1657/2004 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β

Transcript

1 Ν.Σ. Αριθµός 1657/2004 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δηµόσια στο ακροατήριό του στις 10 εκεµβρίου 2003, µε την εξής σύνθεση : Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τµήµατος, Σ. Καραλής,. Κωστόπουλος,. Αλεξανδρής, Κ. Βιολάρης, Σύµβουλοι, Ι. Γράβαρης, Σ. Μαρκάτης, Πάρεδροι. Γραµµατέας η Μ. Μπερδεµπέ, Γραµµατέας του Β' Τµήµατος. Για να δικάσει την από 7 Μαΐου 2001 αίτηση : της ανώνυµης εταιρείας µε την επωνυµία " ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΟΝ ΚΑΙ ΘΕΡΑΠΕΥΤΙΚΟΝ ΚΕΝΤΡΟΝ ΑΘΗΝΩΝ - ΥΓΕΙΑ Α.Ε.", που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (Ερ. Σταυρού 4), η οποία παρέστη µε το δικηγόρο Κωνσταντίνο Καρλή (Α.Μ ), που τον διόρισε µε ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονοµικών, ο οποίος παρέστη µε τον Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Πάρεδρο του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθµ. 1928/2000 απόφαση του ιοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η εκδίκαση άρχισε µε την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Σ. Μαρκάτη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόµενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δηµόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

2 Αριθµός 1657/ Α φ ο ύ µ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό µ ο 1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατεβλήθη το νόµιµο παράβολο (υπ αριθµόν , σειράς Α, ειδικό γραµµάτιο παραβόλου). 2. Επειδή, νοµίµως συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Τµήµατος υπό επταµελή σύνθεση κατόπιν της από πράξεως του Προέδρου του Τµήµατος. 3. Επειδή, µε την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1928/2000 αποφάσεως του ιοικητικού Εφετείου Αθηνών µε την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της αποφάσεως 6166/1998 του ιοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση, προσφυγή της αυτής εταιρείας, στρεφόµενη κατά της υπ αριθµόν 8/1995 πράξεως προσδιορισµού φόρου προστιθεµένης αξίας, περιόδου , και της υπ αριθµόν 70/1995 πράξεως επιβολής του κατ άρθρο 47 παρ. 2 περ. β του Ν. 1642/1986 προστίµου του Προϊσταµένου της ηµοσίας Οικονοµικής Υπηρεσίας Φορολογίας Ανωνύµων Εµπορικών Εταιρειών Αθηνών, είχε γίνει εν µέρει δεκτή, στρεφόµενη δε κατά της υπ αριθµόν 69/1995 πράξεως επιβολής του κατ άρθρο 47 παρ. 6 του Ν. 1642/1986 του ιδίου Προϊσταµένου, είχε απορριφθεί. 4. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συµβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρµονίσεως των νοµοθεσιών των Κρατών µελών, των σχετικών µε τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστηµα φόρου προστιθεµένης αξίας : οµοιόµορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145 της , σελ. 1 - ειδική έκδοση στην ελληνική γλώσσα Κεφάλαιο 09, τό- µος 1, σελ. 49), όπως ίσχυε τον κρίσιµο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα : «άρθρο 13. Α. 1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη µέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρµογή των προβλεποµένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόµενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή

3 Αριθµός 1657/ και κατάχρηση : α) β) την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόµενες µε αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισµούς δηµοσίου δικαίου ή, υπό κοινωνικές συνθήκες παρεµφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισµούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύ- µατα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύµατα της αυτής φύσεως, δεόντως ανεγνωρισµένα γ) 2. α) Τα Κράτη µέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισµούς, εκτός των οργανισµών δηµοσίου δικαίου, κάθε µιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β), ζ), η), δ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση µιάς ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις : - οι εν λόγω οργανισµοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηµατική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόµενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καµµία περίπτωση να διανέµονται αλλά να διατίθενται για την διατήρηση ή την βελτίωση των παρεχοµένων υπηρεσιών, - η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς µισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε µέσω τρίτων προσώπων, άµεσο ή έµµεσο συµφέρον από τα αποτελέσµατα της εκµεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων, - οι τιµές τις οποίες καθορίζουν πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δηµόσιες αρχές ή να µη υπερβαίνουν παρό- µοιες εγκεκριµένες τιµές ή, προκειµένου περί πράξεων για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιµής, οι τιµές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζοµένων για ανάλογες πράξεις από εµπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο προστιθεµένης αξίας, - οι απαλλαγές δεν πρέπει να δηµιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισµού σε βάρος των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο προστιθεµένης αξίας. β) Οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών αποκλείονται από την απαλλαγή την προβλεπόµενη στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β), ζ), η), δ), ιβ), ιγ) και ιδ) εάν : - δεν είναι απαραίτητες για την διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου, - προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισµό συµπληρωµατικά έσοδα µε την πραγµατοποίηση πράξεων

