ο χρόνος είσπραξης της αντιπαροχής ή μέρους αυτής μπορεί να στοιχειοθετείται αργότερα ή νωρίτερα από τον χρόνο έκδοσης του τιμολογίου, ενώ αντίστοιχα ο χρόνος πληρωμής του τιμήματος ή μέρους αυτούς είναι στη πραγματικότητα ο χρόνος πληρωμής του προμηθευτή και όχι ο χρόνος έκδοσης του αντίστοιχου τιμολογίου. Για την πληρέστερη κατανόηση της παραπάνω ρύθμισης, αξίζει να γίνει μια νοηματική διευκρίνιση. Ως είσπραξη νοούνται όλοι οι τρόποι πληρωμής, με την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται επαρκώς η πραγματοποίηση τους, δηλαδή έχουν διαφυλαχθεί τα παραστατικά των συναλλαγών αυτών, πέρα από την αναγραφή αυτών στα σχετικά αρχεία εισπράξεων και πληρωμών, όπως θα δούμε παρακάτω. Έτσι «είσπραξη» μπορεί να αποτελέσουν μετρητά, επιταγές, εμβάσματα, πιστωτικές κάρτες, συμψηφισμός ή εκχώρηση απαιτήσεων, πληρωμές σε είδος, πάγιες εντολές κ.λ.π. Ειδικότερα, ως προς τις μεταχρονολογημένες επιταγές, να τονιστεί πως ως χρόνος είσπραξης νοείται ο χρόνος ανάληψης-παράδοσης της επιταγής και όχι ο χρόνος λήξης αυτής ή ο χρόνος πραγματικής είσπραξης του αντιτίμου να δεν συμπίπτουν αυτοί οι δύο χρόνοι. Το θέμα αυτό γεννά πρακτικά προβλήματα που θα αναλύσουμε παρακάτω. Ο νόμος πέρα από κάποιους τυπικούς περιορισμούς ως προς το επιτρεπτό της ένταξης, που θα αναλύσουμε παρακάτω, θέτει και κάποιους ουσιαστικούς περιορισμούς αναφορικά με τις ίδιες τις πράξεις που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ένταξης. Θα λέγαμε πως αποτελεί λογική ακολουθία της γενικότερης πρόβλεψης στο άρθρ. 66 της κύριας Οδηγίας που αποτέλεσε τον «πρόδρομο» της ρύθμισης που μελετάμε, πρόβλεψη η οποία υπενθυμίζεται ότι ορίζει ότι τα κράτη 8

μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στο φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος. Έτσι λοιπόν, σύμφωνα με τον νόμο οι πράξεις που δεν υπάγονται στο ειδικό καθεστώς είναι οι ακόλουθες: α) παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 22 έως 28 7 β) εισαγωγές αγαθών γ) ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δ) πράξεις για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου καθίσταται ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών ε)λιανικές πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών στ) πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολόγησης δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας. Συνεπώς, το ειδικό καθεστώς εφαρμόζεται μόνο σε πωλήσεις χονδρικής που υπόκεινται σε Φ.Π.Α στο εσωτερικό της χώρας, Αντίθετα στις λιανικές πωλήσεις αγαθών και παροχής υπηρεσιών δεν εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς και ο Φ.Π.