ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ ΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ Πτυχιακή εργασία µε θέµα: «ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ» ΧΑΣΑΠΗ ΜΑΡΙΑ (Α.Μ. 7704) ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ρ. ρογαλάς Γεώργιος Σέρρες, Μάϊος 2012
Copyright, 2012 Με επιφύλαξη παντός δικαιώµατος. All rights reserved. 2
Αφιερώνεται σε όλους όσους µε στήριξαν σε όλη τη διάρκεια των φοιτητικών µου χρόνων και συγγραφής της πτυχιακής εργασίας. 3
ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Μέσα από τις επόµενες γραµµές θα ήθελα να εκφράσω τις ειλικρινείς µου ευχαριστίες στον επιβλέποντα καθηγητή κύριο ρογαλά Γεώργιο, ο οποίος συνέβαλε µε τη βοήθειά του στην επιτυχή ολοκλήρωση της πτυχιακής εργασίας. Επιπρόσθετα, θα ήθελα να ευχαριστήσω το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του ΤΕΙ Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εµπειρίες που αποκόµισα τα χρόνια της φοιτητικής µου δραστηριότητας. Πάνω από όλους θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες µου στην οικογένεια µου για την ενθάρρυνση, ηθική συµπαράσταση και οικονοµική υποστήριξη που µου προσέφεραν όλα τα χρόνια των σπουδών µου. 4
ΣΥΝΟΨΗ Η παρούσα εργασία πραγµατεύεται τον εσωτερικό έλεγχο και ιδιαίτερα τα πρότυπα του εσωτερικού ελέγχου. Στα πλαίσια της διπλωµατικής αυτής εργασίας, πέρα από την βιβλιογραφική επισκόπηση, µέσω της οποίας θίγονται σχετικά ζητήµατα και αναδεικνύεται η σπουδαιότητά τους, πραγµατοποιήθηκε έρευνα, µε σκοπό τη διερεύνηση της σηµασίας της ύπαρξης του εσωτερικού ελέγχου και ειδικότερα των προτύπων του εσωτερικού ελέγχου στις σύγχρονες επιχειρήσεις της ελληνικής επικράτειας. Η συλλογή των πρωτογενών δεδοµένων πραγµατοποιήθηκε µέσω ερωτηµατολογίου σε ένα τυχαίο δείγµα εισηγµένων εταιρειών στο Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών (ΧΑΑ). Για την ποσοτική ανάλυση των δεδοµένων χρησιµοποιήθηκε το λογισµικό στατιστικό πακέτο SPSS 17.0. Τα ευρήµατα µας καθοδηγούν στην εξαγωγή συµπερασµάτων και κατευθύνσεων για τη βελτίωση του εσωτερικού ελέγχου και δει των προτύπων του εσωτερικού ελέγχου, καθώς και την αύξηση της αποτελεσµατικότητάς του κατά την εφαρµογή του στις ελληνικές επιχειρήσεις. 5
ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ...4 ΣΥΝΟΨΗ...5 ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ...6 ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ...8 ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΓΡΑΦΗΜΑΤΩΝ...9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...10 1.1 Εισαγωγή... 10 1.2 Αναγκαιότητα ιπλωµατικής Εργασίας... 10 1.3 ιάρθρωση ιπλωµατικής Εργασίας... 11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΥΤΕΡΟ ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...13 2.1 Εισαγωγή... 13 2.2 Ιστορική αναδροµή... 15 2.3 Ορισµός και Σκοπός Εσωτερικού Ελέγχου... 18 2.4 Είδη Εσωτερικού Ελέγχου... 19 2.5 ιάκριση της Έννοιας «Εσωτερικός Έλεγχος»... 21 2.6 Ο Εσωτερικός Έλεγχος στην Ελλάδα... 22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...24 3.1 Εισαγωγή... 24 3.2 Γενικά και Ειδικά Πρότυπα για την εφαρµογή του Εσωτερικού Ελέγχου... 24 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ...30 ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ-ΜΕΘΟ ΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ- ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ...30 4.1 Εισαγωγή... 30 4.2 Γενικά... 30 4.3 Ερωτηµατολόγιο Έρευνας... 31 4.4 Μεθοδολογία Στατιστικής Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου... 34 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ...35 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΡΕΥΝΑΣ...35 5.1 Εισαγωγή... 35 5.2 Παρουσίαση Αποτελεσµάτων Ερωτηµατολογίου... 35 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΞΙ...66 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΚΑΙ ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΜΕΛΛΟΝΤΙΚΗ ΕΡΕΥΝΑ...66 6.1 Εισαγωγή... 66 6.2 Εξαγωγή Συµπερασµάτων... 66 6.2.1 Συµπεράσµατα Βιβλιογραφικής Επισκόπησης...66 6
6.2.2 Συµπεράσµατα Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου...68 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...71 I. Ελληνική... 71 II. Ξενόγλωσση... 72 ΙΙΙ. Ηλεκτρονική... 75 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ...76 7
ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ Πίνακας 1: Κατανοµή συχνότητας για την 1 η ερώτηση...36 Πίνακας 2: Κατανοµή συχνότητας για την 2η ερώτηση...37 Πίνακας 3: Κατανοµή συχνότητας για την 3η ερώτηση...38 Πίνακας 4: Κατανοµή συχνότητας για την 4η ερώτηση...39 Πίνακας 5: Κατανοµή συχνότητας για την 5η ερώτηση...40 Πίνακας 6: Κατανοµή συχνότητας για την 6η ερώτηση...41 Πίνακας 7: Κατανοµή συχνότητας για την 7η ερώτηση...42 Πίνακας 8: Κατανοµή συχνότητας για την 8η ερώτηση...43 Πίνακας 9: Κατανοµή συχνότητας για την 9η ερώτηση...44 Πίνακας 10: Κατανοµή συχνότητας για την 10η ερώτηση...45 Πίνακας 11: Κατανοµή συχνότητας για την 11η ερώτηση...46 Πίνακας 12: Κατανοµή συχνότητας για την 12η ερώτηση...47 Πίνακας 13: Κατανοµή συχνότητας για την 13η ερώτηση...48 Πίνακας 14: Κατανοµή συχνότητας για την 14η ερώτηση...49 Πίνακας 15: Κατανοµή συχνότητας για την 15η ερώτηση...50 Πίνακας 16: Κατανοµή συχνότητας για την 16η ερώτηση...51 Πίνακας 17: Κατανοµή συχνότητας για την 17η ερώτηση...52 Πίνακας 18: Κατανοµή συχνότητας για την 18η ερώτηση...53 Πίνακας 19: Κατανοµή συχνότητας για την 19η ερώτηση...54 Πίνακας 20: Κατανοµή συχνότητας για την 20η ερώτηση...55 Πίνακας 21: Κατανοµή συχνότητας για την 21η ερώτηση...56 Πίνακας 22: Κατανοµή συχνότητας για την 22η ερώτηση...57 Πίνακας 23: Κατανοµή συχνότητας για την 23η ερώτηση...58 Πίνακας 24: Κατανοµή συχνότητας για την 24η ερώτηση...59 Πίνακας 25: Κατανοµή συχνότητας για την 25η ερώτηση...60 Πίνακας 26: Κατανοµή συχνότητας για την 26η ερώτηση...61 Πίνακας 27: Κατανοµή συχνότητας για την 27η ερώτηση...62 Πίνακας 28: Κατανοµή συχνότητας για την 28η ερώτηση...63 Πίνακας 29: Κατανοµή συχνότητας για την 29η ερώτηση...64 Πίνακας 30: Κατανοµή συχνότητας για την 30η ερώτηση...65 8
ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΓΡΑΦΗΜΑΤΩΝ Εικόνα 1: Ραβδόγραµµα για την 1η ερώτηση...36 Εικόνα 2: Ραβδόγραµµα για την 2η ερώτηση...37 Εικόνα 3: Ραβδόγραµµα για την 3η ερώτηση...38 Εικόνα 4: Ραβδόγραµµα για την 4η ερώτηση...39 Εικόνα 5: Ραβδόγραµµα για την 5η ερώτηση...40 Εικόνα 6: Ραβδόγραµµα για την 6η ερώτηση...41 Εικόνα 7: Ραβδόγραµµα για την 7η ερώτηση...42 Εικόνα 8: Ραβδόγραµµα για την 8η ερώτηση...43 Εικόνα 9: Ραβδόγραµµα για την 9η ερώτηση...44 Εικόνα 10: Ραβδόγραµµα για την 10η ερώτηση...45 Εικόνα 11: Ραβδόγραµµα για την 11η ερώτηση...46 Εικόνα 12: Ραβδόγραµµα για την 12η ερώτηση...47 Εικόνα 13: Ραβδόγραµµα για την 13η ερώτηση...48 Εικόνα 14: Ραβδόγραµµα για την 14η ερώτηση...49 Εικόνα 15: Ραβδόγραµµα για την 15η ερώτηση...50 Εικόνα 16: Ραβδόγραµµα για την 16η ερώτηση...51 Εικόνα 17: Ραβδόγραµµα για την 17η ερώτηση...52 Εικόνα 18: Ραβδόγραµµα για την 18η ερώτηση...53 Εικόνα 19: Ραβδόγραµµα για την 19η ερώτηση...54 Εικόνα 20: Ραβδόγραµµα για την 20η ερώτηση...55 Εικόνα 21: Ραβδόγραµµα για την 21η ερώτηση...56 Εικόνα 22: Ραβδόγραµµα για την 22η ερώτηση...57 Εικόνα 23: Ραβδόγραµµα για την 23η ερώτηση...58 Εικόνα 24: Ραβδόγραµµα για την 24η ερώτηση...59 Εικόνα 25: Ραβδόγραµµα για την 25η ερώτηση...60 Εικόνα 26: Ραβδόγραµµα για την 26η ερώτηση...61 Εικόνα 27: Ραβδόγραµµα για την 27η ερώτηση...62 Εικόνα 28: Ραβδόγραµµα για την 28η ερώτηση...63 Εικόνα 29: Ραβδόγραµµα για την 29η ερώτηση...64 Εικόνα 30: Ραβδόγραµµα για την 30η ερώτηση...65 9
