Περιεχόμενα Εισαγωγή

1

Περιεχόμενα Εισαγωγή... 2 Α. ΔΑΝΕΙΣΜΟΣ ΙΔΙΩΤΩΝ... 5 Α1.Δανεισμός μεταξύ ελλήνων ιδιωτών φορολογικών κατοίκων χωρίς επιχειρηματική ιδιότητα... 5 Φορολογικά τεκμήρια για φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος... 7 Α2.Δανεισμός με ιδιώτη φορολογικό κάτοικο εξωτερικού... 8 Τεκμήρια και φορολόγηση κατοίκου εξωτερικού... 9 Φόρος εισοδήματος απόδοση φόρων... 11 Β ΔΑΝΕΙΑ ΣΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ... 12 Β1. Το δάνειο ως παροχή σε είδος... 13 Β2. Ποιες δανειακές συμβάσεις απαγορεύονται στις επιχειρήσεις... 13 Β3. Χαρτόσημο επί συμβάσεων δανεισμού μεταξύ εταίρων και εταιρειών... 16 Ταμειακή διευκόλυνση - δοσοληπτικοί λογαριασμοί προκαταβολές μισθών εργαζομένων... 16 Χαρτόσημο δανειακής σύμβασης... 22 Χρόνος απόδοσης του χαρτοσήμου... 22 Β4. Παραγραφή τέλους χαρτοσήμου... 23 Σημαντικές σημειώσεις δανείων μεταξύ εταιρείας-εταίρων-μετόχων-διοίκησης... 23 Γ ΔΑΝΕΙΣΜΟΣ ΑΠΟ ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΑ 0,6%... 24 Εισαγωγή Αν και όταν αναφερόμαστε στη λέξη «δάνειο» το μυαλό των περισσοτέρων πηγαίνει στις Τράπεζες, εντούτοις στην Ελληνική οικονομία ο νόμος επιτρέπει τη σύναψη δανειακής σύμβασης και μεταξύ ιδιωτών. Όταν αναφερόμαστε στα ιδιωτικά δάνεια δεν εννοούμε μόνο τα δάνεια μεταξύ φυσικών προσώπων αλλά και τα δάνεια τα οποία συμφωνούνται μεταξύ νομικών προσώπων ή και μεταξύ νομικών και φυσικών προσώπων. Σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα, άρθρο 806, «Με τη σύμβαση του δανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους μεταβιβάζει στον άλλον κατά κυριότητα χρήματα ή 2

άλλα αντικαταστατά πράγματα, και αυτός έχει υποχρέωση να αποδώσει άλλα πράγματα της ίδιας ποσότητας και ποιότητας.» Το δάνειο, εκτός από τον καθαρά χρηματοδοτικό σκοπό που μπορεί να έχει, παρουσιάζει και άλλες χρησιμότητες φορολογικού ενδιαφέροντος όπως για παράδειγμα την κάλυψη τεκμηρίων. Δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι για κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή τεκμηρίων διαβίωσης επικαλούνται δάνεια που συνήφθησαν με δανειστές άλλα φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Για να γίνει όμως χρήση ενός δανεισθέντος χρηματικού ποσού από έναν δανειζόμενο και για να είναι σύμφωνος ο δανεισμός με τη νομοθεσία, πρέπει να καλύπτονται αρκετές προϋποθέσεις. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον και περισσότερους περιορισμούς, όπως θα δούμε παρακάτω, αντιμετωπίζουν τα δάνεια που λαμβάνουν χώρα μεταξύ μελών διοίκησης/διαχειριστών ή εταίρων/μετόχων και εταιρειών. Με τον παρόντα οδηγό θα σας παρουσιάσουμε τον ιδιωτικό (μη τραπεζικό) δανεισμό, την χρησιμότητά του, τις νομικές και φορολογικές προϋποθέσεις αλλά και τις επιβαρύνσεις που προκύπτουν ώστε ένα ιδιωτικό δάνειο να είναι τυπικά καταρτισμένο και αποδεκτό στα μάτια της Διοίκησης. Τέλος, θα κάνουμε ορισμένες αναφορές και στον τραπεζικό δανεισμό από Τράπεζες όμως του εξωτερικού. Θα επικεντρώσουμε στην εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας όπως για παράδειγμα το τέλος χαρτοσήμου, ο φόρος εισοδήματος, ειδικές δανειακές εισφορές, ΣΑΔΦ καθώς και εν γένει άπασες οι απορρέουσες υποχρεώσεις που απαιτούνται για να καταρτιστεί έγκυρα μια δανειακή σύμβαση. Το δάνειο αποτελεί παραδοτική σύμβαση και ως τέτοια ανήκει στην κατηγορία των αμφοτεροβαρών συμβάσεων. Ο Αστικός Κώδικας δεν ορίζει συγκεκριμένο τύπο για την κατάρτιση του δανείου οπότε μπορεί να καταρτιστεί έγγραφα ή και προφορικά. (βλ. και ΑΚ 158). Όταν αναφερόμαστε σε χρηματικό δανεισμό, εννοούμε την παροχή χρημάτων από ένα μέρος προς ένα άλλο με την υποχρέωση επιστροφής του κεφαλαίου αυτού καθώς και πιθανώς ενός επιβαλλόμενου τόκου. Σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα και το άρθρο 806, το δάνειο περιγράφεται ως εξής: 3

Αν έπρεπε να χωρίσουμε τα δάνεια σε κατηγορίες, αυτές θα είχαν ως εξής: Ιδιωτικά [ Στεγαστικά, Καταναλωτικά ] Επιχειρηματικά [Αγορά ακινήτου/επιχείρησης, Ανακαίνιση επιχειρηματικής στέγης, Προμήθεια εμπορευμάτων, Εξόφληση οφειλών κ.α.] Όπως κάθε ιδιωτική σύμβαση, έτσι και η δανειακή διέπεται κατά κανόνα από το δίκαιο του τόπου κατάρτισής της εκτός αν συμφωνείται διαφορετικά (π.χ. ρήτρα υπαγωγής της σύμβασης σε διαφορετικό Δίκαιο ακόμη και από αυτό των συμβαλλόμενων). Τα παραδείγματα που θα δώσουμε θα αφορούν δανειακές συμβάσεις που διέπονται από το Ελληνικό Δίκαιο αλλά και τις φορολογικές υποχρεώσεις ενός φορολογικού κάτοικου Ελλάδος που έχει συμβληθεί σε δανειακή σύμβαση που υπάγεται σε αλλοδαπό Δίκαιο. 4