Α πρέπει να αποδίδεται, σύμφωνα με τα παγίως εφαρμοζόμενα, στη φορολογική περίοδο του χρόνου έκδοσης των αποδείξεων ανεξάρτητα του χρόνου είσπραξης. Τέλος, ως προς τα γενικώς μνημονευόμενα, οι υποκείμενοι στο φόρο που επιλέγουν την ένταξή τους στο ειδικό καθεστώς, εντάσσονται για το σύνολο της δραστηριότητάς τους και όχι για μεμονωμένες επιμέρους πράξεις, προκειμένου έτσι να αποφεύγονται οι στρεβλώσεις. Γ. Η ένταξη στο ειδικό καθεστώς Σύμφωνα με τον νόμο και περαιτέρω με την απόφαση ΠΟΛ ΓΓΔΕ 1214/30-9- 2014, η ένταξη στο ειδικό καθεστώς είναι προαιρετική γίνεται με την υποβολή ειδικής δήλωσης 8 ηλεκτρονικά μέσω TAXISNET που υποβάλλεται πριν από τη φορολογική περίοδο από την έναρξη της οποίας ζητείται η ένταξη στο καθεστώς. Έτσι για παράδειγμα αν επιθυμείται η ένταξη από 1-4-2017, υποβολή 7 Σύμφωνα με τη ρύθμισης του αρθρ 28, οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονται του Φ.Π.Α, ενώ στις ρυθμίσεις των προηγούμενων άρθρ. υπάρχει μια σωρεία πράξεων απαλλασσόμενων του Φ.Π.Α, από τις οποίες ενδεικτικά αναφέρω: η παροχή υπηρεσιών από τα Ελληνικά Ταχυδρομεία (ΕΛ.ΤΑ.) και η παρεπόμενη των υπηρεσιών αυτών παράδοση αγαθών, η παροχή υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που ενεργούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου, η παροχή υπηρεσιών από σωματεία ή ενώσεις προσώπων προς τα μέλη τους, τα οποία μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από το φόρο ή μη υποκείμενη στο φόρο, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής και παρέχονται έναντι συνεισφοράς στα κοινά έξοδα κ.α 8 Υπόδειγμα της υποβαλλόμενης δήλωσης περιλαμβάνεται στο Παράρτημα ΙΑ της σχετικής απόφασης. 9

δήλωσης πρέπει να πραγματοποιηθεί ως 31-3-2017. Ωστόσο προκειμένου να γίνει δεκτή η δήλωσης ένταξης εκ μέρους του υποκείμενου στο φόρο, πρέπει να πληρούνται οι εξής τυπικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις: 1) το όριο του ετήσιου κύκλου εργασιών κατά τη προηγούμενο φορολογικό έτος να μην έχει υπερβεί τα 2.000.000, ανεξαρτήτως κατηγορίας τήρησης βιβλίων (απλογραφικάδιπλογραφικά) ή τύπου επιχείρησης (ΟΕ,ΕΕ,ΕΠΕ,ΑΕ,ΙΚΕ) 2) η δήλωση να έχει υποβληθεί μέχρι το τέλος της φορολογικής περιόδου που προηγείται πριν την έναρξη εκείνης για την οποία ζητείται η ένταξη στο ειδικό καθεστώς 3) να πρόκειται για πράξεις που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς 4) κατά τα δύο προηγούμενα φορολογικά έτη να έχουν υποβληθεί δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και δηλώσεις Φ.Π.Α 9 5) κατά τα δύο προηγούμενα φορολογικά έτη ο υποκείμενος να μην έχει υποπέσει σε φορολογικές παραβάσεις που συνιστούν φοροδιαφυγή σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Κατόπιν της υποβολής της ειδικής δήλωσης ένταξης και αφού η Φορολογική Διοίκηση ελέγξει αν πληρούται οι παραπάνω προϋποθέσεις που τίθενται εκ του νόμου, ενημερώνει τον φορολογούμενο για την αποδοχή ή την απόρριψη της αίτησής του, στη δε περίπτωση της απόρριψης αιτιολογώντας την απόφασή της. Δ. Υποχρεώσεις ενταγμένων προσώπων Ο φορολογικός νομοθέτης, δια της πρόβλεψης της συγκεκριμένης ρύθμισης, θέλησε όπως προαναφέρθηκε να διευκολύνει την ρευστότητα χιλιάδων επιχειρήσεων που αντιμετώπιζαν εισπρακτικά κυρίως προβλήματα. Ωστόσο, θέλοντας παράλληλα, να αποφευχθούν και φαινόμενα φοροδιαφυγής, προέβλεψε μια πλειάδα υποχρεώσεων, κυρίως λογιστικών, προκειμένου