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 1.1 Εισαγωγή Οι ασταθείς οικονοµικές συνθήκες, η αύξηση των οικονοµικών εγκληµάτων, οι περίπλοκες νοµικές διαδικασίες και γενικότερα οι ραγδαίες εξελίξεις σε τοπικό, περιφερειακό και σε παγκόσµιο επίπεδο αποτελούν γεγονότα που προβληµατίζουν τις ιοικήσεις των σύγχρονων οικονοµικών µονάδων (Drogalas et al., 2006). Λύση για κάθε οικονοµική µονάδα αποτελεί η άσκηση διοίκησης µέσω νέων τρόπων και µε χρήση νέων µεθόδων και τεχνικών. Σε αυτά τα πλαίσια ο αποτελεσµατικός «έλεγχος» των επιχειρήσεων προβάλει ως κοµβικό κοµµάτι για την επιβίωση και µακροχρόνια ανάπτυξή τους. Λέγοντας «έλεγχο» εννοούµε την αξιολόγηση και ελεγκτική διερεύνηση όλων των λειτουργιών και δραστηριοτήτων (όπου υπάρχει ελεγκτικό ενδιαφέρον). Ο έλεγχος διακρίνεται για το σύγχρονο τρόπο σκέψης και αντίληψης και το ευρύ διοικητικό του πνεύµα. 1.2 Αναγκαιότητα ιπλωµατικής Εργασίας Ο Εσωτερικός Έλεγχος µε τη σηµασία που έχει σήµερα, δεν έχει καµία σχέση µε αυτή που είχε πριν 20 χρόνια. Οι µεταβολές στην τεχνολογία και το εποπτικό πλαίσιο, οδήγησαν τις ιοικήσεις σε εγρήγορση για τη διαχείριση των κινδύνων που αντιµετωπίζουν. Από την µία πλευρά συνεχείς ανακατατάξεις στην αγορά, η δηµιουργία συνθηκών που εξασφαλίζουν την επίτευξη των αντικειµενικών σκοπών και στόχων των οικονοµικών µονάδων επέβαλε εκ των πραγµάτων τον Εσωτερικό Έλεγχο, ως µέσο 10
αποτελεσµατικότερης διαχείρισης των επιχειρηµατικών κινδύνων (Drogalas et al., 2011) and (Karagiorgos et al., 2010). Το γεγονός από την άλλη πλευρά ότι ο εσωτερικός έλεγχος εξαπλώνεται σε όλες τις επιµέρους µονάδες ενός οργανισµού, έχει ως απότοκο την αναγκαιότητα αναβάθµισης και περαιτέρω εξειδίκευσής του, αλλά και των συστηµάτων του και δη στις εισηγµένες επιχειρήσεις, έναν τοµέα που διέπεται από αυξηµένους και πολλαπλούς κινδύνους. Σκοπός της πτυχιακής εργασίας είναι η ανάδειξη της σηµασίας ύπαρξης του εσωτερικού ελέγχου και των προτύπων του στις επιχειρήσεις, η αναλυτική παρουσίασή τους σύµφωνα µε το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών ώστε να συναχθούν κάποια συµπεράσµατα. 1.3 ιάρθρωση ιπλωµατικής Εργασίας Η παρούσα διπλωµατική εργασία αποτελείται συνολικά από έξι θεµατικές ενότητες µέσα από τις οποίες επιχειρείται µια βαθιά εννοιολογική προσέγγιση του εσωτερικού ελέγχου και των προτύπων του τόσο γενικά, όσο και στην πρακτική εφαρµογή του στις επιχειρήσεις του ελλαδικού χώρου. Το πρώτο κεφάλαιο αποτελεί την εισαγωγή της εργασίας όπου παρουσιάζεται η σπουδαιότητα και αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου, ενώ αµέσως µετά αναλύεται η δοµή και το περιεχόµενό της. Στο δεύτερο κεφάλαιο γίνεται µια προσπάθεια ανάλυσης σε βάθος τόσο της έννοιας του εσωτερικού ελέγχου όσο και του σκοπού του. Στη συνέχεια παρουσιάζεται η ιστορική αναδροµή του εσωτερικού ελέγχου καθώς και η διάκριση µεταξύ των όρων «Συστήµατα εσωτερικού ελέγχου- εσωτερικοί έλεγχοι» (Internal Controls) και «Εσωτερικός Έλεγχος». Ενώ στο τέλος αναφέρεται ο εσωτερικός έλεγχος στην Ελλάδα. 11
Ακολουθεί το τρίτο κεφάλαιο, όπου καταγράφονται και αναλύονται τα γενικά και ειδικά πρότυπα για την εφαρµογή του Εσωτερικού Ελέγχου σύµφωνα µε το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών. Στην συνέχεια στο τέταρτο κεφάλαιο αρχικά προσδιορίζεται ο πληθυσµός που αποτελεί το target group της έρευνας και το δείγµα, το υποσύνολο δηλαδή του πληθυσµού που χρειάστηκε για τους ερευνητικούς σκοπούς και την εξαγωγή των συµπερασµάτων της εργασίας. Αµέσως µετά περιγράφεται η τεχνική δειγµατοληψίας που επιλέχθηκε, για να ακολουθήσει η περιγραφή των ερωτήσεων του ερωτηµατολογίου του δείγµατος. Τέλος, στο κεφάλαιο γίνεται η περιγραφή της µεθοδολογίας για τη στατιστική ανάλυση του ερωτηµατολογίου. Στο επόµενο κεφάλαιο το πέµπτο παρουσιάζονται τα αποτελέσµατα των ερωτήσεων, όπως αυτά προέκυψαν από το σύνολο των ερωτηµατολογίων που επεστράφησαν, µετά από στατιστική ανάλυση µε το λογισµικό πακέτο SPSS. Για την καλύτερη κατανόηση των αποτελεσµάτων, η απόδοση τους γίνεται τόσο περιγραφικά όσο και σχηµατικά. Τέλος, παρουσιάζονται τα συµπεράσµατα της πτυχιακής εργασίας, όπως προκύπτουν από την ανάλυση των απαντήσεων του ερωτηµατολογίου. Γίνεται αναφορά σε επισηµάνσεις, βελτιώσεις και προτάσεις για περαιτέρω έρευνα σχετικά µε την βελτίωση του εσωτερικού ελέγχου και των προτύπων που ακολουθούν οι ελληνικές επιχειρήσεις. 12
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΥΤΕΡΟ ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ 2.1 Εισαγωγή Οι ραγδαίες εξελίξεις στο παγκόσµιο επίπεδο καθώς και στο τοπικόπεριφερειακό, οι συγχωνεύσεις και εξαγορές των επιχειρήσεων, οι νέες τεχνολογίες και γενικότερα οι νέες προκλήσεις σε παγκόσµιο επίπεδο, οι ασταθείς οικονοµικές συνθήκες, είναι µια πολύπλοκη πραγµατικότητα, γεγονός που φέρνει τις διοικήσεις των επιχειρήσεων αντιµέτωπες άµεσα σε παγκόσµιο επίπεδο αναζητώντας λύσεις, µέσω νέων τρόπων άσκησης της διοίκησης. Στο πλέγµα αυτό των συνεχόµενων αλλαγών χιλιάδες κίνδυνοι απειλούν την επίτευξη των εταιρικών σκοπών (Karagiorgos et al., 2011). Μια από τις βασικές λειτουργίες της διοίκησης στην οργάνωση, τον προγραµµατισµό, την επικοινωνία, την στελέχωση αλλά και σε άλλους τοµείς είναι ο έλεγχος. Γενικότερα ο έλεγχος ορίζεται σαν η διαδικασία µέτρησης της αποτελεσµατικότητας ενός οργανισµού και η σύγκριση των αποτελεσµάτων µε τους στόχους που έχει θέσει το management της επιχείρησης και ανάλογα µε τα αναµενόµενα και τα προβλεπόµενα αποτελέσµατα του οργανισµού. Ο Εσωτερικός Έλεγχος αποτελεί ειδικότερη περίπτωση λειτουργίας του ελέγχου. Σκοπός του εσωτερικού ελέγχου είναι η εφαρµογή των κανονισµών και διαδικασιών και η αξιολόγηση απόδοσης του management που αποβλέπουν στην καλύτερη αξιοποίηση των περιουσιακών στοιχείων και την αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναµικού της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος (Internal Audit) ως σύµβουλος και έχει ρόλο συµπληρωµατικό, δεν υποκαθιστά δηλαδή τους managers αποτελώντας το απαραίτητο εργαλείο ορθολογικής διοίκησης και συµβάλλει µε το δικό του τρόπο στην αποτροπή των προκλήσεων και στην περαιτέρω ανάπτυξη. Λόγω της δυναµικής που τον διακρίνει και της αποτελεσµατικότητας, ο εσωτερικός έλεγχος είναι η αναγκαία συνθήκη για το πέρασµα µιας επιχείρησης από το παραδοσιακό στο σύγχρονο µοντέλο τρόπου διοίκησης ( ρογαλάς και συν., 2005). 13
