ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα, 25/01/2017 ΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΙΛΤΗ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΑΝΕΞΕΣΑΗ ΣΜΗΜΑ Α1 Σατ. Δ/νζη : Αξηζηνγείηνλνο 19 Σατ. Κώδικας : 176 71 - Καιιηζέα Σηλέφφνο : 213 1604 534 ΦΑΞ : 213 1604 567 Αξηζκφο απφθαζεο:793 ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΕΝΟ ΣΗ ΔΙΕΤΘΤΝΗ ΕΠΙΛΤΗ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), φπσο ηζρχεη. β. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ λ. 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). γ. Σεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 17 ηνπ λ. 4389/2016 (ΦΔΚ Α 94). δ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ε. Σνπ άξζξνπ 6 ηεο αξηζκ. Γ6Α 1058824 ΔΞ 2014 (ΦΔΚ Β 865, 1079 θαη 1846) Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ «Αλαθαζνξηζκφο ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ νξγαληθψλ κνλάδσλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ θαη κεηνλνκαζία νξηζκέλσλ απφ απηέο», φπσο ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρχεη. ζη. Σεο ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/16-1-2014) «Δθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (Δηδηθή Γηνηθεηηθή Γηαδηθαζία Δλδηθνθαλήο πξνζθπγή), φπσο απηφ ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρχεη απφ 1/1/2014 θαη θαζνξηζκφο ιεπηνκεξεηψλ γηα ηε ιεηηνπξγία ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ (πξψελ Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο) ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, ηελ εθαξκνζηέα δηαδηθαζία θαη ηνλ ηξφπν έθδνζεο ησλ απνθάζεσλ απηήο». 2. Σελ ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 3. Σελ αξηζκ. Γ.Δ.Γ. 1126366 ΔΞ 2016/30.08.2016 (ΦΔΚ 2759/ η. Β /01.09.2016) Απφθαζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. 4. Σελ απφ 27/9/2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 41282 ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο εηαηξείαο κε ηελ επσλπκία πνπ εδξεχεη ζην., ΑΦΜ.., θαηά ηεο ηεθκαηξφκελεο απφξξηςεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.. επί ηεο κε αξ. πξση. 24208/1-6-2016 επηθπιάμεσο ηνπ άξζξνπ 20 Ν. 4174/2013 πνπ ππεβιήζε απφ ηελ πξνζθεχγνπζα ζπλεκκέλε ζηελ ηξνπνπνηεηηθή δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θνξνινγηθήο πεξηφδνπ 2014 (1/1/2014-31/12/2014) θαη ηα πξνζθνκηδφκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 1
5. Σηο απφςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 6. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Σκήκαηνο Α1, φπσο απνηππψλεηαη ζην ζρέδην ηεο απφθαζεο. Δπί ηεο απφ 27-9-2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 41282 ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο εηαηξείαο κε ηελ επσλπκία.., ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: Με ηελ πάξνδν απξάθηνπ ηξηκήλνπ απφ ηελ ππνβνιή ζηε Γ.Ο.Τ.. ηεο απφ 24208/1-6- 2016 εηδηθήο θαη αηηηνινγεκέλεο επηθχιαμεο ηνπ άξζξνπ 20 Κ.Φ.Γ, απνξξίθζεθε ζησπεξά ην αίηεκά ηεο πεξί κε ππαγσγή ζε θνξνιφγεζε ηνπ επί πιένλ ησλ ινγηζηηθψλ θεξδψλ πνζφ 478.466,73 επξψ,πνπ δειψζεθε ζαλ θνξνινγηθή αλακφξθσζε κε ηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο 2014. ηελ ππ αξ. 1/1-6-2016 ηξνπνπνηεηηθή, ππνβιεζείζα κε επηθχιαμε, δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θνξνινγηθνχ έηνπο 2014 πνπ ππέβαιε ε πξνζθεχγνπζα, δήισζε θαζαξφ εηζφδεκα, χςνπο 478.466,73 επξψ,ην νπνίν αθνξά ηε θνξνινγηθή αλακφξθσζε (θσδ 455) ηνπ θνξνινγηθνχ. έηνπο 2014 θαη ην ππήγαγε ζε θνξνινγία κε θνξνινγηθφ ζπληειεζηή 26% πιένλ ησλ λφκηκσλ πξνζαπμήζεσλ ζπλνιηθνχ πνζνχ 124.401,35 επξψ. Παξάιιεια κε ηελ ππνβνιή ηεο σο άλσ ηξνπνπνηεηηθήο δήισζεο, ε πξνζθεχγνπζα, ηελ ππ αξ. 24208/1-6-2016 δήισζε επηθχιαμεο, 2 θαηέζεζε Η πξνζθεχγνπζα, κε ηελ ππφ θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά λα: Γίλεη δεθηή ε