οι υπαγόμενες επιχειρήσεις να καθίστανται διαφανείς απέναντι στη φορολογική διοίκηση. Ειδικότερα, όσοι υποκείμενοι στο φόρο επιλέξουν την ένταξή τους στο ειδικό καθεστώς υποχρεούνται: α) να τηρούν αρχείο εισπράξεων και πληρωμών στο οποίο θα καταχωρούνται όλες οι εισπράξεις που πραγματοποιούν από τους πελάτες τους καθώς και όλες οι πληρωμές που πραγματοποιούν προς τους προμηθευτές τους. Το παραπάνω αρχείο τηρείται, όπως λογίζεται, μόνο για συναλλαγές που εμπίπτουν στο ειδικό καθεστώς και ανεξάρτητα από τη κατηγορία των λογιστικών 9 Κατόπιν της τελευταίας τροποποίησης εκλείπει πλέον ως προϋπόθεση η υποβολή καταστάσεων πελατών και προμηθευτών κατά τα δύο προηγούμενα φορολογικά έτη, καθώς προέκυψαν προβλήματα απόρριψης αιτημάτων λόγω μη εκπλήρωσης της συγκεκριμένης υποχρέωσης χωρίς να έχει ο ενδιαφερόμενος τέτοια υποχρέωση. 10

βιβλίων που τηρεί ο υποκείμενος. 10 Εννοείται πως για τη τήρηση του εν λόγω αρχείου απαιτείται να αποδεικνύονται σε πρώτη βάση οι ίδιες οι εισπράξεις ή πληρωμές δια της έκδοσης αντίστοιχων αποδεικτικών είσπραξης ή πληρωμής ή αποδείξεων εκχώρησης ή λήψης αξιογράφων, όπως και δια της ενημέρωσης των λογιστικών βιβλίων. β) να ενημερώνουν ηλεκτρονικά τη Φορολογική Διοίκηση για τις εισπράξεις και πληρωμές δια της υποβολής καταστάσεων φορολογικών στοιχείων 11 του άρθρ. 14 παρ. 3 Ν 4174/2013 (ΚΦΔ) και σύμφωνα με την απόφαση ΠΟΛ 1214/2014. Σύμφωνα με την απόφαση, οι εντασσόμενοι υποχρεούνται να καταχωρούν στις καταστάσεις πελατών, τις συνολικές εισπράξεις που έλαβαν, ανά Α.Φ.Μ πελάτη με διάκριση της καθαρής φορολογητέας αξίας και του αναλογούντος Φ.Π.Α και στις καταστάσεις προμηθευτών τις συνολικές πληρωμές που πραγματοποίησαν ανά Α.Φ.Μ προμηθευτή με διάκριση της καθαρής φορολογητέας αξίας και του αναλογούντος Φ.Π.Α. 12 γ) Υποχρεούνται στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδουν να αναγράφουν την ένδειξη «ειδικό καθεστώς καταβολής του φόρου κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής-άρθρ. 226.7.α Οδηγίας 2006/112/ΕΚαρθρ. 39β. Κώδικα Φ.Π.Α», για λόγους προστασίας και διαφάνειας των συναλλαγών. δ) Υποχρέωση έκδοσης «ειδικού στοιχείου προκαταβολής», επέχει θέση τιμολογίου, προκειμένου να αποδεικνύεται ότι η είσπραξη έγινε πριν τη συναλλαγή 13 ε) τέλος έχουν την γενική υποχρέωση να μεταφέρουν το δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α των εισροών τους κατά τον χρόνο πληρωμής. Ε. Υποχρεώσεις μη ενταγμένων προσώπων Ακόμα και αν οι υποχρεώσεις αυτές λογίζονται ως δικαιολογημένες και αναγκαίες για όσους επιλέγουν να υπαχθούν στο ειδικό καθεστώς, απορία γεννάται για τις εξίσου αυξημένες υποχρεώσεις όσων δεν εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς αλλά συναλλάσσονται με πρόσωπα τα οποία έχουν επιλέξει την ένταξη σε αυτό. Περαιτέρω, από τον συνδυασμό των διατάξεων του νόμου και της σχετικής απόφασης του ΓΓΔΕ οι μη ενταγμένοι που δεν ανήκουν στο ειδικό καθεστώς αλλά 10 Το εν λόγω αρχείο μπορεί να έχει τη μορφή βιβλίων, καρτελών, αποδείξεων και γενικά μπορεί να αποτελεί κάθε μέσο λογιστικής παρακολούθησης. 