ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα,13/03/2017 ΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΙΛΤΗ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΑΝΕΞΕΣΑΗ ΣΜΗΜΑ Α1 Σατ. Δ/λζε : Αξηζηνγείηνλνο 19 Σατ. Κώδηθας : 176 71 - Καιιηζέα Σειέθφλο : 213 1604 534 ΦΑΞ : 213 1604 567 Αξηζκφο απφθαζεο: 1951 ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΕΝΟ ΣΗ ΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΙΛΤΗ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), φπσο ηζρχεη. β. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ λ. 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). γ. Σεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 17 ηνπ λ. 4389/2016 (ΦΔΚ Α 94). δ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ε. Σνπ άξζξνπ 6 ηεο αξηζκ. Γ6Α 1058824 ΔΞ 2014 (ΦΔΚ Β 865, 1079 θαη 1846) Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ «Αλαθαζνξηζκφο ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ νξγαληθψλ κνλάδσλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ θαη κεηνλνκαζία νξηζκέλσλ απφ απηέο», φπσο ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρχεη. ζη. Σεο ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/16-1-2014) «Δθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (Δηδηθή Γηνηθεηηθή Γηαδηθαζία Δλδηθνθαλήο πξνζθπγή), φπσο απηφ ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρχεη απφ 1/1/2014 θαη θαζνξηζκφο ιεπηνκεξεηψλ γηα ηε ιεηηνπξγία ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ (πξψελ Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο) ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, ηελ εθαξκνζηέα δηαδηθαζία θαη ηνλ ηξφπν έθδνζεο ησλ απνθάζεσλ απηήο». 2. Σελ ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 3. Σελ αξηζκ. Γ.Δ.Γ. 1126366 ΔΞ 2016/30.08.2016 (ΦΔΚ 2759/ η. Β /01.09.2016) Απφθαζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. 4. Σελ απφ 11/11/2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 48771 ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο εηαηξείαο κε ηελ επσλπκία.πνπ εδξεχεη ζην, ΑΦΜ., θαηά ηεο ηεθκαηξφκελεο απφξξηςεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ επί ηεο κε αξ. πξση. 31732/15-07-2016 επηθπιάμεσο ηνπ άξζξνπ 20 Ν. 4174/2013, πνπ ππεβιήζε απφ ηελ 1
πξνζθεχγνπζα ζπλεκκέλε κε ηελ κε επηθχιαμε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θνξνινγηθνχ έηνπο 2015 θαη ηα πξνζθνκηδφκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 5. Σηο απφςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 6. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Σκήκαηνο Α1, φπσο απνηππψλεηαη ζην ζρέδην ηεο απφθαζεο. Δπί ηεο απφ 11/11/2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 48771 ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο εηαηξείαο κε ηελ επσλπκία.. ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: Με ηελ πάξνδν απξάθηνπ ηξηκήλνπ απφ ηελ ππνβνιή ζηε Γ.Ο.Τ... ηεο κε αξηζ.πξση. 31732/15-07-2016 επηθχιαμεο ηνπ άξζξνπ 20 Κ.Φ.