4 Αριθµός 1657/ αµέσως ανταγωνιζοµένων τις πράξεις εµπορικών επιχειρήσεων υποκειµένων στον φόρο προστιθεµένης αξίας. Εξ άλλου, στον Ν. 1642/1986 «Για την εφαρµογή του φόρου προστιθέµενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α' 125), όπως ίσχυε τον κρίσιµο χρόνο, ορίζονται τα εξής : «άρθρο Απαλλάσσονται από το φόρο : α) δ) η παροχή υπηρεσιών νοσοκοµειακής και ιατρικής περιθάλψεως, καθώς και οι στενά συνδεόµενες µε αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που ενεργούνται από πρόσωπα που λειτουργούν νόµιµα. Με τις υπηρεσίες αυτές εξοµοιώνονται και οι παρεχόµενες στις εγκαταστάσεις θεραπευτικών λουτρών και ιαµατικών πηγών. ε) 2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών ρυθµίζεται κάθε λεπτοµέρεια για την εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου αυτού. Επίσης, µε κοινές αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών και του, κατά περίπτωση, αρµόδιου υπουργού καθορίζονται οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν τα πρόσωπα που υπάγονται στις διατάξεις των περιπτώσεων δ', θ', ι', ιβ', ιε', ιστ', ιζ' και ιη' της παραγράφου 1.». Οι διατάξεις της παραγράφου 1 περ. δ' και της παραγράφου 2 του άρθρου 18 αντικαταστάθηκαν ως άνω µε τις παραγράφους 10 και 17, αντιστοίχως, του άρθρου 2 του Ν. 2093/1992 (Α' 181). 5. Επειδή, στην προκειµένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέµενα στην προσβαλλόµενη απόφαση, η έκδοση των ενδίκων πράξεων αιτιολογείται µε την διαπίστωση του διενεργηθέντος τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας ανωνύµου εταιρείας, η οποία ως αντικείµενο εργασιών έχει την παροχή ιατρικής και νοσοκοµειακής περιθάλψεως, ότι αυτή, κατά την ένδικη χρήση, πραγµατοποίησε, πλην των απαλλασσοµένων από τον φόρο προστιθεµένης αξίας εσόδων, και έσοδα τα οποία δεν απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό και τα οποία δεν εδήλωσε ως υποκεί- µενα στον εν λόγω φόρο. Στα έσοδα αυτά περιλαµβάνονται, µεταξύ άλλων, τα προερχόµενα από παροχή κλίνης και τροφής σε συνοδούς ασθενών, ύψους δραχµών, από ενοίκια τηλεοράσεως, ύψους δραχµών, και από τηλεφωνική εξυπηρέτηση πελατών, ύψους

