ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΑΝ. ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΚΑΙ ΘΡΑΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ

ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΑΝ. ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΚΑΙ ΘΡΑΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Η ΤΕΧΝΗ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΤΑ ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΤΟΥ ΛΕΚΑΚΗΣ ΑΝΔΡΕΑΣ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΣΥΜΕΩΝ ΚΕΛΕΤΖΗΣ ΚΑΒΑΛΑ 2013

Τι θα ήταν ο κόσμος μας χωρίς ίχνος ελέγχου; Τι θα ήταν ένα χρηματοοικονομικό σύστημα χωρίς ελεγκτές να το επιβλέπουν; Τέτοια λοιπόν ήταν τα ερωτήματα που με ταλάνιζαν, από την μέρα που γνώρισα την ελεγκτική και έπειτα, και με τον καιρό με οδήγησαν στην απόφαση να συγγράψω την παρακάτω πτυχιακή εργασία... Σελίδα 2

ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ... 5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 6 ΜΕΡΟΣ Α ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 : ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΚΑΙ ΟΡΚΩΤΟΙ ΕΛΕΓΚΤΕΣ-ΛΟΓΙΣΤΕΣ 1.1. Γενικά περί Ελεγκτικής... 10 1.2. Γενικά περί Ορκωτών Ελεγκτών-Λογιστών...10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 : ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ 2.1. Η έννοια της Διάκρισης των Ελέγχων... 13 2.2. Εξωτερικός Έλεγχος...14 2.2.1. Τακτικός Εξωτερικός Έλεγχος...14 2.2.1.1. Προϋποθέσεις Εξωτερικού Ελέγχου... 15 2.2.2. Έκτακτος Εξωτερικός Έλεγχος...16 2.3. Εσωτερικός Έλεγχος...16 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 : ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ 3.1. Γενικά περί Αρχών της Ελεγκτικής...18 3.2. Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα...19 3.3. Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα...19 3.4. Εναρμονισμός Ελληνικών - Διεθνών Προτύπων...19 ΜΕΡΟΣ Β ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 : ΑΝΑΛΥΣΗ ΣΤΑΔΙΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ 4.1. Γενικά περί Σχεδιασμού Ελέγχου... 21 4.2. Στάδια και Προγραμματισμός Ελέγχου... 21 4.3. Ελεγκτικές Τεχνικές... 25 4.4. Ελεγκτικός Κίνδυνος... 26 4.5. Φύλλα Εργασίας... 26 Σελίδα 3

4.6. Πιστοποιητικό Ελέγχου 27 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 : ΠΕΔΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ 5.1. Ο Έλεγχος των Παγίων... 29 5.2. Ο Έλεγχος Εξόδων Πολυετούς Απόσβεσης... 37 5.3. Ο Έλεγχος των Συμμετοχών...38 5.4. Ο Έλεγχος των Αποθεμάτων...43 5.5. Ο Έλεγχος των Απαιτήσεων... 51 5.6. Ο Έλεγχος των Τραπεζικών Καταθετικών Λογαριασμών και Τίτλων....56 5.7. Ο Έλεγχος του Ταμείου...59 5.8 Ο Έλεγχος της Καθαρής Θέσης και των Μεταβολών της... 63 5.9. Ο Έλεγχος των Υποχρεώσεων... 64 5.10. Ο Έλεγχος των Προβλέψεων... 66 5.11. Ο Έλεγχος των Εσόδων - Εξόδων...67 5.12. Ο Έλεγχος των Αμοιβών Προσωπικού... 69 5.13. Ο Έλεγχος του Κόστους Πωληθέντων...70 5.14. Ο Έλεγχος των Λογαριασμών Τάξεως...72 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 75 ΣΥΝΤΜΗΣΕΙΣ Ελληνικές Συντμήσεις...77 Ξενόγλωσσες Συντμήσεις... 78 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 79 Σελίδα 4

ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Παρόλο που η παρούσα εργασία εκπονήθηκε σε δύσκολους για όλους μας καιρούς, υπήρξαν άτομα που με στήριξαν πραγματικά και χωρίς αυτά δεν θα τα είχα καταφέρει μέχρι εδώ. Η παρακάτω εργασία αφιερώνεται σε όλους αυτούς που με στήριξαν κατά την εκπόνηση της παρούσας εργασίας, στην οικογένεια μου, στους φίλους μου, και προπάντων στην πολυαγαπημένη μου Έλενα. Σελίδα 5

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η σημασία του ελέγχου, τη σήμερον ημέρα, υποδηλώνει την εξέταση για την διαπίστωση της αλήθειας, της ορθότητας, της εγκυρότητας, της αξίας ή και της καλής λειτουργίας ενός πράγματος ή μιας διαδικασίας (lexigram, 2013) την λογοδοσία, την απόδειξη, μια διαδικασία εξακρίβωσης κατηγορίας μέσω της αμφισβήτησης της ή ακόμα και την έρευνα. (Πύλη1, 2013). Αντίστοιχα η λογιστική κατά την αρχαία ελληνική σημαίνει απλά μια πρακτική αρίθμηση, (Πύλη2, 2013) ενώ σήμερα έχει την σημασία της διαδικασίας, η οποία αφού πρώτα συλλέξει τα απαραίτητα δεδομένα, ποσοτικά και ποιοτικά, τα επεξεργάζεται, τα ταξινομεί, τα καταγράφει και τα αναλύει μετατρέποντάς τα σε πληροφορίες χρήσιμες και σημαντικές πλέον, για την διοίκηση και την λειτουργία της λήψης των αποφάσεων (TaxHeaven, 2013). Η Ελεγκτική λοιπόν, ως ένας δυναμικός και συνάμα από τους σημαντικότερους κλάδους της λογιστικής, (Παπάς 1999, Τσακλάγκανος 1994) θεμελιώνεται ως, το σύνολο των κανόνων, αρχών και ενεργειών οπού μέσα από την εξειδικευμένη γνώση της Οικονομικής των Επιχειρήσεων και Εκμεταλλεύσεων, της Λογιστικής και του Δικαίου (εμπορικού, αστικού, φορολογικού), δομείται και δραστηριοποιείται ο εκτενέστερος έλεγχος των βιβλίων, χρηματοοικονομικών καταστάσεων, λογιστικών και λοιπών στοιχείων, για την διασφάλιση της νομιμότητας των πράξεων και τέλος την συγκέντρωση των συμπερασμάτων σχετικά με την οικονομική διαχείριση και αξιοπιστία των επιχειρήσεων (Αληφαντής 2011, Τσιμάρας 1958). Η ελεγκτική χωρίζεται σε διάφορα επιμέρους τμήματα και είδη ελέγχων (Αληφαντής 2011, Παπάς 1997, Τσακλάγκανος 1994). Το είδος του ελέγχου που θα εξεταστεί εκτενέστερα είναι ο εξωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων. Σαν εξωτερικός έλεγχος ορίζεται ο έλεγχος των επιχειρήσεων που διενεργείται από εξουσιοδοτημένα άτομα, δηλαδή ορκωτούς λογιστές - ελεγκτές και αποσκοπεί στην πιστοποίηση και διασφάλιση της εγκυρότητας και αληθοφάνειας των δεδομένων των οικονομικών καταστάσεων αυτής, δηλαδή του Ισολογισμού, των Αποτελεσμάτων χρήσης, της Κατάστασης ταμειακών ροών και του Πίνακα μεταβολής κεφαλαίων (Αληφαντής 2011, Σακέλλης 2003). Ο κλάδος της λογιστικής και κατ επέκταση της ελεγκτικής, πρωτοεμφανίστηκε σαν χρηματοοικονομική επιστήμη, σε πρώιμο στάδιο, κατά τον 30ο αιώνα π ^. στην Βαβυλώνα και αργότερα στην αρχαία Αίγυπτο, ενώ στην αρχαία Ελλάδα και συγκεκριμένα στην Αθήνα εμφανίστηκε το 330 πχ. Τα επόμενα χρόνια πέρασε από όλη την Ευρώπη και τον Δυτικό κόσμο, ενώ μητέρα της ελεγκτικής θεωρείται η Μ. Βρετανία, με σχετικό διάταγμα το 1285, επί Εδουάρδου Α αλλά και με τον εταιρικό νόμο του 1862. Συνεχίστηκε στην Αμερική το 1912, με σαφή και κύριο σκοπό την ανακάλυψη και πρόληψη λαθών και απάτης, όπως εισήγαγε ο R. Montgomery (Κάντζος, 1995). Στην σύγχρονη Ελλάδα επέστρεψε το 1931 και στα μέσα της δεκαετίας του '50, με την έκδοση των αρθρών 30 και 31 (άρθρα περί ανωνύμων εταιριών και τραπεζών) προβλεπότανε η σύσταση του Σώματος των Ορκωτών Σελίδα 6

