ΣΔΗ ΖΠΔΗΡΟΤ ΥΟΛΖ ΓΗΟΗΚΖΖ ΚΑΗ ΟΗΚΟΝΟΜΗΑ ΣΜΖΜΑ ΛΟΓΗΣΗΚΖ & ΥΡΖΜΑΣΟΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΜΔΣΑΠΣΤΥΗΑΚΖ ΔΡΓΑΗΑ ΜΔΣΑΒΟΛΔ ΣΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΑ ΣΟΤ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ

ΣΔΗ ΖΠΔΗΡΟΤ ΥΟΛΖ ΓΗΟΗΚΖΖ ΚΑΗ ΟΗΚΟΝΟΜΗΑ ΣΜΖΜΑ ΛΟΓΗΣΗΚΖ & ΥΡΖΜΑΣΟΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΠΜ: ΛΟΓΗΣΗΚΖ-ΥΡΖΜΑΣΟΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΚΑΗ ΓΗΟΗΚΖΣΗΚΖ ΔΠΗΣΖΜΖ ΜΔΣΑΠΣΤΥΗΑΚΖ ΔΡΓΑΗΑ ΜΔΣΑΒΟΛΔ ΣΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΑ ΣΟΤ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Αζαλάζηνο Σξαραλάο Δπηβιέπσλ: Μηραήι Γηαθνκηράιεο, Γηδάθησξ, Αλαπιεξσηήο Καζεγεηήο Πξέβεδα, Φεβξνπάξηνο, 2017

MODIFICATIONS TO THE PROCEDURE OF TAX AUDIT

Δγθξίζεθε από ηξηµειή εμεηαζηηθή επηηξνπή Πξέβεδα, Ζµεξνµελία ΔΠΗΣΡΟΠΖ ΑΞΗΟΛΟΓΖΖ 1. Μηραήι Γηαθνκηράιεο, Γηδάθησξ, Αλαπιεξσηήο Καζεγεηήο Τπνγξαθή 2. Υχηεο Θ. Δπάγγεινο Δπίθνπξνο Καζεγεηήο Τπνγξαθή Ο Γηεπζπληήο ηνπ Π.Μ.. Μηραήι Γηαθνκηράιεο, Γηδάθησξ, Αλαπιεξσηήο Καζεγεηήο Τπνγξαθή

Γήισζε κε ινγνθινπήο Δθλϊνω υπεφκυνα και γνωρίηοντασ τισ κυρϊςεισ του Ν. 2121/1993 περί Πνευματικισ Ιδιοκτθςίασ, ότι θ παροφςα μεταπτυχιακι εργαςία είναι εξ ολοκλιρου αποτζλεςμα δικισ μου ερευνθτικισ εργαςίασ, δεν αποτελεί προϊόν αντιγραφισ οφτε προζρχεται από ανάκεςθ ςε τρίτουσ. Όλεσ οι πθγζσ που χρθςιμοποιικθκαν (κάκε είδουσ, μορφισ και προζλευςθσ) για τθ ςυγγραφι τθσ περιλαμβάνονται ςτθ βιβλιογραφία. Τραχανάσ Ακανάςιοσ ii

Δπραξηζηίεο Θα ήζεια λα επραξηζηήζσ ηνλ επηβιέπνληα θαζεγεηή, ηεο παξνχζαο εξγαζίαο, θ. Γηαθνκηράιε Μηραήι ν νπνίνο κε ηε βνήζεηά ηνπ θαη ηελ θαζνδήγεζή ηνπ ζπλέβαιιε ηα κέγηζηα ζηελ νινθιήξσζε ηεο δηπισκαηηθήο εξγαζίαο κνπ. Δπίζεο, ζα ήζεια λα εθθξάζσ ηηο επραξηζηίεο κνπ ζηνπο δηδάζθνληεο θαζεγεηέο ηνπ Μεηαπηπρηαθνχ Πξνγξάκκαηνο πνπδψλ Λνγηζηηθή-Υξεκαηννηθνλνκηθή θαη Γηνηθεηηθή Δπηζηήκε γηα ηηο επηζηεκνληθέο γλψζεηο πνπ κνπ πξνζέθεξαλ. Σέινο, ζα ήζεια λα εθθξάζσ ηηο ζεξκέο κνπ επραξηζηίεο ζηνπο εμαίξεηνπο ζπλαδέιθνπο κνπ θαη ζπκθνηηεηέο κνπ Ράληα θαη Μάθε ράξε ησλ νπνίσλ, ζπκκεηείρα θαη νινθιήξσζα κε επηηπρία ηελ φιε δηαδηθαζία ηνπ κεηαπηπρηαθνχ πξνγξάκκαηνο. iii

Πεξίιεςε Ο θνξνινγηθφο έιεγρνο απνηειεί ηε βάζε ηήξεζεο ησλ θνξνινγηθψλ λφκσλ θαη θαη επέθηαζε ησλ δεκνζίσλ εζφδσλ. Παξνπζηάδεη δηηηή ιεηηνπξγία, ηε ζπκκφξθσζε ησλ θνξνινγνπκέλσλ ζηηο θείκελεο δηαηάμεηο θαη ηελ επηβνιή πξνζηίκσλ ζε πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο. Ζ θαηαπνιέκεζε απηήο απνηειεί ζεκαληηθφ ζηφρν ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο θαη γη απηφ έρνπκε θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο κε πιένλ πξφζθαηε θαη ζεκαληηθή απηή ηνπ Ν.4174/2013. Ο θνξνινγηθφο έιεγρνο αλαιχεηαη εθηεηακέλα ηφζν πξν ηνπ Ν.4174/2013, νπφηε θαη γίλεηαη αλαθνξά ζηνλ ηαθηηθφ, ζηνλ πξνζσξηλφ θαη ζηνλ πξνιεπηηθφ έιεγρν φζν θαη κεηά ηνπ Ν.4174/2013. Οη ηξεηο κνξθέο ειέγρνπ αλαιχνληαη θαη ηδηαίηεξε πξνζνρή δίλεηαη ζηνλ ηαθηηθφ έιεγρν, θαζψο πξαθηηθά παξακέλεη θαη κεηά ηε κεηαξξχζκηζε νπφηε θαη νλνκάδεηαη πιήξεο έιεγρνο, ελψ νη ινηπνί έιεγρνη νλνκάδνληαη κεξηθνί. Ο Ν.4174/2013 έθεξε ζεκαληηθέο αιιαγέο ζηνλ έιεγρν, νη νπνίεο θαη παξνπζηάδνληαη κε ηελ ζεκαληηθφηεξε λα είλαη ε πηνζέηεζε ησλ έκκεζσλ ηερληθψλ ειέγρνπ. Απηέο ρξεζηκνπνηνχληαη ζηνλ έιεγρν ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, είλαη ε κεζνδνινγία ηεο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο, ηεο θαζαξήο ζέζεο θαη ηνπ χςνπο ησλ ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη δαπαλψλ ζε κεηξεηά θαη αλαιχνληαη κε ηε ρξήζε παξαδείγκαηνο. Αθνινχζσο, παξνπζηάδνληαη ηα ζπκπεξάζκαηα ηεο πξαγκαηνπνηεζείζαο έξεπλαο ζηα ζηάδηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ζηηο έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ. εκεηψλεηαη ε ηδηαίηεξε ζεκαζία θαη απνηειεζκαηηθφηεηα ησλ ζηαδίσλ ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ εθφζνλ πξαγκαηνπνηεζνχλ νξζά, κε ηδηαίηεξε αλαθνξά ζηε ζχληαμε ηεο έθζεζεο ειέγρνπ. Παξάιιεια, αλαιχεηαη ν ρξφλνο πινπνίεζεο θαη ε δπζθνιία ησλ ζηαδίσλ κε ηελ πινπνίεζε ησλ γεληθψλ ειεγθηηθψλ επαιεζεχζεσλ θαη ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ λα θξίλνληαη δχζθνιεο θαη ρξνλνβφξεο. Οη έκκεζεο ηερληθέο αλακέλνληαη λα είλαη ηδηαίηεξα απνηειεζκαηηθέο γηα ηελ αληηκεηψπηζε ηεο θνξνδηαθπγήο κε κηθξέο δηαθνξέο σο πξνο ηελ επθνιία ηνπο θαη ηνλ ρξφλν πινπνίεζήο ηνπο. Αλαθνξηθά κε ηελ απνηειεζκαηηθφηεηά ηνπο απηή παξνπζηάδεη ζεκαληηθέο δηαθνξέο αλά θαηεγνξία θνξνινγνχκελνπ θαη αλά ηερληθή. Σέινο, ζπλνςίδνληαη ηα ζπκπεξάζκαηα πνπ έρνπλ παξνπζηαζηεί ζε επίπεδν έξεπλαο θαη βηβιηνγξαθίαο θαη παξνπζηάδνληαη θάπνηεο πξνηάζεηο γηα ηε βειηίσζε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ηελ πάηαμε ηεο θνξνδηαθπγήο. Λέμεηο-θιεηδηά: θνξνινγηθφο έιεγρνο, έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ, θνξνδηαθπγή, ηαθηηθφο έιεγρνο, Ν.4174/2013. iv

Abstract Tax audits represents the basis under which people comply with the tax laws and consequently of the government s revenue. Tax audit has a dual functionality: compliance of the taxpayers with the corresponding laws and the enforcement of fines in cases of tax evasion. Fighting tax evasion constitutes a major goal for the tax administration and therefore tax reforms are implemented; the most recent and important being the L.4174/2013. Tax audit is extensively analyzed both in terms of the laws before the implementation of L.4174/2013 and in terms of the laws after the implementation of L.4174/2013. Tactical, temporal and preventive audits (applied before the L.4174/2013) are analyzed in depth, and special attention and consideration is given into the analysis of tactical audit. Tactical audit remains after the tax reform and is renamed as complete audit, while the rest of the audits are called partial. The law L.4174/2013 has brought major changes into auditing, which are presented. The most important change is the application of the indirect audit techniques. The source and application of funds method, the net worth method and the bank deposits and cash expenditure method are used in the income declaration audit and are analyzed with the application of an example. Afterwards, the conclusions of the research that was applied in the stages of the tax audit and in the indirect audit techniques are presented. It is shown, that the stages of the tax audit, if followed properly are highly significant and effective. The most important stage of the tax audit is proven to be the compilation of the audit report. Also, the time required for each stage of the tax audit and the difficulty of each stage are analyzed and the implementation of the general audit verifications and of the accounting differences are found to be the toughest and most time consuming. The indirect audit techniques are expected to be highly effective against tax evasion and the techniques have slight differences between each of them corresponding to the level of their difficulty and of the time required for their implementation. The effectiveness of the indirect audit techniques differs per taxpayer s category and per technique. Finally, we present the major conclusions of this paper and some suggestions for the improvement of the tax audit and for the cracking down of the tax evasion. Key word: tax audit, indirect audit techniques, tax evasion, tactical audit, L.4174/2013. v

Πίλαθαο Πεξηερνκέλσλ Δπραξηζηίεο... iii Πεξίιεςε... iv Abstract... v Πίλαθαο Πεξηερνκέλσλ... vi Καηάινγνο Πηλάθσλ... x Καηάινγνο Γηαγξακκάησλ... xi Δηζαγσγή... xiii ΚΔΦΑΛΑΗΟ 1: Φνξνδηαθπγή ζηελ Διιάδα θαη θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο... 1 1.1 Δηζαγσγή... 1 1.2 Φνξνινγηθά έζνδα θαη θνξνδηαθπγή... 1 1.3 Φνξνδηαθπγή: έλλνηα θαη έθηαζε ζηελ Διιάδα... 1 1.4 Παξάγνληεο θαη αηηίεο θνξνδηαθπγήο... 2 1.5 πλέπεηεο θαη θπξψζεηο... 3 1.6 Φνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο... 4 1.6.1 εκαληηθφηεξεο θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο... 4 1.6.2 Ν. 4174/2013... 5 1.6.3 Πεξαηψζεηο... 5 Κεθάιαην 2: Φνξνινγηθφο έιεγρνο πξηλ ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013... 7 2.1 Δηζαγσγή... 7 2.2 Φνξνινγηθφο Έιεγρνο... 7 2. 3 θνπφο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 8 2.4 Γηαθξίζεηο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 9 2.5 Δζσηεξηθφο-εμσηεξηθφο θνξνινγηθφο έιεγρνο... 9 2.6 Φνξνινγηθά Αληηθείκελα... 10 vi