Α. ΔΑΝΕΙΣΜΟΣ ΙΔΙΩΤΩΝ Α1.Δανεισμός μεταξύ ελλήνων ιδιωτών φορολογικών κατοίκων χωρίς επιχειρηματική ιδιότητα Όταν αναφερόμαστε σε δανειακή σύμβαση μεταξύ ιδιωτών εννοούμε την σύμβαση μεταξύ φυσικών προσώπων τα οποία δεν έχουν την επιχειρηματική ιδιότητα ή και αν την έχουν, δεν συμβάλλονται με σκοπό την εξυπηρέτηση των επιχειρηματικών τους συμφερόντων. Παραδείγματα: 1) Ο Α, ιδιωτικός υπάλληλος, δανείζεται από τον συνταξιούχο θείο του το ποσό των 5.000 ευρώ προκειμένου να κάνει ορισμένες επισκευές στο ακίνητο που κατοικεί ο ίδιος και η οικογένειά του. 2) Ο Α, έμπορος-ατομικός επιχειρηματίας, δανείζεται από τον συνταξιούχο θείο του το ποσό των 5.000 ευρώ προκειμένου να κάνει ορισμένες επισκευές στο ακίνητο που κατοικεί ο ίδιος και η οικογένειά του. Πάλι πρόκειται περί δανείου μεταξύ ιδιωτών καθώς ο σκοπός του δανείου δεν είναι επιχειρηματικός. Το ίδιο θα ίσχυε και αν ο θείος του Α δεν ήταν συνταξιούχος αλλά επίσης έμπορος, αρκεί ο σκοπός του δανείου να προέκυπτε πως δεν είναι για κάλυψη εμπορικώνεπιχειρηματικών αναγκών. Η δανειακή σύμβαση μεταξύ ιδιωτών μπορεί να καταρτισθεί είτε προφορικά είτε εγγράφως. Σε περίπτωση που γίνει προφορική κατάρτιση της σύμβασης τότε δεν δημιουργείται κάποια άλλη υποχρέωση. Αν όμως η δανειακή σύμβαση μεταξύ ιδιωτών καταρτισθεί εγγράφως, τότε οφείλεται τέλος χαρτοσήμου. Μπορεί να φαντάζει αχρείαστα επιβαρυντική η έγγραφη συμφωνία δανεισμού, όμως με την ύπαρξη ιδιωτικού συμφωνητικού καθορίζονται επακριβώς σημαντικά στοιχεία της δανειακής σύμβασης όπως ο σκοπός του δανείου, το επιτόκιο (εντός του νόμιμου ορίου), ο αριθμός και η περιοδικότητα των δόσεων αλλά και επιπλέον όροι όπως ποινικές ρήτρες κλπ. Η χαρτοσήμανση γίνεται με υποβολή του ιδιωτικού συμφωνητικού στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Αν η δανειακή σύμβαση έχει καταρτιστεί στο εξωτερικό ή το δάνεισμα κατατίθεται 5

στο εξωτερικό, τότε δεν υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου. Σε κάθε περίπτωση, απαραίτητη προϋπόθεση για την αναγνώριση της δανειακής σύμβασης από την ελεγκτική αρχή είναι να έχει βέβαια χρονολογία (υπογραφή ενώπιον ΚΕΠ, Αστυνομίας, Προξενείου, Συμβολαιογράφου). Τα δάνεια μεταξύ ιδιωτών όπως μόλις αναφέραμε υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου το οποίο υπολογίζεται σε 3,6%. Τα δάνεια μεταξύ ιδιώτη (μη εμπόρου) και επιχείρησης (όχι τράπεζα) υπόκεινται επίσης σε τέλος χαρτοσήμου 3,6%. Το χαρτόσημο αυτό είναι αναλογικό καθώς υπολογίζεται επί της χρηματικής αξίας που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση (άρθρο 2 του Π.Δ. της 28.7.1931/1931). Χαρτόσημο επίσης οφείλεται και από την εξόφληση των τόκων της δανειακής σύμβασης (άρθρο 13 παρ.1β του ΚΤΝΧ). Ως εξόφληση δε των τόκων θεωρείται και η πίστωση αυτών στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα (Σ.τ.Ε. 58/1984, 2151/1984, κ.λπ.). Η δανειακή σύμβαση είναι σημαντικό να αναφέρει τον σκοπό για τον οποίο συνάπτεται. Η μη ύπαρξη συγκεκριμένης αιτιολογίας για την δανειοδότηση μπορεί να γεννήσει ζητήματα απόδειξης σε περίπτωση π.χ. φορολογικού ελέγχου. Είναι σημαντικό να αναγράφεται με σαφήνεια ο σκοπός της δανειοδότησης, διαφορετικά μπορεί ο έλεγχος να μην το θεωρήσει δάνειο. Ο δανειστής δεν οφείλει φόρο εισοδήματος επί του κεφαλαίου που του επιστρέφεται από τον δανειζόμενο. Οφείλεται όμως φόρος εισοδήματος επί των καταβαλλόμενων τόκων, ο οποίος ανέρχεται σε 15% (εισόδημα από κεφάλαιο άρθρο 37 παρ.1 Ν.4172/2013). Σε περίπτωση που για το δάνειο δεν συμφωνηθεί τόκος ή ο τόκος που ορισθεί είναι μικρότερος του μέσου επιτοκίου της αγοράς, τότε σε περίπτωση ελέγχου, η φορολογική αρχή μπορεί να αναζητήσει τεκμαρτούς τόκους ως εισόδημα του δανειστή. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1034/2014: Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου. 6

Φορολογικά τεκμήρια για φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος Όπως είναι γνωστό, οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος υπόκεινται σε φορολόγηση με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων αλλά και διαβίωσης (άρθρα 31 και 32 ν.4172/2013). Για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό την μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις: Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου) Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (πχ χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κλπ). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη Δ.Ο.Υ. Θα θέλαμε να τονίσουμε σε αυτό το σημείο πως ελεγκτές της ΑΑΔΕ κατά καιρούς κάνουν αποδεκτά αποδεικτικά από εμβάσματα τραπέζης ή άλλα σχετικά έγγραφα παρεπόμενα μια τραπεζικής συναλλαγής, ως απόδειξη σύναψης δανειακής σύμβασης του συναλλασσόμενου. Έτσι ενίοτε ο φορολογούμενος μπορεί να καλύψει τα τεκμήριά του. Όμως δυστυχώς δεν υπάρχει πάγια τακτική από πλευράς Φορολογικής Διοίκησης στην αξιολόγηση τέτοιων τραπεζικών αποδεικτικών. Σημείωση: Ο δανειολήπτης, από την στιγμή που λαμβάνει το δάνεισμα από τον δανειστή θεωρείται ότι το χρησιμοποίησε για τον σκοπό που προκύπτει από το σχετικό συμφωνητικό. Αυτό συνεπάγεται πως στις αποπληρωμές που θα πραγματοποιήσει, θα πρέπει τα λοιπά εισοδήματά του να καλύπτουν όχι μόνο τους επιστρεφόμενους τόκους αλλά και το επιστρεφόμενο κεφάλαιο. 7