παξνχζα πξνζθπγή ηεο. Αθπξσζεί θαη εμαθαληζζεί ε πξνζβαιιφκελε αξλεηηθή απάληεζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.... Γίλεη απνδεθηή ε επηθχιαμή ηεο, πνπ δηαηχπσζε ζηε ηξνπνπνηεηηθή θνξνινγηθή δήισζή ηεο θνξνινγηθνχ έηνπο 2014, ψζηε λα αθαηξεζεί απφ ην θνξνινγεηέν εηζφδεκα ην πνζφ ησλ 478.466,73 επξψ. Γηελεξγεζεί λέα εθθαζάξηζε ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο θαη λα ηεο επηζηξαθεί ην πνζφ ηνπ ελ ιφγσ θφξνπ πνπ θαηαβιήζεθε αρξεσζηήησο, 124.401,35 επξψ. Πξνβάιινληαο ηνπο παξαθάησ ιφγνπο: 1. Νομικό πλαίζιο Τν άξζξν 5 ηνπ λ. 3220/2004 νξίδεη φηη: «1. Τα θέξδε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ, κεηά απφ έγθξηζε ηνπ Υπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο, Φσξνηαμίαο θαη Γεκφζησλ Έξγσλ, σο «Σχζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο», πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξάγξαθν 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 2939/2001 θαη ηα νπνία απνκέλνπλ κεηά ηελ αθαίξεζε ηνπ ηαθηηθνχ απνζεκαηηθνχ θαη ηελ αλαγσγή ηνπ ζε κηθηφ πνζφ κε ηελ πξνζζήθε ηνπ αλαινγνχληνο ζε απηφ θφξνπ εηζνδήκαηνο, απαιιάζζνληαη απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, εθφζνλ εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ. Τν απνζεκαηηθφ απηφ ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηελ θάιπςε ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. Αλ κεηά ην ζπκςεθηζκφ απνκέλεη αθάιππην πνζφ δεκηψλ, κεηαθέξεηαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ ησλ ηδίσλ θεθαιαίσλ, κε ζθνπφ ην ζπκςεθηζκφ ηνπ κε θέξδε πνπ ζα πξνθχςνπλ ζην κέιινλ. 2. Οη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 106 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο έρνπλ εθαξκνγή ζε πεξίπησζε δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζεο ηνπ
απνζεκαηηθνχ ηεο πξνεγνχκελεο παξαγξάθνπ.». Σχκθσλα κάιηζηα κε ηελ αηηηνινγηθή έθζεζε επί ηεο σο άλσ δηαηάμεσο, ε ξχζκηζε απηή έρεη σο ζθνπφ ηελ απνθπγή ηεο θνξνιφγεζεο ησλ εζφδσλ ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ σο «Σπζηήκαηα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ζχκθσλα κε ηνλ λ. 2939/2001, ε νπνία ζα είρε σο ζπλέπεηα ηε κείσζε ησλ δηαζέζηκσλ πφξσλ πνπ απαηηνχληαη ζηηο επφκελεο ρξήζεηο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε επελδχζεσλ ζε λέα έξγα αλαθχθισζεο. Με ηελ εξκελεπηηθή εγθχθιην ΠΟΛ 1022/29.02.2004, κε ηελ νπνία δφζεθαλ νδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή νξηζκέλσλ δηαηάμεσλ ηνπ λ. 3220/2004, δηεπθξηλίζζεθε απφ ηε Γηνίθεζε φηη ζε πεξίπησζε πνπ νη εηαηξείεο πνπ ιεηηνπξγνχλ σο ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο δελ εκθαλίζνπλ ηα θέξδε ηνπο ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ, είηε ιφγσ ηδίαο παξάιεηςεο είηε ιφγσ χπαξμεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ παξειζνπζψλ ρξήζεσλ, νιφθιεξν ην πνζφ ησλ ελ ιφγσ θεξδψλ ή ην κέξνο απηψλ πνπ δελ εκθαλίζζεθαλ ζε απνζεκαηηθφ ππφθεηηαη ζε θνξνινγία ζχκθσλα κε ηηο γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαηά ηε ρξήζε πνπ πξνέθπςαλ. Δηδηθψο σο πξνο ην δήηεκα θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ πνπ πξνθχπηνπλ κεηά απφ θνξνινγηθφ έιεγρν ή βάζεη δειψζεσο εηδηθψο ζηελ πεξίπησζε ησλ εηαηξεηψλ ηνπ λ. 2939/2001, ην Υπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ (Γηεχζπλζε Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο - Τκήκα Β') ζην πιαίζην αηνκηθήο ιχζεο πνπ εμέδσζε ζε απάληεζε επί ζρεηηθνχ εξσηήκαηνο πνπ ηέζεθε απφ αλψλπκε εηαηξεία πνπ ιεηηνπξγεί σο ζχζηεκα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ηνπ λ. 2939/2001 [έγγξαθν κε εκεξνκελία 23.2.2011, Σρεηηθφ 6] έιαβε ηελ εξκελεπηηθή ζέζε φηη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο ζπληζηνχλ «πιαζκαηηθά» θέξδε πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηελ εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο θαη φρη πξαγκαηηθά θέξδε θαη, άξα, δελ πξνζαπμάλνπλ ην αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ πνπ ζρεκαηίδεηαη κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, αιιά ππφθεηληαη ζε θνξνινγία ζηε ρξήζε πνπ αθνξνχλ, κε βάζε ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ. Η βαζηθή αξρή πνπ δηέπεη ηελ επηβνιή εληαίνπ θφξνπ επί ηνπ εηζνδήκαηνο («αξρή ηνπ εληαίνπ ηεο θνξνινγίαο») απνηππψλεηαη ζην άξζξν 27παξ. 1 ηνπ λ. 4172/2013 (Κψδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο, Κ.