11 Άλλως τριμηνιαίες συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών/προμηθευτών. 12 Να σημειωθεί ξανά πως η υποχρέωση αυτή υφίσταται ανεξάρτητα της κατηγορίες τήρησης των βιβλίων και του εταιρικού τύπου. Έτσι υποχρέωση υποβολής των εν λόγω συγκεντρωτικών καταστάσεων έχουν π.χ και οι ΟΕ που τηρούν απλογραφικά βιβλία. Αυτό συνεπάγεται μεγαλύτερο κόστος για τη τήρηση των βιβλίων τους και ως ένα σημαντικό βαθμό αυξημένες λογιστικές υποχρεώσεις, μειονεκτήματα που θα αναλυθούν σε παρακάτω κεφάλαιο. 13 Η χρησιμότητα της αναφοράς αυτής έγκειται προκειμένου να αποδεικνύεται η είσπραξη της προκαταβολής, καθόσον η προκαταβολή θεωρείται ως «είσπραξη», σύμφωνα με την έννοια του νόμου, συνεπώς ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο είσπραξης της προκαταβολής και για το ποσό που εισπράχθηκε. 11

συναλλάσσονται με επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί έχουν τις εξής υποχρεώσεις: α) υποχρεούνται να τηρούν «αρχείο πληρωμών» στο οποίο θα καταχωρούνται όλες οι πληρωμές που πραγματοποιούν προς τους προμηθευτές τους με τρόπο που να αποδεικνύονται οι πληρωμές που διενεργήθηκαν (εφόσον δηλαδή ο προμηθευτής τους εντάσσεται στο ειδικό καθεστώς). β) οφείλουν να ενημερώνουν ηλεκτρονικά της Φορολογική Διοίκηση για τις πληρωμές που διενεργήθησαν με την υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων του άρθρ. 14 παρ. 3 Ν 4174/2013 (ΚΦΔ) και σύμφωνα με την απόφαση ΠΟΛ 1214/2014. 14 Στις καταστάσεις αυτές προμηθευτών οφείλουν να αναγράφουν τις συνολικές πληρωμές που πραγματοποίησαν ανά Α.Φ.Μ πελάτη με διάκριση της καθαρής φορολογητέας αξίας και του αναλογούντος Φ.Π.Α. Είναι φανερό πως σκοπός των ως άνω υποχρεώσεων είναι η διασταύρωση των αντίστοιχων δηλωθέντων στοιχείων από τους ενταγμένους στο ειδικό καθεστώς, ως προς τον χρόνο διενέργειας της συναλλαγής και έκδοσης του σχετικού παραστατικού, καθόσον όπως είδαμε κατά τον χρόνο πληρωμής ή είσπραξης γεννάται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και το δικαίωμα απόδοσης το Φ.Π.Α αντίστοιχα, για τον ενταγμένο υποκείμενο στον φόρο. Αξίζει να σημειωθεί πως τα παραπάνω πρόσωπα αν και μη ενταγμένα υποχρεούται να μεταφέρουν το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους ανάλογα από το πότε τελικά θα πληρώσουν τον ενταγμένο προμηθευτή τους. ΣΤ. Έξοδος από το ειδικό καθεστώς Σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου, κάθε υποκείμενος στο φόρο που έχει επιλέξει την ένταξή του στο ειδικό καθεστώς αποχωρεί από αυτό στις εξής περιπτώσεις: α) οικειοθελώς β) στη περίπτωση μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεων εκ του νόμου ή στη περίπτωση ύπαρξης παραβάσεων γ)στη περίπτωση υπέρβασης του ορίου του ετήσιου κύκλου εργασιών δ) ειδική περίπτωση την οποία εισήγαγε ο πρόσφατος νόμος άρθρ. 185 παρ. 1 Ν. 4261/2014, που τροποποίησε το άρθρ. 39β του Κώδικα Φ.Π.