Α2.Δανεισμός με ιδιώτη φορολογικό κάτοικο εξωτερικού Είδαμε ότι η σύναψη δανείου έχει νομικές και φορολογικές προεκτάσεις. Τι γίνεται όμως στην περίπτωση που οι συμβαλλόμενοι στη δανειακή σύμβαση δεν είναι όλοι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος; Πώς αντιμετωπίζει η Ελληνική νομοθεσία την δανειακή σύμβαση η οποία συνάπτεται μεταξύ φορολογικού κάτοικου Ελλάδας και εξωτερικού; Όπως και στην περίπτωση της δανειακής σύμβασης μεταξύ Ελλήνων ιδιωτών, έτσι και όταν συμβαλλόμενος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, η σύμβαση αυτή μπορεί κάλλιστα να καταρτιστεί προφορικά ή εγγράφως. Εφόσον η σύμβαση καταρτίζεται εγγράφως στην Ελλάδα ή η καταβολή γίνεται σε Ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό, τότε οφείλεται κανονικά τέλος χαρτοσήμου 3,6% επί της δανειζόμενης αξίας. Χαρτόσημο θα οφείλεται και για τους τόκους που θα εισπράττονται στην Ελλάδα ακόμη και από τον φορολογικό κάτοικο εξωτερικού. Αν η σύμβαση καταρτισθεί στο εξωτερικό και έχει βέβαιη χρονολογία (π.χ. σε προξενείο, ή συμβολαιογράφο), δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου αρκεί οι δανειακές συναλλαγές να μην έχουν ως τελικό αποδέκτη ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό. Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να αναφέρεται στην σύμβαση ο σκοπός για τον οποίο συνάπτεται το δάνειο σε περίπτωση ελέγχου του δανειολήπτη από τις ελεγκτικές αρχές. Όπως μόλις αναφέραμε, το δάνειο δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, εφόσον η εκτέλεση του δανείου έγινε στην αλλοδαπή. Ως εκτέλεση, νοείται η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην αλλοδαπή, μη αρκούσης μόνο της συμφωνίας περί καταρτίσεως της δανειακής σύμβασης στην αλλοδαπή. Παράδοση του δανείσματος στην αλλοδαπή συντελείται όταν το προϊόν του δανείου παραδίδεται στον οφειλέτη ή σε εκπρόσωπο στην αλλοδαπή ή καταβάλλεται στην αλλοδαπή δια καταθέσεως σε λογαριασμό του οφειλέτη σε αλλοδαπή τράπεζα. Αν όμως τελικά τα χρήματα έρθουν και χρησιμοποιηθούν στην Ελλάδα, θα επιβληθεί χαρτόσημο. Επίσης, δεν θεωρείται ότι έχει καταρτιστεί στην Ελλάδα δάνειο όταν το δάνεισμα αποστέλλεται στην αλλοδαπή από ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό. Το ίδιο ισχύει για τους τόκους για τους οποίους δεν οφείλεται χαρτόσημο εφόσον πληρώνονται σε τραπεζικό λογαριασμό της αλλοδαπής. Σημείωση: 8

Οι δανειακές ή άλλες συμβάσεις, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, και για ασφάλεια αυτών ο οφειλέτης με το ίδιο έγγραφο της σύμβασης ή με χωριστό έγγραφο, που συντάσσεται στην αλλοδαπή, παρέχει δικαίωμα εγγραφής υποθήκης σε ακίνητο κείμενο στην Ελλάδα, τότε έχουν αντικείμενο της σύμβασης ακίνητη περιουσία κειμένη στην Ελλάδα, εφόσον βέβαια βάσει αυτού θα έχουν δικαίωμα εγγραφής υποθήκης εγκύρως, και συνεπώς υπόκεινται στα οικεία τέλη χαρτοσήμου. Αντίθετα, στην περίπτωση, που ο οφειλέτης, για ασφάλεια των παραπάνω συμβάσεων, αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει την ίδια ως άνω εμπράγματη ασφάλεια (υποθήκη) σε ακίνητο, που κείται στην Ελλάδα (γιατί τίτλος εγγραφής προσημείωσης κατά το Ελληνικό δίκαιο είναι μόνο η δικαστική απόφαση), οι συμβάσεις αυτές έχουν μεν αντικείμενο ακίνητο, που κείται στην Ελλάδα, δεν υπόκεινται όμως σε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό), καθόσον οι εν λόγω συμβάσεις είναι στην πράξη «προσύμφωνα παροχής τίτλου εμπράγματου βάρους», το οποίο και αν ακόμη καταρτιζόταν στην Ελλάδα, δεν θα υπόκειταν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, αλλά σε πάγιο τέλος (άρθρου 13 παρ. 1ζ ΚΤΧ), δεδομένου, ότι η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου δεν έχει την έννοια της δημιουργίας νέας περίπτωσης χαρτοσημαινόμενων εγγράφων. Τεκμήρια και φορολόγηση κατοίκου εξωτερικού Όπως είναι γνωστό, οι φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού, φορολογούνται στην Ελλάδα για το εισόδημα πραγματικό ή τεκμαρτό που προκύπτει στην χώρα μας και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Σύμφωνα όμως με την τροποποίηση του άρθρου 33 του Ν.4172/2013 «Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών» και συγκεκριμένα στην παρ. η αναφέρεται ότι a. Δεν εφαρμόζονται οι αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού (δεν τεκμαίρεται εισόδημα λόγω κατοχής-ιδιοκτησίας κάποιου αντικειμένου π.χ. ακινήτου) 9

b. Δεν εφαρμόζονται οι αντικειμενικές δαπάνες απόκτησης (τεκμήρια απόκτησης) περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα για φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εφόσον ο κάτοικος αυτός δεν έχει εισόδημα στην Ελλάδα. Συνεπώς, ο φορολογικός κάτοικος εξωτερικού ο οποίος προχωρά σε δανεισμό στην Ελλάδα τρίτου δανειολήπτη δεν θα φορολογηθεί ούτε με τεκμαρτό τρόπο για το δανειζόμενο κεφάλαιο εφόσον αποδεικνύεται ότι αυτό έχει εισρεύσει στη χώρα μας από το εξωτερικό. Εφόσον όμως το δάνειο υπάγεται στην Ελλάδα και οι ενδεχόμενοι τόκοι του εισπράττονται από τον δανειστή φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, τότε οι τόκοι αυτοί θα φορολογηθούν στην Ελλάδα. Σε κάθε περίπτωση υπερισχύει η σχετική Σ.Α.Δ.Φ.. Παραδείγματα: Ο Α φορολογικός κάτοικος εξωτερικού δανείζει τον Β φορολογικό κάτοικο Ελλάδος το ποσό των 10.000 ευρώ. Η Ελληνική φορολογική αρχή δεν θα ασχοληθεί με το πόθεν έσχες των 10.000 ευρώ του δανειστή. Εφόσον η δανειακή σύμβαση υπάγεται στην Ελλάδα (π.χ. καταβάλλεται σε ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό), τότε το εισόδημα από τους τόκους υπέρ του δανειστή φορολογείται στην Ελλάδα με 15%. Ο δανειστής φορολογικός κάτοικος εξωτερικού πρέπει να υποβάλει φορολογική δήλωση στην Ελλάδα και να αποδώσει την παρακράτηση του φόρου όπως αναφέραμε παραπάνω σύμφωνα με την ΠΟΛ 1011/2014. Εάν η δανειακή σύμβαση είναι προφορική ή δεν υπάγεται στο ελληνικό δίκαιο, τότε εφόσον οι τόκοι αποδίδονται σε λογαριασμό του εξωτερικού, δεν οφείλεται χαρτόσημο και δεν οφείλει ο φορολογικός κάτοικος εξωτερικού να υποβάλει φορολογική δήλωση στην Ελλάδα. Ο Β φορολογικός κάτοικος Ελλάδος δανείζει στον Α φορολογικό κάτοικο εξωτερικού το ποσό των 10.000 ευρώ. Ο Β ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος θα πρέπει να δικαιολογεί με βάση την φορολογική του δήλωση το πόθεν έσχες του κεφαλαίου των 10.000 ευρώ. Εφόσον η σύμβαση είναι προφορική και το δάνεισμα κατατεθεί στο εξωτερικό, τότε δεν οφείλεται χαρτόσημο και η δανειακή σύμβαση δεν υπάγεται στην Ελλάδα. Εάν όμως το δάνεισμα κατατεθεί σε τραπεζικό λογαριασμό του Α στην Ελλάδα, τότε υπάγεται στην Ελληνική νομοθεσία. Παρόλα αυτά, ο Α ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού απαλλάσσεται από το να καλύψει το τεκμήριο της αποπληρωμής των δόσεων του δανείου εφόσον δεν διαθέτει κάποιο εισόδημα στην Ελλάδα (από οποιαδήποτε πηγή). 10