Γ, απνξξίθζεθε ζησπεξά ην αίηεκά ηεο πεξί κε κεηαθνξάο γηα ζπκςεθηζκφ κε ην αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ ηνπ άξζξνπ 5 λ.3220/2004,δεκίαο 51.471,52 επξψ. ηελ ππ αξ. 13958/15-07-2016 ππνβιεζείζα κε επηθχιαμε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θνξνινγηθνχ έηνπο 2015,κεηά ηε θνξνινγηθή αλακφξθσζε δήισζε δεκίεο χςνπο 1.713.096,76 επξψ,ελψ κεηέθεξε γηα ζπκςεθηζκφ κε ην ππφινηπν ηνπ αθνξνινγήηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 λ.3220/2004 πνπ ζρεκαηίδεη πνζφ 1.661.625,24 επξψ (θσδηθφο δήισζεο 059). Παξάιιεια κε ηελ ππνβνιή ηεο σο άλσ ηξνπνπνηεηηθήο δήισζεο, ε πξνζθεχγνπζα, θαηέζεζε ηελ ππ αξ. 31732/15-07-2016 δήισζε επηθχιαμεο, Η πξνζθεχγνπζα, κε ηελ ππφ θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά λα γίλεη δεθηφ φηη: α) αλεμαξηήησο ηνπ ζρεκαηηζκνχ,ηνπ πξννξηζκνχ θαη ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ πνπ ζρεκαηίδεη ζχκθσλα κε ηελ απηνηειή θαη εηδηθή δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 5 λ.3220/2004 β) αλεμαξηήησο ηεο ινγηζηηθήο εκθάληζεο θαη κεηαρείξηζεο ηεο δεκίαο,αθφκε θαη ζηελ πεξίπησζε πνπ έρεη πξνεγνπκέλσο ιάβεη ρψξα ζπκςεθηζκφο ηεο δεκίαο απηήο κε ην ελ ιφγσ αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ θαη γ) δεδνκέλνπ φηη δελ πθίζηαηαη αληίζεηε ξεηή δηάηαμε ζην λφκν ε νπνία λα ζεζπίδεη θάπνην ζρεηηθφ πεξηνξηζκφ, φπσο ε αληίζηνηρε πξναλαθεξζείζα δηάηαμε ηεο παξ.11 ηνπ άξζξνπ 105 ηνπ λ.2238,ελ ζρέζε κε ην δηθαίσκα κεηαθνξάο θνξνινγηθήο δεκίαο. Λόγοι ενδικοφανούς προζφσγής <<1. Νομικό πλαίζιο Σν άξζξν 5 ηνπ λ. 3220/2004 νξίδεη φηη: «1. Σα θέξδε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ, κεηά απφ έγθξηζε ηνπ Τπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο, Υσξνηαμίαο θαη Γεκφζησλ Έξγσλ, σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο», πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξάγξαθν 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 2939/2001 θαη ηα νπνία απνκέλνπλ κεηά ηελ αθαίξεζε ηνπ ηαθηηθνχ απνζεκαηηθνχ θαη ηελ αλαγσγή ηνπ ζε κηθηφ πνζφ κε ηελ πξνζζήθε ηνπ αλαινγνχληνο ζε απηφ θφξνπ εηζνδήκαηνο, απαιιάζζνληαη απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, εθφζνλ εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ. Σν απνζεκαηηθφ απηφ ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηελ θάιπςε ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. Αλ κεηά ην ζπκςεθηζκφ απνκέλεη αθάιππην πνζφ δεκηψλ, κεηαθέξεηαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ ησλ ηδίσλ θεθαιαίσλ, κε ζθνπφ ην ζπκςεθηζκφ ηνπ κε θέξδε πνπ ζα πξνθχςνπλ ζην κέιινλ. 2. Οη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 106 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο έρνπλ εθαξκνγή ζε πεξίπησζε δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζεο ηνπ απνζεκαηηθνχ ηεο πξνεγνχκελεο 2
παξαγξάθνπ.». χκθσλα κάιηζηα κε ηελ αηηηνινγηθή έθζεζε επί ηεο σο άλσ δηαηάμεσο, ε ξχζκηζε απηή έρεη σο ζθνπφ ηελ απνθπγή ηεο θνξνιφγεζεο ησλ εζφδσλ ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ σο «πζηήκαηα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ζχκθσλα κε ηνλ λ. 2939/2001, ε νπνία ζα είρε σο ζπλέπεηα ηε κείσζε ησλ δηαζέζηκσλ πφξσλ πνπ απαηηνχληαη ζηηο επφκελεο ρξήζεηο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε επελδχζεσλ ζε λέα έξγα αλαθχθισζεο. Με ηελ εξκελεπηηθή εγθχθιην ΠΟΛ 1022/29.02.2004, κε ηελ νπνία δφζεθαλ νδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή νξηζκέλσλ δηαηάμεσλ ηνπ λ. 3220/2004, δηεπθξηλίζζεθε απφ ηε Γηνίθεζε φηη ζε πεξίπησζε πνπ νη εηαηξείεο πνπ ιεηηνπξγνχλ σο ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο δελ εκθαλίζνπλ ηα θέξδε ηνπο ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ, είηε ιφγσ ηδίαο παξάιεηςεο είηε ιφγσ χπαξμεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ παξειζνπζψλ ρξήζεσλ, νιφθιεξν ην πνζφ ησλ ελ ιφγσ θεξδψλ ή ην κέξνο απηψλ πνπ δελ εκθαλίζζεθαλ ζε απνζεκαηηθφ ππφθεηηαη ζε θνξνινγία ζχκθσλα κε ηηο γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαηά ηε ρξήζε πνπ πξνέθπςαλ. Η βαζηθή αξρή πνπ δηέπεη ηελ επηβνιή εληαίνπ θφξνπ επί ηνπ εηζνδήκαηνο («αξρή ηνπ εληαίνπ ηεο θνξνινγίαο») απνηππψλεηαη ζην άξζξν 27 παξ. 1 ηνπ Κ.Φ.Δ., ην νπνίν εθαξκφδεηαη αλαιφγσο θαη επί εκεδαπψλ αλσλχκσλ εηαηξεηψλ θαηά ην άξζξν 47 παξ. 1 ηνπ ηδίνπ Κψδηθα, θαη νξίδεη φηη: «1. Δάλ κε ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ην απνηέιεζκα είλαη δεκία εληφο ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο, ε δεκία απηή κεηαθέξεηαη γηα λα ζπκςεθηζζεί κε ηα επηρεηξεκαηηθά θέξδε δηαδνρηθά ζηα επφκελα πέληε (5) θνξνινγηθά έηε. Η δεκία ηνπ πξνγελέζηεξνπ έηνπο ζπκςεθίδεηαη θαηά πξνηεξαηφηεηα έλαληη ηεο δεκίαο κεηαγελέζηεξνπ έηνπο.». χκθσλα κε ηελ σο άλσ δηάηαμε, πξνβιέπεηαη, ππφ πξνυπνζέζεηο θαη θαη' εμαίξεζε απφ ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ δηαρεηξηζηηθψλ ρξήζεσλ, ε δπλαηφηεηα κεηαθνξά ηεο δεκίαο πνπ πξνέθπςε ζε έλα θνξνινγηθφ έηνο πξνθεηκέλνπ λα ζπκςεθηζζεί κε θεξδνθφξα απνηειέζκαηα επνκέλσλ ρξήζεσλ. Δηδηθφηεξα, ην αξλεηηθφ ζηνηρείν (δεκία) απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα πνπ πξνθχπηεη ζε έλα θνξνινγηθφ έηνο εάλ δελ θαιχπηεηαη κε ζπκςεθηζκφ ζεηηθνχ ζηνηρείνπ εηζνδήκαηνο κεηαθέξεηαη γηα λα ζπκςεθηζζεί νιφθιεξν δηαδνρηθψο ζηα επφκελα πέληε (5) θνξνινγηθά έηε θαηά ην ππφινηπν πνπ απνκέλεη. Πεξαηηέξσ, ζχκθσλα κε ην άξζξν 47 ηνπ Κ.Φ.Δ., σο έζνδα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ζεσξνχληαη φια ηα έζνδα πνπ απνθηνχλ ηα λνκηθά πξφζσπα θαη νη λνκηθέο νληφηεηεο πνπ αλαθέξνληαη ζηηο πεξηπηψζεηο ηνπ άξζξνπ 45, κεηαμχ ησλ νπνίσλ νη εκεδαπέο θεθαιαηνπρηθέο εηαηξείεο θαη ηα εκεδαπά κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα λνκηθά πξφζσπα ηδησηηθνχ δηθαίνπ, ελψ ζχκθσλα κε ηελ παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 21 ηνπ Κ.Φ.Δ., ε νπνία εθαξκφδεηαη αλαινγηθά θαη γηα ηα λνκηθά πξφζσπα θαηά ηελ παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ ηδίνπ Κψδηθα, σο θέξδνο απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ζεσξείηαη ην ζχλνιν ησλ εζφδσλ απφ ηηο επηρεηξεκαηηθέο ζπλαιιαγέο, κεηά ηελ αθαίξεζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ, ησλ απνζβέζεσλ θαη ησλ πξνβιέςεσλ γηα επηζθαιείο απαηηήζεηο. Σν άξζξν 22 Κ.Φ.Δ. πξνβιέπεη ην δηθαίσκα έθπησζεο απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο επηρείξεζεο φισλ θαηαξρήλ ησλ δαπαλψλ πνπ αθνξνχλ ηελ επηρεηξεκαηηθή ηεο δξαζηεξηφηεηα, κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 23 Κ.Φ.Δ., ην νπνίν ζεζπίδεη 3