Φ.Δ.), ην νπνίν εθαξκφδεηαη αλαιφγσο θαη γηα ηηο εκεδαπέο αλψλπκεο εηαηξείεο θαηά ηα άξζξα 47παξ. 1 ηνπ ηδίνπ Κψδηθα, φπσο ίζρπε θαηά ηνλ θξίζηκν ρξφλν, νξίδεη φηη: «Δάλ κε ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ην απνηέιεζκα είλαη δεκηά εληφο ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο, ε δεκηά απηή κεηαθέξεηαη γηα λα ζπκςεθηζηεί κε ηα επηρεηξεκαηηθά θέξδε δηαδνρηθά ζηα επφκελα πέληε(5) θνξνινγηθά έηε. Η δεκία πξνγελέζηεξνπ έηνπο ζπκςεθίδεηαη θαηά πξνηεξαηφηεηα έλαληη ηεο δεκηάο κεηαγελέζηεξνπ έηνπο.>> Πεξαηηέξσ, ζχκθσλα κε ην άξζξν 27 ηνπ Κ.Φ.Δ. 1, σο έζνδα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ζεσξνχληαη φια ηα έζνδα πνπ απνθηνχλ ηα λνκηθά πξφζσπα θαη νη λνκηθέο νληφηεηεζσ ηνπ άξζξνπ 45. Απφ ηηο πξνεθηεζείζεο δηαηάμεηο ζπλάγνπκε επιφγσο ηα εμήο ζπκπεξάζκαηα: α. Οη εκεδαπέο αλψλπκεο εηαηξείεο, γηα ηελ εμεχξεζε ηνπ θαζαξνχ εηζνδήκαηνο (θέξδνπο) ρξήζεο, αθαηξνχλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηνπο ηηο εθπηπηφκελεο θνξνινγηθά δαπάλεο ηεο ρξήζεο απηήο, ζχκθσλα θαη κε ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ. γ. Γηα ηελ επηβνιή ηνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο, πξνυπφζεζε είλαη ε χπαξμε ζεηηθψλ ζηνηρείσλ εηζνδήκαηνο (θαζαξψλ θεξδψλ) θαη επίζεο είλαη πξνθαλέο φηη δελ πξνβιέπεηαη ε απηνηειήο θνξνιφγεζε νξηζκέλεο θαηεγνξίαο θεξδψλ (π.ρ. ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ) 1 Ίζρχεη ε γηα εηζνδήκαηα πνπ απνθηψληαη πνπ απνθηψληαη ζηα θνξνινγηθά έηε πνπ αξρίδνπλ απφ 1 ε Ιαλνπαξίνπ 2014. 3
δ. Η ππνρξέσζε απηνηεινχο θνξνιφγεζεο κίαο ζπγθεθξηκέλεο θαηεγνξίαο θεξδψλ θαη ε ζπλαθφινπζε απαγφξεπζε ζπκςεθηζκνχ ηνπ πξνθχπηνληνο θφξνπ κε ηπρφλ πξνθχπηνπζα δεκία ζα πξέπεη λα απνξξέεη επζέσο θαη ξεηψο απφ ηελ εθαξκνζηέα θνξνινγηθή λνκνζεζία. 2. Έλλειυη σποτρέφζης ασηοηελούς θορολόγηζης λογιζηικών διαθορών και δικαίφμα ζσμυηθιζμού ηοσς με ηρέτοσζα ή μεηαθερόμενη θορολογική ζημία Όπσο πξναλαθέξακε, ε εηαηξεία καο ιεηηνπξγεί απφ ην έηνο 2003 σο Σχζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο ηεο παξαγξάθνπ 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 2939/2001, θαηφπηλ ζρεηηθήο εγθξηηηθήο απφθαζεο ηνπ Υπνπξγνχ ΠΔΦΩΓΔ θαη ηα θέξδε απφ ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο εκθαλίδνληαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ, ζχκθσλα κε ηελ εηδηθή δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, κε ζθνπφ ηελ θάιπςε κειινληηθψλ δεκηψλ. Ο ιφγνο γηα ηνλ νπνίνλ ππεβιήζε ε επηθχιαμή καο είλαη φηη ηα επηπιένλ ησλ ινγηζηηθψλ θνξνινγεηέα θέξδε ηα νπνία πξνέθπςαλ απφ ηελ ηξνπνπνηεηηθή θνξνινγηθή δήισζε πνπ ππέβαιε ε εηαηξεία καο γηα ην θνξνινγηθφ έηνο 2014 ζα πξέπεη λα ζπκςεθηζζνχλ κε ππεξβάιινλ αξλεηηθφ ζηνηρείν εηζνδήκαηνο απφ ηελ ελ γέλεη δξαζηεξηφηεηα ηεο εηαηξείαο καο (δεκία ηζνινγηζκνχ) κε απνηέιεζκα ρξήζεο γηα θνξνινγηθνχο ζθνπνχο δεκία, θαη' εθαξκνγή ησλ γεληθψλ δηαηάμεσλ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, ρσξίο λα αζθεί σο πξνο ηα δεηήκαηα απηά επηξξνή ε δεκηνπξγία θαη ε ιεηηνπξγία ηνπ ελ ιφγσ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ. Δηδηθφηεξα, αλεμαξηήησο ηεο δεκηνπξγίαο θαη ηπρφλ αμηνπνίεζεο ηνπ ελ ιφγσ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ ζε πεξίπησζε χπαξμεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ θαη' εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ σο άλσ άξζξνπ, ε εηαηξεία καο δελ ζηεξείηαη ηνπ δηθαηψκαηνο ζπκςεθηζκνχ ηπρφλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ, πνπ αληηπξνζσπεχνπλ θνξνινγεηέν κέγεζνο πξνζηηζέκελν ζηα ινηπά θνξνινγεηέα θέξδε, κε αξλεηηθφ ζηνηρείν (δεκία) ηεο ρξήζεο ην νπνίν παξέρεηαη απφ ηελ θνξνινγηθή λνκνζεζία αδηαθξίησο θαη αλεμαηξέησο ζε φιεο ηηο επηρεηξήζεηο πνπ ηεξνχλ επαξθή θαη αθξηβή ινγηζηηθά βηβιία. Σε αλάπηπμε ησλ αλσηέξσ επαγφκεζα ηα αθφινπζα: 1. Σχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 7 ηνπ λ. 2939/2001 κε ηίηιν «Όξνη θαη πξνυπνζέζεηο γηα ηελ ελαιιαθηηθή δηαρείξηζε ησλ ζπζθεπαζηψλ - Σπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο», ε ρξεκαηηθή εηζθνξά πνπ θαηαβάιινπλ νη ελδηαθεξφκελνη δηαρεηξηζηέο ζηα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο, φπσο απηφ ηεο εηαηξείαο καο, πξννξίδνληαη απνθιεηζηηθά θαη κφλν, φπσο θαη ηα άιια έζνδα ηνπ ζπζηήκαηνο, γηα ηελ θάιπςε ηνπ θφζηνπο ηεο ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο θαη ηνπ πνζνζηνχ επί ηεο ελ ιφγσ εηζθνξάο πνπ απνδίδεηαη ζηνλ Δ.Ο.Δ.Γ.Σ.Α.Π. 2, ήηνη ζηνλ αξκφδην θνξέα ηνπ Υπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο Δλέξγεηαο θαη Κιηκαηηθήο Αιιαγήο (Υ.Π.Δ.Κ.Α.) γηα ηνλ ζρεδηαζκφ θαη ηελ εθαξκνγή ηεο πνιηηηθήο γηα ηελ αλαθχθισζε ζηελ Διιάδα, ζην πιαίζην ηεο ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ( Β.2.β.αα), σο βαζηθφο πφξνο απηνχ. 2. Παξάιιεια, ζην ίδην άξζξν νξίδεηαη φηη ζε πεξίπησζε αλάθιεζεο ή κε αλαλέσζεο ηεο έγθξηζεο ελφο ζπζηήκαηνο ή ιχζεο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ελφο ζπζηήκαηνο, ην πνζφ πνπ απνκέλεη, χζηεξα απφ ηελ εμφθιεζε ησλ νθεηιψλ ηνπ ζπζηήκαηνο απηνχ πξνο ηξίηνπο, πεξηέξρεηαη ζηνλ Δ.Ο.Δ.Γ.Σ.Α.Π. (ήδε Δ.Ο.ΑΝ.), ν νπνίνο ππνρξενχηαη λα ην απνδψζεη ζε πθηζηάκελα ή λέα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ζπζθεπαζηψλ ( Γ.2) θαη φρη ζηνπο κεηφρνπο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ. Μάιηζηα, κε ηελ αηηηνινγηθή έθζεζε επί ηνπ άξζξνπ 1 ηνπ λ. 3854/2010, κε ηνλ νπνίν πξνζηέζεθε ε σο άλσ πξφβιεςε σο ηειεπηαίν εδάθην ζηελ παξ. 2 ήδε Διιεληθφο Οξγαληζκφο Αλαθχθισζεο, Δ.Ο.ΑΝ. 4
Γ ηνπ άξζξνπ 7 ηνπ λ. 2939/2001, απνζαθελίζζεθε ν κε θεξδνζθνπηθφο ραξαθηήξαο ησλ ζπζηεκάησλ ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο θαη δηεπθξηλίζζεθε εηδηθφηεξα φηη ηπρφλ θέξδε ησλ ζπζηεκάησλ δελ δηαλέκνληαη ζηνπο κεηφρνπο απηψλ. 3. Απφ ηα παξαπάλσ πξνθχπηεη φηη ε εηαηξεία καο, αλ θαη έρεη ηε κνξθή αλψλπκεο εηαηξείαο ηνπ θ.λ. 2190/1920, ζπληζηά λνκηθφ πξφζσπν κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα εηδηθνχ ηχπνπ, ελψ, ζχκθσλα κε ηηο πξναλαθεξζείζεο δηαηάμεηο ηνπ λ. 2939/2001 δελ πξνβαίλεη ζε δηαλνκή θεξδψλ ππφ νπνηαδήπνηε κνξθή ζηνπο κεηφρνπο ηεο νχηε θαη ππφ κνξθή πξντφληνο εθθαζαξίζεσο ζε πεξίπησζε ιχζεο ή παχζεο ιεηηνπξγίαο ηεο. Αληηζέησο, νη ρξεκαηηθέο εηζθνξέο πνπ θαηαβάιινπλ νη δηαρεηξηζηέο έρνπλ σο νπζηαζηηθφ θαη απψηεξν ζθνπφ ηελ ρξεκαηνδφηεζε-επέλδπζε δξάζεσλ αλαθχθισζεο απφ ηηο εηαηξείεο ηνπ λ. 2939/2001 θαη ηελ ελίζρπζε ησλ πφξσλ ηνπ αξκφδηνπ θξαηηθνχ θνξέα ελψ, παξάιιεια, ε παξερφκελε δπλαηφηεηα ζρεκαηηζκνχ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004 δελ έρεη ζθνπφ λα εηζαγάγεη ή λα θαζηεξψζεη θάπνην εηδηθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο πνπ λα δηέπεη ηα ζπζηήκαηα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο, αιιά, φπσο πξνθχπηεη θαη απφ ηε ζρεηηθή αλαθνξά πνπ γίλεηαη ζηελ αηηηνινγηθή έθζεζε ηνπ άξζξνπ απηνχ, ζηνρεχεη ζην λα δηαζθαιίζεη ηελ χπαξμε δηαζεζίκσλ πφξσλ γηα ηελ επίηεπμε ηνπ ζθνπνχ ησλ εηαηξεηψλ πνπ ιεηηνπξγνχλ ππφ απηή ηελ ηδηφηεηα. 