Α είναι η περίπτωση ανάκλησης της δήλωσης ένταξης υποβολή δήλωσης εξόδου, μέχρι την τελευταία ημέρα πριν την έναρξη της φορολογικής περιόδου για την οποία ισχύει, στη περίπτωση που ο υποκείμενος μετάνιωσε την ένταξή του στο ειδικό καθεστώς ή δεν αξιολόγησε τις απατήσεις του νόμου. Ως προς τη πρώτη περίπτωση, κατ αρχάς δικαίωμα εξόδου διαθέτουν όσοι έχουν παραμείνει τουλάχιστον μέχρι το πέρας του επόμενου φορολογικού έτους από την είσοδο τους στο καθεστώς. Ειδικότερα, απαιτείται, κατά τους ειδικούς, να έχουν 14 Άλλως τριμηνιαίες συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών. 12

παραμείνει τουλάχιστον ένα ολόκληρο φορολογικό έτος 15, δηλαδή το τρέχων εις το οποίο εντάχθηκαν και ένα ολόκληρο 16. Ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει δήλωση ηλεκτρονικά μέσω του συστήματος TAXISNET σε ειδική για το σκοπό αυτό εφαρμογή. Η δήλωση απαιτείται να υποβληθεί πριν από το φορολογικό έτος από την έναρξη του οποίου ζητείται η ένταξη στο ειδικό καθεστώς, ενώ η δήλωση περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Β της σχετικής ΠΟΛ 1214/2014. Η Διοίκηση τότε ελέγχει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του νόμου (κυρίως η χρονικές- πότε υποβλήθηκε η δήλωση και ελάχιστο χρονικό διάστημα παραμονής) και τότε σε περίπτωσης συμφωνίας εγκρίνει την έξοδο άλλως απορρίπτει με ειδικώς αιτιολογημένη απόφαση. Ως προς τη δεύτερη περίπτωση, δηλαδή εφόσον διαπιστωθεί από τη Φορολογική Διοίκησης η μη τήρηση των νόμιμων υποχρεώσεων ή η ύπαρξη παραβάσεων, η ένταξη στο κανονικό καθεστώς ισχύει από τη φορολογική περίοδο που ακολουθεί από την ενημέρωση του φορολογούμενου. Ειδικότερα ο νόμος ορίζει ότι: «9. Ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να παραμείνει στο ειδικό καθεστώς στην περίπτωση που δεν εκπληρώνει τις υποχρεώσεις, όπως ορίζονται από αυτό. Στην περίπτωση αυτή η Φορολογική Διοίκηση ενημερώνει αιτιολογημένα τον υποκείμενο για την έξοδό του από το καθεστώς, καθώς και για τη φορολογική περίοδο υπαγωγής του στους κανόνες του κανονικού καθεστώτος.» Κατά βάση ο νομοθέτης αναφερόμενος σε «παραβάσεις» είχε στο νου του την τέλεση παραβάσεων που συνιστούν φοροδιαφυγή, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Η επιστροφή του υποκειμένου στο γενικό καθεστώς ισχύει από τη φορολογική περίοδο που ακολουθεί από την αποστολή εκ μέρους της Φορολογικής Διοίκησης σχετικής ενημέρωσης. 17 Τέλος στη περίπτωση που διαπιστωθεί από τη Φορολογική Διοίκηση υπέρβαση του ορίου του ετήσιου κύκλου εργασιών, η ένταξη στο γενικό καθεστώς είναι πλέον υποχρεωτική από την έναρξη του επόμενου φορολογικού έτους. Ειδικότερα ο φορολογούμενος έχει υποχρέωση να υποβάλει μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιείται η υπέρβαση του ορίου, ειδική δήλωση ηλεκτρονικά δια της ειδικής εφαρμογής του TAXISNET. Η δήλωση αυτή είναι εκείνη που περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Β της σχετικής ΠΟΛ 15 Μέχρι τον άρθρ. 185 παρ. 1 Ν. 4261/2014, η ρύθμιση όριζε υποχρεωτικό διάστημα παραμονής μια ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 16 Π.