2.7 Όξγαλα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 10 2.8 Υξνλνινγηθφο Πίλαθαο Κσδηθψλ Φνξνινγίαο... 11 2.9 Δίδε Φνξνινγηθνχ ειέγρνπ πξηλ ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013... 13 2.10 Πξνιεπηηθφο Έιεγρνο... 14 2.10.1 Αληηθείκελν Πξνιεπηηθνχ Διέγρνπ... 14 2.10.2 Γηαδηθαζία Διέγρνπ Πξνιεπηηθνχ Διέγρνπ... 16 2.10.3 Διεγθηηθέο Δπαιεζεχζεηο Πξνιεπηηθνχ Διέγρνπ... 17 2.11 Πξνζσξηλφο Έιεγρνο... 18 2.11.1 Αληηθείκελν Πξνζσξηλνχ Διέγρνπ... 18 2.11.2 Κξηηήξηα επηινγήο Πξνζσξηλνχ Διέγρνπ... 19 2.11.3 Γηαδηθαζία Πξνζσξηλνχ Διέγρνπ... 19 2.11.4 Διεγθηηθέο επαιεζεχζεηο Πξνζσξηλνχ Διέγρνπ... 20 2.12 Σαθηηθφο Έιεγρνο... 22 2.12.1 Αληηθείκελν Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 22 2.12.2 Κξηηήξηα επηινγήο Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 23 2.12.3 Πξνεηνηκαζία ειεγθηή Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 24 2.12.4 Γηαδηθαζία Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 25 2.12.5 Έλαξμε Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 25 2.12.6 Γεληθέο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 26 2.12.7 Έιεγρνο επηρεηξήζεσλ κε βηβιία Α θαη Β θαηεγνξίαο Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 27 2.12.8 Έιεγρνο επηρεηξήζεσλ κε βηβιία Γ θαηεγνξίαο Σαθηηθνχ Διέγρνπ... 28 2.12.8.1 Καηάζηξσζε ινγαξηαζκψλ... 28 2.12.8.2 Λνγηζηηθφο έιεγρνο... 29 2.12.8.3 Διεγθηηθέο επαιεζεχζεηο ινγηζηηθνχ ειέγρνπ... 31 2.12.8.4 Οπζηαζηηθφο θνξνινγηθφο έιεγρνο... 32 2.12.8.5 Διεγθηηθέο επαιεζεχζεηο ηνπ νπζηαζηηθνχ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 34 2.12.8.6 Παξαηεξήζεηο γηα ην ηέινο ηνπ ειέγρνπ θαη ζχληαμε έθζεζεο ειέγρνπ... 37 vii

ΚΔΦΑΛΑΗΟ 3: Φνξνινγηθφο έιεγρνο κεηά ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013... 39 3.1 Δηζαγσγή... 39 3.2 Ν.4174/2013: Αλάιπζε ηεο δεκηνπξγίαο ηνπ θαη ζθνπφο... 39 3.3 Άξζξν 4 Ν.4174/2013: Μεηαβίβαζε αξκνδηνηήησλ, αλάζεζε θαζεθφλησλ θαη εμνπζηνδφηεζε ππνγξαθήο... 40 3.4 Άξζξν 5 Ν.4174/2013: Κνηλνπνίεζε πξάμεσλ... 40 3.5 Δίδε θνξνινγηθνχ ειέγρνπ βάζεη Ν.4174/2013... 41 3.5.1 Πιήξεο θνξνινγηθφο έιεγρνο... 41 3.5.2 Μεξηθφο θνξνινγηθφο έιεγρνο... 43 3.6 Άξζξν 23 Ν.4174/2013: Δμνπζίεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο... 45 3.7 Άξζξν 24 Ν.4174/2013: Πξφζβαζε ζηα βηβιία θαη ζηνηρεία... 45 3.8 Άξζξν 25 Ν.4174/2013: Δίζνδνο ζηηο εγθαηαζηάζεηο... 46 3.9 Άξζξν 26 Ν.4174/2013: Δπηινγή ππνζέζεσλ πξνο έιεγρν... 47 3.10 Άξζξν 27 Ν.4174/2013: Μέζνδνη έκκεζνπ πξνζδηνξηζκνχ ηεο θνξνινγεηέαο χιεο. 47 3.11 Άξζξν 28 Ν.4174/2013: Απνηειέζκαηα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 48 3.12 Άξζξα 30-35 Ν.4174/2013: Πξνζδηνξηζκφο θφξνπ... 48 3.13 Άξζξν 36 Ν.4174/2013: Παξαγξαθή... 49 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 4: Αλαβαζκηζκέλνο θνξνινγηθφο έιεγρνο γηα ηελ αληηκεηψπηζε ηεο θνξνδηαθπγήο: Έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ... 51 4.1 Δηζαγσγή... 51 4.2 Έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ: Αληηθείκελν θαη ζθνπφο... 51 4.3 Σερληθή ηεο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ... 52 4.3.1 Παξάδεηγκα πινπνίεζεο ηεο ηερληθήο ηεο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ... 55 4.4 Σερληθή ηεο θαζαξήο ζέζεο ηνπ θνξνινγνχκελνπ... 61 4.4.1 Παξάδεηγκα πινπνίεζεο ηεο ηερληθήο ηεο θαζαξήο ζέζεο ηνπ θνξνινγνχκελνπ... 63 4.5 Σερληθή ηνπ χςνπο ησλ ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη ησλ δαπαλψλ ζε κεηξεηά... 67 viii

4.5.1 Παξάδεηγκα πινπνίεζεο ηεο ηερληθήο ηνπ χςνπο ησλ ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη ησλ δαπαλψλ ζε κεηξεηά... 68 4.6 Δπηινγή ηερληθήο... 72 4.7 Πξνυπνζέζεηο ρξήζεηο έκκεζσλ ηερληθψλ... 72 4.8 Γεληθέο παξαηεξήζεηο... 73 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 5: Έξεπλα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ: απνηειέζκαηα θαη ζπκπεξάζκαηα... 76 5.1 Δηζαγσγή... 76 5.2 Μεζνδνινγία έξεπλαο θαη ζηφρνη... 76 5.3 Απνηειέζκαηα έξεπλαο... 78 5.3.1 Φνξνινγηθφο έιεγρνο ζε απινγξαθηθά βηβιία (επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ) 78 5.3.2 Φνξνινγηθφο έιεγρνο ζε απινγξαθηθά βηβιία (επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ)... 81 5.3.3 Φνξνινγηθφο έιεγρνο ζε δηπινγξαθηθά βηβιία (επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ)85 5.3.4 Φνξνινγηθφο έιεγρνο ζε δηπινγξαθηθά βηβιία (επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ)... 89 5.3.5 Φνξνινγηθφο έιεγρνο ζε θπζηθά πξφζσπα: Έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ... 93 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 6: πκπεξάζκαηα θαη πξνηάζεηο γηα ηελ πάηαμε ηεο θνξνδηαθπγήο... 97 6.1 Απνηειεζκαηηθφηεηα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 97 6.2 Γεληθά ζπκπεξάζκαηα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ... 98 6.3 Πξνηάζεηο γηα ηε βειηίσζε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ηελ πάηαμε ηεο θνξνδηαθπγήο... 100 Βηβιηνγξαθία... 103 Παξάξηεκα... 107 ix

Καηάινγνο Πηλάθσλ Πίλαθαο 2.1: Υξνλνινγηθφο Πίλαθαο Κσδηθψλ Φνξνινγίαο (Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016)... 12 Πίλαθαο 3.1: Πίλαθαο αλάιπζεο πιήξνπο θαη κεξηθνχ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ (Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016)... 45 Πίλαθαο 4.1:Γεδνκέλα παξαδείγκαηνο έκκεζεο ηερληθήο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο (Νηάζηνπ, 2014)... 58 Πίλαθαο 4.2: Υξήζε ηεο ηερληθήο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο (Νηάζηνπ, 2014)... 60 Πίλαθαο 4.3: Απνηειέζκαηα ρξήζεο ηεο ηερληθήο αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο (Νηάζηνπ, 2014). 61 Πίλαθαο 4.4: Γεδνκέλα ηερληθήο θαζαξήο ζέζεο(νηάζηνπ, 2014)... 64 Πίλαθαο 4.5: Υξήζε ηεο ηερληθήο θαζαξήο ζέζεο-πίλαθαο Δλεξγεηηθνχ-Παζεηηθνχ (Νηάζηνπ, 2014)... 65 Πίλαθαο 4.6: Απνηειέζκαηα ηερληθήο θαζαξήο ζέζεο-πίλαθαο Καζαξήο Θέζεο (Νηάζηνπ, 2014)... 66 Πίλαθαο 4.7: Γεδνκέλα ηερληθήο ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη δαπαλψλ ζε κεηξεηά (Νηάζηνπ, 2014)... 69 Πίλαθαο 4.8: Υξήζε ηεο ηερληθήο ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη δαπαλψλ ζε κεηξεηά (Νηάζηνπ, 2014)... 71 Πίλαθαο 4.9: Απνηειέζκαηα ηεο ηερληθήο ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη δαπαλψλ ζε κεηξεηά (Νηάζηνπ, 2014)... 71 x

Καηάινγνο Γηαγξακκάησλ Γηάγξακκα 5.1: Απνηειεζκαηηθφηεηα ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 78 Γηάγξακκα 5.2: εκαζία νξζήο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 79 Γηάγξακκα 5.3: Δπθνιία πινπνίεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 80 Γηάγξακκα 5.4:Υξφλνο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 81 Γηάγξακκα 5.5: Απνηειεζκαηηθφηεηα ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 82 Γηάγξακκα 5.6: εκαζία νξζήο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαοπαξαγσγήο αγαζψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 83 Γηάγξακκα 5.7: Δπθνιία πινπνίεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 84 Γηάγξακκα 5.8: Υξφλνο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ κε απινγξαθηθά βηβιία... 85 Γηάγξακκα 5.9: Απνηειεζκαηηθφηεηα ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 86 Γηάγξακκα 5.10: εκαζία νξζήο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 87 Γηάγξακκα 5.11: Δπθνιία πινπνίεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 88 Γηάγξακκα 5.12: Υξφλνο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο γηα επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 89 Γηάγξακκα 5.13: Απνηειεζκαηηθφηεηα ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαοπαξαγσγήο αγαζψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 90 Γηάγξακκα 5.14: εκαζία νξζήο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαοπαξαγσγήο αγαζψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 91 Γηάγξακκα 5.15: Δπθνιία πινπνίεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαοπαξαγσγήο αγαζψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 92 xi

Γηάγξακκα 5.16: Υξφλνο εθηέιεζεο ζηαδίσλ ειέγρνπ γηα επηρεηξήζεηο εκπνξίαο-παξαγσγήο αγαζψλ κε δηπινγξαθηθά βηβιία... 93 Γηάγξακκα 5.17: Έκκεζεο Σερληθέο Διέγρνπ-Απνηειεζκαηηθφηεηα αληηκεηψπηζεο θνξνδηαθπγήο... 94 Γηάγξακκα 5.18: Έκκεζεο Σερληθέο Διέγρνπ- Δπθνιία ρξήζεο... 94 Γηάγξακκα 5.19: Έκκεζεο Σερληθέο Διέγρνπ- Υξφλνο εθηέιεζεο... 95 Γηάγξακκα 5.20: Έκκεζεο Σερληθέο Διέγρνπ-Απνηειεζκαηηθφηεηα αλά θαηεγνξία θνξνινγνχκελνπ... 96 xii