4. Δπίζεο, ρξήδεη επηζήκαλζεο ην γεγνλφο φηη δελ πθίζηαηαη θακία δηάηαμε λφκνπ ε νπνία λα ζεζπίδεη θάπνηα εηδηθή εμαίξεζε ελ ζρέζεη κε ηα ζπιινγηθά ζπζηήκαηα αλαθχθισζεο ηνπ λ. 2939/2001 απφ ηελ εθαξκνγή ησλ γεληθψλ δηαηάμεσλ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, πιελ ηεο πξναλαθεξφκελεο δηάηαμεο ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, ε νπνία αθνξά απνθιεηζηηθά ηνλ ζρεκαηηζκφ ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ θαη νπδεκία κλεία θάλεη ζρεηηθά κε ηα δεηήκαηα θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο ηπρφλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ. Οχηε βεβαίσο πθίζηαηαη θακία δηάηαμε ε νπνία λα επηβάιιεη ηελ απηνηειή θνξνινγία ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ ζηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε. Άιισζηε, ζα πξέπεη λα ζεκεησζεί φηη ν ζθνπφο ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 4 Κ.Φ.Δ., ήηνη ε ειάηησζε ή πιήξεο εμάιεηςε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηα εηζνδήκαηα ησλ θεξδνθφξσλ ρξήζεσλ, δελ ζα ήηαλ δπλαηφλ λα αλαηξαπεί ή λα πεξηνξηζζεί ρσξίο εηδηθή θαη ξεηή πξνο ηνχην λνκνζεηηθή πξφβιεςε ε νπνία λα θαηαιακβάλεη ξεηψο θαη ηηο εηαηξείεο ηνπ λ. 2939/2001, φπσο ζα ήηαλ αλαγθαίν λα ζπκβαίλεη ππφ ην θσο θαη ηεο αξρήο ηεο ζηελήο γξακκαηηθήο εξκελείαο ησλ θνξνινγηθψλ δηαηάμεσλ, πνπ ζπληζηά απφξξνηα ηεο αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ. 5. Δπηπξφζζεηα, αλεμαξηήησο ηεο νξζφηεηαο ή κε ηεο εξκελείαο πνπ δφζεθε απφ ηε Γηνίθεζε αλαθνξηθά κε ην δήηεκα ηεο κε ζπκκεηνρήο ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ, πνπ είηε δειψλνληαη εθνπζίσο απφ ηελ ελδηαθεξφκελε επηρείξεζε ηνπ λ. 2939/2001 ζηε ζρεηηθή δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο είηε πξνθχπηνπλ απφ ηπρφλ δηελεξγεζέληα θνξνινγηθφ έιεγρν, ζηνλ ζρεκαηηζκφ ηνπ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, είλαη ζαθέο φηη ελ ιφγσ γλψκε ηεο Γηνίθεζεο αθνξά απνθιεηζηηθά ηελ αληηκεηψπηζε ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ ππφ ην θσο ηνπ πξναλαθεξζέληνο άξζξνπ 5 (ζπκκεηνρή ηνπο ή κε ζηε δεκηνπξγία ηνπ απνζεκαηηθνχ) θαη δελ εθηείλεηαη ζε εηδηθφηεξα δεηήκαηα πνπ αθνξνχλ ηνλ ηξφπν ή ηελ κέζνδν θνξνιφγεζεο απηψλ. Ωζηφζν, ζην ζπκπέξαζκα ηεο σο άλσ αηνκηθήο ιχζεο, ε Γηνίθεζε εθθξάδεη ηε ζέζε φηη ηα επίκαρα θέξδε ππφθεηληαη ζε θνξνινγία ζηε ρξήζε πνπ αθνξνχλ, κε βάζε ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ, δερφκελε, έζησ θαη εκκέζσο, ηελ εθαξκνγή ησλ γεληθψλ δηαηάμεσλ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο. Καη ππφ ηελ εξκελεία απηή ηεο Γηνίθεζεο δειαδή, ε ππαγσγή ζε θφξν ησλ θαηά πεξίπησζε κε εθπηπηφκελσλ θνξνινγηθά 5
δαπαλψλ δηέπεηαη απφ ηε βαζηθή αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ, ζχκθσλα κε ηελ νπνία πξνβιέπεηαη ε θνξνιφγεζε ηνπ εηζνδήκαηνο πνπ πξνέθπςε ζε έλα ζπγθεθξηκέλν θνξνινγηθφ έηνο κεηά απφ απηνλφεην ζπκςεθηζκφ ησλ ζεηηθψλ θαη αξλεηηθψλ ζηνηρείσλ απηνχ. 6. Πξνο πεξαηηέξσ επίξξσζε ηνπ αλσηέξσ ηζρπξηζκνχ καο φηη ε ινγηζηηθή κείσζε ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ δελ ζα πξέπεη λα ζπλεπάγεηαη άλεπ εηέξνπ θαη άλεπ ξεηήο λνκνζεηηθήο πξφβιεςεο θαη απψιεηα ηνπ δηθαηψκαηνο ζπκςεθηζκνχ ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ κε ηελ ππάξρνπζα θνξνινγηθή δεκία (ρξήζεο ή κεηαθεξφκελε) ζεκεηψλνπκε φηη, σο πξνο ην δήηεκα κεηαθνξάο θνξνινγηθήο δεκίαο, αλ θαη ζην παξειζφλ (1981) ε Γηνίθεζε είρε δηαηππψζεη ηελ άπνςε φηη ζε πεξίπησζε κείσζεο κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ αλψλπκεο εηαηξείαο κε ζθνπφ ηελ θάιπςε ηνπ πνζνχ ηεο ινγηζηηθήο δεκίαο θαηά ηηο δηαηάμεηο ηεο ηζρχνπζαο εκπνξηθήο λνκνζεζίαο πεξί αλσλχκσλ εηαηξεηψλ (θ.