Θεωρητικά πεδίο ανάπτυξης ενός τµήµατος εσωτερικού ελέγχου είναι όλες οι εταιρείες και οργανισµοί. Πρακτικά όµως ο εσωτερικός έλεγχος είναι συστατικό στοιχείο κυρίως των πολυµετοχικών και µεγάλων εταιρειών στις οποίες τα πρόσωπα της διοίκησης, συνήθως, δεν ταυτίζονται µε τους ιδιοκτήτες-µετόχους. Λόγω του ότι δηµιουργούνται καθηµερινά προβλήµατα προστασίας των περιουσιακών στοιχείων από φθορά, κλοπή ή αλλοίωση αλλά και αποφυγή ηθεληµένων ή αθέλητων λαθών και παραλείψεων κατά την καταχώρηση των λογιστικών γεγονότων στα βιβλία της επιχείρησης, αρκετές µικροµεσαίες επιχειρήσεις στην Ελλάδα ανέπτυξαν οικιοθελώς τη διαδικασία του εσωτερικού ελέγχου προσαρµοζόµενες στα διεθνή πρότυπα. Στις µέρες µας οι εταιρείες έρχονται αντιµέτωπες µε µια πλειάδα κινδύνων, συµπεριλαµβανοµένων και των οικονοµικών, η λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου µεταλλάσσεται, προκειµένου να προσαρµοστεί στις απαιτήσεις του νέου επιχειρησιακού σχήµατος. Αποστολή του εσωτερικού ελέγχου είναι να βοηθά τα ιοικητικά Συµβούλια και τις διοικήσεις στην αντιµετώπιση και αξιολόγηση όλων των δυνητικών κινδύνων που περιβάλλουν τις εταιρείες τους και να προάγει την εταιρική διακυβέρνηση. Στην αποτίµηση αυτή των κινδύνων πρέπει να συνυπάρχει και η εκτίµηση της πραγµατοποίησης των επιµέρους κινδύνων, όπως και οι αντίστοιχες επιδράσεις τους στη λειτουργία της επιχείρησης ( ρογαλάς και συν., 2011). 14
2.2 Ιστορική αναδροµή Εσωτερικός Έλεγχος και τα Πρότυπα του Εσωτερικού Ελέγχου Ο έλεγχος αναπτύχθηκε τα τελευταία χρόνια, παρόλο που η ανάγκη του ελέγχου υπήρχε από την παλαιότερη εποχή. Πάντα συνδέονταν µε τον άνθρωπο µέσω των λογιστικών πράξεων σε όλες τις εποχές της ιστορίας. Εντούτοις, πρωτοεµφανίστηκε όταν οι άνθρωποι ξεκίνησαν τις ανταλλαγές των αγαθών τους, τότε έγιναν οι πρώτες εµπορικές πράξεις από τους προϊστορικούς χρόνους. Ειδικότερα, οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις που δηµιούργησε η ανταλλαγή των αγαθών καθώς και η αξιοπιστία των στοιχείων στις συναλλαγές αυτές, κατέστησε αναγκαία την εµφάνιση της πρώτης λογιστικής εγγραφής και επεσήµανε την ανάγκη του ελέγχου µεταξύ των συναλλασσόµενων πρωτόγονων κοινωνιών (Φλιτούρης, 2007). Η αναγκαιότητα της επισκόπησης των καθηµερινών οικονοµικών συναλλαγών της διαφάνειας στη διαχείριση των ηµόσιων Χρηµάτων φαίνεται ότι οδήγησαν στην αρχική θεσµοθέτηση του ελέγχου σχετικές γραπτές µαρτυρίες για την ύπαρξη εµπορικών νόµων και λογιστικών εκθέσεων συναντάµε από το 3000 π.χ. στους Νινευίτες της αρχαίας Βαβυλώνας. Στην αρχαία Αίγυπτο οι Φαραώ φορολογούσαν κυρίως τις συγκοµιδές των σιτηρών, και για το λόγo αυτό θεσπίστηκε το αξίωµα των «Επιστατών» για τα σιτηρά. Στην αρχαία Αθήνα περίπου το 300 π.χ. είχε δηµιουργηθεί το συνέδριο των «Λογιστών» ως θεσµός για την επιχείρηση των οικονοµικών για την πόλη - κράτος. Ακόµα υπήρχαν οι «Εύθυνοι», οι οποίοι µαζί µε τους λογιστές ήλεγχαν τους λογαριασµούς «ιαχειρίσεως» των αρχόντων που αποχωρούσαν από τα δηµόσια αξιώµατα. Επίσης ήλεγχαν τα δηµόσια δάνεια που έδιναν οι τραπεζίτες προς τις πόλεις χωρίς τόκο (Φλιτούρης, 2007). Υπό αυτό το πρίσµα, από διάφορα ιστορικά ευρήµατα προκύπτει ότι χρησιµοποιούσαν σύµβολα και γραµµές πάνω σε δέντρα, ξύλα, πλάκες, πίνακες, κ.α. για να εκφράσουν τις λογιστικές πράξεις. Αφού τα νούµερα και τα γράµµατα δεν είχαν ανακαλυφθεί ακόµα. Πιο συγκεκριµένα, στην Αίγυπτο οι αρχαιολόγοι ανακάλυψαν διάφορες πινακίδες της νεολιθικής εποχής, όπου εµφάνιζαν διάφορους λογαριασµούς. Η εµφάνισή τους οδήγησε στο 15
συµπέρασµα ότι τους λογαριασµούς αυτούς τους διακατείχαν κάποιοι λογιστικοί κανόνες. Από τους πρώτους ανθρώπους πάνω στη γη εµφανίστηκαν στοιχεία ότι χάραζαν σύµβολα που απεικόνιζαν λογαριασµούς και ιδέες. Επιπρόσθετα, οι ινδιάνοι του Περού, οι φυλές των Ίνκας, και διάφορες οµάδες τοποθετούσαν νήµατα σε ράβδους και έτσι συµβόλιζαν σύγχρονες λογιστικές έννοιες, µε τη συνδροµή των χρωµάτων και των συµβόλων. Με την πάροδο του χρόνου δηµιουργούνταν όλο και περισσότερες ανάγκες, όπου σύµφωνα µε τους νόµους της οικονοµίας είναι απεριόριστες. Για να καλύψουν τις ανάγκες τους στράφηκαν σε νέες πηγές άντλησης, το εµπόριο. Επειδή το εµπόριο διεξαγόταν σε διαφορετικές φυλές άρα και διαφορετική γλώσσα, έπρεπε να υπάρχει ένα σύστηµα επικοινωνίας κοινή από όλους. Οπότε σκέφτηκαν τα πρώτα γραπτά σύµβολα σχέδια, που παρίσταναν αριθµούς και που αφορούσαν εµπορικές πληροφορίες και µία µορφή γραφής που ήταν κλάδος της ζωγραφικής και του σχεδίου. Στο τέλος της νεολιθικής εποχής, στο Μεσογειακό κόσµο, είχαµε κάτι ανάλογο µε την εµφάνιση των λογαριασµών µε σχέδια. Γύρω από το 320 π.χ., η Σουµερία και η Αίγυπτος είχαν αναπτύξει ένα σύστηµα ιδεογραφικών σηµείων, το ιερογλυφικό, που το χρησιµοποιούσαν κυρίως οι ιερείς. Αργότερα αυτές οι χώρες ανακάλυψαν το αλφάβητο. Οι Έλληνες το µεταµόρφωσαν και το µετέτρεψαν σε φωνητικό, προσαρµόζοντας το στις φωνητικές απαιτήσεις της Ελληνικής γλώσσας. Έτσι το φωνητικό αλφάβητο θεωρείται η µεγαλύτερη προσφορά των Ελλήνων στον Ευρωπαϊκό Πολιτισµό. Από το 300 π.χ. στην αρχαία Αθήνα, υπήρχε ένα σύστηµα ελέγχου των δηµοσίων οικονοµικών της πόλης-κράτους. Οι λογιστές σ αυτό το σύστηµα ελέγχου συνιστούσαν µια δηµόσια αρχή, παρόµοια προς το σηµερινό Ελεγκτικό Συνέδριο. Οι χρηµατικοί υπόλογοι του δήµου και των αρχόντων, υποχρεώνονταν από το Νόµο να καταγράφουν σε λογαριασµούς τα έσοδα και τα έξοδα. Με τους λογαριασµούς όµως παρακολουθούσαν και τα δηµόσια δάνεια, που δίνονταν προς τις πόλεις άτοκα. 16
Στην εποχή του Περικλή κάθε πολίτης ήταν και ελεγκτής, γιατί οι εργολάβοι των δηµοσίων κτιρίων έγραφαν υποχρεωτικά σε λίθους της οικοδοµής τα έσοδα και τα έξοδα τους. Αργότερα στην Αθήνα το 400 π.χ., ο νόµος επιβάλλει την δηµοσίευση των λογαριασµών των εταιριών. Στην υπόλοιπη Αρχαία Ελλάδα, ο έλεγχος γινόταν από εξεταστές, στη Βοιωτία από τους κατόπτας, στη Φθιώτιδα από τον αρχησκόπους και στη Θάσο από τους υπολόγους. Στην Ρωµαϊκή εποχή ο έλεγχος του δηµοσίου Θησαυροφυλακίου γινόταν από τους υπάτους, τιµητές ή κήνσορας και τους ταµίας και στη συνέχεια οι λογαριασµοί εγκρίνονταν από τη Σύγκλητο. Ένας πρόσθετος λόγος ήταν η Χριστιανική θρησκεία, όπου στους πρώτους χρόνους της διάδοσης της, περιφρονούσε καθετί που αφορούσε την οικονοµική ζωή. Στην Ιταλία στα τέλη του Μεσαίωνα, υπήρχαν ίχνη ελέγχου και στην Πίζα στις αρχές του 130υ αιώνα είχε τον ελεγκτή της. Ο έλεγχος καθιερώθηκε στην Αγγλία το 1285, στο Αγγλικό Θησαυροφυλάκιο και εµφανίστηκε για πρώτη φορά ο όρος του ελεγκτή. Αργότερα έγιναν συστηµατικοί έλεγχοι των δηµοσίων εσόδων, όπου διενεργούνται από δικαστές Βαρόνους και αξιωµατούχους του στέµµατος (Παπαδάτου, 2005). Στη Σκωτία τα οικονοµικά βιβλία της διεύθυνσης επιβλέπονταν από ελεγκτές το 1581 και δηµιουργήθηκε στη Βενετία η πρώτη ένωση επαγγελµατιών ελεγκτών. Στη Γαλλία τον 17 ο αιώνα συναντούµε µεθοδικούς και συστηµατικούς λογιστικούς ελέγχους. Τον 19 ο αιώνα αναπτύχθηκε η βιοµηχανία και η οικονοµία στην Αγγλία, αλλά και η δηµιουργία κλίµατος κερδοσκοπίας που συντέλεσε στην ανάπτυξη του λογιστικού ελέγχου και στην εµφάνιση του θεσµού των ορκωτών λογιστών. Το 1862 από την Αγγλία µεταδόθηκε σταδιακά ο θεσµός του ελέγχου και στις υπόλοιπες χώρες, όπου στη συνέχεια διαµορφώθηκαν οι κανόνες ελέγχου. Στην Ελλάδα εµφανίστηκε το 1956 µε τη σύσταση Σώµατος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.) µε τη βοήθεια Άγγλων ορκωτών Λογιστών και κάνω από 17