Φόρος εισοδήματος απόδοση φόρων Εφόσον ο φορολογικός κάτοικος εξωτερικού θα φορολογηθεί στην Ελλάδα για τους εισπραττόμενους τόκους του δανείου, οφείλεται φόρος εισοδήματος επί των καταβαλλόμενων τόκων, ο οποίος ανέρχεται σε 15% (εισόδημα από κεφάλαιο άρθρο 37 παρ.1 Ν.4172/2013) και ο οποίος παρακρατείται και αποδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ 1011/2014. Το εισόδημα από τους τόκους δηλώνεται με την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου δανειστή. Ο φορολογικός κάτοικος Ελλάδας που συνάπτει με αλλοδαπό φορολογικό κάτοικο δανειακή σύμβαση η οποία υπάγεται στο εξωτερικό, θα φορολογηθεί στην Ελλάδα για τους εισπραττόμενους τόκους οι οποίοι θα δηλωθούν στο παγκόσμιο εισόδημά του με την ετήσια φορολογική του δήλωση. Παράδειγμα: Ο Β φορολογικός κάτοικος Ελλάδας δανείζει τον Ισπανό Α το ποσό των 10.000 ευρώ και για τον λόγο αυτό συνάπτεται δανειακή σύμβαση στην Μαδρίτη. Ο Β θα δηλώσει στην ετήσια φορολογική του δήλωση στο τμήμα του παγκόσμιου εισοδήματός του, τους τόκους από τη δανειακή αυτή σύμβαση. Θα εφαρμοστούν οι κανόνες της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδος και Ισπανίας. 11

Β ΔΑΝΕΙΑ ΣΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Όταν αναφερόμαστε σε δάνεια μεταξύ επιχειρήσεων, εννοούμε τις συμβάσεις μεταξύ νομικών ή και φυσικών προσώπων οι οποίες όμως γίνονται με την επιχειρηματική ιδιότητα των προσώπων αυτών. Τα δάνεια μεταξύ επιχειρήσεων, σε αντίθεση με τα δάνεια ιδιωτών υπόκεινται σε χαρτόσημο 2,4% (άρθρο 15 παρ.1 α ΚΤΝΧ). Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη δανειακή σύμβαση, η κατάρτιση αυτής αποδεικνύεται από την εγγραφή των δανειακών κινήσεων στα βιβλία των συμβαλλόμενων επιχειρήσεων. Όπως αναφέραμε, τα ιδιωτικά δάνεια αποτελούν συχνά μέσο για την κάλυψη τεκμηρίων για φορολογούμενους. Είναι εξαιρετικά συχνό το φαινόμενο επιχειρήσεις (π.χ. μια Α.Ε.) οι οποίες διαθέτουν ρευστότητα να λειτουργούν ως πηγή κεφαλαίων προκειμένου οι ιδιοκτήτες ή διαχειριστές τους να δικαιολογούν στα μάτια των φορολογικών αρχών το καθεστώς ή τις δαπάνες διαβίωσής τους. Ο νομοθέτης, προκειμένου να αποτρέψει τέτοια φαινόμενα έμμεσης φοροαποφυγής έχει προχωρήσει στην απαγόρευση της παροχής δανείων σε συγκεκριμένα πρόσωπα που σχετίζονται με τις επιχειρήσεις. Εάν δανειστής είναι νομικό πρόσωπο, τότε τα έσοδά του από τους τόκους φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και ο φορολογικός συντελεστής θα είναι 29%. Το ίδιο ισχύει και για τον δανειστή φυσικό πρόσωπο, ο οποίος παρέχει το δάνειο στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, τα κέρδη του οποίου θα έρθουν να προστεθούν στο συνολικό του εισόδημα από την επιχειρηματική του δραστηριότητα. Αντίστοιχα, το οφειλόμενο χαρτόσημο ανέρχεται σε 2,4%. Άρα: Φόρος εισοδήματος Χαρτόσημο με βάση δανειστή στο κέρδος τον δανειολήπτη των τόκων (βλέπε παρ.β3) Φυσικό πρόσωπο (ατομική επιχείρηση ή 15% του κέρδους 3,6% 12

ιδιώτης) Νομικό πρόσωπο 29% του κέρδους 2,4% Σημείωση: Δάνεια μεταξύ ομόρρυθμων εταίρων και ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιριών υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 2,4%, εφόσον αφορούν αποκλειστικά την ασκούμενη από τους συναλλασσόμενους εμπορία. Στην περίπτωση που δεν συντρέχει η προϋπόθεση αυτή, το τέλος χαρτοσήμου ανέρχεται σε 3,6% (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ). Β1. Το δάνειο ως παροχή σε είδος Η χορήγηση δανείου κατόπιν έγγραφης συμφωνίας από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο αποτελεί παροχή σε είδος. Η ωφέλεια για τους λήπτες της παροχής αυτής (εργαζόμενους, εταίρους, μετόχους κ.λπ.) προσδιορίζεται ανά φορολογικό έτος, υπολογίζεται κατά το μήνα στον οποίον έγινε η παροχή και αποτιμάται ως η διαφορά μεταξύ των τόκων που υπολογίζονται με βάση το μέσο επιτόκιο αγοράς και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος βάσει της σχετικής έγγραφης συμφωνίας. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία (δάνειο), ως παροχή σε είδος λαμβάνεται το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου. Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δίνει παροχές σε είδος στους εργαζομένους ή υπαλλήλους τους υποχρεούται να παρακρατά φόρο σύμφωνα με το σύστημα φορολόγησης στην πηγή και να τον αποδίδει στο κράτος. Εάν δεν διενεργείται παρακράτηση, ο υπόχρεος οφείλει να καταβάλλει το φόρο που δεν παρακρατήθηκε, καθώς και τυχόν πρόστιμα και ποινές που προβλέπονται. Για να κατανοήσετε περισσότερα σχετικά με την φορολογία των παροχών σε είδος, σας παραπέμπουμε σε σχετική αρθρογραφία. Β2. Ποιες δανειακές συμβάσεις απαγορεύονται στις επιχειρήσεις Α.Ε. Στις Ανώνυμες Εταιρείες σύμφωνα με το άρθρο 23 α του Ν. 2190/1920, σε κάθε περίπτωση, απαγορεύεται τελείως, η χορήγηση από την ανώνυμη εταιρεία, δανείων πιστώσεων και εγγυήσεων υπέρ και προς: - τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, - τα πρόσωπα που ασκούν έλεγχο επί της εταιρείας, 13