Δηζαγσγή Ο θνξνινγηθφο έιεγρνο απνηειεί ηε βάζε ησλ δεκνζίσλ εζφδσλ θαη θαη επέθηαζε ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο. θνπφο ηεο παξνχζαο εξγαζίαο είλαη λα αλαιχζεη δηεμνδηθά ηηο κεηαβνιέο ζηε δηαδηθαζία ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Γειαδή, ζθνπφο είλαη ε παξνπζίαζε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ ηφζν πξηλ ηελ έλαξμε ηζρχνο ηνπ Ν.4172/2013 πνπ απνηειεί ηε ζεκαληηθφηεξε πην ζχγρξνλε θνξνινγηθή κεηαξξχζκηζε φζν θαη κεηά ηελ εθαξκνγή ηνπ. Σαπηφρξνλα, ζηφρνη ηεο εξγαζίαο απνηεινχλ θαη ε αλάιπζε ηεο θνξνδηαθπγήο θαη ησλ θνξνινγηθψλ κεηαξξπζκίζεσλ. Ηδηαίηεξε ζεκαζία ζα δνζεί ζηηο ηερληθέο ηνπ έκκεζνπ ειέγρνπ κε εθηεηακέλε παξνπζίαζε θαη αλάιπζε. Σέινο, ζην εξεπλεηηθφ θνκκάηη ηεο εξγαζίαο ζα παξνπζηαζηνχλ εξσηήκαηα αλαθνξηθά κε ηα ζηάδηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη κε ηε ρξήζε ησλ έκκεζσλ ηερληθψλ ειέγρνπ, ηα νπνία ζα παξνπζηαζηνχλ κεηά ηε βηβιηνγξαθηθή επηζθφπεζε. Σν θνκκάηη ηεο βηβιηνγξαθηθήο επηζθφπεζεο βαζίζηεθε ζηε ρξήζε ηεο λνκνζεζίαο σο πξψηεο θαη πην ζεκαληηθήο βαζκίδαο θξίζεο ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ (ζε επίπεδν λφκσλ, πνιπγξαθεκέλσλ θαη εγθπθιίσλ), ινηπψλ βηβιίσλ πνπ αθνξνχλ ζην θνξνινγηθφ έιεγρν (είηε απφ έγθξηηνπο ηδηψηεο νηθνλνκνιφγνπο είηε απφ ππαιιήινπο ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο), ζηε ρξήζε εθπαηδεπηηθνχ πιηθνχ απφ ζεκηλάξηα θαη ζηε ρξήζε ζχγρξνλσλ πηπρηαθψλ εξγαζηψλ πνπ άπηνληαη ηνπ ζθνπνχ ηεο εξγαζίαο. Σν ζχλνιν ηεο βηβιηνγξαθίαο αλαιχζεθε ζε βάζνο θαη ρξεζηκνπνηήζεθε γηα ηελ παξαγσγή ρξήζηκσλ αλαιχζεσλ θαη ζπκπεξαζκάησλ. Παξάιιεια, γηα ηνπο ζθνπνχο ηεο παξνχζαο εξγαζίαο θαη γηα λα απαληεζνχλ ηα εξσηήκαηα πνπ ηέζεθαλ πξαγκαηνπνηήζεθε θαη έξεπλα. Αλαθνξηθά κε ηε κεζνδνινγία ηεο έξεπλαο, απηή Ζ έξεπλα πξαγκαηνπνηήζεθε κε ηε ρξήζε εξσηεκαηνινγίνπ ζε δεθαπέληε (15) ππαιιήινπο ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο (αλσλχκσο) ζηε Γ.Ο.Τ. Πξέβεδαο ηελ 16 ε θαη 17 ε Φεβξνπαξίνπ 2017 θαη αθνξνχζε ην θνξνινγηθφ έιεγρν. Σν ζχλνιν ησλ δπλεηηθψλ ππαιιήισλ ζηε ζπγθεθξηκέλε Γ.Ο.Τ. κε ειεγθηηθή πξνυπεξεζία αλέξρεηαη ζηνπο 22, αιιά δελ απάληεζαλ φινη ζην εξσηεκαηνιφγην είηε ιφγσ αδεηψλ είηε γηα ινηπνχο πξνζσπηθνχο ιφγνπο (πνζνζηφ πνπ απάληεζαλ 68,2%). Ζ ζπγθεθξηκέλε έξεπλα είρε σο ζηφρν ηελ αλάιπζε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Σν εξσηεκαηνιφγην θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο έξεπλαο βξίζθνληαη ζηα παξαξηήκαηα ηεο παξνχζαο εξγαζίαο. xiii

Αλαιπηηθφηεξα, ηα θπξηφηεξα ζηάδηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ κεηξήζεθαλ σο πξνο ηελ απνηειεζκαηηθφηεηά ηνπο, ηε ζεκαζία ηεο νξζήο εθηέιεζήο ηνπο θαηά ηελ πινπνίεζή ηνπο, ηελ επθνιίαο ηεο πινπνίεζήο ηνπο θαη ην ρξφλν πνπ απαηηείηαη γηα ηελ εθηέιεζή ηνπο. Ζ κέηξεζε απηή πξαγκαηνπνηήζεθε κε ηε ρξήζε αθέξαησλ αξηζκψλ απφ ην κεδέλ (0) έσο ην δέθα (10), κε ην κεδέλ λα αλαπαξηζηά ην ειάρηζην (π.ρ. ειάρηζηα απνηειεζκαηηθφ) θαη ην δέθα ην κέγηζην (π.ρ. απφιπηα απνηειεζκαηηθφ). Μάιηζηα, νη ειεγρφκελεο επηρεηξήζεηο ρσξίζηεθαλ ζε ηέζζεξεηο κεγάιεο θαηεγνξίεο αλάινγα κε ην αληηθείκελν ιεηηνπξγία ηνπο (παξνρή ππεξεζηψλ ή παξαγσγή-εκπνξία αγαζψλ) θαη ην είδνο ησλ βηβιίσλ ηνπο (απινγξαθηθά βηβιία ή δηπινγξαθηθά βηβιία). Απηφο ν δηαρσξηζκφο ιεηηνχξγεζε ζηε ινγηθή φηη είλαη δηαθνξεηηθέο νη απαηηήζεηο απφ ηνλ ειεγθηή θαη ε πινπνίεζε ησλ ζηαδίσλ ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ γηα ην θάζε ζηάδην αλά θάζε κία εθ ησλ ηεζζάξσλ θαηεγνξηψλ. Ζ επεμεξγαζία ησλ εξσηεκαηνινγίσλ έγηλε κε ηε ρξήζε ηνπ ινγηζκηθνχ EXCEL. Αλαιπηηθφηεξα, ηα εξσηεκαηνιφγηα εηζήρζεζαλ ην θάζε έλα ζε έλα θχιιν (sheet) ηνπ ίδηνπ βηβιίνπ (book) Excel. Αθνινχζσο, ην άζξνηζκα ησλ αληίζηνηρσλ θειίσλ (cell) ηνπ θάζε εξσηήκαηνο ζπγθεληξψζεθε ζε έλα λέν ζπγθεληξσηηθφ θχιιν. Έπεηηα, ν κέζνο φξνο ησλ απνηειεζκάησλ γηα θάζε εξψηεκα επξέζεθε ζε έλαλ ηειηθφ πίλαθα θειηψλ. Απφ απηφλ ηνλ ηειηθφ πίλαθα θειηψλ γηα θάζε εξψηεκα εμάρζεθε έλα ξαβδφγξακκα (clustered bar) γηα θάζε εξψηεκα ην νπνίν αλαπαξηζηά ηα απνηειέζκαηα ηεο έξεπλαο γηα ην ζπγθεθξηκέλν εξψηεκα. Σν ζπγθεθξηκέλν ξαβδφγξακκα επηιέρζεθε γηαηί παξνπζηάδεη κε ηδηαίηεξα εχιεπην ηξφπν ηα απνηειέζκαηα. ε δεχηεξν επίπεδν ε έξεπλα αθνξνχζε ζηελ πνιχ ζεκαληηθή (φπσο αλαιχζεθε ζην ηέηαξην θεθάιαην) ρξήζε ησλ έκκεζσλ ηερληθψλ ειέγρνπ. Οη ηξεηο ηερληθέο πνπ κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ απηήλ ηελ ζηηγκή απφ ηνπο ειεγθηέο (ηερληθή ηξαπεδηθψλ θαηαζέζεσλ θαη δαπαλψλ ζε κεηξεηά, ηερληθή θαζαξήο ζέζεο ηνπ θνξνινγνχκελνπ θαη ηερληθή αλάιπζεο ξεπζηφηεηαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ) ζην επίπεδν ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, κεηξήζεθαλ κε ηνλ ηξφπν πνπ αλαιχζεθε πξνεγνπκέλσο. Οη παξάκεηξνη σο πξνο ηηο νπνίεο αμηνινγήζεθαλ νη έκκεζεο ηερληθέο είλαη: ε δπλαηφηεηα αληηκεηψπηζεο ηεο ρακειήο θαη κεζαίαο θνξνδηαθπγήο, ε δπλαηφηεηα αληηκεηψπηζεο ηεο πςειήο θνξνδηαθπγήο, ε επθνιία ρξήζεο ηνπο, ν ρξφλνο πνπ απαηηεί ε πινπνίεζή ηνπο θαη ε απνηειεζκαηηθφηεηά ηνπο απέλαληη ζε θάπνηεο θαηεγνξίεο θνξνινγνχκελσλ (κηζζσηνί-ζπληαμηνχρνη, ειεχζεξνη επαγγεικαηίεο, εηαίξνη, αγξφηεο, άλεξγνη θαη θάηνηθνη εμσηεξηθνχ). Αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη ζηελ έξεπλα πνπ αθνξά ηηο έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ απηέο αθνξνχλ ηελ αλακελφκελε ρξήζε ηνπο θαη βαζίδνληαη ζηηο απφςεηο θαη ζηελ εθπαίδεπζή ηνπο (ζεκηλάξηα) γηα ηε ρξήζε ηνπο απφ ηνπο xiv