έµµεσο έλεγχο του κράτους. Από το 1992 δόθηκε η ευχέρεια ίδρυσης πολλών ελεγκτικών εταιριών (Παπαδάτου, 2001). Σήµερα, η ελεγκτική έχει επεκταθεί σε όλο το φάσµα της διοικητικής δραστηριότητας και λειτουργίας µιας κοινωνίας, ιδιωτικό και δηµόσιο τοµέα. Το βασικό ενδιαφέρον όπως και η ευθύνη της Ελεγκτικής έχει µετατοπιστεί από την έρευνα και ανακάλυψη της ενδεχόµενης απάτης στη διαπίστωση της ορθότητας µε την οποία οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις παρουσιάζουν την οικονοµική θέση και τα αποτελέσµατα δράσεως των ελεγχόµενων µονάδων, καθώς και την γενική αποτελεσµατικότητα της επιχείρησης. Για να καλυφθούν οι ανάγκες του ελέγχου, λόγω των αναπτυγµένων οικονοµικών φορέων και επιχειρήσεων, συστήθηκαν και οργανώθηκαν µεγάλες ελεγκτικές εταιρίες για εξωτερικό έλεγχο. Πλέον οι εξειδικευµένοι εσωτερικοί ελεγκτές στελεχώνουν τις µεγάλες οικονοµικές µονάδες. 2.3 Ορισµός και Σκοπός Εσωτερικού Ελέγχου Σύµφωνα µε το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Institute of Internal Auditors) ο εσωτερικός έλεγχος είναι µια ανεξάρτητη, αντικειµενική, εγγυητική, και συµβουλευτική δραστηριότητα, ειδικά σχεδιασµένη ώστε να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες της ελεγχόµενης επιχείρησης (δικτυακός τόπος theiia.org, 2010). Επίσης, συµβάλλει στην επίτευξη των αντικειµενικών στόχων της επιχείρησης επιβάλλοντας µια συστηµατική και πειθαρχηµένη µέθοδο αποτίµησης και βελτίωσης της αποτελεσµατικότητας των διαδικασιών της διοίκησης, της διαχείρισης των κινδύνων, των συστηµάτων ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης (Colbert L.J., 2002, Rittenberg E.L., 1999). Ο αντικειµενικός σκοπός του εσωτερικού ελέγχου είναι η παροχή εξειδικευµένου και υψηλού επιπέδου υπηρεσιών προς τη διοίκηση, µέσω αξιολόγησης του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, η προσφορά βοήθειας στα µέλη του οργανισµού, γενικότερα, ώστε να ασκούν αποτελεσµατικά τα καθήκοντά τους, µέσω επιστηµονικών αναλύσεων και αξιολογήσεων καθώς 18
και η παροχή σχετικών συµβουλών µε το ελάχιστο δυνατό κόστος (Boynton and Kell, 1996). Μερικές από τις δραστηριότητες που αναλαµβάνει ο εσωτερικός έλεγχος είναι οι εξής (Dittenhofer M. 2001, Flott L. 2000): Πιστοποίηση του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης και επαλήθευση των αρχικών στόχων. Αποτίµηση της απόδοσης της διοίκησης όλων των τµηµάτων που εµπλέκονται µε την παραγωγική διαδικασία. Συστηµατική παρακολούθηση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Αναγνώριση των επικερδών και των ζηµιογόνων διαδικασιών και προσπάθεια µεταβολής αυτών που επιδέχονται βελτίωση. Καταπολέµηση της ανθρώπινης απάτης, κλοπής ή παραπλάνησης. Εξακρίβωση της επαρκούς στελέχωσης των τµηµάτων και της κατάλληλης αξιοποίησης του προσωπικού. Εξασφάλισης της αξιοπιστίας και πληρότητας των χρηµατοοικονοµικών και λειτουργικών πληροφοριών και αναφορών. Εξέταση και αξιολόγηση διαδικασιών, διεξαγωγή συµπερασµάτων και προσπάθεια διόρθωσης αδυναµιών. Εξακρίβωση συµµόρφωσης επιχείρησης µε τις ισχύουσες πολιτικές, διαδικασίες, νόµους και διατάξεις. 2.4 Είδη Εσωτερικού Ελέγχου Ο εσωτερικός έλεγχος, ως «σύµβουλος της διοίκησης» δεν περιορίζεται στον παραδοσιακό οικονοµικό έλεγχο (Financial Audit), δηλαδή στον έλεγχο επί των οικονοµικών καταστάσεων και µόνο. Αντίθετα προσφέρει τις υπηρεσίες του, σε επίπεδο συµβουλευτικού χαρακτήρα, σε ένα ευρύτερο πεδίο λειτουργιών και δραστηριοτήτων, όπου υπάρχει ελεγκτικό ενδιαφέρον, σύµφωνα µε τις ανάγκες και τις επιχειρηµατικές δραστηριότητες. Στην προσπάθειά του λοιπόν να καλύψει ελεγκτικά όλους τους χώρους, συναντά µια σειρά εµποδίων, όπως η έλλειψη ανάλογης υποστήριξης από 19
τους διοικούντες, η αδυναµία των ίδιων των ελεγκτών να υποστηρίξουν το έργο τους καθώς και η µη αποδοχή του από τους ελεγχόµενους, µε την δικαιολογία ότι αυτά δεν αποτελούν αντικείµενα του εσωτερικού ελέγχου, ακολουθώντας τις παραδοσιακές αντιλήψεις για τον οικονοµικό έλεγχο. Παρόλο αυτά οι σύγχρονες διοικήσεις κατανοούν τη νέα αντίληψη της χρησιµότητας του εσωτερικού ελέγχου, αναγνωρίζοντας την ουσιαστική συµβολή του στην διαχείριση των κινδύνων σε όλους τους τοµείς των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεών τους και στη διασφάλιση της βιωσιµότητας και ανταγωνιστικότητάς τους, γεγονός που τον κατέστησε όχι µόνο αποδεκτό αλλά και αναγκαίο ακόµη και στους ίδιους τους ελεγχόµενους. Ο εσωτερικός έλεγχος αξιολογεί την επάρκεια λειτουργίας του ίδιου του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, και συνεπώς διενεργείται εφ όλων των λειτουργιών και δεν περιορίζεται σε συγκεκριµένα αντικείµενα. Τα είδη του εσωτερικού ελέγχου, εποµένως, είναι τόσα όσες και οι δραστηριότητες του φορέα. Θα πρέπει να σηµειωθεί πως, τα διάφορα είδη ελέγχου, δεν είναι ανεξάρτητα µεταξύ τους, δεν λειτουργούν µεµονωµένα, καθώς στην πράξη εµπλέκονται και αλληλοσυµπληρώνονται. Οι βασικότεροι τύποι εσωτερικού ελέγχου είναι οι εξής: α) Έλεγχοι παραγωγής (Production Audits). Στοχεύουν στο να διαπιστώσουν εάν και κατά πόσο τηρούνται οι διαδικασίες σε όλο το εύρος της παραγωγής, οι παραγόµενες ποσότητες είναι σύµφωνες µε το εγκεκριµένο από την διοίκηση πρόγραµµα, γίνεται σωστή χρήση του µηχανολογικού εξοπλισµού, τηρούνται οι προδιαγραφές των προϊόντων και εκπαιδεύονται τα στελέχη. β) Οικονοµικοί έλεγχοι (Financial Audits). Στοχεύουν στο να διαπιστώσουν το βαθµό στον οποίο διασφαλίζεται η σωστή απεικόνιση, ακρίβεια και αξιοπιστία των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. γ) ιοικητικοί έλεγχοι (Management Audits). Στοχεύουν στο να διαπιστώσουν το βαθµό στον οποίο τα τµήµατα διοικούνται σωστά. Εξετάζουν και αξιολογούν την αποτελεσµατικότητα του σχεδιασµού και τη στρατηγική του 20
φορέα ως προς την επίτευξη των στόχων, τη διαχείριση του ανθρώπινου δυναµικού και γενικότερα όλων των δραστηριοτήτων του φορέα που αφορούν το σκέλος της διοίκησης. Σε αυτή τη κατηγορία θα µπορούσαµε να εντάξουµε και τους διαχειριστικούς ελέγχους (Καραµάνης Κ., 2002), οι οποίοι στοχεύουν στον να διαπιστώσουν την αποτελεσµατική ή µη εκµετάλλευση των χρησιµοποιούµενων παραγωγικών πόρων. δ) Λειτουργικοί έλεγχοι (Operational Audits). Στοχεύουν στο να διαπιστώσουν το βαθµό στον οποίο τα τµήµατα λειτουργούν σωστά και αποτελεσµατικά και εάν εφαρµόζονται οι προβλεπόµενες διαδικασίες. ε) Έλεγχοι Πληροφοριακής Τεχνολογίας και Πληροφοριακών Συστηµάτων (IT/IS Auditing). Στοχεύουν στο να διαπιστώσουν το βαθµό στον οποίο διασφαλίζεται η αξιοπιστία, εµπιστευτικότητα και ακεραιότητα των διαθέσιµων πληροφοριών, που έγκειται στην αποτελεσµατικότητα των πληροφοριακών συστηµάτων, τη σωστή χρήση των πόρων, την ενίσχυση της ασφάλειας υποδοµών και πληροφοριών, την ορθότητα, πληρότητα και ακρίβεια των συναλλαγών και της ενηµέρωσης των αρχείων των πληροφοριών, τη συντήρηση των ετήσιων και ιστορικών στοιχείων (Κυριαζόγλου Ι., 2001, σελ.20). 2.5 ιάκριση της Έννοιας «Εσωτερικός Έλεγχος» Λόγω της σύγχυσης που συχνά δηµιουργείται στον επιχειρησιακό χώρο µεταξύ των όρων «Συστήµατα εσωτερικού ελέγχου- εσωτερικοί έλεγχοι» (Internal Controls) και «Εσωτερικός Έλεγχος», θεωρείται χρήσιµο να γίνει σαφής η διάκριση των όρων αυτών. Το Σύστηµα εσωτερικού ελέγχου ή Internal Control, αναφέρεται σε ένα οργανωµένο πλέγµα λειτουργιών και διαδικασιών, σε ένα ολοκληρωµένο σύστηµα ελέγχων που καθιερώνει η διοίκηση και αποσκοπεί στην αποτελεσµατική λειτουργία για την εξάλειψη των αρνητικών επιπτώσεων που 21