λ. 2190/1920) θαη κε εκθάληζεο ηεο ηειεπηαίαο ζηνλ ηζνινγηζκφ ηνπ έηνπο ηεο κεηαθνξάο επήξρεην απψιεηα ηνπ δηθαηψκαηνο κεηαθνξάο ηεο αληίζηνηρεο θνξνινγηθήο δεκίαο, ην Σπκβνχιην ηεο Δπηθξαηείαο κε πάγηα λνκνινγία 3 είρε θάλεη δεθηφ φηη ε ηπρφλ απφζβεζε ηεο ζπζζσξεπκέλεο δεκίαο απφ ινγηζηηθήο πιεπξάο δελ αζθεί επηξξνή σο πξνο ην δηθαίσκα κεηαθνξάο ηεο θνξνινγηθήο δεκίαο ην νπνίν εξείδεηαη ζε εηδηθέο θαη απηνηειείο δηαηάμεηο ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο πνπ ξπζκίδνπλ ην δήηεκα απηφ απνθιεηζηηθά. Μφλνλ θαηφπηλ ηεο πξνζζήθεο ζηελ παξ. 11 ηνπ άξζξνπ 105 κε ηελ παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ λ. 3522/2006 ζεζπίζζεθε εηδηθή πξφβιεςε φηη επί απνζβέζεσο δεκίαο κε εηδηθή πξνο ηνχην κείσζε ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ δελ βξίζθνπλ εθαξκνγή νη δηαηάμεηο πεξί κεηαθνξάο ηεο θνξνινγηθήο δεκίαο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο. 7. Αμίδεη επίζεο λα ζεκεησζεί ππφ ην θψο ηνπ λένπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (λ. 4172/2013), ν νπνίνο ηζρχεη απφ 1.1.2014 θαη ζην άξζξν 27 απηνχ πξνβιέπεη ην δηθαίσκα κεηαθνξάο πνπ δελ επεξεάδεηαη απφ ηελ ινγηζηηθή κεηαρείξηζε ηεο δεκίαο, έρεη δηεπθξηληζζεί απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε 4, κε ξεηή αλαθνξά ζηελ παξαηηζέκελε πάγηα λνκνινγία ηνπ Σπκβνπιίνπ ηεο Δπηθξαηείαο, φηη ειιείςεη ξεηήο δηάηαμεο πνπ λα νξίδεη αληίζεηα, ζε πεξίπησζε εκθάληζεο ινγηζηηθψλ δεκηψλ θαη κείσζεο ηνπ κεηνρηθνχ/εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ηεο επηρείξεζεο κε ζπκςεθηζκφ απηψλ, νη ππφςε δεκίεο θαηά ην κέξνο πνπ αλαγλσξίδνληαη θνξνινγηθά ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ ελ ιφγσ άξζξνπ 27 ηνπ Κψδηθα, εμαθνινπζνχλ γηα θνξνινγηθνχο ζθνπνχο λα κεηαθέξνληαη πξνο ζπκςεθηζκφ κε ηα θέξδε ησλ επνκέλσλ θνξνινγηθψλ εηψλ, κνινλφηη γηα ινγηζηηθνχο ζθνπνχο έρνπλ ήδε απνξξνθεζεί απφ ηνπο κεηφρνπο ιφγσ ηεο κείσζεο ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ. 8. Δλφςεη ησλ αλσηέξσ, ζηελ ππφ θξίζε πεξίπησζε ζα πξέπεη λα γίλεη δεθηφ φηη: α) αλεμαξηήησο ηνπ ζρεκαηηζκνχ, ηνπ πξννξηζκνχ θαη ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ πνπ ζρεκαηίδεη ζχκθσλα κε ηελ απηνηειή θαη εηδηθή δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004 θαη β) αλεμαξηήησο ηεο ινγηζηηθήο εκθάληζεο θαη κεηαρείξηζεο ηεο δεκίαο, αθφκε θαη ζηελ πεξίπησζε πνπ έρεη πξνεγνπκέλσο ιάβεη ρψξα ζπκςεθηζκφο ηεο ινγηζηηθήο απηήο δεκίαο κε ην ελ ιφγσ αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ θαη γ) δεδνκέλνπ φηη δελ πθίζηαηαη αληίζεηε ξεηή δηάηαμε ζην λφκν ε νπνία λα ζεζπίδεη θάπνην ζρεηηθφ πεξηνξηζκφ, φπσο ε αληίζηνηρε πξναλαθεξζείζα δηάηαμε ηεο παξ. 11 ηνπ άξζξνπ 3 ΣηΔ 888/2014, 1184/2012, 3733/2008 7κ. θ.α. 4 Δγθχθιηνο ΠΟΛ 1088/24.06.2016 6
105 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο κεηά ηελ πξνζζήθε πνπ επήιζε ζε απηήλ κε ηελ παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ λ. 3522/2006, ελ ζρέζε κε ην δηθαίσκα κεηαθνξάο θνξνινγηθήο δεκίαο, αλαθνξηθά κε ηα δεηήκαηα εμεχξεζεο ηνπ θαζαξνχ θνξνινγεηένπ εηζνδήκαηνο θαη επηβνιήο θφξνπ εηζνδήκαηνο ζηελ εηαηξεία καο ηπγράλνπλ εθαξκνγήο νη γεληθέο δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο θαη, άξα, ε εηαηξεία καο δηαηεξεί πιήξεο, αθψιπην θαη αλεπεξέαζην δηθαίσκα ζπκςεθηζκνχ ησλ επίκαρσλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ, νη νπνίεο δελ αληηκεησπίδνληαη θνξνινγηθά σο απηνηειψο θνξνινγνχκελν κέγεζνο, κε ηξέρνπζα ή κεηαθεξφκελε θνξνινγηθή δεκία παξειζφλησλ εηψλ θαη' άξζξν 4 παξ. 3 Κ.Φ.Δ. 9. Καηά ζπλέπεηα, δεδνκέλνπ φηη ε ππφ εμέηαζε ρξήζε ήηαλ δεκηνγφλνο γηα ηελ εηαηξεία καο, ε εηαηξεία καο δελ νθείιεη θφξν εηζνδήκαηνο επί ηνπ πνζνχ ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ 478.466,73 Δπξψ θαη, άξα, ν θαηαβιεζείο θφξνο κεηά ησλ ζρεηηθψλ πξνζαπμήζεσλ ζπλνιηθνχ πνζνχ 124.913,35 Δπξψ πνπ πξνέθπςε απφ ηελ ππνβιεζείζα ππφ επηθχιαμε ηξνπνπνηεηηθή δήισζε θφξνπ εηζνδήκαηνο ζα πξέπεη λα επηζηξαθεί εληφθσο ζηελ εηαηξεία καο σο αρξεσζηήησο θαηαβιεζείο.» Επειδή, ε πξνζθεχγνπζα απνηειεί επηρείξεζε πνπ ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο» πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξ 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ Ν 2939/2001: Επειδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 5 ηνπ Ν. 3220/20004: Σα