- τους συζύγους και τους συγγενείς των προσώπων αυτών εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι του τρίτου βαθμού, - τα νομικά πρόσωπα που ελέγχονται από τους ανωτέρω. Η ρητή απαγόρευση αυτή, καλύπτει και την έννοια του περιορισμού ως προς τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων. Η έννοια των συνδεδεμένων προσώπων διατυπώνεται στο άρθρο 2 του νόμου 4172/2013. Με βάση αυτήν μπορούμε να πούμε ότι απαγορεύεται να χορηγείται δάνειο από την Α.Ε. προς πρόσωπα τα οποία κατέχουν άμεσα ή έμμεσα μετοχές/δικαίωμα ψήφου άνω του 33% της Α.Ε.. Επίσης απαγορεύεται η παροχή δανείου από την Α.Ε. προς κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής στην Α.Ε. ή σε μέλος του Δ.Σ. της ή σε μέτοχο με άνω του 33% του μετοχικού κεφαλαίου. Π.χ.: Η «Ο» Α.Ε. θέλει να παράσχει δάνειο προς την «Χ» Ι.Κ.Ε. η οποία είναι μέτοχος της «Ο» με 40%. Απαγορεύεται. Αν η «Χ» είχε το 15% (χαμηλότερο του 33%) τότε το δάνειο θα ήταν επιτρεπτό. Η «Ο» Α.Ε. θέλει να δανειοδοτήσει την «Χ» Ι.Κ.Ε. η οποία δεν είναι μέτοχος της «Ο». Ένα μέλος του Δ.Σ. της «Ο» κατέχει το 70% του εταιρικού κεφαλαίου της «Χ» Ι.Κ.Ε. (ή είναι διαχειριστής της Ι.Κ.Ε.). Η Ι.Κ.Ε. ουσιαστικά ελέγχεται από το μέλος Δ.Σ.. Το δάνειο απαγορεύεται γιατί αντιβαίνει στο άρθρο 23 α του ν.2190/1920 καθώς υπάρχει δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής εκ μέρους της «Χ» Ι.Κ.Ε. προς την «Ο» Α.Ε. για την χορήγηση του δανείου. Κατ' εξαίρεση, η παροχή εγγύησης ή άλλης ασφάλειας υπέρ των παραπάνω προσώπων επιτρέπεται μόνο εφόσον: αα) η εγγύηση ή η ασφάλεια υπηρετεί το εταιρικό συμφέρον, ββ) η εταιρεία έχει δικαίωμα αναγωγής κατά του πρωτοφειλέτη ή του προσώπου υπέρ του οποίου παρέχεται η ασφάλεια, γγ) προβλέπεται ότι οι λαμβάνοντες την εγγύηση ή την ασφάλεια θα ικανοποιούνται μόνο μετά την πλήρη εξόφληση ή τη συναίνεση όλων των 14

πιστωτών με απαιτήσεις που είχαν ήδη γεννηθεί κατά το χρόνο της υποβολής σε δημοσιότητα δδ) ληφθεί προηγουμένως άδεια της γενικής συνέλευσης, η οποία όμως δεν παρέχεται, εάν στην απόφαση αντιτάχθηκαν μέτοχοι εκπροσωπούντες τουλάχιστον το ένα δέκατο (1/10) του εκπροσωπούμενου στη συνέλευση μετοχικού κεφαλαίου ή το ένα εικοστό (1/20), εάν πρόκειται για εταιρείες με μετοχές εισηγμένες σε χρηματιστήριο. Το διοικητικό συμβούλιο υποβάλλει στη γενική συνέλευση έκθεση για τη συνδρομή των προϋποθέσεων. Ι.Κ.Ε. Σε αντίθεση με τις Α.Ε., οι Ι.Κ.Ε. δεν διαθέτουν ρητή και ξεκάθαρη απαγόρευση δανειοδότησης προς ορισμένα πρόσωπα όπως μόλις αναλύσαμε. Κάθε σύμβαση δανείου μεταξύ εταιρείας και των εταίρων ή του διαχειριστή πρέπει να καταγράφεται στο βιβλίο πρακτικών με μέριμνα του διαχειριστή και να ανακοινώνεται σε όλους τους εταίρους μέσα σε ένα μήνα από τη σύναψή της. Αν η εταιρεία είναι μονοπρόσωπη, η καταγραφή αυτή αποτελεί προϋπόθεση του κύρους της σύμβασης, εκτός αν η σύμβαση αφορά τρέχουσες πράξεις που συνάπτονται υπό κανονικές συνθήκες. Ο μόνος περιορισμός που τίθεται, αναφέρει πως η εκτέλεση των συμβάσεων (και των δανειακών) που συνήφθησαν μεταξύ εταιρείας και εταίρων/διαχειριστή απαγορεύεται, εφόσον με την εκτέλεση αυτή ματαιώνεται, εν όλω ή εν μέρει, η ικανοποίηση των λοιπών δανειστών της εταιρείας (άρθρο 95 ν.4072/2012). Ε.Π.Ε. Απαγορεύεται η χορήγηση δανείου από εταίρο Ε.Π.Ε. προς την Ε.Π.Ε. εφόσον έχει τεθεί ως εξασφάλιση του εταίρου κάποιο αγαθό της Ε.Π.Ε.(άρθρο 32 ν.3190/1955). Επιπλέον, ακόμη και σε περίπτωση χορήγησης δανείου προς την Ε.Π.Ε. χωρίς εξασφάλιση, η Ε.Π.Ε. είναι εκ του νόμου υποχρεωμένη να εξοφλεί 15

πρώτα τις λοιπές υποχρεώσεις της και μετά τον δανειστή εταίρο. Σε διαφορετική περίπτωση η εξόφληση του εταίρου ματαιώνεται και οφείλει να επιστραφεί. Β3. Χαρτόσημο επί συμβάσεων δανεισμού μεταξύ εταίρων και εταιρειών Η σύμβαση δανείου, δημιουργεί υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου σε ποσοστό 2% ή 3% σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 παρ.1α, δ ή 15 παρ.1 του ΚΝΤΧ (2% για ΑΕ, ΙΚΕ, ΕΠΕ και 3% για τις λοιπές περιπτώσεις), πλέον ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου 20% (ήτοι 2,4% και 3,6% αντίστοιχα). Καταβάλλεται μόνο μία φορά κατά την σύσταση της σύμβασης στην αρμόδια φορολογική αρχή. Εκτός όμως από την δανειακή σύμβαση με την κλασική της μορφή, εξαιρετικά δημοφιλής είναι και η λεγόμενη ταμειακή διευκόλυνση Ταμειακή διευκόλυνση - δοσοληπτικοί λογαριασμοί προκαταβολές μισθών εργαζομένων Η ταμειακή διευκόλυνση ίσχυε μέχρι την κατάργησή της από 1/1/2014. Αφορούσε καταθέσεις και αναλήψεις χρημάτων των εταίρων, μετόχων κλπ σε επιχειρήσεις (ΑΕ, ΕΠΕ, Ι.Κ.Ε., ΟΕ, ΕΕ, κοινοπραξίες), για την ταμειακή διευκόλυνση αυτών, και υπάγονταν σε τέλος χαρτοσήμου 1% +20% ΟΓΑ (1,2%). Σήμερα (από 1/1/2014 ημερομηνία εφαρμογής του ν.4172/2013) οποιαδήποτε τέτοια παροχή η οποία δεν αποτελεί δάνειο εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος το οποίο παρασχέθηκε σε είδος (άρθρο 13 του ν.4172/2013). Σε περίπτωση ελέγχου, τα ποσά που εμφανίζονται ανεξόφλητα έως και 31/12/2013 δεν εντάσσονται στην φορολογία της παροχής σε είδος. Επιβάλλεται για τις περιπτώσεις αυτές χαρτόσημο 1,2% Δοσοληπτικοί λογαριασμοί αποκαλούνται οι δοσοληψίες που λαμβάνουν χώρα μεταξύ των οικονομικών μονάδων (εταιρειών) και του επιχειρηματία, των εταίρων, των διαχειριστών, των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, ανάλογα με την νομική μορφή της εταιρείας. Οι δοσοληπτικοί λογαριασμοί, απεικονίζονται στα λογιστικά βιβλία των εταιρειών που τηρούν διπλογραφικό σύστημα, είτε στους ομότιτλους λογαριασμούς των απαιτήσεων 16