εµφανίζονται στον οργανισµό (Cheung, 1997). Από την άλλη, ο Εσωτερικός Έλεγχος ή Internal Auditing, αναφέρεται στην υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου και αποσκοπεί στην αξιολόγηση της επάρκειας λειτουργίας του συστήµατος εσωτερικών ελέγχων, δηλαδή στις επιµέρους λειτουργίες (Controls) όπως και στο να προτείνει βελτιώσεις όπου διαπιστώνονται αδυναµίες (Οικονοµικός Ταχυδρόµος, 2004). 2.6 Ο Εσωτερικός Έλεγχος στην Ελλάδα Ο εσωτερικός έλεγχος άρχισε να εµφανίζεται στην Ελλάδα προς το τέλος της δεκαετίας του 1970. Το 1985 ιδρύθηκε µε απόφαση του Πρωτοδικείου Αθηνών 1457/7.6.85 το «Ελληνικό Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Ε.Ι.Ε.Ε.)», το οποίο αποτελεί το αρµόδιο όργανο που αντιπροσωπεύει τον εσωτερικό έλεγχο στην Ελλάδα. Το Ε.Ι.Ε.Ε. απαρτίζεται από επταµελές διοικητικό συµβούλιο και µέλη του είναι πτυχιούχοι ανωτάτων εκπαιδευτικών σχολών που ασκούν αποδεδειγµένα το επάγγελµα του εσωτερικού ελεγκτή. Με την ίδρυση του Ε.Ι.Ε.Ε. ο εσωτερικός έλεγχος άρχισε να γίνεται περισσότερο γνωστός (Drogalas et al., 2011). Η Πράξη του ιοικητή Τράπεζας της Ελλάδος µε την Απόφαση 2438/6.8.1998, καθιέρωσε τον εσωτερικό έλεγχο στα πιστωτικά ιδρύµατα ως µέσο για την αποτελεσµατικότερη λειτουργία τους. Στις 15 Ιουνίου 1999, η Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς µε την εγκύκλιο αριθµού 6 καθιέρωσε την υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου στις Εταιρείες Λήψης και ιαβίβασης Εντολών (ΕΛ Ε). Στο άρθρο 12 της Απόφασης 5/204/14-11-2000 του ιοικητικού Συµβουλίου της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς µε θέµα τους κανόνες συµπεριφοράς των εταιρειών που έχουν εισάγει τις µετοχές τους στο Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών, ορίζεται ότι: «κάθε εισηγµένη στο Χρηµατιστήριο εταιρία οφείλει να διαθέτει τµήµα εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα αποσκοπεί στη συνεχή παρακολούθηση της λειτουργίας της εταιρείας και θα έχει ευθύνη να ενηµερώνει εγγράφως, σε τακτά χρονικά διαστήµατα το ιοικητικό Συµβούλιο, για την εφαρµογή του κανονισµού εσωτερικής λειτουργίας της εταιρείας». 22
Επιπλέον, µια ακόµη νοµοθετική ρύθµιση αναφορικά µε τον εσωτερικό έλεγχο είναι ο νόµος Ν. 3016 Φ.Ε.Κ. 110 Α /17.5.2002, σχετικά µε την εταιρική διακυβέρνηση, ο οποίος ρυθµίζει ειδικά θέµατα ιοίκησης και λειτουργίας των ανωνύµων εταιρειών που έχουν εισηγµένες µετοχές ή άλλες κινητές αξίες σε οργανωµένη χρηµατιστηριακή αγορά που λειτουργεί στην Ελλάδα. Επιπλέον υποχρέωση των εισηγµένων εταιρειών σύµφωνα µε την ισχύουσα νοµοθεσία του Ελληνικού Χρηµατιστηρίου (άρθρο 24, Ν. 3371/05), είναι ο σχηµατισµός τριµελούς ελεγκτικής επιτροπής, εκλεγµένη από το ιοικητικό Συµβούλιο της εταιρείας, και αποτελούµενη από µη εκτελεστικά µέλη του ιοικητικού Συµβουλίου τα οποία µέσω τακτικών αναφορών αναφέρονται σε αυτό. Ο ρόλος της τριµελούς επιτροπής είναι να ελέγχει την εκτέλεση των καθηκόντων του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και γι αυτό το τελευταίο αναφέρεται σε αυτήν. Επιπλέον, µεταξύ ελεγκτικής επιτροπής και τµήµατος εσωτερικού ελέγχου υπάρχει σχέση στενής συνεργασίας, προκειµένου να διασφαλίζονται άριστες συνθήκες για την αποτελεσµατική άσκηση του εσωτερικού ελέγχου, όπως η πρόσβαση στις ηλεκτρονικές ή έντυπες πληροφορίες, η διαρκής εκπαίδευση σε νέα συστήµατα και τεχνικές εσωτερικού ελέγχου, η συγκρότηση οµάδων εργασίας για την εξέταση ειδικών τεχνικών θεµάτων καθώς και η εξασφάλιση υψηλής ποιότητας εργασιακών συνθηκών για τους εσωτερικούς ελεγκτές. (Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών, 2001). Οι παραπάνω αποφάσεις συνέβαλαν στην σηµαντική προώθηση και αναβάθµιση του εσωτερικού ελέγχου στη χώρα µας, εξασφαλίζοντας ταυτόχρονα την ανάπτυξη και την εύρυθµη λειτουργία, εντός των νοµικών πλαισίων, των ελληνικών επιχειρήσεων. 23
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ 3.1 Εισαγωγή Τα πρότυπα διαφοροποιούνται µεταξύ των ποικίλων ευθυνών του οργανισµού, του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου, του διευθυντή εσωτερικού ελέγχου και των εσωτερικών ελεγκτών. Τα πρότυπα συµπεριλαµβάνουν: 1. Την ανεξαρτησία του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου από τις δραστηριότητες που ελέγχονται και την αντικειµενικότητα των εσωτερικών ελεγκτών. 2. Την επάρκεια γνώσεων των εσωτερικών ελεγκτών και την επαγγελµατική επιµέλεια που πρέπει να ασκούν. 3. Το πλαίσιο εργασίας του εσωτερικού ελέγχου. 4. Την εργασιακή απόδοση των καθηκόντων του εσωτερικού ελέγχου. 5. Τη διοίκηση του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. 3.2 Γενικά και Ειδικά Πρότυπα για την εφαρµογή του Εσωτερικού Ελέγχου 1. Ανεξαρτησία Οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι ανεξάρτητοι όταν µπορούν να πραγµατοποιούν την εργασία τους ελεύθερα και αντικειµενικά. Η ανεξαρτησία δίνει τη δυνατότητα στους εσωτερικούς ελεγκτές να προσφέρουν τις ανεπηρέαστες και αµερόληπτες απόψεις που είναι απαραίτητες για τον σωστό χειρισµό των 24
ελέγχων. Αυτό επιτυγχάνεται µέσω του οργανωτικού καθεστώτος και της αντικειµενικότητας. Οργανωτικό Καθεστώς : Το οργανωτικό καθεστώς του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου πρέπει να είναι επαρκές ώστε να επιτρέπει την πραγµατοποίηση των ελεγκτικών καθηκόντων του. Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να έχουν την υποστήριξη της ανώτερης διοίκησης και του συµβουλίου, ώστε να µπορούν να επιτυγχάνουν τη συνεργασία των ελεγχόµενων και να πραγµατοποιούν την εργασία τους ελεύθεροι από παρέµβαση. Αντικειµενικότητα: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να είναι αντικειµενικοί κατά τη διενέργεια ελέγχων. Η αντικειµενικότητα είναι µια ανεξάρτητη διανοητική στάση, την οποία πρέπει να κρατούν οι εσωτερικοί ελεγκτές κατά τη διενέργεια ελέγχων. Οι εσωτερικοί ελεγκτές δεν πρέπει να υποτάσσουν την κρίση τους στην κρίση άλλων σε ζητήµατα ελέγχου. Η αντικειµενικότητα απαιτεί από τους εσωτερικούς ελέγχους να επιτελούν ελέγχους µε τέτοιον τρόπο, ώστε να πιστεύουν ειλικρινά στο προϊόν της εργασίας τους και να µην κάνουν σοβαρούς συµβιβασµούς ως προς την ποιότητα. Οι εσωτερικοί ελεγκτές δεν πρέπει να διορίζονται σε εργασίες για τις οποίες αισθάνονται ανίκανοι να εκφράσουν αντικειµενικές επαγγελµατικές απόψεις. Η αντικειµενικότητα των εσωτερικών ελεγκτών δεν επηρεάζεται δυσµενώς όταν ο ελεγκτής εισηγείται πρότυπα εσωτερικού ελέγχου για συστήµατα ή διενεργεί επανέλεγχο διαδικασιών προτού αυτές τεθούν σε εφαρµογή. Ο σχεδιασµός, η εγκατάσταση και η λειτουργία συστηµάτων δεν είναι λειτουργίες ελέγχου. Επίσης, ο προσχεδιασµός διαδικασιών για συστήµατα δεν αποτελούν λειτουργίες ελέγχου. 25
2. Επαγγελµατική Επάρκεια Γνώσεων Εσωτερικός Έλεγχος και τα Πρότυπα του Εσωτερικού Ελέγχου Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούνται µε επάρκεια γνώσεων και µε την οφειλόµενη επαγγελµατική φροντίδα. Η επαγγελµατική επάρκεια γνώσεων αποτελεί ευθύνη του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και κάθε εσωτερικού ελεγκτή. Το τµήµα πρέπει να ορίζει σε κάθε έλεγχο εκείνα τα άτοµα που συλλογικά κατέχουν την απαραίτητη γνώση, τις δεξιότητες και την εξειδίκευση, για την σωστή επιτέλεση του ελέγχου. Το τµήµα εσωτερικού ελέγχου Στελέχωση: Το τµήµα εσωτερικού ελέγχου πρέπει να παρέχει τη διαβεβαίωση ότι η τεχνική επάρκεια γνώσεων και το εκπαιδευτικό υπόβαθρο των εσωτερικών ελεγκτών είναι κατάλληλα για τους ελέγχους που θα διενεργηθούν. Γνώση, εξιότητες και Εξειδίκευση: Το τµήµα εσωτερικού ελέγχου πρέπει να κατέχει ή να αποκτά τη γνώση, τις δεξιότητες και την εξειδίκευση που απαιτούνται για την υλοποίηση των ευθυνών της για έλεγχο. Εποπτεία: Το τµήµα εσωτερικού ελέγχου πρέπει να παρέχει διαβεβαίωση ότι οι εσωτερικοί έλεγχοι εποπτεύονται σωστά. Ο Εσωτερικός Ελεγκτής Συµµόρφωση µε Πρότυπα Συµπεριφοράς: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να συµµορφώνονται µε επαγγελµατικά πρότυπα συµπεριφοράς. Γνώση, εξιότητες και Εξειδίκευση: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να κατέχουν την απαραίτητη γνώση, τις δεξιότητες και την εξειδίκευση, για την επιτέλεση εσωτερικών ελέγχων. Ανθρώπινες Σχέσεις και Επικοινωνίες: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να είναι έµπειροι στη συναλλαγή µε κόσµο και στην αποτελεσµατική επικοινωνία. Συνεχής Εκπαίδευση: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διατηρούν την τεχνική τους ικανότητα µέσω συνεχούς εκπαίδευσης. έουσα Επαγγελµατική Επιµέλεια: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να ασκούν µε τη δέουσα επαγγελµατική επιµέλεια τους εσωτερικούς ελέγχους. 26
3. Πλαίσιο Εργασίας Εσωτερικός Έλεγχος και τα Πρότυπα του Εσωτερικού Ελέγχου Το πλαίσιο εργασίας του εσωτερικού ελέγχου πρέπει να περικλείει την εξέταση και αξιολόγηση της επάρκειας και αποτελεσµατικότητας του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου του οργανισµού και της ποιότητας της εργασιακής απόδοσης κατά την επιτέλεση ανατεθειµένων καθηκόντων. Αξιοπιστία και Αρτιότητα Πληροφοριών: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούν επανέλεγχο της αξιοπιστίας και αρτιότητας οικονοµικών και λειτουργικών πληροφοριών και των τρόπων που χρησιµοποιούνται για την εξακρίβωση, µέτρηση, ταξινόµηση και υποβολή έκθεσης τέτοιων πληροφοριών. Συµµόρφωση προς Πολιτικές, Προγράµµατα, ιαδικασίες, Νόµους και ιατάξεις: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούν επανέλεγχο των καθιερωµένων συστηµάτων για διασφάλιση της συµµόρφωσης προς τις πολιτικές, τα προγράµµατα, τις διαδικασίες, τους νόµους και τους κανονισµούς εκείνους που θα µπορούσαν να έχουν σηµαντικό αντίκτυπο σε λειτουργίες και εκθέσεις και πρέπει να προσδιορίζουν εάν ο οργανισµός έχει συµµορφωθεί. ιασφάλιση Περιουσιακών Στοιχείων: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούν επανέλεγχο των τρόπων διασφάλισης των περιουσιακών στοιχείων και όπως είναι σωστό, να επαληθεύουν την ύπαρξη τέτοιων περιουσιακών στοιχείων. Οικονοµική και Αποτελεσµατική Χρήση Πόρων: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να αξιολογούν την οικονοµία και την αποτελεσµατικότητα µε τις οποίες χρησιµοποιούνται οι πόροι. Επίτευξη Τεθέντων Αντικειµενικών Σκοπών και Στόχων για Λειτουργίες ή Προγράµµατα (programs): Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούν επανέλεγχο λειτουργιών ή προγραµµάτων για να διαπιστώνουν εάν τα αποτελέσµατα είναι σε λογική ακολουθία µε τους τεθέντες αντικειµενικούς σκοπούς και επιδιώξεις και εάν οι λειτουργίες ή τα προγράµµατα υλοποιούνται όπως προγραµµατίστηκαν. 27
4. Επιτέλεση Εργασίας Ελέγχου Εσωτερικός Έλεγχος και τα Πρότυπα του Εσωτερικού Ελέγχου Η εργασία ελέγχου πρέπει να συµπεριλαµβάνει προγραµµατισµό του ελέγχου, εξέταση και αξιολόγηση πληροφοριών, ανακοίνωση αποτελεσµάτων και συνεχή παρακολούθηση. Ο εσωτερικός ελεγκτής είναι υπεύθυνος για τον προγραµµατισµό και τη διεξαγωγή της εργασίας του ελέγχου, υποκείµενος σε εποπτικό επανέλεγχο και έγκριση. Προγραµµατισµός και Έλεγχος: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να προγραµµατίζουν κάθε έλεγχο. Εξέταση και Αξιολόγηση Πληροφοριών: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να συλλέγουν, να αναλύουν, να ερµηνεύουν και να τεκµηριώνουν τις πληροφορίες για στήριξη των αποτελεσµάτων του ελέγχου. Ανακοίνωση Αποτελεσµάτων : Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να υποβάλουν έκθεση για τα αποτελέσµατα της εργασίας ελέγχου τους. ιενέργεια Συνεχούς Παρακολούθησης: Οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να διενεργούν συνεχή παρακολούθηση για να διαπιστώνουν ότι έχουν ληφθεί τα κατάλληλα µέτρα σχετικά µε τις αναφερθείσες διαπιστώσεις στην έκθεση του ελέγχου. 5. ιοίκηση του Τµήµατος Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να διοικεί σωστά το τµήµα εσωτερικού ελέγχου. Σκοπός, ικαιοδοσία και Ευθύνη: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να έχει µια δήλωση σκοπού, δικαιοδοσίας και ευθύνης για το τµήµα εσωτερικού ελέγχου. Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου είναι υπεύθυνος για αναζήτηση της έγκρισης της ανώτερης διοίκησης και της αποδοχής από το συµβούλιο µιας επίσηµης γραπτής τεκµηρίωσης (καταστατικού) για το τµήµα εσωτερικού ελέγχου. Προγραµµατισµός: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να καθιερώνει προγράµµατα εφαρµογής των ευθυνών του τµήµατος του εσωτερικού ελέγχου. 28
Πολιτικές και ιαδικασίες: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να παρέχει γραπτές πολιτικές και διαδικασίες για καθοδήγηση των στελεχών του ελέγχου. Το είδος και το περιεχόµενο γραπτών πολιτικών και διαδικασιών πρέπει να είναι ανάλογα µε το µέγεθος και τη δοµή του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και την περιπλοκή της εργασίας της. Τα επίσηµα διοικητικά και τεχνικά εγχειρίδια ελέγχου µπορεί να µην χρειάζονται από όλες τις υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου. Μια µικρή υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου µπορεί να διοικείται ανεπίσηµα. Τα στελέχη ελέγχου της µπορεί να διοικούνται και να ελέγχονται µέσω καθηµερινής, στενής επίβλεψης και γραπτών υποµνηµάτων. Σε ένα µεγάλο τµήµα εσωτερικού ελέγχου, είναι αναγκαίες περισσότερο επίσηµες και εκτεταµένες πολιτικές και διαδικασίες για καθοδήγηση των στελεχών ελέγχου στη σταθερή συµµόρφωση µε τα πρότυπα εργασιακής απόδοσης της υπηρεσίας. ιοίκηση και Ανάπτυξη Προσωπικού: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να καθιερώνει πρόγραµµα επιλογής και ανάπτυξης των ανθρώπινων πόρων του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Εξωτερικοί ελεγκτές: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να συντονίζει τις προσπάθειες του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου. Η εργασία εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου πρέπει να είναι συντονισµένη για την εξασφάλιση επαρκούς κάλυψης ελέγχου και ελαχιστοποίηση διπλών προσπαθειών. ιασφάλιση Ποιότητας: Ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου πρέπει να καθιερώνει και να διατηρεί πρόγραµµα διασφάλισης ποιότητας για αξιολόγηση των λειτουργιών του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Ο σκοπός του συγκεκριµένου προγράµµατος είναι να προσφέρει λογική διαβεβαίωση ότι η εργασία εσωτερικού ελέγχου συµµορφώνεται στα Πρότυπα για την Επαγγελµατική Εφαρµογή του Εσωτερικού Ελέγχου, στο καταστατικό του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και σε άλλα ισχύοντα πρότυπα. 29