ππαιιήινπο ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο, θαζψο κέρξη ζηηγκήο νη έκκεζεο ηερληθέο ειέγρνπ έρνπλ ρξεζηκνπνηεζεί κφλν ζε πεξηνξηζκέλν αξηζκφ ειέγρσλ θαη κφλν ζηα θεληξηθά ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο (ΚΔΦΟΜΔΠ- Κέληξν Διέγρνπ Φνξνινγνχκελσλ Μεγάινπ Πινχηνπ). Αλαθνξηθά κε ηελ πεξίιεςε ησλ θεθαιαίσλ, ζην πξψην θεθάιαην ζα αλαιπζεί ε έλλνηα ηεο θνξνδηαθπγήο θαη ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ. Σαπηφρξνλα ζα αλαιπζεί ε έθηαζε θαη νη παξάγνληεο ηεο θνξνδηαθπγήο. Δπίζεο, ηδηαίηεξε ζεκαζία ζα δνζεί ζηηο ζπλέπεηεο ηεο θνξνδηαθπγήο. Σέινο, ζα παξνπζηαζηνχλ νη θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο πνπ έρνπλ ιάβεη ρψξα ζηε ζχγρξνλε Διιάδα. ην δεχηεξν Κεθάιαην ζα αλαιπζεί αξρηθά ε έλλνηα θαη ν ζθνπφο ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Αθνινχζσο, ζα παξνπζηαζηνχλ δηάθνξα είδε δηαθνξνπνίεζήο ηνπ βάζεη θνξνινγηθνχ αληηθεηκέλνπ, κνξθήο θαη εζσηεξηθνχ ή εμσηεξηθνχ επηπέδνπ. Έπεηηα, ζα ππνδεηρζεί θαη αλαιπζεί έλαο πίλαθαο πνπ δείρλεη ηνπο ηζρχνληεο Κψδηθεο Φνξνινγίαο αλά ρξνλνινγηθφ επίπεδν (πξηλ θαη έσο ην 2012, θαηά ην 2013, θαηά ην 2014 θαη απφ ην 2015 θαη κεηά). ηε ζπλέρεηα ζα δνζεί έκθαζε ζηε ιεηηνπξγία θαη ηε κνξθή ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ πξηλ ηελ ςήθηζε θαη κεηέπεηηα ηζρχ ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο (Ν.4174/2013). Θα αλαιπζνχλ ηα ηέζζεξα είδε απηνχ ηνπ ειέγρνπ (ηαθηηθφο, πξνιεπηηθφο, πξνζσξηλφο, εηδηθφο) ζε φια ηα δπλαηά επίπεδα (θξηηήξηα επηινγήο, δηαδηθαζία, ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο θ.α.). ην ηξίην Κεθάιαην ζα αλαιπζεί αξρηθά ν λφκνο 4174/2013 ν νπνίνο άιιαμε ηελ κνξθή ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Θα παξνπζηαζηεί ν ζθνπφο ηεο δεκηνπξγία ηνπ. Αθνινχζσο, ζα αλαιπζνχλ θάπνηα ζεκαληηθά θεθάιαηα θαη άξζξα ηνπ. Δηδηθφηεξα, ζα παξνπζηαζηεί ην άξζξν 4 πνπ αθνξά ζηε κεηαβίβαζε αξκνδηνηήησλ θαη ην άξζξν 5 πνπ αθνξά ζηελ θνηλνπνίεζε ησλ πξάμεσλ. Έπεηηα, ζα αλαιπζνχλ ν πιήξεο θαη ν κεξηθφο θνξνινγηθφο έιεγρνο ησλ νπνίσλ ε αλάιπζε εκπίπηεη ζε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο άξζξα. Παξάιιεια, αλαιχνληαη άξζξα πνπ αθνξνχλ ζηηο εμνπζίεο ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο, ζηελ πξφζβαζε ζηα βηβιία ηεο επηρείξεζεο, ζηελ είζνδν ζηελ επηρείξεζε θαη ζηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Σέινο, ζεκεηψλνληαη νη παξάκεηξνη πνπ αθνξνχλ ζηελ αλάιπζε ηνπ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ θαη ζηελ παξαγξαθή ησλ ειεγρφκελσλ ππνζέζεσλ. ην ηέηαξην θεθάιαην ζα παξνπζηαζηεί αλαιπηηθά ε έλλνηα ησλ ηερληθψλ έκκεζνπ ειέγρνπ ε νπνία μεθίλεζε ζηελ Διιάδα κε ηνλ Ν.4174/2013. Αξρηθά ζα αλαιπζεί ην αληηθείκελν θαη ν ζθνπφο ηνπο. Έπεηηα, ζα παξνπζηαζηνχλ νη ηξεηο ηερληθέο (θαη κε ηε ρξήζε παξαδείγκαηνο) πνπ ήδε ρξεζηκνπνηνχληαη απφ ηα ειεγθηηθά φξγαλα. Σέινο, αλαδεηθλχνληαη νη πξνυπνζέζεηο xv

πινπνίεζήο ηνπο, ην πψο πξαγκαηνπνηείηαη ε θαηάιιειε επηινγή εμ απηψλ θαη ζεκεηψλνληαη θάπνηεο γεληθέο παξαηεξήζεηο σο πξνο ηελ εθαξκνγή θαη ησλ ηξηψλ. ην πέκπην θεθάιαην ζα παξνπζηαζηνχλ ηα απνηειέζκαηα ηεο έξεπλαο πνπ δηεμήρζε ζηα πιαίζηα ηεο παξνχζαο εξγαζίαο. Αξρηθά, ζα παξνπζηαζηεί ε κεζνδνινγία ηεο έξεπλαο θαη νη ζηφρνη ηεο θαη αθνινχζσο ζα παξνπζηαζηνχλ θαη αλαιπζνχλ ηα απνηειέζκαηα ηεο έξεπλαο ζε δηάθνξα δηαγξάκκαηα (ξαβδνγξάκκαηα). ην έθην θαη ηειεπηαίν θεθάιαην ζα παξνπζηαζηνχλ ζπκπεξάζκαηα θαη πξνηάζεηο γηα ηελ πάηαμε ηεο θνξνδηαθπγήο. Αξρηθά, ζα αλαιπζεί ε απνηειεζκαηηθφηεηα θαη ε ζεκαζία ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Αθνινχζσο, ζα παξνπζηαζηνχλ δηάθνξα ζπκπεξάζκαηα γηα ην θνξνινγηθφ έιεγρν είηε κέζσ ηεο αλάιπζεο ηεο βηβιηνγξαθίαο είηε κέζσ ηεο έξεπλαο εξσηεκαηνινγίνπ πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε. Σέινο, ζα παξνπζηαζηνχλ θάπνηεο ζπγθεθξηκέλεο πξνηάζεηο γηα ηε βειηίσζε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ηελ πάηαμε ηεο θνξνδηαθπγήο πνπ κπνξνχλ λα ζπκβάιινπλ ζε έλα επλντθφηεξν κέιινλ. xvi

ΚΔΦΑΛΑΗΟ 1: Φνξνδηαθπγή ζηελ Διιάδα θαη θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο 1.1 Δηζαγσγή ην πξψην θεθάιαην ζα αλαιπζεί ε έλλνηα ηεο θνξνδηαθπγήο θαη ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ, ε έθηαζε θαη νη παξάγνληεο ηεο θνξνδηαθπγήο, θαζψο θαη νη ζπλέπεηέο ηεο. Παξάιιεια, ζα παξνπζηαζηνχλ νη θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο πνπ έρνπλ ιάβεη ρψξα ζηε ζχγρξνλε Διιάδα. 1.2 Φνξνινγηθά έζνδα θαη θνξνδηαθπγή Ζ θνξνινγία απνηειεί ηνλ ζεκέιην ιίζν ησλ θξαηψλ. Σα δεκφζηα έζνδα ζηεξίδνληαη ζηνλ κεγαιχηεξν βαζκφ ζηνπο θφξνπο ζε θπζηθά θαη λνκηθά πξφζσπα. Καη επέθηαζε ε εηζνδεκαηηθή πνιηηηθή ηνπ θάζε θξάηνπο πξνζπαζεί λα ζπλεηζθέξεη παξάιιεια ζηελ ρξεκαηνδφηεζε ησλ θξαηηθψλ δαπαλψλ, ζηελ νηθνλνκηθή αλάπηπμε θαη ζηελ αλαθαηαλνκή ηνπ πινχηνπ (Καξαθαζίδνπ, 2015). Οη θφξνη επηβάιινληαη είηε άκεζα (π.ρ. θνξνινγία εηζνδήκαηνο) είηε έκκεζα (π.ρ. ΦΠΑ). Γηα ηελ νξζή ηήξεζε ησλ θνξνινγηθψλ λφκσλ θαη ηελ απνθπγή ηεο θνξνδηαθπγήο, πθίζηαηαη ν θνξνινγηθφο έιεγρνο ν νπνίνο ρξεζηκνπνηείηαη απφ ηα δηάθνξα ειεγθηηθά φξγαλα ηνπ θξάηνπο. Ο ηειηθφο ζηφρνο θπζηθά είλαη ε αχμεζε ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ θαη ε θαηά ην δπλαηφλ εμάιεηςε ηεο θνξνδηαθπγήο (Μάξακηο, 2014). 1.3 Φνξνδηαθπγή: έλλνηα θαη έθηαζε ζηελ Διιάδα Χο θνξνδηαθπγή νξίδεηαη ε παξάλνκε απφθξπςε θνξνινγεηέαο χιεο ελφο θπζηθνχ ή λνκηθνχ πξνζψπνπ, θαζψο θαη ε κε απφδνζε ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ (Σάηζνο, 2001). Χο επί ην πιείζηνλ ε θνξνδηαθπγή πξαγκαηνπνηείηαη κέζσ ηεο απφθξπςεο εηζνδεκάησλ απφ 1

δηάθνξεο πεγέο ή κε ηελ εκθάληζε ππεξβνιηθψλ δαπαλψλ κε ζηφρν ηελ έθπησζε ηνπ θφξνπ. Γηα παξάδεηγκα, θνξνινγνχκελνο κπνξεί λα απνθξχπηεη εηζνδήκαηα απφ κε δεισκέλεο εξγαζίεο θαη λα εκθαλίδεη πιαζηά ηηκνιφγηα γηα ηελ αχμεζε ησλ δαπαλψλ ηνπ (Κνχληξηα, 2015). Ζ έθηαζε ηεο θνξνδηαθπγή είλαη εθηεηακέλε ζηελ Διιάδα θαη νδεγεί ζηε δπζρέξεηα πινπνίεζεο ησλ θξαηηθψλ πξνυπνινγηζκψλ κε ηειηθή ζπλέπεηα ηε δεκηνπξγία ειιεηκάησλ (Μάξακηο, 2014). εκεηψλεηαη φηη ππάξρεη ζπζρέηηζε ηεο θνξνδηαθπγήο κε ηνπο αζθνχληεο ειεχζεξα επαγγέικαηα (πνζνζηφ 50% ηνπ ζπλφινπ), ελψ αληίζεηα ε θνξνδηαθπγή δελ αθνξά ηνπο κηζζσηνχο (πνζνζηφ 1% ηνπ ζπλφινπ) (Morse, Karlinsky and Bankman, 2009). 1.4 Παξάγνληεο θαη αηηίεο θνξνδηαθπγήο Οη ζεκαληηθφηεξνη παξάγνληεο θαη αηηίεο πνπ επεξεάδνπλ ηε θνξνδηαθπγή είλαη νη αθφινπζεο: Ζ δηάξζξσζε ηνπ θνξνινγηθνχ ζπζηήκαηνο. Σν θνξνινγηθφ ζχζηεκα είλαη ηδηαίηεξα πνιχπινθν θαη εκπεξηέρεη κεγάιν αξηζκφ θνξναπαιιαγψλ νη νπνίεο απμάλνπλ ηηο δπζθνιίεο δηαρείξηζεο θαη ειέγρνπ ησλ θνξνινγηθψλ ππνζέζεσλ κε απφξξνηα ηελ αχμεζε ηεο θνξνδηαθπγήο (Richardson, 2006). Ζ πςειή θνξνινγία (πςεινί θνξνινγηθνί ζπληειεζηέο). Τπάξρεη ζπζρέηηζε θαη αηηηφηεηα κεηαμχ ησλ θνξνινγηθψλ ζπληειεζηψλ θαη ηεο πξνζπάζεηαο γηα θνξνδηαθπγή ησλ θνξνινγνπκέλσλ. Απφξξνηα είλαη φηη ε αμία ηεο θνξνδηαθπγήο απμάλεη κε ηνλ θνξνινγηθφ ζπληειεζηή, θαζψο ην φθεινο ηνπ θνξνδηαθεχγνληα απμάλεη γηα ην ίδην επίπεδν ξίζθνπ θαη ην ίδην επίπεδν θνξνινγηθψλ θπξψζεσλ. Ζ θνξνινγηθή εζηθή ηεο θνηλσλίαο. Ζ αίζζεζε ησλ πνιηηψλ φηη ην θξάηνο δηαζέηεη ηνπο πφξνπο ηνπ αλαπνηειεζκαηηθά θαη ρσξίο θακία αίζζεζε ηνπ δηθαίνπ νδεγεί ζε κία επξχηεξα εκπεδσκέλε ραιαξή θνξνινγηθή εζηθή. Δπνκέλσο, νη πνιίηεοθνξνινγνχκελνη δελ ζθέθηνληαη φηη θνξνδηαθεχγνληαο θιέβνπλ ην θξάηνο (ηνπο εαπηνχο ηνπο), αιιά ην θξάηνο (ησλ άιισλ). Σν κηθξφ κέζν κέγεζνο ησλ επηρεηξήζεσλ. ηελ Διιάδα ην κεγαιχηεξν πνζνζηφ ησλ επηρεηξήζεσλ είλαη κηθξνχ κεγέζνπο. Καηά ζπλέπεηα, κέζσ ησλ πξνζσπηθψλ 2