είτε στους λογαριασμούς των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων προς εταίρους, είτε παρατύπως σε οποιονδήποτε άλλο λογαριασμό όπως για παράδειγμα στους λογαριασμούς διαχειρίσεως προκαταβολών κλπ. Η έως πρότινος αντιμετώπιση των συγκεκριμένων δοσοληψιών, ακολουθούσε τη λογική των εγκυκλίων, που παρείχαν οδηγίες σχετικά με τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων, όπως για παράδειγμα η ΠΟΛ.1087/16.5.2005 ή και η πιο πρόσφατη ΠΟΛ.1162/27.7.2011, βάσει των οποίων: «επί βιβλίων Γ κατηγορίας να ερευνάται η κίνηση των δοσοληπτικών λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. 33.07 «δοσοληπτικοί λογ/σμοί εταίρων«, 33.08 «δοσοληπτικοί λογαριασμοί διαχειριστών«, 33.09 «δοσοληπτικοί λογ/σμοί ιδρυτών Α.Ε. και μελών Δ.Σ.» και 33.10 «δοσοληπτικοί λογ/σμοί γενικών δ/ντών ή διευθυντών Α.Ε.» καθώς και του λογ/σμού 53.14 «βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς εταίρους», για το ενδεχόμενο υποκρυπτόμενων δανείων και σε περίπτωση που τεκμηριώνεται και στοιχειοθετείται ότι ποσά των λογαριασμών αυτών συνιστούν δανεισμό των εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. κλπ από την επιχείρηση ή το αντίστροφο, τότε, θα αναζητούνται τα οικεία τέλη χαρτοσήμου και γενικά θα ελέγχεται η εκπλήρωση όλων των σχετικών υποχρεώσεων.» Στην πράξη αυτό σήμαινε ότι σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, επιβαλλόταν τέλος χαρτοσήμου και καταλογιζόταν τεκμαρτό εισόδημα από τόκους, ενώ αντίστοιχη αντιμετώπιση επί του θέματος είχαν και οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές στα πιστοποιητικά φορολογικής συμμόρφωσης, που παρείχαν στις υπόχρεες εταιρείες. Τι άλλαξε όμως, με τον Ν.4172/2013 και ισχύει από 1/1/2014. Στο άρθρο 13 παράγραφος 3 ορίζονται τα ακόλουθα: «Οι παροχές σε είδος με την μορφή του δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο, από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, περιβάλλονται την μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει, μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως ορίζεται 17

με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών ( 3 ) μηνών θεωρείται δάνειο.» Επομένως, από 1.1.2014 βάσει του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, εφόσον δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία, υπό την έννοια της σύμβασης δανείου, επιβάλλεται φόρος στον λήπτη ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» στο σύνολο των προαναφερόμενων υπολοίπων, γιατί ολόκληρο το ποσό θα αντιμετωπιστεί ως αυτοτελής παροχή σε είδος. Τίθεται το ερώτημα, αν η συγκεκριμένη διάταξη αφορά και τα σωρευμένα υπόλοιπα έως 31/12/2013. Από τον νόμο δεν προκύπτει από πουθενά ότι εξαιρούνται, θα πρέπει όμως να υπάρξει διευκρινιστική εγκύκλιος επί του θέματος, καθώς οι φορολογικές επιβαρύνσεις που ενδέχεται να προκύψουν θα είναι σημαντικές, σε μεγάλο αριθμό επιχειρήσεων. Σε αντίθετη περίπτωση, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς, θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Παρακάτω αναλύονται τα θέματα του μέσου επιτοκίου και του χαρτοσήμου. Επιπρόσθετα, η απόσβεση (επιστροφή) του δανείου κατά το ποσό των ετήσιων τοκοχρεωλυσίων, εμπίπτει στις διατάξεις περί δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, αποτελεί δηλαδή τεκμήριο, κατά το άρθρο 32 περίπτωση στ του Ν.4172: «Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας.» Στο σημείο αυτό, θα πρέπει να αναφερθούμε και στην υποχρέωση για παρακράτηση φόρου επί κάθε παροχής σε είδος, όπως ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 60 του ίδιου νόμου. Η δυσκολία εφαρμογής όμως της διάταξης αυτής, οδήγησε στην αναστολή του συγκεκριμένου μέτρου κι έτσι 18

σύμφωνα με την παράγραφο 12 του άρθρου 26 του Ν.4223/2014, παρακράτηση επί των συγκεκριμένων παροχών θα διενεργείται από το έτος 2015. Προς αποφυγή τυχόν παρερμηνείας, επισημαίνεται ότι η αναστολή αφορά την διαδικασία της παρακράτησης του φόρου και όχι την επιβολή του φόρου. Το μέσο επιτόκιο αγοράς, σύμφωνα με τον νόμο, ορίζεται με απόφαση του υπουργού Οικονομικών και συγκεκριμένα τουλάχιστον για το 2014 προσδιορίστηκε με την ΠΟΛ 1034/2014, οπου αναφέρονται τα εξής: «1. Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου. Αναλυτικότερα, προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτικών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή. Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια. Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα. Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μηνών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής. Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή. 19

Τα παραπάνω ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2014 και μετά. Σε ό,τι αφορά το χαρτόσημο που θα πρέπει να αποδοθεί, θα υπολογιστεί επί του συνόλου της δανειακής σύμβασης κατά τη σύνταξή της (σε ολόκληρο το ποσό που ορίζεται σε αυτή), αν τα ποσά αυτά είχαν χαρτοσημανθεί στο παρελθόν ως ταμειακή διευκόλυνση, γιατί αντιμετωπίζεται ως νέα πράξη. Σε περίπτωση όμως, που τα εν λόγω ποσά είχαν χαρτοσημανθεί ως άτυπος δανεισμός, είναι ασαφές αν η σύμβαση αυτή μπορεί να θεωρηθεί αντίστοιχα νέα πράξη και να επιβληθεί εκ νέου χαρτόσημο. Το χαρτόσημο ανέρχεται σε ποσοστό: 2% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) για τις Ε.Π.Ε., Α.Ε. και ΙΚΕ. 3% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) για τις υπόλοιπες νομικές μορφές. Υπάρχουν όμως δύο ακόμα θέματα ιδιάζουσας σημασίας, στα οποία θα αναφερθούμε: Τα θέματα ακυρότητας που εγείρονται από τις διατάξεις του άρθρου 23α του Ν.2190/1920. Η ευθύνη του λογιστή σε ό,τι αφορά την αντιμετώπιση των υπολοίπων ως υποκρυπτόμενος δανεισμός ή των έγγραφων συμφωνιών δανείων. Ένα ερώτημα επομένως που τίθεται στην περίπτωση των ανωνύμων εταιρειών, είναι το κατά πόσο έχουν την ευχέρεια να χορηγούν νομίμως δάνεια, προς ορισμένα πρόσωπα που μελετάμε στην παρούσα. Σύμφωνα με το άρθρο 23 α του Ν.2190/1920 και συγκεκριμένα την παράγραφο 1, όπως ισχύει σήμερα: «Με την επιφύλαξη των διατάξεων που εκάστοτε διέπουν τις συναλλαγές πιστωτικών και χρηματοδοτικών ιδρυμάτων με πρόσωπα τα οποία έχουν ειδική σχέση με αυτά, καθώς και του άρθρου 16α του παρόντος νόμου, δάνεια της εταιρείας προς τα πρόσωπα της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου απαγορεύονται και είναι απολύτως άκυρα. Η απαγόρευση του προηγούμενου εδαφίου ισχύει και για την παροχή πιστώσεων προς τα πρόσωπα αυτά με οποιονδήποτε τρόπο ή την παροχή εγγυήσεων ή ασφαλειών υπέρ αυτών προς τρίτους.» 20