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ-ΜΕΘΟ ΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ- ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ 4.1 Εισαγωγή Στο κεφάλαιο αυτό παρουσιάζεται και αναλύεται το περιεχόµενο του ερωτηµατολογίου της έρευνας καθώς επίσης και η µεθοδολογία στατιστικής ανάλυσης του ερωτηµατολογίου. Επιπλέον πληροφορίες αναφορικά µε την αποστολή και το δείγµα που χρειάστηκε για τον ερευνητικό σκοπό και την εξαγωγή συµπερασµάτων δε θα µπορούσαν να παραλειφθούν. 4.2 Γενικά Σκοπός της παρούσας έρευνας είναι η διερεύνηση της σηµασίας της ύπαρξης του εσωτερικού ελέγχου και ειδικότερα του ελέγχου στα πλαίσια των προτύπων του εσωτερικού ελέγχου των επιχειρήσεων. Έτσι, το ερωτηµατολόγιο επικεντρώνεται σε δύο σηµεία. Αφενός εξετάζεται ο βαθµός στον οποίο πραγµατοποιείται εσωτερικός έλεγχος στις εταιρείες, αφετέρου ο βαθµός στον οποίο ελέγχονται τα πρότυπα του εσωτερικού ελέγχου των εταιρειών. Για το λόγο αυτό στάλθηκαν ερωτηµατολόγια σε 260 Εισηγµένες εταιρείες στο ΧΑΑ, ενώ οι επιχειρήσεις που ανταποκρίθηκαν ήταν 32, δηλαδή ποσοστό της τάξης του 12,3% του συνόλου. Συγκεκριµένα, από τις 32 εταιρίες που ανταποκρίθηκαν, οι 6 ανήκουν στον κλάδο του Εµπορίου (18,7% του συνόλου), 5 ανήκουν στον κλάδο των Βιοµηχανικών Προϊόντων (15,6%), 3 ανήκουν στον κλάδο των Πρώτων Υλών (9,3%), 2 ανήκουν στον Τραπεζικό κλάδο (6,2%), 4 ανήκουν στον κλάδο των Προσωπικών- Οικιακών (12,5%), 6 ανήκουν στον κλάδο των Τροφίµων Ποτών (18,7%), 3 ανήκουν στον κλάδο των Κατασκευών Υλικών κατασκευών (9,3%), 2 ανήκουν στον κλάδο της 30
Υγείας (6,2%) και 1 ανήκει στον κλάδο των Ασφαλειών (3,1%). Για την διενέργεια της έρευνας επιλέχθηκαν µόνο Εισηγµένες εταιρείες, καθώς αυτές είναι υποχρεωµένες βάσει της απόφασης της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς 5/204/2000 να έχουν κανονισµό εσωτερικής λειτουργίας, καθώς και τµήµα εσωτερικού ελέγχου. Ως προς την ιδιότητα των ερωτηθέντων και την θέση τους στην εταιρία, 14 από αυτούς δήλωσαν Εσωτερικοί Ελεγκτές (43,7%), 10 δήλωσαν Οικονοµικοί ιευθυντές & Προϊστάµενοι Λογιστηρίου (31,2%), 2 Υπεύθυνος Τεχνικού Τµήµατος (6,2%), 1 ιευθύντρια Ανθρώπινου υναµικού (3,1%), ενώ οι υπόλοιποι 5 (15,6%) δεν έδωσαν καµία απάντηση. Η αποστολή των ερωτηµατολογίων έγινε µέσω του ηλεκτρονικού ταχυδροµείου (e-mail). Θα πρέπει να σηµειωθεί πως όλες οι επιχειρήσεις ανταποκρίθηκαν χωρίς να χρειαστεί να προηγηθεί τηλεφωνική επικοινωνία µαζί τους καθώς και µε τα αρµόδια πρόσωπα. 4.3 Ερωτηµατολόγιο Έρευνας Στο ερωτηµατολόγιο της έρευνας, χρησιµοποιήθηκαν ερωτήσεις κλειστού τύπου στις οποίες χρησιµοποιήθηκε η βαθµολογική κλίµακα του Likert (πενταβάθµια κλίµακα), όπου ο ερωτώµενος καλείται να δηλώσει το βαθµό συµφωνίας ή διαφωνίας του µε µια σειρά προτάσεων σχετικά µε το αντικείµενο του εσωτερικού ελέγχου και τα πρότυπα του. Το ερωτηµατολόγιο έχει σχεδιαστεί µε τρόπο που να διευκολύνει την ταχεία συµπλήρωσή του. Χωρίζεται για το λόγω αυτό σε δύο τµήµατα, η διάρθρωση των οποίων έχει ως εξής: 1. Το Μέρος Α1 αφορά θέµατα των γενικών προτύπων του εσωτερικού ελέγχου που θα πρέπει να ακολουθεί µια επιχείρηση. 2. Το Μέρος Α2 αφορά θέµατα των ειδικών προτύπων του εσωτερικού ελέγχου τα οποία είναι υποκατηγορίες των γενικών προτύπων. 31
Το ερωτηµατολόγιο ξεκινά µε πέντε ερωτήσεις (I-V) οι οποίες αφορούν στοιχεία της εκάστοτε επιχείρησης και η συµπλήρωση των οποίων είναι προαιρετική, διασφαλίζοντας έτσι την τήρηση ανωνυµίας και εµπιστευτικότητας, όπως ρητά αναφέρεται στο εισαγωγικό σηµείωµα του ερωτηµατολογίου. Τα στοιχεία αυτά είναι η Επωνυµία της Επιχείρησης, η Θέση Ευθύνης του προσώπου που συµπληρώνει το ερωτηµατολόγιο, τον Κύκλο εργασιών, τον Αριθµό Προσωπικού και το Έτος Εισαγωγής του εσωτερικού ελέγχου. Το Μέρος Α1, αποτελείται από τις πρώτες πέντε ερωτήσεις (1-5), οι οποίες αναφέρονται στην εφαρµογή των γενικών προτύπων του Εσωτερικού Ελέγχου της επιχείρησης. Πιο συγκεκριµένα, ερωτάται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι ανεξάρτητοι από τις δραστηριότητες που ελέγχουν (ερώτηση 1), οι εσωτερικοί ελεγκτές γίνονται µε την οφειλόµενη επαγγελµατική φροντίδα (ερώτηση 2), το πλαίσιο των εσωτερικών ελεγκτών περιλαµβάνει την αξιολόγηση της επάρκειας και αποτελεσµατικότητας του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης (ερώτηση 3), η εργασία ελέγχου περιλαµβάνει τον προγραµµατισµό του ελέγχου, την αξιολόγηση των πληροφοριών, την ανακοίνωση αποτελεσµάτων και την συνεχή παρακολούθηση (ερώτηση 4), και τέλος ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου διοικεί σωστά το τµήµα εσωτερικού ελέγχου (ερώτηση 5). Τέλος, το Μέρος Α2, περιλαµβάνει ερωτήσεις (6-30) οι οποίες αφορούν την εφαρµογή των ειδικών προτύπων του Εσωτερικού Ελέγχου της επιχείρησης. Πιο συγκεκριµένα: Στην ερώτηση 6 ερωτάται αν η οργανωτική δοµή του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου επιτρέπει την εκπλήρωση των ελεγκτικών αρµοδιοτήτων της επιχείρησης. Στην ερώτηση 7 εξετάζει αν οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι αντικειµενικοί κατά την διενέργεια των ελέγχων. Στην ερώτηση 8 ερωτάται αν λαµβάνεται λογική διαβεβαίωση όσον αφορά στα προσόντα και στην επάρκεια γνώσεων κάθε µελλοντικού ελεγκτή. Στην ερώτηση 9 αναφέρεται στο αν το τµήµα εσωτερικού ελέγχου έχει υπαλλήλους που διαθέτουν τα προσόντα για τοµείς γνώσεων όπως π.χ. οικονοµικά, λογιστική, στατιστική, µηχανολογία κ.α. για εκπλήρωση των ευθυνών του 32