θέξδε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ιεηηνπξγνχλ, κεηά απφ έγθξηζε ηνπ Τπνπξγείνπ Πεξηβάιινληνο, Υσξνηαμίαο θαη Γεκφζησλ Έξγσλ, σο "χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο", πνπ πξνβιέπεηαη απφ ηελ παξάγξαθν 19 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ Ν. 2939/2001 (ΦΔΚ 179 Α ) θαη ηα νπνία απνκέλνπλ κεηά ηελ αθαίξεζε ηνπ ηαθηηθνχ απνζεκαηηθνχ θαη ηελ αλαγσγή ηνπ ζε κηθηφ πνζφ κε ηελ πξνζζήθε ηνπ αλαινγνχληνο ζε απηφ θφξνπ εηζνδήκαηνο, απαιιάζζνληαη απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, εθφζνλ εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ. Σν απνζεκαηηθφ απηφ ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηελ θάιπςε ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. Αλ κεηά ην ζπκςεθηζκφ απνκέλεη αθάιππην πνζφ δεκηψλ, κεηαθέξεηαη ζε εηδηθφ ινγαξηαζκφ ησλ ηδίσλ θεθαιαίσλ, κε ζθνπφ ην ζπκςεθηζκφ ηνπ κε θέξδε πνπ ζα πξνθχςνπλ ζην κέιινλ. Επειδή, σο πξνο ην δήηεκα ηεο θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ πνπ πξνθχπηνπλ κεηά απφ θνξνινγηθή αλακφξθσζε, ζηελ πεξίπησζε ησλ εηαηξεηψλ ηνπ Ν. 2939/2001, ην Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ (Γηεχζπλζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο Σκήκα Β ) ζην πιαίζην αηνκηθήο ιχζεο πνπ εμέδσζε ζε απάληεζε ζρεηηθνχ εξσηήκαηνο πνπ ηέζεθε απφ αλψλπκε εηαηξεία πνπ ιεηηνπξγεί σο ζχζηεκα ελαιιαθηηθήο δηαρείξηζεο ηνπ Ν. 2939/2001, κε ην 23-02-2011 απφ έγγξαθν έιαβε ηελ εξκελεπηηθή ζέζε φηη: 4. Απφ ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο πξνθχπηεη, φηη ηα θέξδε πνπ απνθηά επηρείξεζε ε νπνία ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ηνπ λ. 2939/2001 απφ ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο απνηεινχλ θνξνινγεηέν εηζφδεκα απηήο, αιιά εθφζνλ ε ίδηα ην επηζπκεί, κπνξνχλ απηά λα ηχρνπλ πξνζσξηλήο (κέρξη ηνπ ρξφλνπ δηαλνκήο ηνπο ή δηάιπζεο ηεο επηρείξεζεο) απαιιαγήο απφ ην θφξν εηζνδήκαηνο, κε ηελ πξνυπφζεζε φηη ζα εκθαληζζνχλ ζε ινγαξηαζκφ εηδηθνχ απνζεκαηηθνχ, κε ζθνπφ λα ρξεζηκνπνηεζεί γηα ηελ θάιπςε δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ. 5. Δλφςεη ησλ αλσηέξσ θαη δεδνκέλνπ φηη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο, είηε δεινχκελεο, είηε κεηά απφ θνξνινγηθφ έιεγρν, νπζηαζηηθά αλαθέξνληαη ζε θέξδε πιαζκαηηθά πνπ δελ έρνπλ πξαγκαηνπνηεζεί ελ ηνηο πξάγκαζη, αιιά αθνξνχλ ζηελ εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, πξνθχπηεη, φηη απηέο δελ πξέπεη λα επεξεάδνπλ ην ζρεκαηηζζέλ ζχκθσλα κε ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο απνζεκαηηθφ. Καη ηνχην, δηφηη δελ λνείηαη ε δηαλνκή, θαηά ην ρξφλν δηαλνκήο ή 7
θεθαιαηνπνίεζεο ηνπ απνζεκαηηθνχ ή δηάιπζεο ηεο επηρείξεζεο, πιαζκαηηθψλ θεξδψλ, αιιά κφλν πξαγκαηηθψλ πνπ έρνπλ πξνθχςεη απφ ηε δξαζηεξηφηεηα ηεο επηρείξεζεο. 6. Μεηά απφ φια φζα αλαθέξζεθαλ πην πάλσ πξνθχπηεη, φηη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο πνπ πηζαλφλ ζα πξνθχςνπλ ζε κειινληηθφ θνξνινγηθφ έιεγρν αλψλπκεο εηαηξίαο πνπ ιεηηνπξγεί σο «χζηεκα Δλαιιαθηηθήο Γηαρείξηζεο» ηνπ λ. 2939/2001, δελ πξνζαπμάλνπλ ην απνζεκαηηθφ πνπ έρεη ζρεκαηηζζεί κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ λ. 3220/2004, αιιά ππφθεηληαη ζε θνξνινγία ζηε ρξήζε πνπ αθνξνχλ, κε βάζε ηελ αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ». Επειδή, θαηά πάγηα ηαθηηθή ζε φιεο ηηο πξνεγνχκελεο ρξήζεηο απφ ηε ζχζηαζή ηεο ε πξνζθεχγνπζα ην πνζφ ησλ ινγηζηηθψλ θεξδψλ θαη δεκηψλ ην κεηέθεξε ζε εηδηθφ αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 (απμάλνληαο ή κεηψλνληαο απηφ) θαη γηα ην πνζφ ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ θαηέβαιε ηνλ αλαινγνχληα θφξν εθαξκφδνληαο ηελ παξαπάλσ δηνηθεηηθή ιχζε. Επειδή, δελ κπνξεί λα ζπζρεηηζηεί ε δεκηνπξγία ηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 κε ηελ κείσζε ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ κε ζπκςεθηζκφ δεκηψλ θαη ηελ κεηαθνξά ή φρη