επαθψλ ησλ επηρεηξεκαηηψλ κε ηνπο πειάηεο ηνπο ζπρλά πξνζθεχγνπλ ζε ακνηβαία επσθειείο παξάλνκεο ζπκθσλίεο (π.ρ. κε θφςηκν απνδείμεσλ κε αληάιιαγκα ην θφζηνο ηνπ ΦΠΑ γηα ηνλ πειάηε) ή δελ έρνπλ ηε ζέιεζε λα ζπκβάιινπλ ζηελ πξαγκαηηθή απεηθφληζε ησλ νηθνλνκηθψλ ηνπο γηα λα δηαηεξήζνπλ πςειφηεξα επίπεδα θεξδνθνξίαο ζε ζρέζε κε ηηο κεγαιχηεξεο επηρεηξήζεηο (Μπίθνπ, 2014). Ζ ειιηπήο ρξήζε πιαζηηθνχ ρξήκαηνο ζηηο ειεθηξνληθέο ζπλαιιαγέο κεηαμχ ησλ επηρεηξήζεσλ, κνινλφηη ιφγσ ησλ capital controls απηή απμήζεθε ζεκαληηθά (Καξαθετδήο, 2013). 1.5 πλέπεηεο θαη θπξψζεηο Ζ θνξνδηαθπγή έρεη ζεκαληηθέο θνηλσληθέο θαη νηθνλνκηθέο επηπηψζεηο ζε κία θνηλσλία. πγθεθξηκέλα, νδεγεί ζηε δηεχξπλζε ησλ αληζνηήησλ, θαζψο ίδηνπ κεγέζνπο θαη εηζνδεκάησλ επηρεηξήζεηο θαη θπζηθά πξφζσπα έρνπλ δηαθνξεηηθά επίπεδα ηειηθήο θνξνιφγεζεο. Δπνκέλσο, ην θξάηνο νδεγείηαη ζηε ιήςε κέηξσλ γηα λα θαιχςεη ην έιιεηκκα ιφγσ θνξνδηαθπγήο. Απηά ηα κέηξα νδεγνχλ είηε ζηελ αχμεζε ησλ άκεζσλ θφξσλ κε ζπλέπεηεο γηα ηνπο ζπλεπείο θνξνινγνχκελνπο είηε ζηελ αχμεζε ησλ έκκεζσλ θφξσλ πνπ επεξεάδνπλ ζε κεγαιχηεξν βαζκφ ηα ρακειφηεξα νηθνλνκηθά ζηξψκαηα. ε επίπεδν θπξψζεσλ, νη δηνηθεηηθέο θπξψζεηο γηα ηε θνξνδηαθπγή εκπίπηνπλ ζηηο αθφινπζεο θαηεγνξίεο: Α) Απψιεηα δηθαηψκαηνο θαηαβνιήο θφξσλ ζε δφζεηο. Β) Απψιεηα δηθαηψκαηνο ζπκκεηνρήο ζε δεκνπξαζίεο ηνπ ειιεληθνχ δεκνζίνπ γηα ζπγθεθξηκέλν ρξνληθφ δηάζηεκα. Γ) Απαγφξεπζε δηθαηνπξαθηηθήο ηθαλφηεηαο ζχλαςεο ζπκβνιαίσλ κε έηεξν ζπκβαιιφκελν ην δεκφζην. Γ) Απψιεηα δηθαηψκαηνο ιήςεσο δαλείσλ κε εγγπεηή ην δεκφζην. Δ) Απψιεηα ηνπ δηθαηψκαηνο έθδνζεο ηνπ πηζηνπνηεηηθνχ θνξνινγηθήο ελεκεξφηεηαο γηα ζπγθεθξηκέλν ρξνληθφ δηάζηεκα. 3

Σ) Αλαζηνιή ιεηηνπξγίαο θαηαζηεκάησλ επηηεδεπκαηηψλ γηα ζπγθεθξηκέλν ρξνληθφ δηάζηεκα ζε ζεκαληηθέο πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο, φπσο έθδνζε πιαζηψλ θαη εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ή απνδνρή απηψλ, ηήξεζε κε εγθεθξηκέλσλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ κε ζθνπφ ηε θνξνδηαθπγή, κε έθδνζε θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ θαη ρσξίο άδεηα απφ ηηο αξκφδηεο αξρέο άζθεζε επαγγέικαηνο (Μπίθνπ, 2014). 1.6 Φνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο 1.6.1 εκαληηθφηεξεο θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο ην Διιεληθφ θξάηνο έρνπλ ςεθηζηεί πνιινί λφκνη κε ζηφρν έλα απιφ θαη δίθαην θνξνινγηθφ ζχζηεκα. Αξρή ηνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο ζεσξείηαη ν λ. 3323/1955 ν νπνίνο αθνξνχζε ηνλ εληαίν θφξν εηζνδήκαηνο πνπ είρε σο πεδίν επηβνιήο ην ζπλνιηθφ εηζφδεκα ησλ θπζηθψλ πξνζψπσλ. Παξάιιεια, ζεζπίζηεθε ε θνξνινγία ησλ αλψλπκσλ εηαηξεηψλ, ησλ αιινδαπψλ επηρεηξήζεσλ θ.α. Μάιηζηα, ν ζπγθεθξηκέλνο λφκνο απνηεινχζε ζπλέρεηα ηεο θνξνινγηθήο κεηαξξχζκηζεο ηεο θπβέξλεζεο ηνπ Δι. Βεληδέινπ ην 1919 (Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, 1994). Ζ θχξηα θνξνινγηθή κεηαξξχζκηζε πνπ επεξεάδεη αθφκα θαη ζήκεξα ηα θνξνινγηθά δεηήκαηα απνηειεί ν λφκνο 2238/1994. Με ηνλ λ.2238/1994 ζπγθεληξψζεθαλ θαη ζπγθεθξηκελνπνηήζεθαλ νη δηαηάμεηο πνπ αθνξνχλ ζην θφξν εηζνδήκαηνο θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ ζε εληαίν θείκελν. Πξσηαξρηθφο ζηφρνο απηνχ ηνπ λφκνπ, φπσο θαη ησλ πεξηζζνηέξσλ γεληθψο, ήηαλ ε θαηαπνιέκεζε ηεο πνιπλνκίαο θαη ηεο πνιππινθφηεηαο ηεο πξνεγνχκελεο θαηάζηαζεο. Παξάιιεια, δηαηεξήζεθε ε απηνλνκία ησλ παξακέηξσλ θαη ησλ δχν θαηεγνξηψλ θνξνιφγεζεο (Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, 1994). Λνηπέο θνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο ζηε ζχγρξνλε Διιάδα πνπ ππήξμαλ θαζνξηζηηθέο γηα ηηο ζεκεξηλέο δηαηάμεηο απνηεινχλ νη κεηαξξπζκίζεηο ησλ λ. 3296/2004 θαη 4174/2013. Ο λ.3296/2004 δεκηνπξγήζεθε κε ζηφρν ηελ απινπνίεζε ηνπ θνξνινγηθνχ ζπζηήκαηνο, ηε κείσζε ησλ θνξνινγηθψλ επηβαξχλζεσλ ησλ θησρφηεξσλ θπζηθψλ πξνζψπσλ ζηελ θνηλσλία, ηελ ελίζρπζε ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο ησλ επηρεηξήζεσλ θαη ηεο αλάπηπμεο κέζσ ηεο κείσζεο θνξνινγηθψλ ζπληειεζηψλ θαη ινηπψλ θηλήηξσλ θαη ηνλ 4

εμνξζνινγηζκφ ησλ αλαγλσξηζκέλσλ δαπαλψλ ησλ επηρεηξήζεσλ (Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, 2004β). 1.6.2 Ν. 4174/2013 Ζ θνξνινγηθή κεηαξξχζκηζε ηνπ λ.4174/2013 ν νπνίνο άιιαμε θαη ηελ κεζνδνινγία ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ έρεη ηηο θαηαβνιέο ηεο ζην 1 ν κλεκφλην (λ.3845/2010) κέζσ ηνπ νπνίνπ ε ηφηε θπβέξλεζε πξνρψξεζε ζηε δέζκεπζε γηα ηελ πξνψζεζε δηαξζξσηηθψλ κεηαξξπζκίζεσλ ζηε δνκή θαη ιεηηνπξγία ηνπ θξάηνπο θαη θαηά ζπλέπεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ζεζκηθνχ πιαηζίνπ (Κνχληξηα, 2015). Με ηελ ηειεπηαία απηή θνξνινγηθή κεηαξξχζκηζε ιήθζεθαλ ππφςε νη θαιχηεξεο δηεζλείο πξαθηηθέο γηα ηε δεκηνπξγία ηνπ λένπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο. Δπνκέλσο, πινπνηήζεθαλ δηαηάμεηο γηα ηελ θαηαπνιέκεζε ηεο θνξνδηαθπγήο θαη ηεο θνξναπνθπγήο, ελψ παξάιιεια εμνξζνινγίζηεθαλ ηα πθηζηάκελα θνξνινγηθά θίλεηξα, εληζρχζεθε ε δηαθάλεηα θαη απινπνηήζεθε ην επξχηεξν πιαίζην ησλ παξαγφλησλ πνπ επεξεάδνπλ ηελ αλάπηπμε ησλ παξαγσγηθψλ δπλάκεσλ ηεο νηθνλνκίαο. εκαληηθφηεξα ζεκεία ηνπ λ.4174/2013 απνηεινχλ ε θαζνιηθή απφδνζε ΑΦΜ, ε ρξήζε έκκεζσλ ηερληθψλ ειέγρνπ θαη νη πεξηπηψζεηο άξζεο ηνπ απνξξήηνπ γηα θαιχηεξνπο θνξνινγηθνχο ειέγρνπο (Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, 2013β). 1.6.3 Πεξαηψζεηο Φνξνινγηθέο κεηαξξπζκίζεηο πνπ έρνπλ επεξεάζεη ζεκαληηθά ηε θνξνινγηθή πνιηηηθή ηνπ ζχγρξνλνπ Διιεληθνχ θξάηνπο απνηεινχλ θαη νη λφκνη-πεξαηψζεηο. Βάζεη ησλ πξναλαθεξζέλησλ λφκσλ 2238/1994 θ.α. νη ειεγθηηθνί κεραληζκνί φθεηιαλ λα ειέγμνπλ ην 100% ησλ θνξνινγηθψλ πεξηπηψζεσλ. Δπεηδή δελ ππήξρε απηή ε δπλαηφηεηα απφ ηνπο ειεγθηηθνχο κεραληζκνχο θαη γηα ηνλ θίλδπλν ηεο παξαγξαθήο απηψλ (αθνχ ππήξρε ππνρξέσζε γηα 0% παξαγξαθή απηψλ) λνκνζεηήζεθε ε πεξαίσζε εθθξεκψλ θνξνινγηθψλ ππνζέζεσλ. Οη θχξηνη λφκνη πνπ αθνξνχλ ηηο πεξαηψζεηο είλαη ν 3259/2004, ν 3697/2008, ν 3888/2010 θαη ν 4002/2011. Με βάζε απηνχο ηνπο λφκνπο θαη γηα αληίζηνηρεο ρξνληθέο 5

πεξηφδνπο θνξνινγηθψλ ππνζέζεσλ (έσο 31/12/2003, έσο 31/12/2006, έσο 31/12/2009 θαη έσο 31/12/2009 (εμαηξεζείζεο ππνζέζεηο ηνπ 3888/2010)) δφζεθε ε δπλαηφηεηα ζηνπο θνξνινγνχκελνπο λα πξνρσξήζνπλ ζε πξναηξεηηθέο πεξαηψζεηο ησλ εθθξεκψλ αλέιεγθησλ θνξνινγηθψλ ππνζέζεψλ ηνπο. Μάιηζηα, νη επηβαξχλζεηο πνπ πξνβιέπνληαλ ιφγσ ησλ πεξαηψζεσλ ήηαλ θαιχηεξεο γηα ηνπο θνξνινγνχκελνπο (επηρεηξήζεηοειεχζεξνπο επαγγεικαηίεο) απφ φηη ζα ηνπο επηβάιινληαλ ζχκθσλα κε δηαδηθαζίεο ηαθηηθνχ ειέγρνπ (Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, 2004α, 2008, 2010, 2011γ). 6