Λογιστών (Αληφαντής, 2011). Σαν θεσμός, εξελίχτηκε ουσιαστικά και εδραιώθηκε μετά το τέλος του πολέμου, σύμφωνα με το άρθρο 3329/1955, με την ορκωμοσία των πρώτων ορκωτών λογιστών στις 19 Νοέμβρη του 1956 και στην συνέχεια με τον νόμο 1969 το 1991 (Παπάς, 1999). Στις μέρες μας, η ελεγκτική αποτελεί ουσιαστικό πυλώνα των αναπτυγμένων οικονομικά χωρών, μιας και χωρίς αυτή η διαφθορά, η ασυδοσία, το πελατειακό κράτος, αλλά και τα συνεχή σκάνδαλα θα λάμβαναν χώρα ανεξέλεγκτα. Πόσο μάλλον σε μία χώρα όπως η Ελλάδα (Αληφαντής 2011, Μακρής 2011). Αν λάβουμε υπόψη τις δομές της σημερινής κοινωνίας αλλά και την ποικιλομορφία των χρηματοοικονομικών φαινομένων που την διέπουν, καταλήγουμε στο συμπέρασμα πως είναι αναγκαία η τμηματοποίηση και η εξειδίκευση του ελέγχου, προς αποφυγή ανακριβειών και λαθών, με αποτέλεσμα η εγκυρότητα και η ορθότητα να εξασφαλίζουν την σωστή και κατά τα άλλα νόμιμη λειτουργία των οικονομικών μονάδων (Αληφαντής 2011, Τσακλάγκανος 1994). Αυτός είναι και ο στόχος της εργασίας λοιπόν. Να εξηγήσει τι είναι ελεγκτική και να καταγράψει τα στάδια και τον προγραμματισμό του ελέγχου, προκειμένου να καταρτιστεί ορθά ο εξωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων. Η σημασία της παραπάνω διαδικασίας, ειδικά σε μια χώρα όπως η Ελλάδα, με πλήρη στοιχεία ασυδοσίας και πελατειακού κράτους, αποτελεί σημαντικό παράγοντα αγορανομικής και χρηματοοικονομικής ευημερίας και αρμονίας. Η παρούσα εργασία, πέρα από την εισαγωγή, όπου εκ φύσεως παρουσιάζονται εισαγωγικές έννοιες της ελεγκτικής, των ορκωτών ελεγκτών και του εξωτερικού ελέγχου, μαζί με τον σκοπό, τη μεθοδολογία και τον λόγο ύπαρξης της, χωρίζεται σε δυο μέρη. Το 1ο αφορά βασικές έννοιες, όπως επιμέρους διαχωρισμό, ανάλυση και κατηγοριοποίηση του ελέγχου, αλλά και νομικές αρχές που διέπουν τον έλεγχο. Αντίστοιχα, το 2ο εντριφτεί στο κυρίως κομμάτι της εργασίας, δηλαδή στον σχεδιασμό της ελεγκτικής εργασίας και του εξωτερικού ελέγχου, όπως και στα στάδια και τα πεδία αυτού. Εν συνεχεία, έχουμε τα συμπεράσματα, τα οποία και μας δίνουν την σφαιρική άποψη και το απόφθεγμα όλου του θέματος. Τελευταίο και μη εξαιρετέο, το κομμάτι των βιβλιογραφικών αναφορών και συντμήσεων. Η άντληση δεδομένων έγινε από εξειδικευμένα συγγράμματα της δημοτικής βιβλιοθήκης της Καβάλας, αλλά και της βιβλιοθήκης του ΤΕΙ. Πηγές βρέθηκαν ακόμη στο διαδίκτυο, σε επιστημονικά περιοδικά ενώ δεν έλειψαν οι πτυχιακές εργασίες προηγουμένων ετών με το ανάλογο θέμα αλλά και προϊόντα προσφορών της ελεγκτικής εταιρίας στην οποία εκτέλεσα την πρακτική μου άσκηση, Kreston Prime Audit LTD. Αξίζει τέλος να αναφερθεί, πως περά από τον πρακτικό σκοπό της πτυχιακής μου εργασίας, η οποία και ξεκίνησε σε πρώιμο στάδιο κατά το 7ο εξάμηνο των σπουδών μου στο μάθημα Σεμινάριο Τελειόφοιτων, υπάρχει και σημαντική βλέψη για μεταγενέστερη μετατροπή της σε μεταπτυχιακή εργασία με ερευνητικό αλλά και δια τμηματικό χαρακτήρα (σε προγραμματιστικό περιβάλλον ή πρόγραμμα-software). Επιπλέον κάτι τέτοιο θα βοηθούσε στην μετέπειτα επαγγελματική πορεία μου. Σελίδα 7

Κλείνοντας το κομμάτι της εισαγωγής, θεώρησα απαραίτητο να επισυνάψω το παρακάτω κείμενο, το οποίο σύνταξα κατά την διαμονή μου στο Brno της Τσεχίας, στο σπουδαστικό πρόγραμμα του Erasmus, όταν κατά την εκπόνηση μιας εργασίας καλέστηκα να απαντήσω στο ερώτημα, γιατί διαλέγω την ελεγκτική, πέρα από την λογιστική. I will begin with this quote of one of my professors in my university, accountancy is the master base in everything related to economics, so that s why I am studying it, in order to get the most important knowledge around the way our economical system works. There are many people knowing a bit or more of accountancy out there, not only good accountants or bad ones, but even people that just happen to watch the news every day in television with a certificate or not, I will probably be one of them in some years, but still is not enough, every human needs something unique for his own, so do I. That s exactly the place and the time when auditing lesson entered my life, and so for me, it s the extra step towards success, of course there are many auditors too, but their job is not to produce some work via calculating balance sheet (I wouldn t say that this is not funny or important to me). Their jobs are to audit and judge companies, in extent accountants, now that s something more like it! Risk, mental work, detective bug, knowledge in economics, objective spirit and relentless judge, just some ingredients and characteristics of a born auditor! Seems amazing to me... So I guess you got my point. As for controlling, it could be the plan C since there are external and internal auditors. Σελίδα 8

ΜΕΡΟΣΑ Σελίδα 9

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 : ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΚΑΙ ΟΡΚΩΤΟΙ ΕΛΕΓΚΤΕΣ - ΛΟΓΙΣΤΕΣ 1.1. Γ ενικά περί Ελεγκτικής Έχοντας ήδη δώσει παραπάνω τον ακριβή ορισμό της ελεγκτικής, συμπληρώνουμε επίσης, πως ως ελεγκτική νοείται το σύνολο των γνώσεων που παρέχονται από τους κλάδους της Χρηματοοικονομικής των Επιχειρήσεων και Εκμετάλλευσης, της Οργάνωσης των Επιχειρήσεων, της Λογιστικής αλλά και των Εμπορικών, Αστικών, Ασφαλιστικών, Φορολογικών και Εργατικών Δικαίων προς την περαίωση του ελέγχου της επιχείρησης διαμέσου της εξειδικευμένης εξέτασης των βιβλίων, χρηματοοικονομικών καταστάσεων, λογιστικών και συναφών στοιχείων προς διασφάλιση της νομιμότητας αυτών, αλλά και της δημοσίευσης συμπερασμάτων που προκύπτουν από την οικονομική διαχείριση (Αληφαντής, 2011). Ως πεμπτουσία της ελεγκτικής θεωρείται ο έγκαιρος και έγκυρος εντοπισμός των λογιστικών λαθών ή ανακριβειών (Τσακλάγκανος, 1994). Ως ελεγκτική όμως, πέρα από την τεχνική, χαρακτηρίζεται και ο κλάδος της οικονομικής των επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων, με αντικείμενο την παρακολούθηση και καταγραφή αρχών, νόμων, κανόνων και ρουτινών προς πραγμάτωση του ελέγχου, έτσι ώστε να επέλθει η σωστή χρηματοοικονομική διαχείριση της περιουσίας της μονάδας οικονομικής φύσεως (Κόκκινος 1973, Τσακλάγκανος 1994, Meigs 1978). Τέλος, μια ακόμα αντίληψη της ελεγκτικής είναι η μελέτη των λογιστικών βιβλίων και δικαιολογητικών εγγράφων αποδεικνύοντας την αληθή, ακριβή και νόμιμη υπόσταση τους. Η ύπαρξη των παραπάνω προϋποθέσεων, αλλά και η διενέργεια επαληθευτικών διαδικασιών, συμβάλει στο να πειστεί ο ελεγκτής για την πραγματικότητα που προβάλλεται μέσα από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Mattingly, 1963). Στην επιστήμη της ελεγκτικής ουσιαστικά περιλαμβάνεται ο τρόπος με τον οποίο θα γίνει ο έλεγχος (αντικείμενο της ελεγκτικής) από τον ελεγκτή σε μια επιχειρηματική μονάδα (Αληφαντής, 2011), ενώ από κοινωνικής πλευράς, η ελεγκτική έχει να κάνει και με την μετάδοση έγκυρων και αξιόπιστων πληροφοριών σχετικά με την επιχείρηση στα ανάλογα ενδιαφερόμενα μέρη. 1.2. Γενικά περί Ορκωτών Ελεγκτών - Λογιστών Ορκωτός ελεγκτής-λογιστής είναι αυτός που εφαρμόζει τον εξωτερικό έλεγχο. Πιο συγκεκριμένα, όπως είπε και ένας από τους παλαιότερους ορκωτούς λογιστές στην Ελλάδα: «Ορκωτός Λογιστής είναι ο επισήμως υπό της Πολιτείας ανεγνωρισμένος, ή υπό των οικείων λογιστικών οργανώσεων χώρας τινός παραδεδεγμένος ειδικός επαγγελματίας, όστις ασκεί υπευθύνως αντικειμενικόν και ανεπηρέαστον έλεγχον ή πραγματογνωμοσύνη επί των λογιστικών βιβλίων, στοιχείων Σελίδα 10