5 Αριθµός 1657/ δραχµών. Καθ όσον αφορά τα έσοδα αυτά, η αναιρεσείουσα προέβαλε µε την προσφυγή της κατά των ενδίκων πράξεων ότι η φορολογική αρχή µη νοµίµως προσέθεσε στις φορολογητέες εκροές την αξία παροχών σε ασθενείς (τηλεφωνική εξυπηρέτηση και χρήση τηλεοράσεως) και σε συνοδούς ασθενών (τροφή και κλίνη) διότι οι παροχές αυτές συµβάλλουν στην εξυπηρέτηση των ασθενών και στην διατήρηση επικοινωνίας των µε τρίτα πρόσωπα και, κατ ακολουθίαν, στην ταχύτερη ανάρρωσή των ως εκ της δηµιουργίας καλής ψυχολογικής καταστάσεως, και, εποµένως, πρόκειται περί υπηρεσιών στενά συνδεοµένων µε την παροχή της νοσοκοµειακής περιθάλψεως και απαλλασσοµένων από τον ένδικο φόρο κατά τα οριζόµενα στο άρθρο 18 παρ. περ. δ' του Ν. 1642/1986. Το διοικητικό εφετείο, µε την προσβαλλόµενη απόφαση έκρινε, όπως και το διοικητικό πρωτοδικείο, ότι τα εν λόγω έσοδα δεν απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεµένης αξίας κατά την ως άνω διάταξη µε την σκέψη ότι η χρήση τηλεοράσεως και τηλεφώνου από τους ασθενείς καθώς και η παροχή κλίνης και τροφής στους συνοδούς αυτών δεν µπορούν να θεωρηθούν, λόγω της φύσεώς των, ως στενά συνδεόµενες µε την νοσοκοµειακή περίθαλψη διότι αποβλέπουν στην διευκόλυνση της παραµονής των ασθενών στα νοσηλευτικά ιδρύµατα και δεν συµβάλλουν στην περίθαλψή των. Ήδη, µε την κρινόµενη αίτηση πλήσσεται η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου ως µη νοµίµως και επαρκώς αιτιολογηµένη για τους ίδιους λόγους µε εκείνους τους οποίους η αναιρεσείουσα είχε εκθέσει στην προσφυγή της. 6. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόµενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, η φορολογική αρχή δεν αµφισβήτησε ότι η αναιρεσείουσα, ως νοµικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, συγκεντρώνει τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τον ένδικο φόρο των εσόδων της από την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη, άρα, και των εσόδων από πράξεις στενά συνδεόµενες µε την περίθαλψη αυτή. Συνεπώς, το ζήτηµα αυτό, αναγόµενο στην τυχόν αντίθεση της εθνικής ρυθµίσεως προς το άρ-

6 Αριθµός 1657/ θρο 13 Α παρ. 1 περ. β' της Έκτης Οδηγίας ως προς τα δικαιούµενα της απαλλαγής αυτής πρόσωπα, δεν είναι εξεταστέο στην παρούσα, κατόπιν της αιτήσεως της αναιρεσείουσας, κατ αναίρεση δίκη. Συνεπώς, ως µόνο εξεταστέο ζήτηµα τίθεται το αν οι ανωτέρω παροχές της αναιρεσείουσας προς τους ασθενείς και τους συνοδούς των εµπίπτουν στην έννοια των στενώς συνδεοµένων µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεων. Ορισµός της εννοίας αυτής δεν περιέχεται στις διατάξεις του άρθρου 13 Α παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας, το δε ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δέχθηκε, στην απόφαση της , C-76/99, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής ηµοκρατίας (Συλλ. 2001, σελ. Ι- 264, σκέψη 23), ότι η έννοια αυτή δεν επιδέχεται ιδιαιτέρως στενής ερµηνείας διότι σκοπός της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεµένης αξίας των στενώς συνδεοµένων µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεων είναι να διασφαλίζεται ότι το αυξηµένο κόστος που θα είχαν οι πράξεις της περιθάλψεως και οι στενώς συνδεόµενες µε αυτές, αν υπέκειντο στον φόρο, δεν θα καθιστούσε απρόσιτη την ιατρική και νοσοκοµειακή περίθαλψη. Λαµβάνοντας υπ όψιν ότι οι κατά την παράγραφο 2 β) του άρθρου 13 Α προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τον φόρο προβλέπονται ακριβώς για τις περιπτώσεις της παραγράφου 1, οι οποίες προβλέπουν την απαλλαγή πράξεων στενώς συνδεοµένων µε τις πράξεις για τις οποίες κάθε µιά από τις περιπτώσεις αυτές θεσπίζει απαλλαγή, η έννοια της στενώς συνδεοµένης πράξεως θα µπορούσε να οριοθετηθεί επί τη βάσει των κατά την ως άνω παράγραφο 2 β) κριτηρίων, ούτως ώστε να πρόκειται περί τέτοιας πράξεως όταν, αφ ενός, η πράξη αυτή είναι απαραίτητη για την διενέργεια των απαλλασσοµένων, κατά τις ως άνω περιπτώσεις της παραγράφου 1, πράξεων, αφ ετέρου δε, δεν προορίζεται για τον προσπορισµό συµπληρωµατικών εσόδων στον πραγµατοποιούντα τις απαλλασσόµενες, κατά τις ίδιες ως άνω περιπτώσεις της παραγράφου 1, πράξεις. Το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, στην απόφαση της , C-287/00, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Οµο-