Κεθάιαην 2: Φνξνινγηθφο έιεγρνο πξηλ ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013 2.1 Δηζαγσγή ην δεχηεξν Κεθάιαην ζα αλαιπζεί αξρηθά ε έλλνηα θαη ν ζθνπφο ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Αθνινχζσο, ζα παξνπζηαζηνχλ δηάθνξα είδε δηαθνξνπνίεζήο ηνπ βάζεη θνξνινγηθνχ αληηθεηκέλνπ, κνξθήο θαη εζσηεξηθνχ ή εμσηεξηθνχ επηπέδνπ. Έπεηηα, ζα ππνδεηρζεί θαη αλαιπζεί έλαο πίλαθαο πνπ δείρλεη ηνπο ηζρχνληεο Κψδηθεο Φνξνινγίαο αλά ρξνλνινγηθφ επίπεδν (πξηλ θαη έσο ην 2012, θαηά ην 2013, θαηά ην 2014 θαη απφ ην 2015 θαη κεηά). ηε ζπλέρεηα ζα δνζεί έκθαζε ζηε ιεηηνπξγία θαη ηε κνξθή ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ πξηλ ηελ ςήθηζε θαη κεηέπεηηα ηζρχ ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο (Ν.4174/2013). Θα αλαιπζνχλ ηα ηέζζεξα είδε απηνχ ηνπ ειέγρνπ (ηαθηηθφο, πξνιεπηηθφο, πξνζσξηλφο, εηδηθφο) ζε φια ηα δπλαηά επίπεδα (θξηηήξηα επηινγήο, δηαδηθαζία, ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο θ.α.). 2.2 Φνξνινγηθφο Έιεγρνο Ο θνξνινγηθφο έιεγρνο εκπεξηέρεη ην ζχλνιν ησλ δπλαηψλ ειεγθηηθψλ ελεξγεηψλ, νη νπνίεο δχλαηαη λα πξαγκαηνπνηεζνχλ θαη εθαξκνζηνχλ απφ ηα αξκφδηα ειεγθηηθά θνξνινγηθά φξγαλα πνπ ππάγνληαη ζην Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, ψζηε λα επαιεζεπζεί ε νξζή εθαξκνγή ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο (Κνςηαχηεο, 2009). Δηδηθφηεξα δηαπηζηψλνληαη ηα αθφινπζα: Ζ νξζή εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο θείκελεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο. Ζ ηήξεζε ησλ βηβιίσλ απφ ηα αληίζηνηρα ππφρξεα θπζηθά ή λνκηθά πξφζσπα θαη ε ππνβνιή ησλ δειψζεσλ πνπ πξνβιέπνληαη. Ζ ζπκθσλία κεηαμχ ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ θαη ησλ δεδνκέλσλ ησλ αληίζηνηρσλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ. Ζ ηήξεζε ησλ βηβιίσλ ζχκθσλα κε ηελ ππνθείκελε θνξνινγηθή λνκνζεζία θαη ηηο αξρέο ηεο ινγηζηηθήο επηζηήκεο. Ζ έθδνζε θαη ιήςε ησλ πξνζεθφλησλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ γηα ηηο νηθνλνκηθέο ζπλαιιαγέο ησλ ππφρξεσλ θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ. 7

Ζ χπαξμε πξάμεσλ ή παξαιείςεσλ ιφγσ ησλ νπνίσλ δελ απνδφζεθαλ ζην δεκφζην νθεηιφκελνη θφξνη, ηέιε θαη εηζθνξέο ή απέβιεπαλ κεζνδεπκέλα ή ζπλεηδεηά ζηε κε εθπιήξσζε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ. Ο θαζνξηζκφο ησλ ελ γέλεη θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ (Μπάθαο θ.α., 1998). ηνλ θνξνινγηθφ έιεγρν ππεηζέξρνληαη θαη ελππάξρνπλ θαη φιεο νη απαηηνχκελεο ελέξγεηεο πνπ απνβιέπνπλ ζηε ζπιινγή ησλ απαξαίηεησλ πιεξνθνξηψλ θαη ζηνηρείσλ πξνθεηκέλνπ γηα ηελ νξζή εθηίκεζε ηεο νηθνλνκηθήο θαηάζηαζεο ηεο επηρείξεζεο, ψζηε λα είλαη εθηθηή κία πιήξεο θαη ξεαιηζηηθή απεηθφληζε ηεο επηρείξεζεο κε απψηεξν ζθνπφ ηελ εμαγσγή νξζψλ ζπκπεξαζκάησλ. πλεπψο, πξαθηηθά δχλαηαη λα εηπσζεί φηη ζην θνξνινγηθφ έιεγρν εκπεξηέρνληαη φιεο νη απαξαίηεηεο επαιεζεχζεηο ζε ινγηζηηθφ θαη νπζηαζηηθφ επίπεδν γηα ηε δηαπίζησζε ηεο εηιηθξηλνχο απνηχπσζεο ησλ ππνβαιιφκελσλ ζηνηρείσλ απφ θπζηθά θαη λνκηθά πξφζσπα κε ηειηθφ ζθνπφ ηελ απφδνζε ζην Γεκφζην φισλ ησλ πξνβιεπφκελσλ θαη νθεηιφκελσλ θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ. 2. 3 θνπφο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ Ο θνξνινγηθφο έιεγρνο απνηειεί έλα απφ ηα ζεκαληηθφηεξα εξγαιεία ηνπ θξάηνπο γηα ηελ πινπνίεζε ησλ ζπληαγκαηηθψλ ηνπ βάζεσλ θαη ηε δηαζθάιηζε ησλ δηθαησκάησλ ηνπ έλαληη ησλ θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ ππνθείκελσλ ζηελ εμνπζία ηνπ. Παξάιιεια, αλαθαίξεηα ζπληαγκαηηθά πξναπαηηνχκελα ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ, φπσο ε ηζνδχλακε ζπκκεηνρή ησλ πνιηηψλ ζηα νηθνλνκηθά βάξε, βξίζθνπλ ηζρχ κέζσ απηνχ. Δπνκέλσο, εμάγεηαη ην ζπκπέξαζκα ηεο ζεκαληηθήο ηνπ ζέζεο γηα ηελ πινπνίεζε ελφο εχξνπο θνηλσληθψλ θαη νηθνλνκηθψλ δξαζηεξηνηήησλ. Βαζηθή αξρή αιιά θαη πξσηαξρηθφο ζθνπφο ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ είλαη ε επαιήζεπζε ηεο αθξίβεηαο ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ θαη ζε πεξηπηψζεηο κε ππνβνιήο ησλ ε εμεχξεζε ησλ πξνθππηφκελσλ ζπλεπεηψλ. Οη θνξνινγηθνί έιεγρνη νθείινπλ λα δηεμάγνληαη κε ηππηθφ, δηαθαλή, αληηθεηκεληθφ θαη δίθαην ηξφπν γηα λα πξνθπιάζζνληαη ηα δηθαηψκαηα ησλ ππφρξεσλ ζε απηφλ. Έηζη, ηειηθά επηηπγράλεηαη θαη ε δίθαηε θαηαλνκή ησλ θνξνινγηθψλ βαξψλ, πξνζηαηεχνληαη νη ηίκηεο επηρεηξήζεηο απφ πεξηπηψζεηο αζέκηηνπ αληαγσληζκνχ, ελεκεξψλνληαη νη ππφρξενη γηα ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ηνπο θαη 8

απμάλεηαη ε εζεινχζηα ζπκκφξθσζή ηνπο κέζσ ηεο ελδπλάκσζεο ηεο θνξνινγηθήο ηνπο ζπλείδεζεο (Πηεξήο θ.α., 2008). 2.4 Γηαθξίζεηο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ Οη θνξνινγηθνί έιεγρνη κπνξνχλ λα δηαθξηζνχλ ζε δηάθνξεο θαηεγνξίεο αλάινγα κε ηνλ ηξφπν θαηεγνξηνπνίεζήο ηνπο. Μπνξνχλ λα δηαθξηζνχλ: ε εζσηεξηθφ ή εμσηεξηθφ έιεγρν αλάινγα κε ηνλ ξφιν θαη ηε ζρέζε ηνπ ειεγρφκελνπ κε ηνλ ειεγθηή. Αλάινγα κε ην θνξνινγηθφ αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ (π.ρ. έιεγρνο ΦΠΑ, έιεγρνο εηζνδήκαηνο). Αλάινγα κε ην είδνο ησλ ηερληθψλ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη (άκεζεο-έκκεζεο). Βάζεη ην εχξνο θαη ηε δηάξθεηα ηνπ ειέγρνπ (π.ρ. πξνζσξηλφο, ηαθηηθφο θ.α.) (Σφιεο θ.α., 2001). 2.5 Δζσηεξηθφο-εμσηεξηθφο θνξνινγηθφο έιεγρνο Μία πξψηε δηαθνξνπνίεζε θνξνινγηθψλ ειέγρσλ αθνξά ζε απηνχο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη εζσηεξηθά, δειαδή απφ πξνζσπηθφ ηνπ ειεγρφκελνπ νξγαληζκνχ, θαη εμσηεξηθά απφ αλεμάξηεηεο σο πξνο ηνλ ειεγρφκελν νξγαληζκφ νληφηεηεο. Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο απνηειεί κία δηαδηθαζία-δξαζηεξηφηεηα ε νπνία έρεη ζηφρν λα απμήζεη ηελ εζσηεξηθή αμία ηεο επηρείξεζεο θαη λα βειηηψζεη ηα ιεηηνπξγηθά ηεο απνηειέζκαηα. Γηα ηελ αλάπηπμε ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ησλ εζσηεξηθψλ ειέγρσλ, νη εζσηεξηθνί ειεγθηέο νθείινπλ λα πξνρσξνχλ κε βάζε πξνθαζνξηζκέλεο δηαδηθαζίεο νη νπνίεο ζα δηαζθαιίδνπλ κεηαμχ άιισλ θαη ηελ αλεμαξηεζία ησλ εζσηεξηθψλ ειεγθηψλ. εκαληηθφηεξνη ζηφρνη ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ινγίδνληαη ν έιεγρνο ησλ ιεηηνπξγηψλ ησλ ηκεκάησλ ηεο επηρείξεζεο, ε απνηειεζκαηηθφηεηα ηεο νξγάλσζεο, ε δηαπίζησζε ηπρφλ απαηψλ, παξαλνκηψλ θαη ινηπψλ εζειεκέλσλ θαη κε αδηθεκάησλ θαζψο θαη ιαζψλ, θαη ηέινο ε αλαθνξά ζπκπεξαζκάησλ πξνο ηε δηνίθεζε γηα ηε δηφξζσζε θαη θαιπηέξεπζε ησλ ιεηηνπξγηψλ ηεο επηρείξεζεο φπνπ απηφ είλαη εθηθηφ (Καξαθετδήο, 2013). 9