Τα πρόσωπα που κατονομάζονται στην παράγραφο 5 είναι: «Οι απαγορεύσεις των παραγράφων 1 και 2 ισχύουν για τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, τα πρόσωπα που ασκούν έλεγχο επί της εταιρείας, τους συζύγους και τους συγγενείς των προσώπων αυτών εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι του τρίτου βαθμού, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που ελέγχονται από τους ανωτέρω. Ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι ασκεί έλεγχο επί της εταιρείας, εάν συντρέχει μια από τις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 42ε. Το καταστατικό μπορεί να επεκτείνει την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και σε άλλα πρόσωπα, όπως ιδίως στους γενικούς διευθυντές και διευθυντές της εταιρείας. Οι συμβάσεις της παραγράφου 1 επιτρέπονται εφόσον συνάπτονται μεταξύ ή παρέχονται υπέρ νομικών προσώπων που υπόκεινται σε ενοποίηση μεταξύ τους σύμφωνα με τα άρθρα 90 έως 109, υπό τις προϋποθέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4.» Επιγραμματικά, απαγορεύονται και είναι άκυρα τα δάνεια που χορηγεί Ανώνυμη Εταιρεία προς μέλη του διοικητικού συμβουλίου, εκκαθαριστές εφόσον στην παράγραφο 7του άρθρου 49 του Ν.2190/1920 αναφέρεται ότι ισχύουν και για αυτούς οι ίδιες διατάξεις με το Δ.Σ., μετόχους βάσει της παραγράφου 5 του 42ε του Ν.2190/1920, καθώς και τους συζύγους και τους συγγενείς των ανωτέρω προσώπων εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι του τρίτου βαθμού. Βάσει των προαναφερομένων από τη σύναψη τέτοιων δανείων δεν παράγεται έννομο αποτέλεσμα, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 58α του Ν.2190/1920 δύναται να επιβληθούν αστικές και ποινικές κυρώσεις στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, που χορήγησαν τέτοιου είδους δάνεια. Τέλος, χωρίς να επεκταθούμε περισσότερο σε νομικά θέματα, σε περίπτωση ακυρότητας της συμβάσεως του δανείου ο λαβών τα χρήματα οφειλέτης, υποχρεούται σε επιστροφή τους κατά τις διατάξεις περί αδικαιολόγητου πλουτισμού σύμφωνα με το άρθρο 904 του Αστικού Κώδικα. Βέβαια, απορίας άξιον είναι το πως από τη στιγμή που υπάρχει νόμος, ο οποίος θεωρεί τετοιου είδους συμβάσεις μη έγκυρες, μπορούν αυτές να έχουν φορολογική ισχύ. 21

Ως προς την ευθύνη του λογιστή, σε περίπτωση σύνταξης έγγραφης συμφωνίας οφείλει να μεριμνήσει για την υποβολή των σχετικών συμβάσεων εντός 10 ημερών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., ενώ θα πρέπει να ελέγξει την απόδοση του χαρτοσήμου και τυχών φόρων που προκύπτουν. Από την άλλη μεριά, σε περίπτωση μη ύπαρξης έγγραφης συμφωνίας, από τη στιγμή που τα συγκεκριμένα ποσά θεωρούνται παροχή σε είδος, προκύπτει όπως προαναφέραμε υποχρέωση απόδοσης φόρου και μάλιστα μέσω της διαδικασίας της παρακράτησης, αν και για το 2014 ανεστάλη η εφαρμογή του μέτρου. Ο λογιστής βάσει του άρθρου 17 παράγραφος 9 του Ν.3842/2010, καλείται να καταγράψει υπ ευθύνη του κάθε σχετική υποχρέωση. Κλείνοντας, παρόλο που δεν προκύπτει ξεκάθαρα από τον Ν.4172/2013 θέμα παροχών σε είδος, σε περίπτωση που οι εν λόγω δοσοληψίες δεν δημιουργούν υπόλοιπα επί μακρό χρονικό διάστημα, αλλά χρησιμοποιούνται για επιχειρηματικούς σκοπούς και επιστρέφονται άμεσα, καλό θα ήταν και πάλι να μην γίνονται, προς αποφυγή ενδεχόμενης φορολόγησης. Αυτό, τουλάχιστον μέχρι να εκδοθούν σχετικές ερμηνευτικές εγκύκλιοι. Θεωρούμε πάντως πως σε κάθε περίπτωση, οι δοσοληψίες που ενδέχεται τελικά να μην περιληφθούν στην έννοια των παροχών σε είδος, θα σχετίζονται με διαχειριστικές πράξεις επί αποδώσει, δηλαδή θα κλείνουν άμεσα με κάποια φορολογικά αναγνωρίσιμη πράξη και με την ύπαρξη σχετικού παραστατικού. Επομένως από 1/1/2014, η έννοια της λήψης ή παροχής ταμειακών διευκολύνσεων με υποχρέωση απλώς και μόνο απόδοσης τελών χαρτοσήμου και υπολογισμό τεκμαρτών τόκων, δεν υφίσταται πλέον. Χαρτόσημο δανειακής σύμβασης Χρόνος απόδοσης του χαρτοσήμου Όσον αφορά τον χρόνο απόδοσης των τελών χαρτοσήμου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν. 4755/1930 περί τελών χαρτοσήμου, ορίζεται ότι: «Εξαιρετικώς: επί δανείων συναπτομένων μεταξύ εμπόρων ή μεταξύ εμπορικών εταιρειών ή μεταξύ εμπόρων και εμπορικών εταιρειών, ως και μεταξύ εμπόρων ή εμπορικών εταιρειών και οιουδήποτε τρίτου, τα οφειλόμενα τέλη χαρτοσήμου καταβάλλονται εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του μηνός του επομένου της 22

εις τα λογιστικά βιβλία εγγραφής των πράξεων τούτων». Ο χρόνος αυτός ισχύει και επί ταμειακής διευκόλυνσης. Το χαρτόσημο δεν είναι επιρριπτόμενο και σε περίπτωση που δεν έχει συμφωνηθεί διαφορετικά, τότε εφαρμογή έχει η διάταξη του άρθρου 425 του ΑΚ, σύμφωνα με την οποία τα έξοδα της εξοφλητικής απόδειξης βαρύνουν τον οφειλέτη. Οφειλέτης δε, είναι εκείνος που έχει συμφέρον να λάβει την εξοφλητική απόδειξη. Β4. Παραγραφή τέλους χαρτοσήμου Η παραγραφή του δημοσίου για επιβολή τελών χαρτοσήμου (αλλά και της κοινωνικής εισφοράς του Ο.Γ.Α.) ήταν 20ετής μέχρι την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013). Αυτό σημαίνει ουσιαστικά ότι για την χρήση 2013 το δικαίωμα του δημοσίου για επιβολή τελών χαρτοσήμου και εισφορά Ο.Γ.Α. εκτείνεται έως το 2033 (ΣτΕ 3514/1996, ΣτΕ 2579/1998, 28/1975, ΣτΕ 737/1979, ΣτΕ 3293/1979, ΣτΕ 3556/1980, ΣτΕ 394/1982 κ.α.) Από 1.1.2014 και μετά την έναρξη ισχύος του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), η παραγραφή για την επιβολή τελών χαρτοσήμου περιορίζεται στα 5 χρόνια, δεδομένου ότι οι διαδικασίες επιβολής και είσπραξής του εντάσσονται πλέον στις διατάξεις του Κ.Φ.Δ.. (Βλ άρθρο 2 σε συνδυασμό με το παράρτημα του ν.4174/2013). Σημαντικές σημειώσεις δανείων μεταξύ εταιρείας-εταίρων-μετόχωνδιοίκησης - Ανεξάρτητα από τη νομιμότητα χορήγησης δανείου προς μέλη Δ.Σ., συνδεδεμένα πρόσωπα και μεγαλομετόχους, η οφειλόμενη φορολογία και το οφειλόμενο χαρτόσημο θα επιβληθούν σε κάθε περίπτωση. - Αν η δυνατότητα παροχής δανείου δεν προβλέπεται καταστατικά, τότε θα πρέπει να ληφθεί απόφαση της εταιρείας ή της διοίκησής της ανάλογα με τις επιταγές της νομοθεσίας που επιβάλλεται στην αντίστοιχη εταιρική μορφή. - Η έννοια του άτοκου δανείου είναι νομικά αποδεκτή ως υπαρκτή. Όταν όμως έχουμε περίπτωση φορολογικού ελέγχου και εντοπισθεί δανειακή σύμβαση η οποία δεν είχε δηλωθεί και χαρτοσημανθεί, θα απαιτηθεί φόρος για το τεκμαρτό εισόδημα. Οι τεκμαρτοί τόκοι μπορεί να υπολογιστούν βάσει του ελάχιστου επιτοκίου που ισχύει στα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας παρά την μη πρόβλεψη που υπάρχει για το θέμα αυτό στον Ν.4172/2013. 23