και καταστάσεων, επί των οικονομικών πράξεων και της οικονομικής καταστάσεως των πάσης φύσεως επιχειρήσεων, νομικών προσώπων, οργανισμών και οικονομικών εν γένει μονάδων.» (Καμπαλούρης, 1969). Το επάγγελμα του ορκωτού ελεγκτή στην Ελλάδα θεσπίζεται από την εφαρμογή του Ν.3693/25.8.2008 (Kreston Prime Audit ΕΠΕ, 2010). Σημειωτέο επίσης είναι το γεγονός πως ο ορκωτός ελεγκτής δεν έχει δικαιοδοσία να εκφράσει άποψη ως προς την ορθότητα, την επιτυχία ή τη σκοπιμότητα διαχειριστικών ενεργειών της εταιρίας. Τέτοια αρμοδιότητα ανήκει αποκλειστικά στην ηγεσία της επιχείρησης και στον εσωτερικό έλεγχο (Τσομπανόπουλος, 2011). Ως υποκείμενο του ελέγχου θεωρείται ο ελεγκτής, διότι αυτός φέρνει εις πέρας όλη την ελεγκτική διαδικασία, από τον προγραμματισμό μέχρι και την διεκπεραίωσή του (Κιοσέογλου 2010,Τσακλάγκανος 1994). Ένας ορκωτός ελεγκτής πρέπει να διαθέτει άρτια και επαρκή επιστημονική γνώση στην Λογιστική, την Ελεγκτική, την Κοστολόγηση, την Οργάνωση και την Οικονομική των Επιχειρήσεων, στα Οικονομικά Μαθηματικά και φυσικά στο Εμπορικό, Φορολογικό, Αστικό και Εμπορικό Δίκαιο (Παπάς, 1999). Ακόμα, σύμφωνα με τα ελεγκτικά πρότυπα ο ορκωτός πρέπει να χαρακτηρίζεται από τα εξής προσόντα: Ακεραιότητα Αντικειμενικότητα Επαγγελματική επάρκεια και επιμέλεια Εχεμύθεια Υπευθυνότητα Απαραίτητο επίσης είναι να αναφέρουμε πως το ελεγκτικό επάγγελμα των ορκωτών χαρακτηρίζεται και από την ανεξαρτησία συνειδήσεως, κατά την εκτέλεση του έργου τους. Απαγορεύεται οποιαδήποτε παρέμβαση στην ανεξαρτησία του ασυμβίβαστου του ελεγκτή με οποιαδήποτε άλλη έμμισθη ή άμισθη υπηρεσία με την ελεγχόμενη επιχείρηση (Αληφαντής, 2011). Ένα από τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των ορκωτών λογιστών είναι η απόλυτη αποδοχή και πεποίθηση ότι ενεργεί υπέρ του δημοσίου συμφέροντος και όχι υπέρ του συμφέροντος του πελάτη ή εργοδότη του (Κιοσέογλου 2010, Τσακλάγκανος 1994). Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., οι ορκωτοί ελεγκτές παρέχουν εκτός από την συνηθέστερη υπηρεσία, δηλαδή τον τακτικό και έκτακτο εξωτερικό έλεγχο, φορολογικό έλεγχο και σύντομα ασφαλιστικό έλεγχο, κάποιες ακόμα υπηρεσίες όπως χαρακτηρίζονται οι συναφείς υπηρεσίες : Επισκόπηση: Μια υπηρεσία μετρίας διασφάλισης, σχετικά με μια πληροφορία όπου παραθέτεται σε εξέταση και είναι απαλλαγμένη από ουσιώδη ανακρίβεια. Συμφωνημένες διαδικασίες: Μια έκθεση πραγματικών πορισμάτων χωρίς καμιά διασφάλιση. Έτσι, οι ενδιαφερόμενοι είναι υπεύθυνοι για την κρίση τους ως προς τις αντίστοιχες πληροφορίες. Σελίδα 11

Συγκεντρώσεις στοιχείων: Η υπηρεσία του ορκωτού λογιστή για συγκέντρωση της οικονομικής πληροφόρησης για την μορφή και το περιεχόμενο της έκθεσης, την οποία καταρτίζει ο ίδιος σχετικά με την συγκέντρωση των στοιχείων. Δικαστικές Πραγματογνωμοσύνες : Είναι υπηρεσίες που παρέχονται σε δικαστικές υποθέσεις από εξειδικευμένο πρόσωπο (ορκωτό ελεγκτή) με σκοπό να γίνουν αντιληπτά από τις δικαστικές και ανακριτικές αρχές ειδικά θέματα. (Αληφαντής, 2011) Τέλος, ο ορκωτός ελεγκτής φέρει πειθαρχική και ποινική ευθύνη καθώς διενεργεί ελέγχους για λογαριασμό άλλων εταιριών (Παπάς, 1999). Σελίδα 12

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 : ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ 2.1. Η έννοια της Διάκρισης των Ελέγχων Όπως είναι φυσικό ο έλεγχος των επιχειρήσεων χωρίζεται σε αρκετές επιμέρους κατηγορίες, όπως : Ανάλογα με το περιεχόμενο τους, σε γενικούς και ειδικούς. Ο γενικός έλεγχος ασχολείται με δεδομένα ολόκληρης την διαχειριστικής περιόδου, ενώ ο ειδικός έλεγχος αφορά την μελέτη συγκεκριμένων λογιστικών κονδυλίων με κάποια σκοπιμότητα. Ανάλογα με τον σκοπό του ελέγχου, σε προληπτικό και κατασταλτικό. Προληπτικός χαρακτηρίζεται ο έλεγχος όταν έχει ως σκοπό να προλαμβάνει μεταγενέστερα σφάλματα μέσα στην χρήση, ενώ κατασταλτικό χαρακτήρα έχει ο έλεγχος όταν επέρχεται στο τέλος της χρήσης, προς αποκάλυψη των σφαλμάτων που έλαβαν χώρα. Ανάλογα με την διάρκεια, χωρίζουμε τον έλεγχο σε μόνιμο - διαρκή, περιοδικό - τακτικό αλλά και περιπτωσιακό - έκτακτο. Μόνιμος χαρακτηρίζεται αυτός που διενεργείται συνεχώς από τους εσωτερικούς ελεγκτές. Περιοδικός αυτός που διενεργείται σε τακτά χρονικά διαστήματα, κυρίως από εξωτερικούς ελεγκτές αντίστοιχα, ενώ περιπτωσιακός έλεγχος ονομάζεται αυτός που διενεργείται έκτακτα βάση του Κωδ. Ν. 2190/1920. Διοικητικοί, διαχειριστικοί και λοιποί έλεγχοι. Αντίστοιχα σχετίζονται με το αν έχουν επιτευχτεί οι στόχοι της επιχείρησης (εσωτερικός έλεγχος), με τον έλεγχο της διαχειριστικής χρήσης και κατ επέκταση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (εξωτερικός έλεγχος), ενώ η μορφή των λοιπών ελέγχων εξαρτάται αποκλειστικά από τον ενδιαφερόμενο του ελέγχου και το αντικείμενο που απαιτείται να ελεγθεί πχ. Υπουργείο Οικονομικών, φορολογικός έλεγχος κτλ. Ανάλογα με το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο. Όταν διενεργείται από εσωτερικό ελεγκτή, δηλαδή εργαζόμενο ελεγκτή της εταιρίας, καλείται εσωτερικός έλεγχος, ενώ όταν διενεργείται από εξωτερικό ελεγκτή, δηλαδή ορκωτό λογιστή-ελεγκτή (ειδικός επαγγελματίας) εκτός επιχείρησης, καλείται εξωτερικός έλεγχος ή λογιστικός έλεγχος. Χρηματοοικονομικός έλεγχος είναι αυτός που έχει να κάνει με την απόδειξη της ορθότητας και της νομιμότητας των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Λειτουργικός έλεγχος είναι αυτός που έχει να κάνει με την ορθότητα και νομιμότητα, είτε με μια συγκεκριμένη λειτουργία της επιχείρησης, είτε με ένα σύνολο λειτουργιών, και έχει άμεση συσχέτιση με τον διαχωρισμό του ελέγχου σε διοικητικό, διαχειριστικό και λοιπούς ελέγχους. Σελίδα 13

Έλεγχος αποδοτικότητας είναι ο έλεγχος μιας διαδικασίας η οποία λαμβάνει χώρα σε μια εταιρία σχετικά με την αποδοτικότητα της και συνήθως διενεργείται από τους εσωτερικούς ελεγκτές. Έλεγχος συμμόρφωσης, καλείται ο έλεγχος που διενεργείται σε μια επιχείρηση με σκοπό την πιστοποίηση και απόδειξη της συμμόρφωσής της, σε όρους, προδιαγραφές ή και συμφωνίες. Στην τελευταία κατηγορία των ειδικών ελέγχων εμπεριέχονται οποιουδήποτε φύσης έλεγχοι δεν εντάσσονται στις παραπάνω κατηγορίες. Αυτόματα αυτό το είδος αντιστοιχίζεται στους λοιπούς ελέγχους του προηγούμενου διαχωρισμού. (Κάντζος 1995, Παπάς 1999, Τσακλάγκανος 1994, Τσιμάρας 1958, Meigs 1978) Όπως είναι αναμενόμενο, τα παραπάνω είδη ελέγχου σε πρακτική χρήση συγκλίνουν για τις ανάγκες της εκάστοτε επιχείρησης (Κιοσέογλου, 2010). 2.2. Εξωτερικός Έλεγχος Εξωτερικός έλεγχος, όπως προαναφέρθηκε στην εισαγωγή, είναι ο έλεγχος της συνυφασμένης νομιμότητας και αντιπροσωπευτικότητας των λογιστικών καταστάσεων την επιχείρησης από έναν ανεξάρτητο και καταρτισμένο επαγγελματία, διαμέσου μιας συστηματικής εργασίας (Αληφαντής, 2011). Με το πέρας του χρόνου, ο σκοπός της ελεγκτικής και κατ επέκταση και του εξωτερικού ελέγχου και η γενική τους φύση, άλλαξαν. Αρχικά είχε σχεδιαστεί για να αποκαλύπτει απάτες, ανακρίβειες και λάθη. Σήμερα, ο ρόλος της ελεγκτικής είναι περισσότερο να αποδεικνύει την εγκυρότητα και την αντιπροσωπευτικότητα των λογιστικών καταστάσεων μιας επιχείρησης, η οποία έχει συνταχθεί από την διοίκηση, ενώ ο σκοπός του εξωτερικού ελέγχου, είναι η εξακρίβωση του περιεχομένου των συναλλαγών αλλά και του κύκλου αγορών - πωλήσεων (Παπάς, 1999). 2.2.1. Τακτικός Εξωτερικός Έλεγχος Όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, ο εξωτερικός έλεγχος είναι μια διαδικασία, η οποία ανατίθεται σε εξειδικευμένους επαγγελματίες (ορκωτούς ελεγκτές) οι οποίοι σύμφωνα με τον Ν. 3694/2008 έχουν λάβει την άδεια ΕΛΤΕ για διενέργεια υποχρεωτικού ελέγχου, με σκοπό την πιστοποίηση ορισμένων γεγονότων ή των οικονομικών καταστάσεων και την έκδοση του πιστοποιητικού ελέγχου (έκθεσης ελέγχου). Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις είναι ο κυριότερος και αποτελεσματικότερος τρόπος για μια ολοκληρωμένη και έγκυρη ενημέρωση των ενδιαφερομένων μερών, για αυτό και καταρτίζονται βάση ενός συνονθυλεύματος προτύπων, των ΔΛΠ, ΕΛΠ Σελίδα 14