χ αν η ένταξη πραγματοποιήθηκε από 1-2-2017, τότε δικαίωμα εξόδου έχει από 1-1-2019 (υποβολή δήλωσης ως 31-12-2018). 17 Ως φορολογική περίοδος ορίζεται η τρίμηνη «διαχειριστική» περίοδος (εκτός αν ο έφορος επιτρέψει διαφορετικά) που λήγει κατά τις ημερομηνίες που γνωστοποιούνται σε κάθε εγγεγραμμένο πρόσωπο. Ο όρος «διαχειριστική» δεν πρέπει να συγχέεται εν προκειμένω με τον όρο «διαχειριστική περίοδος» σύμφωνα με τις προηγούμενες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. 13

1214/2014. Ένα η διαπίστωση της υπέρβασης πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου σημειώθηκε η υπέρβαση του ορίου, η επιστροφή στο κανονικό καθεστώς από το επόμενο φορολογικό έτος. Αν πάλι η διαπίστωση πραγματοποιηθεί το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου σημειώθηκε η υπέρβαση, τότε η επιστροφή πραγματοποιείται από την αμέσως επόμενη φορολογική περίοδο αφ ης η διοίκηση ενημέρωσε τον φορολογούμενο. Αξίζει να σημειωθεί πως η Φορολογική Διοίκηση έχει την ευχέρεια να απεντάξει τον φορολογούμενο αμέσως μόλις διαπιστώσει την υπέρβαση και χωρίς ακόμα να έχει υποβληθεί σχετική δήλωση εξόδου απ αυτόν, ενημερώνοντας τον όμως άμεσα. Σημαντική αναφορά αποτελεί πως για όλες τις περιπτώσεις εξόδου, ο νόμος προβλέπει πως ο φορολογούμενος υποχρεούται με τη τελευταία δήλωση προ της εξόδου τους να καταβάλουν φόρο για όλα τα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία που έχουν εκδώσει με αντίστοιχη άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης για όλα τα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία που έχουν λάβει από τους μη ενταγμένους προμηθευτές τους. Κατά τον ίδιο χρόνο ασκείται το δικαίωμα έκπτωσης των πελατών των ανωτέρω προσώπων για τα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία που έχουν λάβει από τα πρόσωπα αυτά, μέχρι το τέλος της φορολογικής αυτής περιόδου. 3. Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης Ήδη ακόμα πριν από την εφαρμογή της ως άνω ρύθμισης, ακόμα ήδη από την εξαγγελία της, πολλοί ειδικοί αλλά και απλοί υποψήφιοι χρήστες-φορολογούμενοι, θεώρησαν πως θα προσφέρει μια ισχυρή ώθηση στις καθημερινές συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων που αντιμετωπίζουν προβλήματα ρευστότητας και παρά ταύτα υποχρεούνται να τηρούν τους γενικού κανόνες περί απόδοσης Φ.Π.Α. Άλλοι ωστόσο, εξ αρχής διαπίστωσαν αρκετά προβλήματα ως προς τη πρακτική αποτελεσματικότητα και αδυναμία της ρύθμισης. Μη θέλοντας να σταθούμε τόσο στους μεν όσο και στους δε, μπορεί να γίνει μια δική μας νομική αξιολόγηση βάσει των δεδομένων που παρατέθηκαν ήδη. Μια σημαντική διαφορά σε σχέση με το γενικό σύστημα, η οποία φαίνεται να απολήγει σε επιβάρυνση, είναι οι αυξημένες λογιστικές υποχρεώσεις των ενταγμένων στο καθεστώς αλλά και των μη ενταγμένων που συναλλάσσονται με επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί. Ειδικότερα, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, οι ενταγμένοι στο ειδικό καθεστώς οφείλουν να τηρούν μια σωρεία λογιστικών 14