επηκέξνπο πεξηνξηζκνχο σο πξνο ηελ άζθεζε ηνπ δηθαηψκαηνο απηνχ κε ηελ πεξηνξηζηηθή παξάζεζε ζπγθεθξηκέλσλ κε εθπηπηφκελσλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ. Δπίζεο, κε ην άξζξν 44 Κ.Φ.Δ. νξίδεηαη φηη αληηθείκελν ηνπ εηήζηνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο λνκηθψλ πξνζψπσλ θαη λνκηθψλ νληνηήησλ είλαη ηα θέξδε πνπ πξαγκαηνπνηνχλ ηα πξφζσπα απηά. Απφ ηηο πξνεθηεζείζεο δηαηάμεηο ζπλάγνπκε επιφγσο ηα εμήο: α. Οη εκεδαπέο αλψλπκεο εηαηξείεο, γηα ηελ εμεχξεζε ηνπ θέξδνπο απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ζε έλα ζπγθεθξηκέλν θνξνινγηθφ έηνο, αθαηξνχλ απφ ην ζχλνιν ησλ εζφδσλ απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ηηο εθπηπηφκελεο θνξνινγηθά δαπάλεο ηνπ έηνπο απηνχ. β. χκθσλα κε ηε βαζηθή αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ, ην εηζφδεκα πνπ πξνέθπςε ζε έλα ζπγθεθξηκέλν θνξνινγηθφ έηνο ππφθεηηαη ζε θφξν κεηά απφ απηνλφεην ζπκςεθηζκφ ησλ ζεηηθψλ θαη αξλεηηθψλ ζηνηρείσλ απηνχ. γ. Καηά παξέθθιηζε απφ ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ, ε επηρείξεζε έρεη δηθαίσκα λα κεηαθέξεη ηε δεκία πνπ πξνθχπηεη απφ ηα βηβιία ηεο πξνο ζπκςεθηζκφ κε κειινληηθά θέξδε δηαδνρηθά ζηα επφκελα πέληε (5) θνξνινγηθά έηε, ζχκθσλα κε ηε ξεηή δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 27 παξ. 1 ηνπ Κ.Φ.Δ., ε νπνία ξπζκίδεη ην δήηεκα κε απνθιεηζηηθφ ηξφπν. δ. Σπρφλ πεξηνξηζκφο ηνπ δηθαηψκαηνο κεηαθνξάο θνξνινγηθήο δεκίαο πξνο ζπκςεθηζκφ ζε επφκελα έηε ζα πξέπεη λα απνξξέεη επζέσο θαη ξεηψο απφ ηελ εθαξκνζηέα θνξνινγηθή λνκνζεζία. 2. Αλαγλώρηζε δηθαηώκαηος κεηαθοράς δεκίας προς ζσκυεθηζκό κε κειιοληηθά επητεηρεκαηηθά θέρδε θαη' άρζρο 27 Κ.Φ.Ε. Όπσο πξναλαθέξακε, ε εηαηξεία καο ιεηηνπξγεί απφ ην έηνο 2003 σο χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο ηεο παξαγξάθνπ 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 2939/2001, θαηφπηλ ζρεηηθήο εγθξηηηθήο απφθαζεο ηνπ Τπνπξγνχ ΠΔΥΩΓΔ θαη ηα θέξδε απφ ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο εκθαλίδνληαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ, ζχκθσλα κε ηελ εηδηθή δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, κε ζθνπφ ηελ θάιπςε κειινληηθψλ δεκηψλ. Ο ιφγνο γηα ηνλ νπνίνλ ππεβιήζε ε επηθχιαμή καο είλαη φηη ζα πξέπεη λα αλαγλσξηζζεί φηη σο πξνο ηελ εηαηξεία καο ηζρχνπλ νη γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ηνπ 4
Κ.Φ.Δ., κεηαμχ ησλ νπνίσλ θαη ε δηάηαμε ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 27 απηνχ θαη, σο εθ ηνχηνπ, ε δεκία πνπ πξνθχπηεη θαηά ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ηεο εηαηξείαο καο, αλεμαξηήησο ζπκςεθηζκνχ ηεο κε ην απνζεκαηηθφ απφ θέξδε πξνεγνπκέλσλ ρξήζεσλ γηα ινγηζηηθνχο ζθνπνχο θαη' άξζξν 5 ηνπ λ. 3220/2004, κεηαθέξεηαη γηα λα ζπκςεθηζζεί κε επηρεηξεκαηηθά θέξδε δηαδνρηθά ζηα επφκελα πέληε (5) θνξνινγηθά έηε, ζεσξνχκελε σο λνκίκσο εκθαληδφκελε ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ηνπ ελ ιφγσ έηνπο πξνο κεηαθνξά. Δηδηθφηεξα, αλεμαξηήησο ηεο δεκηνπξγίαο θαη ηπρφλ αμηνπνίεζεο ηνπ ελ ιφγσ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ ζε πεξίπησζε χπαξμεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ θαη' εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ σο άλσ άξζξνπ, ζα πξέπεη λα γίλεη δεθηφ φηη ε εηαηξεία καο δελ ζηεξείηαη ηνπ δηθαηψκαηνο κεηαθνξάο ηεο πξνθχπηνπζαο δεκίαο απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, ην νπνίν παξέρεηαη απφ ηελ θνξνινγηθή λνκνζεζία αδηαθξίησο θαη αλεμαηξέησο ζε φια ηα λνκηθά πξφζσπα ηνπ άξζξνπ 45 Κ.Φ.