ή κάποια άλλα πρότυπα ανάπτυξης οικονομικών καταστάσεων για τα οποία και θα μιλήσουμε στο επόμενο κομμάτι του κεφαλαίου. Κατά τον έλεγχο λοιπόν των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής πρέπει να είναι σε θέση να παρέχει υψηλή, αλλά δυστυχώς όχι απόλυτη διασφάλιση της εγκυρότητας, νομιμότητας και πληρότητας αυτών μιας και πάντα θα υπάρχει ο κίνδυνος λάθους, λόγω της ανθρώπινης φύσης ή παραπλάνησης του ίδιου του ελεγκτή. Ακόμα, η φύση του ελέγχου, η ανάγκη του για κρίση, ο περιορισμός του λογιστικού συστήματος, αλλά και τα αποδεικτικά στοιχεία, είναι από μόνα τους πειστικά και όχι αναμφισβήτητα. Σημειωτέο επίσης είναι το γεγονός, πως ο έλεγχος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων αποτελεί ένδειξη κύρους και επενδυτικού γοήτρου, ενώ πολύ μεγάλη σημαντικότητα έχει το γεγονός πως ο έλεγχος γίνεται με δειγματοληπτικό τρόπο (Αληφαντής, 2011). Τέλος, για λόγους διασφάλισης της ποιότητας του ελέγχου, αλλά και της διευκόλυνσης αυτού, ο έλεγχος πλέον γίνεται από δύο ορκωτούς ελεγκτές και αντίστοιχα οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις και το πιστοποιητικό ελέγχου υπογράφεται και από τους δύο βάση της Τεχνικής Προσφοράς Kreston Prime Audit ΕΠΕ. 2.2.1.1, Προϋποθέσεις Τακτικού Εξωτερικού Ελέγχου Ο εξωτερικός έλεγχος, ασκούμενος από τους ορκωτούς λογιστές και χωριζόμενος σε τακτικό και έκτακτο, σύμφωνα με τον Εμπορικό Νόμο, χαρακτηρίζεται ως γενικός, κατασταλτικός, περιοδικός και υποχρεωτικός στην περίπτωση που οι εκάστοτε εταιρίες (Α.Ε, Ε.Π.Ε ή ομόρρυθμες- ετερόρρυθμες) πληρούν δύο από τα τρία κριτήρια κατά την λήξη της διαχειριστικής περιόδου και την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με την παρ. 6, άρθρο 42α του κωδ. Ν2190/1920, για 2 συνεχόμενα έτη του ΠΔ. 326/1994. Ενεργητικό - Παθητικό >= 2.500.000 Ευρώ Κύκλος Εργασιών ή Τζίρος >= 5.000.000 Ευρώ Προσωπικό επιχείρησης >= 50 Άτομα Επίσης, οι εταιρίες με κεφάλαιο ίδρυσης >= 3.000.000 Ευρώ οφείλουν να συμπεριλάβουν στο καταστατικό τους την υποχρέωση εξωτερικού ελέγχου από ορκωτό λογιστή στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, κατά το άρθρο 36, κωδ. Ν. 2190/1920, όπως και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου όπως Δήμοι, Νοσοκομεία, Ασφαλιστικά Ταμεία, ΔΕΥΑ κλπ., νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που εξυπηρετούν δημόσιο ή κοινωφελή σκοπό και επιχορηγούνται από το κράτος ή απολαμβάνουν ιδιαιτέρων προνομίων, ΚΤΕΛ, εταιρίες χρηματοδοτικής / λειτουργικής μίσθωσης (Leasing), ενοποιημένες καταστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 100, παρ.1 του ΚΝ 2190/1920, τεχνικές εταιρείες για επανάκτηση πτυχίου (Kreston Prime Audit, 2011), ενώ τράπεζες και ασφαλιστικές επιχειρήσεις ελέγχονται παρ αυτά (Κιοσέογλου 2010, Τσομπανόπουλος, 2011). Σελίδα 15

Όσο αφορά τις εταιρίες που δεν εντάσσονται στην παραπάνω κατηγορία αλλά εξακολουθούν να έχουν πάνω από 1.000.000 ευρώ τζίρο, ελέγχονται από δυο τουλάχιστον πτυχιούχους ελεγκτές, ανωτάτων οικονομικών σχολών, όντας μέλη του Οικονομικού Επιμελητηρίου Ελλάδος, και λογιστές - φοροτέχνες Ά τάξης του Ν. 2515/1997 ή αλλιώς ελέγχονται ομοίως από Ορκωτό Ελεγκτή. Τέλος, στην περίπτωση που η εταιρία δεν έχει κύκλο πωλήσεων μεγαλύτερο του 1.000.000 ευρώ, τότε ο παραπάνω έλεγχος δεν είναι υποχρεωτικός (Αληφαντής, 2011). 2.2.2. Έκτακτος Εξωτερικός Έλεγχος Εκτός από τον τακτικό, συναντούμε και τον έκτακτο εξωτερικό έλεγχο στο διαχωρισμό των ελέγχων. Η διαδικασία είναι η ίδια, όμως, ο έκτακτος έλεγχος λαμβάνει χώρα, μόνο όταν πιθανολογούνται παραβιάσεις των νόμων ή του καταστατικού της εταιρίας ή ακόμα και της αποφάσεως της ΓΣ. Δικαίωμα να ζητηθεί έκτακτος εξωτερικός έλεγχος για τους ανωτέρω λόγους έχουν, η ΓΣ, διάφοροι κρατικοί φορείς κ.α. (Αληφαντής, 2011). 2.3. Εσωτερικός Έλεγχος Εσωτερικός έλεγχος ορίζεται από την Επιτροπή Διεθνών Οδηγιών ως οι διαδικασίες, οι μέθοδοι και οι πολιτικές που εφαρμόζονται από μια επιχείρηση προς διασφάλιση της ορθής λειτουργίας της. Ουσιαστικά, χαρακτηρίζεται ως το μάτι και το αυτί της διοίκησης (Τσομπανόπουλος, 2011), δηλαδή καλύπτει πέρα από το οικονομικό, διοικητικό και λογιστικό κομμάτι της επιχείρησης και οποιοδήποτε άλλο, πάσης φύσεως τμήμα και δραστηριότητα αυτής με σκοπούς : Την διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων και του ανθρωπίνου δυναμικού της επιχείρησης. Την σωστή και ορθή λειτουργία του λογιστικού συστήματος σύμφωνα με τους νόμους. Την συνεχή τήρηση και υποστήριξη των εντολών της διοίκησης από το ανθρώπινο δυναμικό της επιχείρησης. Την αλλεπάλληλη βελτίωση της αποτελεσματικότητας των εργασιών. Την διασφάλιση της συμμόρφωσης της διοίκησης προς τους νόμους του κράτους (Παπάς, 1999). Και πάντα όλα αυτά κάτω από τον γνώμονα του οφέλους - κόστους (Τσομπανόπουλος, 1999). Έτσι προκύπτει το συμπέρασμα πως όσο πιο ισχυρός και αξιόπιστος είναι ο εσωτερικός έλεγχος, τόσο μικρότερος είναι ο κίνδυνος ασάφειας ή λάθους των Σελίδα 16

λογιστικών καταστάσεων αλλά και μειώνεται η έκταση του εξωτερικού ελέγχου λόγω μεγέθους της έρευνας (Αληφαντής 2011, Παπάς 1999). Σελίδα 17