αρχείων, να υποβάλλουν τριμηνιαίες συγκεντρωτικές καταστάσεις, ανεξάρτητα από τη κατηγορία τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά) και ανεξάρτητα από τον τύπο της επιχείρησης που αποτελούν. Μπορεί μάλιστα να μην αποτελούν καν επιχείρηση με τη μορφή των εταιρικών τύπων που γνωρίζουμε, αλλά και ένας ελεύθερος επαγγελματίας υποκείμενος στον Φ.Π.Α. Επίσης υποχρεούνται να εκδίδουν πλέον ειδικά φορολογικά στοιχεία «είσπραξης», «προκαταβολής», «πληρωμής», όπως και να αναγράφουν σε όλα τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδουν την ένδειξη «ειδικό καθεστώς καταβολής του φόρου κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής-άρθρ. 226.7.α Οδηγίας 2006/112/ΕΚ-αρθρ. 39β. Κώδικα Φ.Π.Α». Ακόμα και αν οι έκδοση φορολογικών στοιχείων με αναγραφή της ειδικής ένδειξης δεν φαντάζει τόσο επιβαρυντική, καθόσον εξυπηρετεί τη διαφάνεια των συναλλαγών, και κατά την θεώρηση αυτή, καταλήγουμε σε θετική αξιόλογησή της, δεν μπορεί να γίνει τόσο εύκολα μια εξίσου θετική αξιολόγηση για τις αυξημένες λογιστικές υποχρεώσεις, οι οποίες προκαλούν κόστος στο φορολογούμενο. Ο υποκείμενος που αποτελεί έναν ελεύθερο επαγγελματία ή μια Ο.Ε που μέχρι τώρα τηρούσε απλογραφικά βιβλία, συνεπώς κατέβαλλε ένα συγκεκριμένο κόστος για τη συντήρηση αυτών, τώρα αναβαθμίζεται εν τοις πράγμασι το κόστος τήρησης αυτών παρόλο που εξακολουθούν να παραμένουν απλογραφικά. Το πιο σημαντικό όμως είναι οι λογιστικές υποχρεώσεις των μη ενταγμένων στο ειδικό καθεστώς. Αυτοί υποχρεούνται να τηρούν όπως και οι ενταγμένοι αρχεία πληρωμών και τριμηνιαίες συγκεντρωτικές καταστάσεις πάλι ανεξάρτητα από το τύπο της επιχείρησης που αποτελούν ή το είδος το βιβλίων που διατηρούν. Συνεπώς, παρόλο που για τους ενταγμένους θεωρείται ως παρεπόμενη υποχρέωση τους για την «ωφέλεια» που λαμβάνουν οι αυξημένες λογιστικές υποχρεώσεις, δεν θεωρείται το ίδιο για τους μη ενταγμένους που εν τέλει μπορεί να αποθαρρυνθούν από όλο αυτών των κύκλο υποχρεώσεων και να περιορίσουν τον κύκλο συναλλαγών τους ως προς τα πρόσωπα αυτά. Περαιτέρω, οι υποχρεώσεις αυτές, αυξάνουν την ηλεκτρονική γραφειοκρατία δοθέντος ότι ενταγμένοι και μη οφείλουν να υποβάλλουν πλήθος αρχείων ανά περιοδικές περιόδους ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση. Το ίδιο μπορεί να ειπωθεί και για την έκδοση στοιχείων προκαταβολής, λαμβανομένου υπόψιν ιδιαιτέρως ότι το πλήθος των συναλλαγών σήμερα πραγματοποιείται μέσω τραπεζικών λογαριασμών. Επιπλέον πρακτικά, η ρύθμιση εμφανίζει προβλήματα και για τις επιχειρήσεις οι οποίες καθυστερούν να εισπράξουν την οφειλή από τους οφειλέτες τους, όποτε δεν έχουν τη δυνατότητα αντίστοιχα να εξοφλήσουν τους δικούς τους πιστωτές και έτσι να εκπέσουν τον Φ.Π.Α εισροών τους. Τέλος, φτάνοντας σε ένα επίμαχο σημείο της εμπορικής πρακτικής, η ρύθμιση του «ειδικού καθεστώτος» φαντάζει και εκεί «προβληματική» ως προς την 15