ησλ θνξνινγηθψλ δεκηψλ θαη άξζξν 27 παξ 1 Ν. 4172/2013, επεηδή ηα δχν ζέκαηα εξείδνληαη ζε δηαθνξεηηθή λνκηθή βάζε θαη ηπγράλνπλ δηαθνξεηηθνχ ινγηζηηθνχ ρεηξηζκνχ. Δηδηθφηεξα ζην ζέκα ηεο κείσζεο θεθαιαίνπ κε ζπκςεθηζκφ δεκηψλ γίλεηαη απιή αληηθαηάζηαζε κεγεζψλ ησλ ηδίσλ θεθαιαίσλ, ρσξίο λα ππάξρεη κεηαβνιή ηεο θαζαξήο ζέζεο (γίλεηαη ζπκςεθηζκφο ησλ δεκηψλ πνπ πθίζηαληαη ζηνλ Ιζνινγηζκφ θαη ηα βηβιία κε ην κεηνρηθφ θεθάιαην ρσξίο λα κεηαβάιιεηαη ε θαζαξή ζέζε). ηελ εμεηαδφκελε ππφζεζε δελ ηίζεηαη ζέκα κεηαθνξάο δεκηψλ, επεηδή δελ ππάξρνπλ δεκηέο ζηνλ ηζνινγηζκφ θαη ηα βηβιία, δεδνκέλνπ φηη θέξδε θαη δεκίεο κεηαθέξνληαη, ζην ηέινο ηεο ρξήζεο κέζσ ηνπ πίλαθα δηαλνκήο, ζε πίζησζε ή ρξέσζε ηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 (απμάλνληαο ή κεηψλνληαο απηφ). Σν πνζφ ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ θαη εθαξκνγή ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο (θνξνινγηθή αλακφξθσζε θεξδψλ ή δεκηψλ) θνξνινγείηαη ζε θάζε πεξίπησζε είηε ζε πεξίπησζε θέξδνπο είηε δεκηάο Ιζνινγηζκνχ, κε ηελ ππνβνιή ηεο εηήζηαο θνξνινγηθήο δήισζεο. Επειδή, ε δεκηνπξγία ηνπ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 ρξεζηκνπνηείηαη ππνρξεσηηθά γηα ηνλ ζπκςεθηζκφ ησλ δεκηψλ επφκελσλ ρξήζεσλ θαη δελ απνηειεί κέγεζνο θνξνινγηθά αδηάθνξν αθνχ κε ηελ δηαλνκή ηνπ ηελ θεθαιαηνπνίεζε ή θαηά ηε ιχζε ηεο εηαηξείαο ππφθεηηαη ζε θνξνινγία. Επειδή,ηα θέξδε πνπ κεηαθέξεη ε πξνζθεχγνπζα ζε αχμεζε ηνπ ζπζζσξεπκέλνπ απνζεκαηηθνχ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 (αχμεζε απνζεκαηηθνχ), είλαη ηα ινγηζηηθά θέξδε ηνπ Ιζνινγηζκνχ, επφκελν είλαη ε θνξνινγηθή αλακφξθσζε ησλ θεξδψλ ηνπ Ιζνινγηζκνχ θαη νπζηαζηηθά ε αχμεζε ησλ θεξδψλ απηψλ κε πξνζζήθε ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ δεδνκέλνπ φηη δελ απμάλνπλ ην απνζεκαηηθφ πξέπεη λα θνξνινγεζνχλ ζχκθσλα κε ηηο γεληθέο δηαηάμεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο. Επειδή, ζην θνξνινγηθφ έηνο 2014 ην πνζφ ην νπνίν αχμεζε ην απνζεκαηηθφ ηνπ Ν. 3220/2004 αλήιζε ζην πνζφ ηνπ 1.537.304,74 επξψ (ινγηζηηθά θέξδε Ιζνινγηζκνχ), ελψ ηα θνξνινγηθά θέξδε κεηά ηελ θνξνινγηθή αλακφξθσζε αλήιζαλ ζην πνζφ ησλ 2.015.771,47 επξψ, ε δηαθνξά ησλ θεξδψλ πνπ νθείιεηαη ζε εθαξκνγή θνξνινγηθψλ δηαηάμεσλ (άξζξν 23 Ν. 4172/2003) πνπ αλέξρεηαη ζε (2.015.771,47-1.537.304,74 = 478.466,73) πξέπεη λα θνξνινγεζεί, ζχκθσλα θαη κε ηελ αλσηέξσ εξκελεπηηθή ζέζε ηεο δηνίθεζεο, δεδνκέλνπ φηη δελ απμάλεη ην αθνξνιφγεην απνζεκαηηθφ ηνπ άξζξνπ 5 Ν. 3220/2004 ην νπνίν εκθαλίδεηαη ζηα βηβιία θαη ηνλ Ιζνινγηζκφ 31/12/2013. Αλ ην απνζεκαηηθφ ηνπ άξζξνπ 5 Ν 3220/2004 είρε πηζησζεί (απμεζεί) κε ηα θνξνινγηθά θέξδε ηεο ρξήζεο 2.015.771,47 επξψ, αληί γηα ηα ινγηζηηθά θέξδε 1.537.304,74, ην 8
απνζεκαηηθφ ζα ήηαλ απμεκέλν θαηά 478.466,73 επξψ κε απνηέιεζκα ηελ κειινληηθή ηνπ θνξνιφγεζε ζε πεξίπησζε δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζήο ηνπ ή θαηά ηε ιχζε ηεο εηαηξείαο. Δπεηδή φκσο ην απνζεκαηηθφ απμάλεηαη κε ηα ινγηζηηθά θέξδε (Ιζνινγηζκνχ) ην πνζφ ησλ 478.466,73 επξψ (θνξνινγηθή αλακφξθσζε δήισζεο) ππάγεηαη ζε θνξνινγία κε ηηο γεληθέο δηαηάμεηο. Α π ο φ α ζ ί ζ ο σ μ ε ηελ απόρριυη ηεο κε εκεξνκελία θαηάζεζεο 27/9/2016 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ 41282 ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο εηαηξείαο κε ηελ επσλπκία. ΑΦΜ. Δληειιφκεζα φπσο αξκφδην φξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λφκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνχζα απφθαζε ζηελ ππφρξεε. Αθξηβέο Αληίγξαθν Η Τπάιιεινο ηνπ Σκήκαηνο Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ΜΔ ΔΝΣΟΛΗ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΓΔΩΡΓΙΟ ΦΑΚΟ η μ ε ί φ ζ η : Καηά ηεο απφθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελψπηνλ ησλ αξκφδησλ Γηνηθεηηθψλ Γηθαζηεξίσλ εληφο ηξηάληα (30) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηεο. 9