Οη εμσηεξηθνί έιεγρνη, πνπ απνηεινχλ ηε βάζε ηεο παξνχζαο πηπρηαθήο εξγαζίαο δηεμάγνληαη απφ αλεμάξηεηνπο πξνο ην ειεγρφκελν θπζηθφ ή λνκηθφ πξφζσπν ειεγθηέο. Οη γεληθέο θαηεγνξίεο ησλ εμσηεξηθψλ ειέγρσλ είλαη α) νη έιεγρνη νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ (financial statement audit) νη νπνίνη ζηελ Διιάδα δηεμάγνληαη απφ νξθσηνχο ινγηζηέο θαη β) νη έιεγρνη ζπκκφξθσζεο απφ θξαηηθέο ππεξεζίεο (government audit) πνπ δηεμάγνληαη απφ ππαιιήινπο δεκνζίσλ ππεξεζηψλ, φπσο νη εθνξηαθνί. ηφρνο ησλ ειέγρσλ είλαη ν έιεγρνο ησλ αιεζψλ δεδνκέλσλ ηεο επηρείξεζεο ζηελ παξνπζίαζή ηνπο (π.ρ. βηβιία εζφδσλ-εμφδσλ), ε αλίρλεπζε παξάλνκσλ πξάμεσλ, θνξνινγηθψλ απαηψλ θαη ε επηβνιή πνηλψλ (π.ρ. πξφζηηκα), ε δηαζθάιηζε ηεο παξαθνινχζεζεο ησλ απνδεθηψλ ινγηζηηθψλ αξρψλ θαη ε νξζή παξνπζίαζε ηεο πεξηνπζίαο ηνπ θπζηθνχ ή λνκηθνχ πξνζψπνπ (Καξαθετδήο, 2013). 2.6 Φνξνινγηθά Αληηθείκελα Σα αληηθείκελα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ αθνξνχλ ην θνξνινγηθφ αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ είλαη 98 ζπλνιηθά θαη κπνξνχλ λα κπνπλ ζηηο αθφινπζεο επξχηεξεο θαηεγνξίεο: Έιεγρνο Κ.Β. (Κψδηθαο Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ) (βάζεη Π.Γ.186/92) πνπ κεηεμειίρηεθε ζε έιεγρν Κ.Φ.Α.. (Κψδηθαο Φνξνινγηθήο Απεηθφληζεο πλαιιαγψλ) (βάζεη Ν.4093/2012) θαη ηειηθά ζε έιεγρν Δ.Λ.Π. (Διιεληθά Λνγηζηηθά Πξφηππα) (βάζεη Ν.4038/2014). Έιεγρνο Κ.Φ.Δ. (Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο) (βάζεη Ν.2238/1994). Έιεγρνο Κ.Φ.Π.Α. (Κψδηθα Φφξνπ Πξνζηηζέκελεο Αμίαο) (βάζεη Ν.2859/2000). Έιεγρνο Φ.Μ.Τ. (Φφξνο Μηζζσηψλ Τπεξεζηψλ) θαη ινηπψλ παξαθξαηνχκελσλ θφξσλ (Ε πεγήο θ.ι.π.) (βάζεη Ν.4172/2013). Κ.Φ.Γ. (Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο) (βάζεη Ν.4174/2013). Έιεγρνο επελδχζεσλ θαη αλαπηπμηαθψλ θηλήηξσλ. Με βάζε ηα πξνεγνχκελα θνξνινγηθά αληηθείκελα γίλνληαη νη αληίζηνηρνη θνξνινγηθνί έιεγρνη (Σφιεο θ.α., 2001; Αλαγλψζηνπ, 2010; Ησαλλίδνπ, 2012). 2.7 Όξγαλα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ 10

Οη θνξνινγηθνί έιεγρνη πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ηηο αθφινπζεο θαηεγνξίεο δπλεηηθψλ ειεγθηηθψλ κεραληζκψλ: Γ.Ο.Τ. (Γεκφζηεο Οηθνλνκηθέο Τπεξεζίεο) (βάζεη Π.Γ. 111/2014 Άξζξν 80) Διεγθηηθά Κέληξα (βάζεη Π.Γ. 111/2014 Άξζξν 78-79) Α) Κέληξν Διέγρνπ Μεγάισλ Δπηρεηξήζεσλ (Κ.Δ.ΜΔ.ΔΠ.) Β) Κέληξν Διέγρνπ Φνξνινγνχκελσλ Μεγάινπ Πινχηνπ (Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π.) Τ.Δ.Γ.Γ.Δ. (Τπεξεζία Δξεπλψλ θαη Γηαζθάιηζεο Γεκνζίσλ Δζφδσλ) (βάζεη Π.Γ. 111/2014 Άξζξν 78) Γ.Ο.Α. (Γηεχζπλζε Οηθνλνκηθήο Αζηπλνκίαο) (βάζεη Ν.4294/2014, Π.Γ. 178/2014). Δηδηθά πλεξγεία Διέγρνπ (Ν.1914/90) Οξθσηνί Διεγθηέο (Ν.4174/2013) Αλάινγα κε ην είδνο ηνπ θάζε ειέγρνπ θαη ηηο αξκνδηφηεηεο ηνπ θάζε ειεγθηηθνχ κεραληζκνχ ν εθάζηνηε θνξνινγηθφο έιεγρνο δηεμάγεηαη απφ ηελ αληίζηνηρε ειεγθηηθή νληφηεηα κε βάζε ηελ αληίζηνηρε εληνιή ειέγρνπ (Αλαγλψζηνπ, 2010; Μπίθνπ, 2014; Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016). 2.8 Υξνλνινγηθφο Πίλαθαο Κσδηθψλ Φνξνινγίαο 11

Πίνακαρ 2.1: Φπονολογικόρ Πίνακαρ Κωδικών Φοπολογίαρ (Βιζβίκηρ και Καπαγιάννηρ, 2016) Με βάζε ηνλ Πίλαθα 2.1 κπνξνχκε λα εμάγνπκε θάπνηα ρξήζηκα ζπκπεξάζκαηα γηα ηε ζπλέρεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ ζηα θχξηα θνξνινγηθά αληηθείκελα: I. Αξρηθά, παξαηεξνχκε φηη ν Κψδηθαο Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ (Κ.Β..) (βάζεη Π.Γ. 186/92) ίζρπε κέρξη ηηο 31/12/2012 θαη ζηε ζπλέρεηα αληηθαηαζηάζεθε απφ ηνλ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Απεηθφληζεο πλαιιαγψλ (Κ.Φ.Α..). Ο Κψδηθαο Φνξνινγηθήο Απεηθφληζεο πλαιιαγψλ (βάζεη Ν.4093/2012) ίζρπε απφ 01/01/2013 έσο 31/12/2014 νπφηε θαη αληηθαηαζηάζεθε απφ ηα Διιεληθά Λνγηζηηθά Πξφηππα (Δ.Λ.Π.). Σα Διιεληθά Λνγηζηηθά Πξφηππα (βάζεη Ν.4308/2014) ηζρχνπλ απφ ηελ 01/01/2015 θαη είλαη αθφκα ζε ηζρχ. II. Παξάιιεια, κέρξη 31/12/2013 ίζρπε ν Κψδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (βάζεη Ν.2238/1994), νπφηε θαη αληηθαηαζηάζεθε απφ ην λέν Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο. Ο λένο Κψδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (βάζεη Ν.4172/2013) ηζρχεη απφ ηελ 01/01/2014 θαη είλαη ζε ηζρχ. III. Δπίζεο, ν Κψδηθαο Φφξνπ Πξνζηηζέκελεο Αμίαο (βάζεη Ν.2859/2000) είλαη ζε ηζρχ. Σέινο, απφ ηελ 01/01/2014 ν Κψδηθαο Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο (βάζεη Ν.4174/2013) έρεη ηεζεί ζε ηζρχ θαη είλαη αθφκα ζε ηζρχ. Έωο θαη 31/12/2012 1/1/-31/12/2013 1/1/-31/12/2014 1/1/-31/12/2015 Κώδηθαο Βηβιίωλ θαη ηνηρείωλ (Κ.Β../Π.Γ.186/92) Κώδηθαο Φνξνινγηθήο Απεηθόληζεο πλαιιαγώλ (Κ.Φ.Α..- Ν.4093/2012) Κώδηθαο Φνξνινγηθήο Απεηθόληζεο πλαιιαγώλ (Κ.Φ.Α..- Ν.4093/2012) Διιεληθά Λνγηζηηθά Πξόηππα (Δ.Λ.Π) Ν.4308/2014 Κώδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (Κ.Φ.Δ.- Ν.2238/1994) Κώδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (Κ.Φ.Δ.- Ν.2238/1994) Κώδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (Ν.4172/2013) Κώδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (Ν.4172/2013) Κώδηθαο θόξνπ Κώδηθαο θόξνπ Κώδηθαο θόξνπ Κώδηθαο θόξνπ πξνζηηζέκελεο αμίαο πξνζηηζέκελεο αμίαο πξνζηηζέκελεο αμίαο πξνζηηζέκελεο αμίαο (Φ.Π.Α.) Ν.2859/2000 (Φ.Π.Α.) Ν.2859/2000 (Φ.Π.Α.) Ν.2859/2000 (Φ.Π.Α.) Ν.2859/2000 Κώδηθαο Φνξνινγηθήο Κώδηθαο Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο Γηαδηθαζίαο (Κ.Φ.Γ.Ν.4174/2013) (Κ.Φ.Γ.Ν.4174/2013) 12

IV. Ο Κψδηθαο Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο θαζνξίδεη ηηο δηαδηθαζίεο πνπ εκπίπηνπλ ηφζν ζηνλ πξνζδηνξηζκφ φζν θαη ζηελ είζπξαμε ηνπ ζπλφινπ ησλ εζφδσλ ηνπ θξάηνπο, θαζψο θαη ην ζχλνιν ησλ δπλεηηθψλ θπξψζεσλ γηα ηελ ειιηπή ζπκκφξθσζε θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ κε ηελ θείκελε λνκνζεζία. Οη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο αθνξνχλ ηηο αθφινπζεο θαηεγνξίεο δεκνζίσλ εζφδσλ: Φφξνο Δηζνδήκαηνο. Φφξνο Πξνζηηζέκελεο Αμίαο. Δληαίνο Φφξνο Ηδηνθηεζίαο Αθηλήησλ. Φφξνο Κιεξνλνκηψλ, Γσξεψλ θ.α. Φφξνπο, ηέιε, εηζθνξέο ή θπξψζεηο πνπ αλαθέξνληαη ζην Παξάξηεκα ηνπ Κ.Φ.Γ. θ.α. Κπξψζεηο θαη ηφθνη πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηνλ Κψδηθα (Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016). 2.9 Δίδε Φνξνινγηθνχ ειέγρνπ πξηλ ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013 Οη θνξνινγηθνί έιεγρνη πξηλ απφ ηελ ηζρχ ηνπ Ν.4174/2013 θαη κε βάζε ηνλ πξνεγνχκελν πίλαθα 2.1, ήηαλ δηαθνξνπνηεκέλνη κε βάζε ην αληηθείκελν ηνπ εθάζηνηε ειέγρνπ, ηε ρξνληθή ηνπο δηάξθεηα, ηνπο ζθνπνχο, ηε ρξεζηκφηεηα, αιιά θαη ηα είδε ησλ θνξνινγηθψλ αληηθεηκέλσλ (Σφιεο θ.α., 2001). Οη ηέζζεξεηο θχξηεο θαηεγνξίεο ήηαλ ν Πξνιεπηηθφο έιεγρνο, ν Πξνζσξηλφο έιεγρνο, ν Σαθηηθφο έιεγρνο θαη ν Δηδηθφο έιεγρνο. Ο Πξνιεπηηθφο έιεγρνο έρεη σο ζθνπφ ηε δηαπίζησζε ηεο νξζήο εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Κ.Β.. έσο ηελ 31/12/2013 θαη ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Κ.Φ.Α.. έσο ηελ 31/12/2014, θαζψο επίζεο θαη ηελ ηήξεζε ησλ ιεμηπξφζεζκσλ ππνρξεψζεσλ ησλ θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ (π.ρ. ππνβνιή δειψζεσλ). Ο έιεγρνο είλαη ζχληνκνο, ιακβάλεη ρψξα θαζ φιε ηε δηάξθεηα ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ θαη δηελεξγείηαη ηφζν ζηελ εγθαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο φζν θαη εθηφο απηήο. ε πεξίπησζε πνπ δηαπηζησζνχλ ζηνηρεία κε εθπιήξσζεο θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ δχλαηαη λα εθδνζεί εληνιή πξνζσξηλνχ ή ηαθηηθνχ ειέγρνπ (Μπάθαο θ.α., 1998). 13