Δ., ρσξίο λα γίλεηαη νπνηαδήπνηε κλεία ζε ηπρφλ εμάξηεζε ηνπ δηθαηψκαηνο απηνχ απφ ηελ ινγηζηηθή κεηαρείξηζε ηεο ελ ιφγσ δεκίαο. ε αλάπηπμε ησλ αλσηέξσ επαγφκεζα ηα αθφινπζα: 1. χκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 7 ηνπ λ. 2939/2001 κε ηίηιν «Όροι και προϋποθέζεις για ηην εναλλακηική διατείριζη ηων ζσζκεσαζιών - Σσζηήμαηα εναλλακηικής διατείριζης», ε ρξεκαηηθή εηζθνξά πνπ θαηαβάιινπλ νη ελδηαθεξφκελνη δηαρεηξηζηέο ζηα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο, φπσο απηφ ηεο εηαηξείαο καο, πξννξίδνληαη απνθιεηζηηθά θαη κφλν, φπσο θαη ηα άιια έζνδα ηνπ ζπζηήκαηνο, γηα ηελ θάιπςε ηνπ θφζηνπο ηεο ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο θαη ηνπ πνζνζηνχ επί ηεο ελ ιφγσ εηζθνξάο πνπ απνδίδεηαη ζηνλ Δ.Ο.Δ.Γ..Α.Π.1, ήηνη ζηνλ αξκφδην θνξέα ηνπ Τπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο Δλέξγεηαο θαη Κιηκαηηθήο Αιιαγήο (Τ.Π.Δ.Κ.Α.) γηα ηνλ ζρεδηαζκφ θαη ηελ εθαξκνγή ηεο πνιηηηθήο γηα ηελ αλαθχθισζε ζηελ Διιάδα, ζην πιαίζην ηεο ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ( Β.2.β.αα), σο βαζηθφο πφξνο απηνχ. 2. Παξάιιεια, ζην ίδην άξζξν νξίδεηαη φηη ζε πεξίπησζε αλάθιεζεο ή κε αλαλέσζεο ηεο έγθξηζεο ελφο ζπζηήκαηνο ή ιχζεο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ελφο ζπζηήκαηνο, ην πνζφ πνπ απνκέλεη, χζηεξα απφ ηελ εμφθιεζε ησλ νθεηιψλ ηνπ ζπζηήκαηνο απηνχ πξνο ηξίηνπο, πεξηέξρεηαη ζηνλ Δ.Ο.Δ.Γ..Α.Π. (ήδε Δ.Ο.ΑΝ.), ν νπνίνο ππνρξενχηαη λα ην απνδψζεη ζε πθηζηάκελα ή λέα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ζπζθεπαζηψλ ( Γ.2) θαη φρη ζηνπο κεηφρνπο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ. Μάιηζηα, κε ηελ αηηηνινγηθή έθζεζε επί ηνπ άξζξνπ 1 ηνπ λ. 3854/2010, κε ηνλ νπνίν πξνζηέζεθε ε σο άλσ πξφβιεςε σο ηειεπηαίν εδάθην ζηελ παξ. Γ ηνπ άξζξνπ 7 ηνπ λ. 2939/2001, απνζαθελίζζεθε ν κε θεξδνζθνπηθφο ραξαθηήξαο ησλ ζπζηεκάησλ ελαιιαθηηθήο 1 ήδη Ελληνικός Οργανισμός Ανακύκλωσης, Ε.Ο.ΑΝ. 5
δηαρείξηζεο θαη δηεπθξηλίζζεθε εηδηθφηεξα φηη ηπρφλ θέξδε ησλ ζπζηεκάησλ δελ δηαλέκνληαη ζηνπο κεηφρνπο απηψλ. 3. Απφ ηα παξαπάλσ πξνθχπηεη φηη ε εηαηξεία καο, αλ θαη έρεη ηε κνξθή αλψλπκεο εηαηξείαο ηνπ θ.λ. 2190/1920, ζπληζηά λνκηθφ πξφζσπν κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα εηδηθνχ ηχπνπ, ελψ, ζχκθσλα κε ηηο πξναλαθεξζείζεο δηαηάμεηο ηνπ λ. 2939/2001 δελ πξνβαίλεη ζε δηαλνκή θεξδψλ ππφ νπνηαδήπνηε κνξθή ζηνπο κεηφρνπο ηεο νχηε θαη ππφ κνξθή πξντφληνο εθθαζαξίζεσο ζε πεξίπησζε ιχζεο ή παχζεο ιεηηνπξγίαο ηεο. Αληηζέησο, νη ρξεκαηηθέο εηζθνξέο πνπ θαηαβάιινπλ νη δηαρεηξηζηέο έρνπλ σο νπζηαζηηθφ θαη απψηεξν ζθνπφ ηελ ρξεκαηνδφηεζε-επέλδπζε δξάζεσλ αλαθχθισζεο απφ ηηο εηαηξείεο ηνπ λ. 2939/2001 θαη ηελ ελίζρπζε ησλ πφξσλ ηνπ αξκφδηνπ θξαηηθνχ θνξέα ελψ, παξάιιεια, ε παξερφκελε δπλαηφηεηα ζρεκαηηζκνχ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004 δελ έρεη ζθνπφ λα εηζαγάγεη ή λα θαζηεξψζεη θάπνην εηδηθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο πνπ λα δηέπεη ηα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο, αιιά, φπσο πξνθχπηεη θαη απφ ηε ζρεηηθή αλαθνξά πνπ γίλεηαη ζηελ αηηηνινγηθή έθζεζε ηνπ άξζξνπ απηνχ, ζηνρεχεη ζην λα δηαζθαιίζεη ηελ χπαξμε δηαζεζίκσλ πφξσλ γηα ηελ επίηεπμε ηνπ ζθνπνχ ησλ εηαηξεηψλ πνπ ιεηηνπξγνχλ ππφ απηή ηελ ηδηφηεηα. 4. Σν δηθαίσκα κεηαθνξάο ηεο δεκίαο γηα ζθνπνχο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ξπζκίδεηαη ξεηά θαη εηδηθά απφ ηελ παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 27 Κ.