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 : ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ 3.1. Γενικά περί Αρχών της Ελεγκτικής Οι βασικές αρχές της ελεγκτικής διαμορφώνονται ουσιαστικά από την πολύχρονη εφαρμογή των ελέγχων (Αληφαντής, 2011). Οι αρχές και οι κανόνες όπου και συλλέγονται κατά καιρούς, επισημοποιούνται στο αντίστοιχο κράτος, ως ελεγκτικά πρότυπα ή αλλιώς Standards. Τα ελεγκτικά πρότυπα λοιπόν έχουν ουσιαστικά δυο σκοπούς να πραγματοποιήσουν (ΣΟΕΛ 1999, Mattingly 1963): 1. Να καθοδηγήσουν τους ελεγκτές ως προς το έργο του ελέγχου. 2. Να προσδιορίσουν το μέτρο της εκτιμήσεως τους. Ουσιαστικά αποτελούν κανόνες σύμφωνα με τους οποίους εξασφαλίζεται ο αρμονικός, ορθολογικός, αποτελεσματικός και νόμιμος εξωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων από τους ορκωτούς ελεγκτές. Τα πρότυπα αυτά έχουν ως κύριο τύπο εφαρμογής τους, τους τακτικούς ελέγχους. Όπως είναι φυσικό όμως, μπορούν να χρησιμοποιηθούν ανάλογα, στο ευρύτερο κομμάτι των εξωτερικών ελέγχων, με εξαίρεση τους φορολογικούς ελέγχους και τους ειδικούς πραγματογνώμονες (ΣΟΕΛ, 1999). Ο διαχωρισμός τους γίνεται σε δυο μεγάλες κατηγορίες, τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα και τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. Η κάθε κατηγορία εμπεριέχει επιμέρους άλλες ενότητες που κατηγοριοποιούνται ανάλογα με την χρήση και το επιμέρους θέμα τους, όπως γενικά πρότυπα, πρότυπα ελεγκτικής εργασίας, πρότυπα έκθεσης πορίσματος ελέγχου κτλ (Κάντζος 1995, Παπάς 1999). Τα γενικά πρότυπα θέτουν ως αντικειμενικό σκοπό του ελέγχου, την πιστοποίηση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις κοινώς παραδεχτές αρχές, τη διατύπωση της άποψης αυτής στην ανάλογη έκθεση ελέγχου, την ανάγκη για εξουσιοδοτημένη έγγραφη εντολή για την ανάληψη του ελέγχου αλλά και την διασφάλιση της ανάληψης του ελέγχου από εξουσιοδοτημένο άτομο, ήτοι ορκωτό ελεγκτή λογιστή και τα χαρακτηριστικά της αμεροληψίας, αντικειμενικότητας και ανεξαρτησίας. Τα πρότυπα ελεγκτικής εργασίας είναι ουσιαστικά ο προγραμματισμός και η περάτωση της ελεγκτικής εργασίας μετά την ανάθεση τμήματος στο ανάλογο προσωπικό, στην μελέτη και αξιολόγηση του εσωτερικού ελέγχου και της διοίκησης, στη χρησιμοποίηση των κατάλληλων λογιστικών τεκμηρίων και την καταγραφή του ελέγχου στα ανάλογα φύλλα εργασίας (μόνιμα - ετήσια) (Αληφαντής 2011, Κάντζος 1995). Σελίδα 18

3.2. Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα Τα Διεθνή Πρότυπα Ελεγκτικής έχουν θεσπιστεί από την IAPC (Επιτροπή Διεθνούς Ελεγκτικής Πρακτικής), η οποία και αποτελεί μια μόνιμη επιτροπή της IFAC, δηλαδή της διεθνούς ομοσπονδίας Λογιστών, με βασικό στόχο την ανάπτυξη και εξιδανίκευση του λογιστικού επαγγέλματος με ομοιόμορφα πρότυπα (Αληφαντής, 2011). 3.3. Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα Τα πρότυπα στην Ελλάδα εγκαθιδρύθηκαν μαζί με την ίδρυση του ΣΟΛ το 1955 και με την βοήθεια Βρετανών Ορκωτών, δημοσιεύτηκαν στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ενώ επίσημα τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα εκδόθηκαν από την ΕΛΤΕ το 2004 με την απόφαση 483/2004 και δημοσιεύτηκαν στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως 1589/22.10.2004 (Αληφαντής, 2011). 3.4. Εναρμονισμός Ελληνικών - Διεθνών Προτύπων Ο εναρμονισμός των δυο προτύπων στην Ελλάδα εφαρμόζεται σύμφωνα με το άρθρο Ν. 3693/2008 σχετικά με το επάγγελμα των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών και την οδηγία 2006/43 ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, ενώ με το άρθρο 24 του ανωτέρου νόμου, υιοθετήθηκαν τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα κατά τα οποία θα πρέπει να διενεργούνται οι σχετικοί έλεγχοι. Έτσι, διασφαλίζεται η υψηλή ποιότητα και αποτελεσματικότητα των ελέγχων. Σαν γενικός κανόνας υποστηρίζεται από κάποιους ότι μέχρι να μεταφραστούν στην Ελληνική γλώσσα τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, θα ισχύουν τα Ελληνικά (Εθνικά) Ελεγκτικά Πρότυπα (Αληφαντής, 2011). Στην Ελλάδα, ο φορέας που επιβλέπει, εποπτεύει και θεσπίζει την ορθή και αποτελεσματική εφαρμογή των ελεγκτικών και λογιστικών προτύπων είναι η Ε.Λ.Τ.Ε, η οποία έχει ως σκοπό της, την διασφάλιση της ποιότητας των ελεγκτικών υπηρεσιών και την ενίσχυση της διαφάνειας στις χρηματοοικονομικές υπηρεσίες. Με απλά λόγια είναι ο φορέας που επιβλέπει τις εταιρίες ορκωτών ελεγκτών (Βασιλάκη, 2010, Kreston Prime Audit ΕΠΕ 2011). Σελίδα 19

ΜΕΡΟΣΒ Σελίδα 20

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 : ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ 4.1. Γ ενικά περί Σχεδιασμού Ελέγχου Σχεδιασμός ελέγχου είναι η εκτενέστερη στρατηγική προσέγγιση για το θεμιτό αποτέλεσμα, τον χρόνο και την έκταση αυτού, ενώ για την άρτια λειτουργία της παραπάνω διαδικασίας πρέπει να ληφθούν υπόψη : 1. Ο κατάλληλος σχεδιασμός ως προς το ότι εξασφαλίζεται η επικέντρωση του ελέγχου σε σημαντικούς κλάδους του, στην επίλυση τυχόν προβλημάτων προς ταχεία ολοκλήρωση του έργου, αλλά και την κατανομή των βοηθών και εμπειρογνωμόνων στις αρμοδιότητές τους. 2. Η έκταση του σχεδιασμού εξαρτάται, τόσο από τα γνωρίσματα της επιχείρησης, όσο και από την πολυπλοκότητα του ελέγχου, την εμπειρία του ελεγκτή κτλ. 3. Η βαθύτερη γνώση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, όντας κομμάτι του σχεδιασμού του ελέγχου, η οποία βοηθάει στον προσανατολισμό του ελέγχου, σε τυχόν μεθόδους ή συναλλαγές με αξιοσημείωτη επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. 4. Η ενημέρωση και η συζήτηση με την διοίκηση είναι κάτι το οποίο μπορεί να λειτουργήσει κατασταλτικά, μιας και ο συγχρονισμός της λειτουργίας της μονάδας με τον έλεγχο ή η παροχή πληροφοριών από την διοίκηση περί εμπλεκόμενων θεμάτων στον έλεγχο, θα προσαύξανε την αποτελεσματικότητα και την αποδοτικότητα ολόκληρης της ελεγκτικής εργασίας. (Αληφαντής 2011, ΣΟΕΛ 2000) Τέλος, αξιοσημείωτο είναι το γεγονός πως εξαιτίας ειδικών καταστάσεων ή διαφορετικών αναμενόμενων αποτελεσμάτων, η διαδικασία και το πρόγραμμα του ελέγχου μπορούν και πρέπει να αλλάξουν, κατά το δοκούν, από τον ελεγκτή και πάντα ανάλογα με τις ανάγκες της ελεγχόμενης επιχείρησης (Κιοσέογλου 2010). 4.2. Στάδια και Προγραμματισμός Ελέγχου Οι εργασίες ελέγχου εκτελούνται σύμφωνα με τις ελεγκτικές διαδικασίες, τους κανόνες των διεθνών και ελληνικών προτύπων και τις αρχές και τους κανόνες της ελεγκτικής που ακολουθεί το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Ο έλεγχος περιλαμβάνει ελέγχους των λογιστικών στοιχείων και βιβλίων της εταιρίας, και άλλες ελεγκτικές διαδικασίες, οι οποίες κρίνονται αναγκαίες για να εκφραστεί γνώμη επί των ελεγχομένων Οικονομικών Καταστάσεων. Σελίδα 21