7 Αριθµός 1657/ σπονδιακής ηµοκρατίας της Γερµανίας (Συλλ. 2002, σελ. Ι-5811, σκέψεις 31 και 48), αποφαινόµενο επί της εννοίας της περιπτώσεως θ' του άρθρου 13 Α παρ. 1, δέχθηκε ότι «ο ορισµός των παροχών που συνδέονται στενά µε την πανεπιστηµιακή εκπαίδευση καλύπτει τις παροχές υπηρεσιών ή τις παραδόσεις αγαθών που είναι ευθέως αναγκαίες για την εκπαίδευση». Βάσει, εποµένως, του πρώτου ως άνω κριτηρίου, παροχές, όπως οι ένδικες, δεν θα µπορούσαν να θεωρηθούν απαραίτητες για την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη των ασθενών και, ως εκ τούτου, απαλλασσόµενες από τον φόρο ως στενώς συνδεόµενες µε την περίθαλψη αυτή. Εξ άλλου, το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, στην προπαρατιθέµενη απόφαση της (σκέψεις 25-28), αλλά και στην απόφαση της , C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie κατά Finanzamt Giessen (αδηµοσ., σκέψεις 33-35) δέχθηκε ότι το αν µια πράξη εµπίπτει ή όχι στην έννοια της στενώς συνδεοµένης (µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη) πράξεως εξαρτάται από τον χαρακτήρα της ως παρεποµένης ή µη πράξεως, δηλαδή, από το αν παρέχεται στους αποδέκτες της ως µέσον για να απολαύσουν αυτοί υπό τις καλύτερες συνθήκες άλλες υπηρεσίες ή συνιστά αφ εαυτής σκοπό για τους αποδέκτες της. Από της απόψεως αυτής, παροχές, όπως οι ένδικες, θα µπορούσαν να χαρακτηρισθούν ως παρεπόµενες της περιθάλψεως την οποία παρέχει η αναιρεσείουσα χωρίς, όµως, µόνος ο χαρακτηρισµός αυτός να αρκεί για την ένταξή τους στην κατηγορία των στενά συνδεοµένων µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεων. Εν όψει των ανωτέρω, συντρέχει, κατά την κρίση του ικαστηρίου τούτου, περίπτωση υποβολής του ακολούθου προδικαστικού ερωτήµατος στο ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύµφωνα µε το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιηµένου κειµένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος, όπως αυτό διαµορφώθηκε µε την Συνθήκη του Άµστερνταµ (κυρωθείσα µε τον Ν. 2691/1999, Α' 47) : Παροχές, από τα κατ άρθρο 13 Α παρ. 1 περ. β' της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ πρόσωπα, χρήσεως τηλεφώνου και τηλεορά-