Φ.Δ. θαη θαηαιακβάλεη φια ηα λνκηθά πξφζσπα ηα νπνία ππάγνληαη ζηηο γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, θαη, άξα θαη ηα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ηνπ λ. 2939/2001. 5. Άιισζηε, δελ πθίζηαηαη θακία δηάηαμε λφκνπ ε νπνία λα ζεζπίδεη θάπνηα εηδηθή εμαίξεζε ελ ζρέζε κε ηα ζπιινγηθά ζπζηήκαηα ηνπ λ. 2939/2001 απφ ηελ εθαξκνγή ησλ γεληθψλ δηαηάμεσλ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, πιελ ηεο πξναλαθεξφκελεο δηάηαμεο ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, ε νπνία αθνξά απνθιεηζηηθά ηνλ ζρεκαηηζκφ ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ θαη νπδεκία κλεία θάλεη ζρεηηθά κε ηα δεηήκαηα κεηαθνξάο ηεο εθάζηνηε θνξνινγηθήο δεκίαο. Οχηε βεβαίσο πθίζηαηαη θακία άιιε δηάηαμε ζηε θνξνινγηθή λνκνζεζία ε νπνία λα πεξηνξίδεη ην δηθαίσκα απηφ. Άιισζηε, ζα πξέπεη λα ζεκεησζεί φηη ν ζθνπφο ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 27 Κ.Φ.Δ., ήηνη ε ειάηησζε ή πιήξεο εμάιεηςε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηα εηζνδήκαηα ησλ θεξδνθφξσλ ρξήζεσλ, θαηά παξέθθιηζε απφ ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ, δελ ζα ήηαλ δπλαηφλ λα αλαηξαπεί ή λα πεξηνξηζζεί ρσξίο εηδηθή θαη ξεηή πξνο ηνχην λνκνζεηηθή πξφβιεςε ε νπνία λα θαηαιακβάλεη ξεηψο θαη ηηο εηαηξείεο ηνπ λ. 2939/2001, φπσο ζα ήηαλ αλαγθαίν λα ζπκβαίλεη ππφ ην θσο θαη 6
ηεο αξρήο ηεο ζηελήο γξακκαηηθήο εξκελείαο ησλ θνξνινγηθψλ δηαηάμεσλ, πνπ ζπληζηά απφξξνηα ηεο αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ. 6. Πξνο πεξαηηέξσ επίξξσζε ηνπ αλσηέξσ ηζρπξηζκνχ καο φηη ε ινγηζηηθή κείσζε ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ δελ ζα πξέπεη λα ζπλεπάγεηαη άλεπ εηέξνπ θαη άλεπ ξεηήο λνκνζεηηθήο πξφβιεςεο θαη απψιεηα ηνπ δηθαηψκαηνο κεηαθνξάο ηπρφλ πξνθχπηνπζαο θνξνινγηθήο δεκίαο, ζεκεηψλνπκε φηη, σο πξνο ην δήηεκα κεηαθνξάο θνξνινγηθήο δεκίαο, αλ θαη ζην παξειζφλ (1981) θαη ζην πιαίζην εξκελείαο ησλ ζρεηηθψλ πεξί κεηαθνξάο δεκίαο δηαηάμεσλ ηνπ πξντζρχνληνο Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (άξζξν 4 παξ. 3 λ. 2238/ 1994) ε Γηνίθεζε είρε δηαηππψζεη ηελ άπνςε φηη ζε πεξίπησζε κείσζεο κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ αλψλπκεο εηαηξείαο κε ζθνπφ ηελ θάιπςε ηνπ πνζνχ ηεο ινγηζηηθήο δεκίαο θαηά ηηο δηαηάμεηο ηεο ηζρχνπζαο εκπνξηθήο λνκνζεζίαο πεξί αλσλχκσλ εηαηξεηψλ (θ.λ. 2190/1920) θαη κε εκθάληζεο ηεο ηειεπηαίαο ζηνλ ηζνινγηζκφ ηνπ έηνπο ηεο κεηαθνξάο επήξρεην απψιεηα ηνπ δηθαηψκαηνο κεηαθνξάο ηεο αληίζηνηρεο θνξνινγηθήο δεκίαο, ην πκβνχιην ηεο Δπηθξαηείαο κε πάγηα λνκνινγία(3)έρεη θάλεη δεθηφ φηη ε ηπρφλ απφζβεζε ηεο ζπζζσξεπκέλεο δεκίαο απφ ινγηζηηθήο πιεπξάο δελ αζθεί επηξξνή σο πξνο ην δηθαίσκα κεηαθνξάο ηεο θνξνινγηθήο δεκίαο ην νπνίν εξείδεηαη ζε εηδηθέο θαη απηνηειείο δηαηάμεηο ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο πνπ ξπζκίδνπλ ην δήηεκα απηφ απνθιεηζηηθά. Μφλνλ θαηφπηλ ηεο πξνζζήθεο ζηελ παξ. 11 ηνπ άξζξνπ 105 ηνπ λ. 2238/1994 κε ηελ παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ λ. 3522/2006 ζεζπίζζεθε εηδηθή πξφβιεςε φηη επί απνζβέζεσο δεκίαο κε εηδηθή πξνο ηνχην κείσζε ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ δελ βξίζθνπλ εθαξκνγή νη δηαηάμεηο πεξί κεηαθνξάο ηεο θνξνινγηθήο δεκίαο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο. 