Γ ΔΑΝΕΙΣΜΟΣ ΑΠΟ ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΑ 0,6% Η λύση του τραπεζικού δανεισμού είναι η σπουδαιότερη και συνηθέστερη χρηματοδοτική επιλογή σε διεθνές επίπεδο. Στη χώρα μας κατά το παρελθόν οι τράπεζες όχι μόνο ήταν πρόθυμες να εξυπηρετήσουν ενδιαφερόμενους δανειολήπτες αλλά παρείχαν δάνεια αφειδώς χωρίς αξιόχρεα κριτήρια. Σήμερα, με την συστηματική και αυστηρή επιτήρηση της οικονομίας μας, τα τραπεζικά ιδρύματα έχουν κλείσει ερμητικά τις στρόφιγγες χρηματοδότησης. Χαρακτηριστική είναι η αντίληψη που επικρατεί στην αγορά πως σήμερα, προκειμένου μια τράπεζα να δεχτεί να χορηγήσει δάνειο, πρέπει ο δανειολήπτης ουσιαστικά να μην το έχει ανάγκη. Επειδή ο τραπεζικός δανεισμός είναι εξαιρετικά αναλυτικά θεσμοθετημένος, δεν έχει ιδιαίτερη αξία να αναλύσουμε τους κανόνες τραπεζικού δανεισμού. Κάτι όμως που αρκετά συχνά συναντούμε να μην γνωρίζουν οι ενδιαφερόμενοι είναι πως επιβαρύνονται εκτός από τα τραπεζικά επιτόκια και τα έξοδα φακέλων, και με την λεγόμενη εισφορά του Ν.128/75. Το 1975, ψηφίστηκε ο Νόμος 128 ο οποίος επέβαλε μια ποσοστιαία επιβάρυνση στα πάσης φύσεως επιτόκια καταναλωτικών, επιχειρηματικών και στεγαστικών δανείων. Σκοπός της περίφημης εισφοράς του Ν. 128/75 ήταν να δημιουργηθεί ένας «κουμπαράς» ο οποίος θα πριμοδοτούσε τον δανεισμό των εξαγωγικών επιχειρήσεων ώστε να γίνουν πιο ανταγωνιστικές οι εξαγωγές της χώρας. Σήμερα ο σκοπός αυτός δεν υφίσταται πλέον, αφού η Ευρωπαϊκή Ένωση απαγορεύει την πάσης φύσεως πριμοδότηση οποιασδήποτε επιχειρήσεως, στα πλαίσια της ίσης μεταχείρισης. Όμως, η εισφορά του Ν. 128/75 εξακολουθεί να εφαρμόζεται κανονικά και να εισπράττεται από το Ελληνικό Δημόσιο. Το ποσοστό αυτό προστίθεται στο επιτόκιο του δανείου και το ποσό που αναλογεί στην εισφορά εισπράττεται μαζί με τη δόση αποπληρωμής του δανείου και καταβάλλεται μέσω των τραπεζών σε ειδικό λογαριασμό που διατηρεί το δημόσιο στην Τράπεζα της Ελλάδος. Η επιβάρυνση που φέρνει σήμερα στα επιτόκια των καταναλωτικών και των επιχειρησιακών δανείων είναι 0,60% ενώ στα στεγαστικά δάνεια 0,12%. Εξαιρετικής σημασίας είναι το γεγονός πως η εισφορά αυτή δεν βαρύνει μόνο τις τραπεζικές δανειακές συμβάσεις που συνάπτονται με Ελληνικό Τραπεζικό Ίδρυμα. Βαρύνει ομοίως και δανειακές συμβάσεις που συνάπτονται με Τραπεζικό Ίδρυμα του Εξωτερικού (ΠΟΛ 1261/1997). Αν για παράδειγμα η ελληνική Χ Α.Ε. συνάψει με την Βελγική Τράπεζα Ψ δανειακή σύμβαση, ναι μεν θα επιβληθούν τα επιτόκια που ισχύουν για την Βελγική Τράπεζα, όμως θα επιβληθεί και το τέλος 0,6% (επιχειρηματικό δάνειο) με το οποίο βαρύνεται ο ίδιος ο δανειολήπτης. 24

Το τέλος αυτό βαρύνει και αποδίδεται από τον δανειολήπτη σύμφωνα με τις περιοδικές οφειλόμενες δόσεις του δανείου. Αξίζει να σημειωθεί εδώ πως οι δανειακές συμβάσεις που συνάπτονται στο εξωτερικό με δανειστή αλλοδαπό τραπεζικό ίδρυμα εξαιρούνται από το τέλος χαρτοσήμου. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1027/1990: «Οι συμβάσεις χρηματικών δανείων σε ξένο νόμισμα, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή αλλοδαπών εγκαταστημένων στην Ελλάδα και αλλοδαπών οίκων ή αλλοδαπών Τραπεζών ή υποκαταστημάτων ημεδαπών τραπεζών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, και το ποσό των οποίων καταβάλλεται επίσης στην αλλοδαπή σε ξένο νόμισμα, δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και αν ακόμη αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία των ημεδαπών οφειλετριών επιχειρήσεων κατ' άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957. Στερείται δε παντελώς σημασίας, και συνεπώς δεν ασκεί καμιά επιρροή στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός, ότι τα χρήματα εκ του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία ελήφθησαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη» Κατακλείδα Ο ιδιωτικός δανεισμός όπως βλέπουμε από την παραπάνω ανάλυση μπορεί να αποτελέσει μια εξαιρετικά πολύπλοκη υπόθεση, η οποία συχνά εγείρει ζητήματα φορολογικού ελέγχου τα οποία αν δεν έχουν προληφθεί κατάλληλα, είναι πολύ δύσκολο να ανατραπούν με την διαδικασία της απόδειξης. Όσες επιχειρήσεις και ιδιώτες πραγματοποιούν τέτοιας κατηγορίας συναλλαγές οφείλουν να είναι άρτια ενημερωμένες ως προς το νομικό πλαίσιο αλλά και την πρακτική προσέγγιση των συναλλαγών αυτών. 25

26