8 Αριθµός 1657/ σεως σε ασθενείς καθώς και τροφής και κλίνης σε συνοδούς ασθενών εντάσσονται στις στενώς συνδεόµενες µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, ως παρεπό- µενες της περιθάλψεως αυτής πράξεις αλλά και ως απαραίτητες για αυτήν; 7. Επειδή, κατά το άρθρο 2 παρ. 1 περ. α του Ν. 1642/1986, αντικείµενο του φόρου προστιθεµένης αξίας είναι «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών εφόσον πραγµατοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείµενο στο φόρο που ενεργεί µε αυτή την ιδιότητα». Εξ άλλου, κατά την περίπτωση κζ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/1986, απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεµένης αξίας οι µισθώσεις ακινήτων. 8. Επειδή, στην προκειµένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέµενα στην προσβαλλόµενη απόφαση, µεταξύ των λοιπών εσόδων, τα οποία η αναιρεσείουσα δεν εδήλωσε ως υποκείµενα στον φόρο και τα οποία η φορολογική αρχή προσέθεσε στις εκροές της ως µη απαλλασσόµενα, περιλαµβάνονται έσοδα δραχµών από συλλειτουργούσες επιχειρήσεις (µε ποσοστό επί του τζίρου) και, ειδικώτερα, α) από την «ΗΧΟ ΙΑΓΝΩ- ΣΤΙΚΗ Ε.Π.Ε.» δραχµών, β) από την «ΙΛΙΓΓΟΣ Ε.Π.Ε.» δραχµών, γ) από την «ΗΧΟΤΣΕΚ Ε.Π.Ε.» δραχµών, δ) από την «ΑΓΓΕΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΡΕΥΝΑ Ε.Π.Ε» δραχµών και ε) από την «ΜΙΚΡΟΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑ Ε.Π.Ε.» δραχµών. Επίσης, περιλαµβάνονται έσοδα, συνολικού ύψους δραχµών, από την συµ- µετοχή επιχειρήσεων, οι οποίες έχουν µισθώσει χώρους της αναιρεσείουσας, στις δαπάνες παροχής ηλεκτρικού ρεύµατος, νερού, τηλεφώνου, θερµάνσεως, και γραµµατειακής εξυπηρετήσεως. Ειδικώτερα, ως προς τα τελευταία αυτά έσοδα, ποσό δραχµών αφορά αναλογία συµµετοχής στις δαπάνες ηλεκτρικού ρεύµατος, νερού, τηλεφώνου, καθαριότητος και καυσίµων των εταιρειών «ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.» και «ΥΓΙΕΙΑ ΟΦΘΑΛΜΟΣ Α.Ε.», ποσό δραχµών αφορά δαπάνη των εταιρειών αυτών για την εν µέρει γραµµατειακή υποστήριξη (µισθός

9 Αριθµός 1657/ ενός υπαλλήλου), η οποία παρασχέθηκε σε αυτές από την αναιρεσείουσα, ποσό δραχµών αφορά αναλογία συµµετοχής της εταιρείας «. Βαλής - Νεφρολογικό Ινστιτούτο Α.Ε.», ποσό, δε, δραχµών αφορά δαπάνη της εταιρείας αυτής για την γραµµατειακή υποστήριξη την οποία παρέσχε σε αυτήν η αναιρεσείουσα. Η τελευταία προέβαλε µε την προσφυγή της ότι η προσθήκη από την φορολογική αρχή στις φορολογητέες εκροές των εσόδων από την εκµίσθωση χώρων του ακινήτου της σε άλλες επιχειρήσεις δεν είναι νόµιµη διότι ο χαρακτήρας των σχετικών συµβάσεων δεν µεταβάλλεται, ούτε από τον τρόπο υπολογισµού του µισθώ- µατος, ούτε από την είσπραξη, πέραν του µισθώµατος, και αναλογίας για το κόστος ηλεκτρικού ρεύµατος, νερού, τηλεφώνου κ.λ.π. που παρείχε στις επιχειρήσεις αυτές. Με το υπόµνηµα επί της προσφυγής της προέβαλε ότι, καθ όσον αφορά τις εταιρείες «ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.», «ΥΓΙΕΙΑ ΟΦΘΑΛΜΟΣ Α.Ε.» και «. Βαλής - Νεφρολογικό Ινστιτούτο Α.Ε.», εσφαλµένως η φορολογική αρχή θεώρησε ότι παρείχε και σε αυτές, όπως στις πρώτες («ΗΧΟ ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΗ Ε.Π.Ε.», κ.λ.π.), υπηρεσίες γραµµατειακής εξυπηρετήσεως, τηλεφωνικής εξυπηρετήσεως διότι από τα οικεία συµφωνητικά προέκυπτε ότι έναντι των επιχειρήσεων αυτών δεν είχε αναλάβει οποιαδήποτε άλλη υποχρέωση παροχής, πλην εκείνης της εκµισθώσεως συγκεκριµένου κατ επιφάνεια και όροφο χώρου, οι εν λόγω δε µισθώτριες επιχειρήσεις διέθεταν δικό τους προσωπικό και δικές τους τηλεφωνικές συνδέσεις. Με το ίδιο δε υπόµνηµα προέβαλε ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν ήταν ορθός ο εκ µέρους της φορολογικής αρχής υπολογισµός των σχετικών εσόδων επί τη βάσει της επιφανείας του µισθίου. Με την προσβαλλόµενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, καθ όσον αφορά τις επιχειρήσεις, οι οποίες στην έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής αναφέρονται ως συλλειτουργούσες, από τα ιδιωτικά συµφωνητικά, τα οποία είχε προσκοµίσει πρωτοδίκως η αναιρεσείουσα, δεν προέκυπτε ο χαρακτήρας των µεταξύ αυτών και της αναιρεσείουσας συµβάσεων ως συµβάσεων µισθώσεως διότι, πέραν του ότι οι σχετικές