εφαρμογή της στη πράξη και την αποτελεσματικότητά της. Το ζήτημα είναι οι επιταγές και ο χρόνος, στη περίπτωση αυτή, που θεωρείται ως χρόνος είσπραξης. Όπως ήδη αναφέρθηκε, για τις επιταγές, ως χρόνος είσπραξης νοείται ο χρόνος παραλαβής της επιταγής και όχι παραδείγματος χάριν ο χρόνος λήξης τους και πραγματικής δυνατότητας είσπραξης του αντιτίμου. Το πρόβλημα αναφύεται στη περίπτωση των μεταχρονολογημένων επιταγών που αποτελούν άλλωστε και σύνηθες μέσω πληρωμής στις καθημερινές συναλλαγές. Καθημερινά, ειδικότερα για την εξόφληση μεγαλύτερων ποσών παραδίδονται επιταγές με ημερομηνία λήξης στην ουσία ως και έξι μήνες από την ημερομηνία παράδοσης αυτής στον δανειστή. Έτσι για παράδειγμα, πώς ωφελείται ο φορολογούμενος, ο οποίος λαμβάνει επιταγή από το πελάτη του τον Ιανουάριο, όποτε και θεωρείται είσπραξη, ο λήπτης υποχρεούται να τη καταχωρίσει στα βιβλία του και στα αρχεία και να αποδώσει ακολούθως των Φ.Π.Α, ενώ αυτή λήγει τον Μάρτιο ή Απρίλιο, οπότε και μπορεί να εισπράξει πραγματικά το τίμημα; Ο νομοθέτης γνώριζε τη αυτή παράνομη πρακτική, την οποία φαίνεται να αψήφησε θέλοντας προφανώς να περιορίσει τη συναλλακτική δραστηριότητα δια μεταχρονολογημένων επιταγών, οι οποίες εν τοις πράγμασι αποτελούν και πρόσκομμα στη κίνηση ρευστότητας μεταξύ των επιχειρήσεων. 4.Συμπεράσματα-Επίλογος Η ρύθμιση του ειδικού καθεστώτος προσπάθησε να αποδώσει μια «ανάσα ρευστότητας» κατά τη προσφιλή στη καθημερινότητα μας έκφραση μεσούσης της οικονομικής κρίσης. Επιχειρήσεις και επιτηδευματίες ταλαιπωρούνταν λόγω έλλειψης διαθεσίμων εξαιτίας των καθυστερήσεων αποπληρωμής, καθυστερήσεις που επεκτείνονταν αυτοδικαίως και στην εξόφληση των δικών τους οικονομικών υποχρεώσεων προς τους προμηθευτές τους. Το ειδικό καθεστώς φαίνεται πως με τα κίνητρα που παραχώρησε ότι στάθηκε στο ύψος των περιστάσεων ως προς την ενίσχυση των ταμειακών ροών και την περαιτέρω ελάφρυνση. Η ελάφρυνση όμως αυτή δεν έμεινε ασυνόδευτη από μια ακόμα σωρεία επιβαρύνσεων προς τους φορολογούμενους και επιπλέοντος κόστους εν τέλει, όπως πολλές φορές καταλήγει να κάνει ο φορολογικός νομοθέτης ακόμα και όταν στοχεύει στη θέσπιση ενός ευνοϊκού καθεστώτος υπέρ του φορολογούμενου όπως και εν προκειμένω. Ίσως αν για χάρη της διαφάνειας και της επίτευξης της αποτελεσματικότητας της ρύθμισης δεν υφίσταντο το «βάρος» της αυξημένης λογιστικής παρακολούθησης και της συνεπαγόμενης γραφειοκρατίας και κόστους, τελικά η ρύθμιση να κέρδιζε εύκολα, χωρίς αμφιβολίες το στοίχημα. 16

5.Βιβλιογραφία 1. Κ. Νικιφορόπουλος, «Ειδικό καθεστώς του άρθρου 39β του ΦΠΑ-Ανάλυση των διατάξεων και τρόποι λογιστικής παρακολούθησης», ιστότοπος TAXHEAVEN 2. Γ. Ζάννος, «Το ειδικό καθεστώς καταβολής του Φ.Π.Α και τι αποτελεσματικότητα έχει», Λογιστής 2014, Τεύχος 12 3. Θ. Γρηγοράκος, «Το ειδικό καθεστώς καταβολής ΦΠΑ κατά το άρθρο 39β του Ν. 2859/2000», Λογιστής 2015, Τέυχος 1 4. Φ. Τσιατούρας, Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α), 2016 σελ. 1540-1553 5. Σταματόπουλος/Κλωνή, ΦΠΑ Ανάλυση-Ερμηνεία, Εκδ. Σταματόπουλου, 2015 σελ 1085-1096 17