7. Άιισζηε, θαη ππφ ην θψο ηνπ λένπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο, ν νπνίνο ζην άξζξν 27 απηνχ πξνβιέπεη ην δηθαίσκα κεηαθνξάο πνπ δελ επεξεάδεηαη απφ ηελ ινγηζηηθή κεηαρείξηζε ηεο δεκίαο, έρεη ήδε πξφζθαηα δηεπθξηληζζεί απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε, κε ξεηή αλαθνξά ζηελ πξνπαξαηηζέκελε πάγηα λνκνινγία ηνπ πκβνπιίνπ ηεο Δπηθξαηείαο, φηη ειιείςεη ξεηήο δηάηαμεο πνπ λα νξίδεη αληίζεηα, ζε πεξίπησζε εκθάληζεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ θαη κείσζεο ηνπ κεηνρηθνχ/εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ηεο επηρείξεζεο κε ζπκςεθηζκφ απηψλ, νη ππφςε δεκίεο θαηά ην κέξνο πνπ αλαγλσξίδνληαη θνξνινγηθά ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ ελ ιφγσ άξζξνπ 27 ηνπ Κ.Φ.Δ., εμαθνινπζνχλ γηα θνξνινγηθνχο ζθνπνχο λα κεηαθέξνληαη πξνο ζπκςεθηζκφ κε ηα θέξδε ησλ επνκέλσλ θνξνινγηθψλ εηψλ, κνινλφηη γηα ινγηζηηθνχο ζθνπνχο έρνπλ ήδε απνξξνθεζεί απφ ηνπο κεηφρνπο ιφγσ ηεο κείσζεο ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ.>> 7
Επεηδή, ε πξνζθεχγνπζα απνηειεί επηρείξεζε πνπ ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο» πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξ 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ Ν 2939/2001: Επεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 5 ηνπ Ν. 3220/20004: Σα θέξδε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ,κεηά απφ έγθξηζε ηνπ Τπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο, Υσξνηαμίαο θαη Γεκφζησλ Έξγσλ,σο "χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο", πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξάγξαθν 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ Ν. 2939/2001 (ΦΔΚ 179 Α ) θαη ηα νπνία απνκέλνπλ κεηά ηελ αθαίξεζε ηνπ ηαθηηθνχ απνζεκαηηθνχ θαη ηελ αλαγσγή ηνπ ζε κηθηφ πνζφ κε ηελ πξνζζήθε ηνπ αλαινγνχληνο ζε απηφ θφξνπ εηζνδήκαηνο, απαιιάζζνληαη απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, εθφζνλ εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ. Σν απνζεκαηηθφ απηφ ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηελ θάιπςε ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. Αλ κεηά ην ζπκςεθηζκφ απνκέλεη αθάιππην πνζφ δεκηψλ, κεηαθέξεηαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ ησλ ηδίσλ θεθαιαίσλ, κε ζθνπφ ην ζπκςεθηζκφ ηνπ κε θέξδε πνπ ζα πξνθχςνπλ ζην κέιινλ. Οη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 106 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο έρνπλ εθαξκνγή ζε πεξίπησζε δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζεο ηνπ απνζεκαηηθνχ ηεο πξνεγνχκελεο παξαγξάθνπ. Επεηδή, σο πξνο ην δήηεκα ηεο θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ πνπ πξνθχπηνπλ κεηά απφ θνξνινγηθή αλακφξθσζε, ζηελ πεξίπησζε ησλ εηαηξεηψλ ηνπ Ν. 2939/2001, ην Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ (Γηεχζπλζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο Σκήκα Β ) ζην πιαίζην αηνκηθήο ιχζεο πνπ εμέδσζε ζε απάληεζε ζρεηηθνχ εξσηήκαηνο πνπ ηέζεθε απφ αλψλπκε εηαηξεία πνπ ιεηηνπξγεί σο ζχζηεκα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ηνπ Ν. 2939/2001, κε ην 23-02-2011 απφ έγγξαθν έιαβε ηελ εξκελεπηηθή ζέζε φηη: «4. Απφ ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο πξνθχπηεη, φηη ηα θέξδε πνπ απνθηά επηρείξεζε ε νπνία ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ηνπ λ. 2939/2001 απφ ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο απνηεινχλ θνξνινγεηέν εηζφδεκα απηήο, αιιά εθφζνλ ε ίδηα ην επηζπκεί, κπνξνχλ απηά λα ηχρνπλ πξνζσξηλήο (κέρξη ηνπ ρξφλνπ δηαλνκήο ηνπο ή δηάιπζεο ηεο επηρείξεζεο) απαιιαγήο απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, κε ηελ πξνυπφζεζε φηη ζα εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ, κε ζθνπφ λα ρξεζηκνπνηεζεί γηα ηελ θάιπςε δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. 5. Δλφςεη ησλ αλσηέξσ θαη δεδνκέλνπ φηη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο, είηε δεινχκελεο, είηε κεηά απφ θνξνινγηθφ έιεγρν, νπζηαζηηθά αλαθέξνληαη ζε θέξδε πιαζκαηηθά πνπ δελ έρνπλ πξαγκαηνπνηεζεί ελ ηνηο πξάγκαζη, αιιά αθνξνχλ ζηελ εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, πξνθχπηεη, φηη απηέο δελ πξέπεη λα επεξεάδνπλ ην ζρεκαηηζζέλ ζχκθσλα κε ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο απνζεκαηηθφ. Καη ηνχην, δηφηη δελ λνείηαη ε δηαλνκή, θαηά ην ρξφλν δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζεο ηνπ απνζεκαηηθνχ ή δηάιπζεο ηεο επηρείξεζεο, πιαζκαηηθψλ θεξδψλ, αιιά κφλν πξαγκαηηθψλ πνπ έρνπλ πξνθχςεη απφ ηε δξαζηεξηφηεηα ηεο επηρείξεζεο. 6. Μεηά απφ φια φζα αλαθέξζεθαλ πην πάλσ πξνθχπηεη, φηη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο πνπ πηζαλφλ ζα πξνθχςνπλ ζε κειινληηθφ θνξνινγηθφ έιεγρν αλψλπκεο εηαηξίαο πνπ ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ηνπ λ. 2939/2001, δελ πξνζαπμάλνπλ ην απνζεκαηηθφ πνπ έρεη ζρεκαηηζζεί κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, αιιά ππφθεηληαη ζε θνξνινγία ζηε ρξήζε πνπ αθνξνχλ, κε βάζε ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ». 8
Επεηδή,ε δεκηνπξγία ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηνλ ζπκςεθηζκφ ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ θαη δελ απνηειεί κέγεζνο θνξνινγηθά αδηάθνξν αθνχ κε ηελ δηαλνκή ηνπ ηελ θεθαιαηνπνίεζε ή θαηά ηε ιχζε ηεο εηαηξείαο ππφθεηηαη ζε θνξνινγία. Επεηδή, νη δεκηέο πνπ ζπκςεθίδεη ε πξνζθεχγνπζα κε ην ζπζζσξεπκέλν απνζεκαηηθφ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 (κείσζε απνζεκαηηθνχ), είλαη νη ινγηζηηθέο δεκηέο ηνπ Ιζνινγηζκνχ, επφκελν είλαη ε θνξνινγηθή αλακφξθσζε ησλ δεκηψλ ηνπ Ιζνινγηζκνχ θαη νπζηαζηηθά ε κείσζε ησλ δεκηψλ απηψλ κε ινγηζηηθέο δηαθνξέο δεδνκέλνπ φηη εθφζνλ δελ απμάλνπλ ην απνζεκαηηθφ πξέπεη λα θνξνινγεζνχλ ζχκθσλα κε ηηο γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο. Α π ο θ α ζ ί δ ο σ κ ε Σελ απόρρηυε ηεο κε εκεξνκελία θαηάζεζεο 11/11/2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 48771 ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο εηαηξείαο κε ηελ.,κε ΑΦΜ. Δληειιφκεζα φπσο αξκφδην φξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λφκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνχζα απφθαζε ζηελ ππφρξεε. Αθξηβέο Αληίγξαθν Η Τπάιιεινο ηνπ Σκήκαηνο Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ΜΔ ΔΝΣΟΛΗ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΓΔΩΡΓΙΟ ΦΑΚΟ ε κ ε ί φ ζ ε : Καηά ηεο απφθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελψπηνλ ησλ αξκφδησλ Γηνηθεηηθψλ Γηθαζηεξίσλ εληφο ηξηάληα (30) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηεο. 9