10 Αριθµός 1657/ συµφωνίες δεν χαρακτηρίζονται ως µίσθωση ακινήτου και κατά ρητή διάταξή τους δεν εµπίπτουν στον ν. 813/1978 περί εµπορικών µισθώσεων, µάλιστα δε στο ιδιωτικό συµφωνητικό µε την εταιρεία «ΗΧΟ ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΗ Ε.Π.Ε.» µνηµονεύεται ότι η παραχώρηση χώρου δεν συνιστά επαγγελµατική µίσθωση, δεν µπορούν ούτε κατ εκτίµηση του περιεχοµένου τους να χαρακτηρισθούν ως µισθώσεις ακινήτου, εφ όσον δεν προσδιορίζεται συγκεκριµένα κατ επιφάνεια ο χώρος που παραχωρείται, ούτε αναφέρεται ότι ο χώρος αυτός δίδεται προς χρήση, ώστε οι εν λόγω επιχειρήσεις να θεωρηθούν κάτοχοι τούτου. έχθηκε, επίσης, ότι στα τιµολόγια που προσκοµίσθηκαν και αφορούν τις επιχειρήσεις αυτές αναγράφεται ως αιτία εκδόσεώς τους η «συµµετοχή στις δαπάνες λειτουργίας» και δεν γίνεται λόγος για ενοίκιο, όπως ανακριβώς υποστήριξε µε την προσφυγή της η αναιρεσείουσα, και ότι αυτή δεν προσκόµισε δήλωση φορολογίας εισοδή- µατος από την οποία να προκύπτει ότι τµήµα, έστω, των εσόδων που αποκτήθηκε από τις επιχειρήσεις αυτές δηλώθηκε ως εισόδηµα από οικοδοµές. Καθ όσον αφορά τις λοιπές εταιρείες («ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟ- ΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.», «ΥΓΙΕΙΑ ΟΦΘΑΛΜΟΣ Α.Ε.» και «. Βαλής - Νεφρολογικό Ινστιτούτο Α.Ε.»), αφού δέχθηκε ότι από τα οικεία συµφωνητικά προκύπτει ότι η αναιρεσείουσα έχει συνάψει πράγµατι σύµβαση µισθώσεως ακινήτου, έκρινε ότι τα έσοδά της από την παροχή στις εν λόγω εταιρείες ηλεκτρικού ρεύµατος, νερού και τηλεφώνου υπάγονται στον φόρο προστιθεµένης αξίας διότι αυτά, των οποίων η είσπραξη συνοµολογήθηκε µε την προσφυγή, συνιστούν αντάλλαγµα για τις σχετικές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η αναιρεσείουσα και όχι απαλλασσόµενα από τον φόρο αυτό µίσθωµα έναντι της παραχωρήσεως της χρήσεως του µισθίου. Περαιτέρω, έκρινε ότι ορθώς απερρίφθησαν πρωτοδίκως ως απαράδεκτοι οι προβληθέντες µε το υπόµνηµα επί της προσφυγής ισχυρισµοί της αναιρεσείουσας κατά τους οποίους αυτή δεν είχε αναλάβει άλλη υποχρέωση παροχής, πλην της εκµισθώσεως συγκεκριµένου χώρου, προς τις εταιρείες αυτές, εν πάση δε περιπτώσει δεν ήταν ορθός ο εκ µέρους της φορολογικής αρχής