Ο Πξνζσξηλφο έιεγρνο εκπεξηέρεη φια ηα ζηνηρεία ηνπ Πξνιεπηηθνχ ειέγρνπ καδί κε ηε δπλαηφηεηα έθδνζεο πξνζσξηλνχ θχιινπ ειέγρνπ θαηαινγηζκνχ δηαθνξψλ θφξσλ. Παξάιιεια, εκπεξηέρεη ηνλ έιεγρν ηνπ Κ.Φ.Δ. έσο 31/12/2013 ηνπ Κ.Φ.Π.Α έσο 31/12/2013 θ.α. Ο πξνζσξηλφο έιεγρνο γίλεηαη κφλν κε εληνιή ειέγρνπ απφ ηνλ πξντζηάκελν ηεο ειεγθηηθήο νληφηεηαο. Καηά θαλφλα δηελεξγείηαη ζε πεξηπηψζεηο αηηεκάησλ δηαζηαχξσζεο πιεξνθνξηψλ απφ άιιεο Γ.Ο.Τ., επηζηξνθήο πηζησηηθνχ ππνινίπνπ ΦΠΑ θαη δηαπίζησζεο κε ππνβνιήο δειψζεσλ ΦΠΑ θαη εηζνδήκαηνο (Μπάθαο θ.α., 1998; Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016). Ο Σαθηηθφο έιεγρνο έρεη σο ζηφρν ηνλ ζπλνιηθφ έιεγρν φισλ ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ ησλ θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ. Απηφο ν έιεγρνο ιακβάλεη ρψξα κεηά ηε ιήμε ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ, ζηεξίδεηαη ζην ζχλνιν ησλ δπλαηψλ δεδνκέλσλ (βηβιία, ινηπά ζηνηρεία θ.α.) θαη επαιεζεχεη ην ζχλνιν ησλ θνξνινγηθψλ δηαηάμεσλ. Ζ ιεηηνπξγία ηνπ εκπεξηέρεη ειέγρνπο κέρξη ηηο 31/12/2013 θαη απνηειεί έλα πιήξε θαη εκπεξηζηαησκέλν θνξνινγηθφ έιεγρν ηνπ νπνίνπ ηα απνηειέζκαηα απνηππψλνληαη ζηελ έθζεζε ειέγρνπ (Μπάθαο θ.α., 1998; Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016). Ο Δηδηθφο έιεγρνο αθνξά εηδηθέο δηαηάμεηο λφκσλ φπνπ ππήξραλ εηδηθέο δηαηάμεηο πνπ αθνξνχζαλ ηηο επηρεηξήζεηο θαη γηα απηέο ηηο δηαηάμεηο εθαξκφδνληαλ εηδηθνί θνξνινγηθνί έιεγρνη. Παξαδείγκαηα απηψλ ησλ ειέγρσλ ήηαλ ν έιεγρνο ησλ αλαπηπμηαθψλ λφκσλ θαη ν έιεγρνο ππεξαμίαο. Με βάζε ηα απνηειέζκαηα ησλ εηδηθψλ ειέγρσλ δεκηνπξγνχληαλ εηδηθέο εθζέζεηο ειέγρνπ (Μπάθαο θ.α., 1998). 2.10 Πξνιεπηηθφο Έιεγρνο 2.10.1 Αληηθείκελν Πξνιεπηηθνχ Διέγρνπ Αληηθείκελν ηνπ Πξνιεπηηθνχ ειέγρνπ απνηειεί ε νξζή εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ θαη ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Απεηθφληζεο πλαιιαγψλ. Παξάιιεια, εμεηάδεηαη θαη ε ηήξεζε ησλ ιεμηπξφζεζκσλ θαη κε ππνρξεψζεσλ ησλ θπζηθψλ θαη λνκηθψλ πξνζψπσλ. Ζ ρσξίο πξνεηδνπνίεζε παξνπζία ησλ ειεγθηψλ ζηηο εγθαηαζηάζεηο ηεο επηρείξεζεο ή ζε ηφπνπο δηαθίλεζεο θαη απνζήθεπζεο ησλ πξντφλησλ έρεη σο ζηφρν ηελ απνηξνπή δηαπξάμεσο θνξνινγηθψλ παξαβάζεσλ θαη ηελ απνθάιπςε απηψλ ζε πεξίπησζε ηέιεζήο ηνπο. Ο πξνιεπηηθφο έιεγρνο έρεη σο βάζε ηνπ ηελ ηξέρνπζα 14

ρξήζε ηεο επηρείξεζεο, ελψ παξάιιεια δχλαηαη λα ειεγρζνχλ θαη παιαηφηεξεο ρξήζεηο εάλ απηφ θξηζεί ζεκαληηθφ. Ο έιεγρνο κπνξεί λα ιάβεη ρξήζε φισλ ησλ δπλαηψλ ππνρξεσηηθψλ θαη κε βηβιίσλ θαη δεδνκέλσλ ηεο επηρείξεζεο, θαζψο θαη ησλ ινηπψλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ηφζν ηνπ ειεγρφκελνπ φζν θαη ησλ ζπλαιιαζζφκελσλ κ απηφλ. Δλδεηθηηθά αλαθέξνληαη νη αθφινπζεο θαηεγνξίεο ζηηο νπνίεο κπνξεί λα αθνξά ν πξνιεπηηθφο έιεγρνο: Ζ ελεκέξσζε ησλ βηβιίσλ. Ζ ζχκθσλε κε ην ΚΒ θαη ηνλ ΚΦΑ ηήξεζε βηβιίσλ θαη έθδνζε ζηνηρείσλ. Σν λφκηκν ησλ θ.η.κ. (θνξνινγηθψλ ηακεηαθψλ κεραλψλ). Ζ δηαθίλεζε πξντφλησλ θαη ππεξεζηψλ. Ζ έθδνζε πιαζηψλ ή εηθνληθψλ ζηνηρείσλ ή ε απνδνρή απηψλ. Σα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία ηνπ ειεγρφκελνπ. Σα θξηηήξηα κε βάζε ηα νπνία πξαγκαηνπνηνχληαη νη έιεγρνη κπνξνχλ λα αλαιπζνχλ ζηηο αθφινπζεο θαηεγνξίεο: Σνκέαο ιεηηνπξγίαο ηεο επηρείξεζεο. Ννκηθή κνξθή. Καηεγνξία βηβιίσλ. Δπηθηλδπλφηεηα θαη πνζνζηά πξνεγνχκελεο παξαβαηηθφηεηαο ηνπ θιάδνπ. Οηθνλνκηθά κεγέζε ηεο επηρείξεζεο, βάζε ησλ δειψζεψλ ηεο ζε βάζνο ρξφλσλ. Οη δξαζηεξηφηεηεο ζηηο νπνίεο κπνξνχλ λα πξνβνχλ νη ειεγθηηθνί κεραληζκνί θαηά ηε δηάξθεηα ησλ πξνιεπηηθψλ ειέγρσλ είλαη νη αθφινπζνη: Έιεγρνο κέζσλ κεηαθνξάο, εξγαζηαθψλ θαη απνζεθεπηηθψλ ρψξσλ ηεο επηρείξεζεο. Έξεπλεο βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ, αθφκα θαη ζε ρψξνπο πνπ δελ αλήθνπλ ζηελ θπξηφηεηα ηεο επηρείξεζεο. πιιήςεηο θαη αλαθξίζεηο πξνζσπηθνχ, έξεπλεο αγαζψλ, ρψξσλ θαη κέζσλ θαη ινηπέο εηδηθέο αλαθξηηηθέο ελέξγεηεο γηα αδηθήκαηα γηα ηα νπνία πξνβιέπνληαη αληίζηνηρεο πξάμεηο απφ ηελ θείκελε λνκνζεζία. 15

Γέζκεπζε ηξαπεδηθψλ ινγαξηαζκψλ θαη ινηπήο αθίλεηεο θαη θηλεηήο πεξηνπζίαο ζε πεξηπηψζεηο εθηεηακέλεο θνξνδηαθπγήο (Μπάθαο θ.α., 1998; Αλαγλψζηνπ, 2010; Βηζβίθεο θαη Καξαγηάλλεο, 2016). 2.10.2 Γηαδηθαζία Διέγρνπ Πξνιεπηηθνχ Διέγρνπ Ζ δηαδηθαζία ηνπ ειέγρνπ ησλ ειεγρφκελσλ είλαη πξνθαζνξηζκέλε. Ο πξνιεπηηθφο έιεγρνο ιακβάλεη ρψξα ζηηο εξγάζηκεο κέξεο θαη ψξεο (γηα ηνλ ειεγρφκελν) ζε επαγγεικαηηθφ ηνπ ρψξν ή αθφκα θαη ζηελ ειεγθηηθή έδξα. Αξρηθά, επηδεηθλχεηαη ζηνλ ειεγρφκελν ε εληνιή ηνπ ζπγθεθξηκέλνπ ειέγρνπ θαη ε ππεξεζηαθή ή αζηπλνκηθή ηαπηφηεηα ησλ ειεγθηψλ. Όηαλ ν έιεγρνο είλαη πξνγξακκαηηζκέλνο ηφηε νη ειεγθηέο πξνεηνηκάδνληαη κε ηνπο αθφινπζνπο ηξφπνπο: ρεκαηίδνπλ ηνλ θάθειν ειέγρνπ κε ηηο παιαηφηεξεο θνξνινγηθέο δειψζεηο ηνπ ειεγρφκελνπ. Γεκηνπξγνχλ έλα πιάλν ηνπ ειέγρνπ πνπ ζα ρξεζηκνπνηήζνπλ θαη αξηζκνχλ ζπγθεθξηκέλεο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο πνπ ζα πξαγκαηνπνηήζνπλ. Δλεκεξψλνληαη απφ ηελ αξκφδηα ΓΟΤ ηεο επηρείξεζεο γηα ηα βηβιία θαη ζηνηρεία ηεο επηρείξεζεο θαη πξνεγνχκελεο ηπρφλ παξαβάζεηο θαη ειέγρνπο. Δλεκεξψλνληαη γηα ηηο θ.η.κ. θαη ινηπνχο κεραληζκνχο πνπ ρξεζηκνπνηεί ε επηρείξεζε. Δλεκεξψλνληαη γηα ηα ζεσξεκέλα ζηνηρεία ηεο επηρείξεζεο θαη γηα ηνπο επαγγεικαηηθνχο ρψξνπο πνπ ρξεζηκνπνηεί. Καηά ηελ αξρή ηνπ ειέγρνπ ζεσξνχληαη ηα βηβιία θαη ζηνηρεία ηεο επηρείξεζεο θαη ζηελ πξάμε ηεο ζεψξεζεο αλαγξάθνληαη ε ππεξεζία ηνπ ειέγρνπ, εκεξνκελία θαη ψξα πξαγκάησζήο ηνπ θαη ηα ζηνηρεία ησλ αξκφδησλ ειεγθηψλ. Έπεηηα, εθφζνλ ππάξρνπλ ζηνηρεία πνπ ζηνηρεηνζεηνχλ πηζαλή απφθξπςε θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ νη ειεγθηέο κπνξνχλ λα θαηαζρέζνπλ φια ηα αξκφδηα βηβιία θαη έγγξαθα. Καηά ηελ θαηάζρεζε απηψλ ζπληάζζεηαη γξαπηή έθζεζε θαηάζρεζεο ε νπνία ππνγξάθεηαη απφ ειεγθηέο θαη λφκηκν εθπξφζσπν ηεο επηρείξεζεο ή αληηπξφζσπν απηνχ θαη αληίγξαθν ηεο νπνία παξαδίδεηαη ζηελ επηρείξεζε. Σέινο, ζεκεηψλεηαη φηη γηα ηηο επηδφζεηο θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ ειέγρνπ 16