Ακόμα, εξετάζονται σε δειγματοληπτική βάση τα βιβλία και τα στοιχεία εκείνα στα οποία είναι εδραιωμένα τα ποσά που αντικατοπτρίζουν οι Οικονομικές Καταστάσεις. Επίσης, αξιολογούνται οι λογιστικές αρχές που εφαρμόσθηκαν και οι εκτιμήσεις της διοίκησης, βάσει των οποίων διαμορφώθηκαν οι Οικονομικές Καταστάσεις, ενώ αξιολογείται και η γενικότερη παρουσίαση των Οικονομικών δεδομένων στις Οικονομικές Καταστάσεις της Εταιρείας (Αληφαντής 2011, Τσακλάγκανος 1994, Παππάς 1994). Ο στόχος του ελέγχου λοιπόν, θα πρέπει να είναι η διαπίστωση, ότι οι οικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν με πληρότητα και σαφήνεια την οικονομική θέση της εταιρείας και τα αποτελέσματα της δράσης της (Kreston Prime Audit ΕΠΕ, 2013). Σαν βασικό διαχωρισμό των σταδίων της ελεγκτικής εργασίας, διαγράφουμε τρία στάδια : 1. Η προκαταρκτική Εργασία Προκαταρκτική εργασία θεωρείται ουσιαστικά το πρωταρχικό κομμάτι που οφείλει να εκτελέσει ο ορκωτός ελεγκτής. Σε αυτό εμπεριέχεται ο αρχικός σχεδιασμός του ελέγχου, αφού πρώτα εξερευνηθεί η εταιρία και αξιολογηθεί το αντικείμενο του ελέγχου, δηλαδή αναγνωριστεί και μελετηθεί η φύση της επιχείρησης, η εμπορική της δραστηριότητα, ο χώρος στον οποίο εδρεύει και όλες οι σχετικές πληροφορίες των εγκαταστάσεων και γενικότερα της διάρθρωσης και της κατανομής της ιδιοκτησίας, η γνωριμία με το εσωτερικό ελεγκτή (αν υπάρχει) με το τμήμα του λογιστηρίου και με την διοίκηση (Δ.Σ.). Ακόμα, θα πρέπει να μελετηθούν τυχόν ελεγκτικές απόψεις προηγούμενων ελεγκτών της εταιρίας. Αντίγραφα του καταστατικού των αποφάσεων της Γ.Σ., του Δ.Σ. και των κανονισμών που αφορούν την ελεγχόμενη επιχείρηση, θα βοηθούσαν στην διασφάλισή τους και στην τήρηση αυτών από τις αρμόδιες αρχές (Mattingly, 1968). Αναλυτικότερα, το παραπάνω κομμάτι μπορεί να χωριστεί σε 2 επιμέρους, προκαταρκτικές εργασίες, μελέτη του εσωτερικού ελέγχου και αξιολόγηση του εσωτερικού ελέγχου (Παπάς, 1999), ενώ, κατά την Kreston Prime Audit ΕΠΕ, η φάση αυτή περιλαμβάνει τον έλεγχο των διαδικασιών της Εταιρείας και γίνεται πριν το κλείσιμο του Ισολογισμού. Κατά γενική περίπτωση ο έλεγχος ακολουθεί τα εξής στάδια: S Προγραμματισμός και οργάνωση ελέγχου. S Εξοικείωση με τις διαδικασίες της ελεγχόμενης εταιρίας. S Καταγραφή συστήματος και λογιστικών διαδικασιών. S Αναλύσεις και «διαγνωστικός» έλεγχος των οικονομικών και λοιπών στοιχείων της εταιρείας. S Εξέταση των λογιστικών βιβλίων και στοιχείων. S Καθορισμός των τελικών ελεγκτικών διαδικασιών. Σελίδα 22

V Σύνταξη του ειδικού προγράμματος ελέγχου της εταιρείας. (Αληφαντής 2011, Kreston Prime Audit ΕΠΕ 2013) 2. Ο Ενδιάμεσος Έλεγχος Η διαχειριστική περίοδος διαρκεί 12 μήνες και στην Ελλάδα τελειώνει είτε στις 31/12, είτε στις 31/6. Καθώς λοιπόν οι περισσότερες ελληνικές επιχειρήσεις συντάσσουν τον ισολογισμό τους κατά το τέλος του ημερολογιακού έτους, κάτι τέτοιο αναγκάζει τον ελεγκτή να δράσει άμεσα και αποτελεσματικά ανάμεσα στην περίοδο έγκρισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων από την διοίκηση και την δημοσίευση αυτών, χωρίς βέβαια λόγω της έλλειψης χρόνου να παραλείπεται η πληρότητα και η ορθότητα του ελέγχου. Η διαδικασία του ελέγχου, λαμβάνει χώρα όσο δυνατόν περισσότερο κατά την διάρκεια της χρήσης, για να αποκαλύπτονται γρηγορότερα καταχρήσεις ή ατασθαλίες που διαπράττονται κατά το τέλος της χρήσης. Είναι σαφές πως υπάρχουν πολυάριθμες ωφέλειες λοιπόν, τόσο για τον ελεγκτή, όσο και για τον ελεγχόμενο. (Αληφαντής 2011, Kreston Prime Audit ΕΠΕ 2013). 3. Τελικός Έλεγχος Σαν τελικός έλεγχος νοείται ουσιαστικά η διαδικασία κατά την οποία ο ελεγκτής οφείλει να ολοκληρώσει τον έλεγχο, να ελέγξει,να διασταυρώσει και να επαληθεύσει τις συναλλαγές που διενεργήθηκαν κατά την χρήση, όπως και τα υπόλοιπα που προκύπτουν από τους λογαριασμούς του Ενεργητικού και Παθητικού και κατ επέκταση των λογιστικών βιβλίων, του γενικού και αναλυτικού καθολικού. Πιο αναλυτικά ο ελεγκτής πρέπει να : I. Αντιλογήσει τα υπόλοιπα των αποθεμάτων που καταμετρήθηκαν στην αποθήκη με τα υπόλοιπα σύμφωνα με το βιβλίο των απογραφών. II. Συγκρίνει το ρευστό της καταμέτρησης του ταμείου με το υπόλοιπο στο βιβλίο απογραφών. III. Αντιπαραβάλλει τα υπόλοιπα των τραπεζικών λογαριασμών με τις πληροφορίες από τις επιβεβαιωτικές επιστολές σε τράπεζες. IV. Ελέγξει τις βεβαιώσεις και τα βιβλία παγίων, χρεογράφων, επιταγών, πελατών (επισφαλών, επίδικων κτλ.), χρεωστών (επισφαλών, επίδικων κτλ.), προμηθευτών, πιστωτών, εγγυήσεων περιουσιακών στοιχείων κτλ. (Αληφαντής 2011, Παππάς 1999, Kreston Prime Audit ΕΠΕ). Διαφορετικά, μιλάμε για επαλήθευση της πληρότητας, της νομιμότητας των λογιστικών πράξεων, για επαλήθευση της ορθότητας των υπολοίπων των λογαριασμών κατά το τέλος της χρήσης και τον έλεγχο της παρουσίασης αλλά και της διαμόρφωσης της γνώμης του ελεγκτή (Παπάς, 1999). Σελίδα 23

Επίσης, ο ελεγκτής πρέπει να ελέγξει όλες τις διαδικασίες και μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όπως για παράδειγμα : I. Μέθοδος Αποτίμησης II. Μέθοδος Απόσβεσης κτλ. Σημαντικό επίσης θα ήταν να αναφέρουμε πως σε περίπτωση που ο όγκος του δείγματος μας είναι αντικειμενικά μεγάλος, τότε ο ελεγκτής καταφεύγει σε δειγματοληπτικό έλεγχο (Αληφαντής 2011, Τσομπανόπουλος 2011). Τέλος, ο ορκωτός λογιστής είναι υποχρεωμένος να ερευνήσει και τις συναλλαγές που έλαβαν χώρα μετά την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της εταιρίας και πριν την τακτική συνεδρίαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων όπου και παρουσιάζεται η έκθεση του ελεγκτή (στην οποία ως συνήθως εθίστε να παρίσταται ο ορκωτός ελεγκτής), σε περίπτωση που αυτές αλλάζουν σημαντικά τα αποτελέσματα ή την πορεία αυτής προς το καλό ή το κακό, παραδείγματος χάρη μια αναπάντεχη ληστεία των χρηματικών διαθέσιμων της, ή μια πυρκαγιά στις αποθήκες της, ή ένα τεράστιο έσοδο από μια λαχειοφόρο αγορά, δηλαδή ένα μεταγενέστερο γεγονός (Αληφαντής 2011, Κιοσέογλου 2010). Η διαδικασία του ελέγχου και τα βήματα που προαναφέρθηκαν οφείλεται να σχεδιαστούν ιδιαίτερα προσεκτικά για τον πλέον αποτελεσματικότερο και αποδοτικότερο έλεγχο. Ο ελεγκτής πέρα από τον σχεδιασμό του ελέγχου, οφείλει και να τον τεκμηριώσει σε ό,τι αφορά την φύση, τον χρόνο και την έκταση των επιμέρους διαδικασιών. Επίσης, τυχόν αναθεώρηση αυτού, είναι πολλές φορές αναπόφευκτη, λόγω νέων εκπρόθεσμων στοιχείων κτλ. Ο ελεγκτής είναι υπεύθυνος για το πώς θα επιλεχτούν τα δείγματα των λογιστικών κονδυλίων ή των διαδικασιών, για το αν θα χρησιμοποιηθεί και πού ο δειγματοληπτικός έλεγχος, για το ποια στοιχεία είναι πιο σημαντικά και ποια όχι, για το πώς θα επαληθευτούν όλα αυτά, και γενικότερα ο ελεγκτής είναι υπεύθυνος για το πώς ακριβώς θα σχεδιαστεί η διαδικασία του ελέγχου και για το πώς ακριβώς θα λάβει χώρα ο έλεγχος (Αληφαντής, 2011). Κατά την Kreston Prime Audit ΕΠΕ, τελικός έλεγχος είναι αυτός που γίνεται μετά την σύνταξη των Οικονομικών Καταστάσεων τέλους χρήσεως και περιλαμβάνει ελεγκτικές επαληθεύσεις και άλλες διαδικασίες για τον έλεγχο των στοιχείων των Οικονομικών Καταστάσεων. Ειδικότερα περιλαμβάνει τα εξής: S Έλεγχο των ενεργητικών και παθητικών στοιχείων του Ισολογισμού ως και των εσόδων / εξόδων της Εταιρείας βάσει προγράμματος το οποίο συντάσσεται ειδικώς για κάθε ελεγχόμενο οργανισμό (ως ανωτέρω). Στο στάδιο αυτό βασικά ελέγχονται τα στοιχεία εκείνα τα οποία έχουν σημαντική επίδραση στις οικονομικές καταστάσεις της Εταιρείας. Σελίδα 24