ελέγχου. Στην ερώτηση 10 εξετάζει αν οι εσωτερικοί έλεγχοι εποπτεύονται σωστά. Στην ερώτηση 11 αξιολογεί αν οι εσωτερικοί ελεγκτές συµµορφώνονται στα επαγγελµατικά πρότυπα συµπεριφοράς. Στην ερώτηση 12 ερωτάται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές κατέχουν την απαραίτητη γνώση, τις δεξιότητες και την εξειδίκευση, για την διενέργεια εσωτερικών ελέγχων. Στην ερώτηση 13 εξετάζει αν οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι έµπειροι στην αποτελεσµατική επικοινωνία. Στην ερώτηση 14 αναφέρεται στο αν οι εσωτερικοί ελεγκτές διατηρούν την τεχνική τους ικανότητα µέσω συνεχούς εκπαίδευσης. Στην ερώτηση 15 ερωτάται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές ασκούν µε τη δέουσα επαγγελµατική επιµέλεια τους εσωτερικούς ελέγχους. Στην ερώτηση 16 αξιολογεί αν οι εσωτερικοί ελεγκτές διενεργούν επανέλεγχο της αξιοπιστίας και αρτιότητας των οικονοµικών και λειτουργικών πληροφοριών. Στην ερώτηση 17 εξετάζει αν οι εσωτερικοί έλεγχοι συµµορφώνονται µε τις πολιτικές, τις διαδικασίες, τους νόµους και τους κανονισµούς της επιχειρήσεις. Στην ερώτηση 18 ερωτάται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές διασφαλίζουν την ύπαρξη των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεις. Στην ερώτηση 19 αναφέρεται στο αν οι εσωτερικοί ελεγκτές αξιολογούν την οικονοµία και την αποτελεσµατικότητα µε τις οποίες χρησιµοποιούνται οι πόροι. Στην ερώτηση 20 εξετάζεται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές προγραµµατίζουν κάθε έλεγχο. Στην ερώτηση 21 αξιολογεί αν οι εσωτερικοί ελεγκτές διενεργούν ελέγχουν αν τα αποτελέσµατα είναι σε λογική ακολουθία µε τους τεθέντες αντικειµενικούς σκοπούς. Στην ερώτηση 22 ερωτάται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές συλλέγουν, αναλύουν, ερµηνεύουν και να τεκµηριώνουν τις πληροφορίες για στήριξη των αποτελεσµάτων του ελέγχου. Στην ερώτηση 23 αναφέρεται στο αν οι εσωτερικοί ελεγκτές υποβάλουν έκθεση για τα αποτελέσµατα της εργασίας ελέγχου τους. Στην ερώτηση 24 εξετάζει αν οι εσωτερικοί ελεγκτές διενεργούν συνεχή παρακολούθηση για να διαπιστώνουν ότι έχουν ληφθεί τα κατάλληλα µέτρα σχετικά µε τις αναφερθείσες διαπιστώσεις στην έκθεση του ελέγχου. Στην ερώτηση 25 αξιολογεί αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου έχει µια δήλωση σκοπού, δικαιοδοσίας και ευθύνης για το τµήµα εσωτερικού ελέγχου. 33
Στην ερώτηση 26 ερωτάται αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου καθιερώνει προγράµµατα εφαρµογής των ευθυνών του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Στην ερώτηση 27 αναφέρεται στο αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου παρέχει γραπτές πολιτικές και διαδικασίες για την καθοδήγηση των στελεχών του ελέγχου. Στην ερώτηση 28 εξετάζει αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου καθιερώνει πρόγραµµα επιλογής και ανάπτυξης των ανθρώπινων πόρων του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Στην ερώτηση 29 ερωτάται αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου συντονίζει τις προσπάθειες εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου. Τέλος στην ερώτηση 30 αξιολογεί αν ο διευθυντής εσωτερικού ελέγχου διατηρεί πρόγραµµα διασφάλισης της ποιότητας για την αξιολόγηση των λειτουργιών του τµήµατος του εσωτερικού ελέγχου. 4.4 Μεθοδολογία Στατιστικής Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου Για τη στατιστική επεξεργασία και ανάλυση των δεδοµένων χρησιµοποιήθηκε το στατιστικό πρόγραµµα SPSS Statistics 17.0, µε τη βοήθεια του οποίου ερµηνεύονται τα αποτελέσµατα που προκύπτουν από το σύνολο των ερωτηµατολογίων που επεστράφησαν. Τα ευρήµατα µας καθοδηγούν στην εξαγωγή συµπερασµάτων και κατευθύνσεων για τη βελτίωση του εσωτερικού ελέγχου, καθώς και την αύξηση της αποτελεσµατικότητάς του κατά την εφαρµογή του στις ελληνικές επιχειρήσεις. Παρατίθενται προτάσεις για περαιτέρω έρευνα. 34
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΡΕΥΝΑΣ 5.1 Εισαγωγή Την συλλογή, επεξεργασία και ανάλυση των απαντηµένων ερωτηµατολογίων, διαδέχεται η παρουσίαση των αποτελεσµάτων που προκύπτουν. Για την καλύτερη και ευκολότερη κατανόηση των αποτελεσµάτων, η απόδοσή τους γίνεται τόσο περιγραφικά όσο και σχηµατικά. Στο κεφάλαιο αυτό παρουσιάζονται τα αποτελέσµατα των ερωτήσεων, όπως αυτά προέκυψαν από το σύνολο των ερωτηµατολογίων που επεστράφησαν, µετά από στατιστική ανάλυση µε το λογισµικό πακέτο SSPS 17.0. 5.2 Παρουσίαση Αποτελεσµάτων Ερωτηµατολογίου Στο µέρος Α1 αξιολογείται η εφαρµογή του εσωτερικού ελέγχου και πιο συγκεκριµένα τα γενικά πρότυπα του εσωτερικού ελέγχου που περιλαµβάνει πέντε ερωτήσεις (1-5). Η ερώτηση 1 εξετάζει αν οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι ανεξάρτητοι από τις δραστηριότητες που ελέγχουν κατά ποσότητα και αξία, ποσοστό ύψους 66,7% απάντησε πως είναι πάρα πολύ ανεξάρτητοι από τις δραστηριότητές τους, ενώ το 6,1% των ερωτηθέντων υποστηρίζει πως σε είναι ανεξάρτητοι αλλά σε µέτριο βαθµό. Τέλος, από το 3,0% δεν απάντησαν. 35
Ερώτηση 1 Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent Valid Σε µέτρια κλίµακα 2 6,1 6,3 6,3 Σε µεγάλη κλίµακα 8 24,2 25,0 31,3 Πάρα πολύ 22 66,7 68,8 100,0 Total 32 97,0 100,0 Missing System 1 3,0 Total 33 100,0 Πίνακας 1: Κατανοµή συχνότητας για την 1 η ερώτηση Με τη βοήθεια του SSPS, εµφανίζονται τα παρακάτω αποτελέσµατα µε τη µορφή ραβδογράµµατος: Εικόνα 1: Ραβδόγραµµα για την 1η ερώτηση 36
Στην επόµενη ερώτηση εξετάζεται αν οι εσωτερικοί ελεγκτές γίνονται µε επάρκεια γνώσεων και µε οφειλόµενη επαγγελµατική φροντίδα. Σε αυτή την ερώτηση το ποσοστό των ερωτηθέντων απάντησε σε πολύ µεγάλο βαθµό (42,4%),ενώ σε µεγάλο βαθµό απάντησε ποσοστό της τάξης του 42,4%. Ερώτηση 2 Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent Valid Σε µεγάλη κλίµακα 18 54,5 56,3 56,3 Πάρα πολύ 14 42,4 43,8 100,0 Total 32 97,0 100,0 Missing System 1 3,0 Total 33 100,0 Πίνακας 2: Κατανοµή συχνότητας για την 2η ερώτηση Με τη βοήθεια του SSPS, εµφανίζονται τα παρακάτω αποτελέσµατα µε τη µορφή ραβδογράµµατος: Εικόνα 2: Ραβδόγραµµα για την 2η ερώτηση 37
Έπειτα, η ερώτηση 3 εξετάζει αν το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης είναι επαρκή και αποτελεσµατικό. Από τα παρακάτω αποτελέσµατα, γίνεται ξεκάθαρο το σύστηµα για την επιχείρηση είναι επαρκή και αποτελεσµατικό καθώς το 60,5% των ερωτηθέντων απάντησε «Πάρα πολύ» και το 27,9% απάντησε «Σε µεγάλη κλίµακα». Λιγότερες ήταν οι επιχειρήσεις που δεν απάντησαν σε αυτή την ερώτηση και ανέρχονται στο 11,6%. Ερώτηση 3 Cumulative Frequency Percent Valid Percent Percent Valid Σε µικρή κλίµακα 2 6,1 6,3 6,3 Σε µέτρια κλίµακα 4 12,1 12,5 18,8 Σε µεγάλη κλίµακα 14 42,4 43,8 62,5 Πάρα πολύ 12 36,4 37,5 100,0 Total 32 97,0 100,0 Missing System 1 3,0 Total 33 100,0 Πίνακας 3: Κατανοµή συχνότητας για την 3η ερώτηση Με τη βοήθεια του SSPS, εµφανίζονται τα παρακάτω αποτελέσµατα µε τη µορφή ραβδογράµµατος: Εικόνα 3: Ραβδόγραµµα για την 3η ερώτηση 38
Στην συνέχεια η ερώτηση 4 εξετάζει αν η εργασία ελέγχου περιλαµβάνει τον προγραµµατισµό του ελέγχου, την αξιολόγηση των πληροφοριών, την ανακοίνωση αποτελεσµάτων και τη συνεχή παρακολούθηση. Οι περισσότεροι από τους ερωτηθέντες απάντησαν, σε ποσοστό 42,4% ότι αυτό συµβαίνει «Σε µεγάλη κλίµακα». Το αµέσως µικρότερο ποσοστό 36,4% αντιστοιχεί σε εκείνους που απάντησαν σε πολύ µεγάλο βαθµό, λιγότεροι ήταν αυτοί που απάντησαν «Σε µέτρια κλίµακα» (12,1%), και ελάχιστοι αυτοί οι οποίοι απάντησαν «Σε µικρή κλίµακα» (6,1%). Το 3,0% των ερωτηθέντων έδωσε αρνητική απάντηση. Valid Ερώτηση 4 Frequency Percent Valid Percent Πίνακας 4: Κατανοµή συχνότητας για την 4η ερώτηση Cumulative Percent Σε µικρή κλίµακα 2 6,1 6,3 6,3 Σε µέτρια κλίµακα 4 12,1 12,5 18,8 Σε µεγάλη κλίµακα 14 42,4 43,8 62,5 Πάρα πολύ 12 36,4 37,5 100,0 Total 32 97,0 100,0 Missing System 1 3,0 Total 33 100,0 Με τη βοήθεια του SSPS, εµφανίζονται τα παρακάτω αποτελέσµατα µε τη µορφή ραβδογράµµατος: Εικόνα 4: Ραβδόγραµµα για την 4η ερώτηση 39