Ελεγκτικές διαδικασίες όπως: ΐ. Παρακολούθηση της απογραφής των εμπορεύσιμων και παγίων και έλεγχο αυτών δειγματοληπτικώς. ΐΐ. Αιφνιδιαστικές καταμετρήσεις ταμείων. ΐΐΐ. Μετρήσεις διαφόρων μεγεθών και παρακολούθηση συναλλαγών. ΐν. Λήψη πιστοποιητικών από τράπεζες, δικηγόρους και λοιπούς συναλλασσόμενους με την εταιρεία. ν. Λήψη πιστοποιητικών από ορισμένους πελάτες και προμηθευτές της εταιρείας. νΐ. Εξέταση των φορολογικών υποχρεώσεων της εταιρείας. νΐΐ. Έλεγχο της κοστολογήσεως Ενώ τέλος έχουμε την σύνταξη της έκθεσης - πιστοποιητικού ελέγχου. 4.3. Ελεγκτικές Τεχνικές Οι ελεγκτικές τεχνικές αποτελούν όπλα στα χέρια του ορκωτού λογιστή απέναντι στην μάχη του με τον έλεγχο. Ως γνωστά ελεγκτικά εργαλεία συναντούμε : ο ο ο ο ο ο ο ο ο Τη φυσική απογραφή (επιτόπου έλεγχος) οποιουδήποτε στοιχείου. Πραγματοποιείται για πάγια περιουσιακά στοιχεία, ώστε να αποδείξει αν ένα πάγιο βρίσκεται σε παραγωγική λειτουργία στην κατοχή της εταιρίας, για την αιφνιδιαστική και μη καταμέτρηση του ταμείου και των χρεογράφων που βρίσκονται στην κατοχή της εταιρίας, αλλά και για την καταμέτρηση/επιθεώρηση των αποθεμάτων - προϊόντων - εμπορευμάτων (ανάλογα με την φύση της εταιρίας). Τον επαναϋπολογισμό λογαριασμών, ισοζυγίων και εγγραφών, κυρίως δειγματοληπτικώς λόγω σύνηθες μεγάλου όγκου αυτών με τον ανάλογο στόχο. Τις επιβεβαιωτικές επιστολές προς τρίτους, για επαλήθευση λογαριασμών υποχρεώσεων/απαιτήσεων. Την έρευνα εξουσιοδοτήσεων, όσο αφορά πράξεις και διαδικασίες που εκτελέστηκαν από την επιχείρηση. Τον έλεγχο της πορείας λογαριασμών, από τις λογιστικές καταστάσεις μέχρι τα παραστατικά. Τον δειγματοληπτικό έλεγχο λόγω μεγέθους του πλήθους των πληροφοριών. Την παρακολούθηση διαδικασιών και λειτουργιών της επιχείρησης. Τις συνεντεύξεις με πρόσωπα της επιχείρησης. Κάτι τέτοιο συμβαίνει συνήθως στον 1ο έλεγχο ή στην αρχή του ελέγχου, ώστε να μπορέσει ο ελεγκτής να εξοικειωθεί με την φύση και την λειτουργία της εταιρίας αλλά και να αντλήσει πληροφορίες για την δόμηση και εκτέλεση του ελέγχου. Την ανάλογη σύνδεση πληροφοριών με τον σκοπό του ελέγχου και το γενικότεροο οικονομικό περιβάλλον. Σελίδα 25

ο Τη χρήση ελεγκτικών εγχειρίδιων. (Αληφαντής 2011, Κάντζος 1995) 4.4. Ελεγκτικός Κίνδυνος Πολύ σημαντικό και άξιο αναφοράς είναι το γεγονός, πως κατά τον σχεδιασμό της ελεγκτικής εργασίας και κατ επέκταση των μεθόδων συλλογής στοιχείων και επαλήθευσης, είναι απαραίτητο να ληφθεί υπόψη η ύπαρξη κινδύνου παραπληροφόρησης, από διάφορους λόγους. Ουσιαστικά, ελεγκτικός κίνδυνος είναι αυτός που δέχεται ο ελεγκτής κατά την σύνταξη της γνώμης του σε περίπτωση που αντιμετωπιστούν πάσης φύσεως ανακρίβειες ή κολλήματα (ΣΟΕΛ, 2000). Κίνδυνος παρουσιάζεται στις εξής περιπτώσεις: 4. Όταν ένα λογιστικό κονδύλιο δέχεται αμφισβήτηση υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει επαρκής εσωτερικός έλεγχος - Κίνδυνος εσωτερικού ελέγχου. 5. Στην περίπτωση που λόγω έλλειψης στοιχείων δεν μπορούν να προκύψουν ουσιαστικά συμπεράσματα - Κίνδυνος ελεγκτικών τεκμηρίων. 6. Τέλος, ο κίνδυνος να μην διαφανεί και εξακριβωθεί από τον εξωτερικό έλεγχο πιθανή ανακρίβεια από μια αξιόλογη πληροφορία - Εγγενής κίνδυνος (Παπάς, 1999) (Αληφαντής, 2011) Έτσι, προκύπτουν δυο άλλοι κίνδυνοι που έχουν περισσότερο να κάνουν με τον τρόπο συλλογής και μελέτης αυτών. Αυτοί είναι ο δειγματοληπτικός και ο μη δειγματοληπτικός κίνδυνος: I. Δειγματοληπτικός είναι ο κίνδυνος που προκύπτει όταν ο δειγματοληπτικός έλεγχος οδηγήσει τον ελεγκτή σε διαφορετικό συμπέρασμα από αυτό που θα οδηγούνταν αν διάλεγε ένα οποιοδήποτε άλλο δείγμα. II. Μη δειγματοληπτικός είναι ο κίνδυνος που προκύπτει όταν ο ελεγκτής καταλήγει σε ανακρίβειες και λάθος συμπεράσματα χωρίς αυτό να έχει να κάνει με τον όγκο του δείγματος. (Αληφαντής 2011, ΣΟΕΛ 2000, Τσομπανόπουλος 2011) 4.5. Φύλλα Εργασίας Τα φύλλα εργασίας είναι τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει η γνώμη του ελεγκτή. Αποδεικτικά στοιχεία και τεκμήρια δηλαδή, πάνω στα οποία βασίζεται η γνώμη που θα δημοσιεύσει ο ελεγκτής στο πιστοποιητικό ελέγχου. Σκοπός τους, βάσει του Διεθνούς Ελεγκτικού Προτύπου 230 παρ. 3 είναι να : Υποβοηθούν τον σχεδιασμό και την εκτέλεση του ελέγχου Σελίδα 26

Υποβοηθούν την επίβλεψη και ανασκόπηση του ελεγκτικού έργου Καταγράφουν τα ελεγκτικά αποδεικτικά στοιχεία που προκύπτουν από το ελεγκτικό έργο που εκτελείται για να στηριχθεί η γνώμη του ελεγκτή Τα φύλλα ελέγχου επίσης χωρίζονται σε δύο κατηγορίες : Ετήσιους φακέλους ή φακέλους ελέγχου τρέχουσας χρήσης (Ο.Λ.Κ), στους οποίους συλλέγονται στοιχεία που αφορούν τον έλεγχο της συγκεκριμένης χρήσης, όπως μαρτυρά και το όνομα τους. Περιλαμβάνουν : Ελεγχθείσες οικονομικές καταστάσεις και εκθέσεις αυτών Φύλλα εργασίας σχεδιασμού του ελέγχου Φύλλα εργασίας επί του ελέγχου των λογαριασμών των οικονομικών καταστάσεων Μόνιμους φακέλους (Ρ.Λ.Κ), στους οποίους περιλαμβάνονται γενικότερα στοιχεία που θα χρησίμευαν στον έλεγχο της εταιρίας και τις επόμενες χρήσης, όπως : ^ Τελευταίο καταστατικό και κανονισμοί λειτουργίας της επιχείρησης. ^ Εγκρίσεις των αρμόδιων διοικητικών αρχών των παραπάνω. ^ Οργανογράμματα και αρμοδιότητες των στελεχών. ^ Διάγραμμα χώρων επιχείρησης, παραγωγικής διαδικασίας και κύριων προϊόντων. ^ Αντίγραφα πρακτικών Δ.Σ. και Γ.Σ. ^ Διαγράμματα λογιστικής οργάνωσης και εσωτερικού ελέγχου. ^ Αντίγραφα μισθωτηρίων συμβολαίων, συμβάσεων εργασίας, τραπεζικών συμβάσεων κλπ. ^ Άρθρα εφημερίδων με δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις κα.. Οι μόνιμοι φάκελοι μένουν στην εταιρία και έχει σε αυτούς πρόσβαση ο επόμενος ελεγκτής, ενώ οι ετήσιοι δίνονται στον ελεγκτή, διότι αυτή ουσιαστικά αποτελούν την εργασία του (Αληφαντής 2011, Παππάς 1999, Τσομπανόπουλος, 2011). 4.6. Πιστοποιητικό Ελέγχου Τελευταίο και μη εξαιρετέο κομμάτι του ελέγχου αποτελεί η σύνταξη του πιστοποιητικού ελέγχου, ή αλλιώς έκθεση ελέγχου, η οποία και επισυνάπτεται στον δημοσιευμένο ισολογισμό, με όλες τις παρατηρήσεις του ελεγκτή και με την εκφερόμενη γνώμη του για την ελεγχόμενη εταιρία. Στο πιστοποιητικό αυτό θα αναφέρεται εάν οι Οικονομικές Καταστάσεις απεικονίζουν ακριβοδίκαια την Οικονομική Κατάσταση της Εταιρίας και έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές. Σελίδα 27

Μετά την ολοκλήρωση της ελεγκτικής εργασίας, ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να χορηγήσει στην εταιρία το πιστοποιητικό ελέγχου, επισυναπτόμενο στις δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Κατά την σύνταξη της έκθεσης, ο ελεγκτής : ^ Αναφέρει πως έλεγξε τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, τις λογιστικές αρχές και μεθόδους κλπ. ^ Διασαφηνίζει την ευθύνη της διοίκησης της επιχείρησης ως προς την σύνταξη και συμμόρφωση των καταστάσεων, με τα εκάστοτε πρότυπα που τις ορίζουν. ^ Ξεκαθαρίζει την δική του ευθύνη ως προς τον έλεγχο που πραγματοποίησε βάσει των ελεγκτικών προτύπων, των κανόνων δεοντολογίας, παρουσίασης των διαδικασιών που ακολουθήθηκαν κατά τον έλεγχο κλπ. ^ Παραθέτει την γνώμη του περί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, και αυτό είναι το σημαντικότερο σημείο. Η γνώμη του ελεγκτή έχει τις εξής επιμέρους κατηγορίες: Σύμφωνη γνώμη Σύμφωνη γνώμη με θέματα έμφασης Γνώμη με επιφύλαξη με θέματα έμφασης Αδυναμία έκφρασης γνώμης Αρνητική γνώμη ^ Επίσης, γίνεται αναφορά επί άλλων νομικών και κανονιστικών θεμάτων, όπως την επαλήθευση και συμφωνία του περιεχομένου της έκθεσης διαχείρισης του ΔΣ με τις ανάλογες χρηματοοικονομικές καταστάσεις και η δήλωση εταιρικής διακυβέρνησης σε αυτή, βάσει του άρθρου 43α και 37 του κωδ. Ν. 2190/1920. (ΣΟΛ, 2011) Σελίδα 28

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 : ΠΕΔΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ Πεδία και Διαδικασίες Ελέγχου Τα λογιστικά κονδύλια και οι επιμέρους κατηγορίες που ελέγχονται από τον ορκωτό ελεγκτή είναι οι εξής : 5.1. Ο Έλεγχος των Πάγιων Όλες οι επιχειρήσεις σήμερα κατέχουν σε πάγια ένα ποσοστό του ενεργητικού τους τα οποία παρακολουθούνται στην 1η ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. και έτσι ο ελεγκτής είναι υπεύθυνος να ελέγξει τις εξής παραμέτρους : ^ Την ύπαρξη των παγίων και την λειτουργικότητά τους, διαμέσου της φυσικής εξέτασης αυτών. Γήπεδα, κτίρια, μηχανήματα, εγκαταστάσεις, μεταφορικά μέσα, κινητά και ακίνητα, αποτελούν αντικείμενο φυσικής επίβλεψης για τον έλεγχο. Η δυνατότητα συνοδείας, από αρμόδιο - έμπειρο υπάλληλο, του ελεγκτή για την παραπάνω διαδικασία αποτελεί οπωσδήποτε μια διασφάλιση για την ποιότητα και εγκυρότητα του έργου. Ακόμα, πρωτεύον δείγμα αποτελούν τα πάγια που αποκτήθηκαν κατά την διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης. Στην περίπτωση που δεν είναι εφικτή η φυσική εξέταση περιουσιακών στοιχείων (π.χ. λόγω εγκαταστάσεως τους σε απομακρυσμένη περιοχή) διενεργείται η εξέταση παντός σχετικού στοιχείου, ούτω σώστε ο ελεγκτής να καταλήξει έμμεσα και πλέον με ποσοστό αμφιβολίας στην επαλήθευση της ύπαρξης και της λειτουργίας του ανωτέρω παγίου στοιχείου βάση των Ελληνικών Ελεγκτικών Προτύπων (Αληφαντής 2011, Μακρή 2011). ^ Την κυριότητα των παγίων, δηλαδή αν πραγματικά τα πάγια που συγκεντρώνονται στον ισολογισμό ανήκουν και επίσημα στην ίδια την εταιρία. Ο έλεγχος αυτός ξεκινά με την αγορά των παγίων και την ύπαρξη του ανάλογου τιμολογίου ή συμβολαίου πώλησης και συνεχίζεται με το πρόσωπο που διενέργησε την αγορά του παγίου, αν δηλαδή ήταν εξουσιοδοτημένο και αν υπήρχε η ανάλογη αναφορά σε πρακτικό Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας (Αληφαντής 2011). Ακόμη, απαραίτητος είναι ο έλεγχος πιθανών εμπράγματων βαρών στο πάγιο, αν δηλαδή βρίσκεται εξ ολοκλήρου στην ιδιοκτησία της εταιρίας χωρίς περιορισμούς υποθήκης, καθιστώντας το αδύνατο να πουληθεί, μιάς και κάτι τέτοιο, η εταιρία οφείλει να το συμπεριλάβει στα βιβλία της, τόσο στην γενική λογιστική, όσο και στους λογαριασμούς τάξεως (σε περίπτωση που υπάρχουν χορηγηθείσες εμπράγματες ασφάλειες). Βέβαια, ο ελεγκτής μπορεί να το διασταυρώσει και μέσω έγγραφης βεβαίωσης από αρμόδιο πρόσωπο της Σελίδα 29

επιχείρησης (νομικό σύμβουλο) ακόμα και αν δεν απαιτείται ρητά από τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα, μιας και προβλέπεται από το Ε.Ε.Π. (5500 παρ. (β) περ. (ii)). S Ο έλεγχος των αποσβέσεων των παγίων, εντριφεί στο αν διενεργούνται ορθά ή όχι, οι αποσβέσεις, στις μέθοδος αυτής και στο αν έχουν τηρηθεί όπως ορίζονται. Αρχικά πρέπει να αναζητηθούν πληροφορίες στους ετήσιους μόνιμους φακέλους της επιχείρησης και να εκτιμηθεί η επάρκεια των αποσβέσεων κατά τα προηγούμενα (τρία) έτη, αν οι συντελεστές απόσβεσης που εφαρμόστηκαν ήταν επαρκείς ή δόθηκε υπερβολική βάση αρμοδίων σε τεχνικές και οικονομικές υπηρεσίες (Mattingly, 1963). Στη συνέχεια γίνεται η επαλήθευση της διενέργειας των αποσβέσεων, ασχέτως υπάρχουσων ή μη κερδών. Στην περίπτωση που διενεργούνται περισσότερες αποσβέσεις, λόγω μεγαλύτερου του προβλεπόμενου συντελεστή, σύμφωνα με το Π.Δ. 299/2003, αυτές δεν εκπίπτουν φορολογικά, ενώ αν δεν διενεργηθούν οι υποχρεωτικά νόμιμες αποσβέσεις, τότε η εταιρία χάνει το δικαίωμα έκπτωσής τους από τις επόμενες χρήσεις. Τέλος, πρέπει να ελεγχθεί η ορθή μεταχείρισή τους, ως προς τις λογιστικές αρχές και διαδικασίες, που βαραίνουν τα έξοδα στα αποτελέσματα χρήσης (Αληφαντής, 2011). Αρκετές εταιρίες, κατά τις εγγραφές κλεισίματος και την σύνταξη του ισολογισμού, παραλείπουν την διενέργεια αποσβέσεων, έτσι ώστε να εμφανιστούν ευνοϊκότερα αποτελέσματα χρήσης. Δηλαδή εμφανίζουν μεγαλύτερο κέρδος ή μικρότερη ζημία και πετυχαίνουν μια καλύτερη χρηματοοικονομική θέση, βάση ανάλυσης, πλην όμως, λιγότερο αντιπροσωπευτική της πραγματικότητας (Αληφαντής 2011, Κερενίδου 2010). Μεταβολές παγίων νοούνται οι παρακάτω ενέργειες : η αγορά παγίων, η ιδιοκατασκευή, η δωρεά από τρίτο πρόσωπο, η πώληση, η κατεδάφιση ή καταστροφή, η δωρεά σε τρίτο, η αναπροσαρμογή αξίας και η απομείωση ή αποτίμηση αξίας (Μανδήλας, 2010). ^ Η αγορά, όπως και η πώληση παγίων, πρέπει πάντα να γίνεται από πρόσωπο εξουσιοδοτημένου χαρακτήρα της εταιρίας, το οποίο και πράττει νόμιμα εκπροσωπώντας την, ενώ ταυτόχρονα ο προμηθευτής των παγίων δεν θα πρέπει να ανήκει στα πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 10 του κωδ. Ν 2190/1920, βάσει του Ε.Ε.Π. 5580 (παρ.2, περ. γ και παρ. 8, περ α), δηλαδή πρόσωπα όπως συγγενείς μελών Δ.Σ. Όπως είναι φυσικό, κάτι τέτοιο εξασφαλίζεται και εγγράφως με βεβαίωση της εταιρίας προς τον ελεγκτή (Παππάς, 1999). Ακόμα ελέγχονται: ο ο Η ύπαρξη ανάλογης έγκρισης αγοροπωλησίας της Γενικής Συνέλευσης των Μετόχων της εταιρίας η αποτίμηση των στοιχείων που μεταβιβάζονται στην εταιρία σύμφωνα με τα άρθρα 9 και 9α του κωδ. Ν 2190/1920 και Σελίδα 30