11 Αριθµός 1657/ υπολογισµός των σχετικών εσόδων επί τη βάσει της επιφανείας του µισθίου. Τέλος, δέχθηκε ότι από το συµφωνητικό µεταξύ της αναιρεσείουσας και της εταιρείας «ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.» προέκυπτε ότι η αναιρεσείουσα είχε αναλάβει την υποχρέωση να παρέχει γραµµατειακή υποστήριξη µέχρι τον αριθµό των 200 µαγνητικών τοµογραφιών µηνιαίως, πέραν δε του αριθµού αυτού η ως άνω εταιρεία ώφειλε να προσλάβει δικό της γραµµατέα και ότι, συνεπώς, εφ όσον στην έκθεση ελέγχου γίνεται λόγος περί µισθού ενός µόνο υπαλλήλου, το ποσό των δραχµών αντιστοιχεί προφανώς στα έσοδα της αναιρεσείουσας από αυτή την υποστήριξη που παρείχε στην µισθώτρια της. Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο έκρινε, όπως και το διοικητικό πρωτοδικείο, ότι ήταν νόµιµη και ορθή η προσθήκη των κατά τα ανωτέρω ποσών στις φορολογητέες εκροές της αναιρεσείουσας. 9. Επειδή, µε την προσφυγή της κατά της ένδικης πράξεως προσδιορισµού του φόρου η αναιρεσείουσα παραπονέθηκε για την υπαγωγή στον φόρο προστιθεµένης αξίας των εσόδων από εκµίσθωση ακινήτου, χωρίς αναφορά σε αυτή ή στο υπόµνηµα επί της προσφυγής συγκεκριµένων κονδυλίων. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, µε τον οποίο προβάλλεται ότι αντικείµενο αµφισβητήσεως δεν υπήρξε η υπαγωγή στον φόρο των εσόδων, τα οποία πραγµατοποίησε η αναιρεσείουσα από τις παροχές της προς τις εταιρείες «ΗΧΟ ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΗ Ε.Π.Ε.», «ΙΛΙΓΓΟΣ Ε.Π.Ε.», «ΗΧΟΤΣΕΚ Ε.Π.Ε.», «ΑΓΓΕΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΡΕΥΝΑ Ε.Π.Ε» και «ΜΙΚΡΟΚΥ- ΚΛΟΦΟΡΙΑ Ε.Π.Ε.», αλλά η υπαγωγή στον φόρο του συνόλου των εσόδων, τα οποία πραγµατοποίησε µε βάση τις συµβάσεις µεταξύ αυτής και των εταιρειών «ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.», «ΥΓΙΕΙΑ ΟΦΘΑΛ- ΜΟΣ Α.Ε.» και «. Βαλής - Νεφρολογικό Ινστιτούτο Α.Ε.», συµπεριλαµβανοµένων των µισθωµάτων, και ότι η κρίση του διοικητικού εφετείου, ως προς το σύνολο των εσόδων αυτών, είναι πληµµελώς αιτιολογηµένη διότι, καίτοι δέχθηκε ότι επρόκειτο περί συµβάσεων µισθώσεως ακινήτου, υπήγαγε στον φόρο τα έσοδα αυτά, πρέπει να απορριφθεί ως επί εσφαλµένης

12 Αριθµός 1657/ προϋποθέσεως ερειδόµενος, καθ ό δε µέρος πλήσσει ευθέως την κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς την φύση και το ύψος των κονδυλίων, τα οποία αµφισβητήθηκαν ως µη νοµίµως προστεθέντα στις φορολογητέες εκροές της, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι τα έσοδα της αναιρεσείουσας από την παροχή ηλεκτρικού ρεύµατος, τηλεφωνικών συνδέσεων, κ.λ.π. προς τις µισθώτριες χώρων του ακινήτου της εταιρείες αφορούσαν κατανοµή κοινοχρήστων δαπανών, µη υποκείµενη σε φόρο προστιθεµένης αξίας, και, εποµένως, δεν είναι νοµί- µως αιτιολογηµένη η κρίση του διοικητικού εφετείου περί υπαγωγής των εν λόγω εσόδων στον φόρο αυτό. Και ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιµος διότι η διάθεση σε τρίτους της δυνατότητος παροχής ηλεκτρικού ρεύµατος, νερού και τηλεφωνικής συνδέσεως συνιστά πράξη υποκείµενη σε φόρο προστιθεµένης αξίας, όπως νοµίµως έκρινε το διοικητικό εφετείο, και όχι κατανοµή κοινοχρήστων δαπανών. Εξ άλλου, ο λόγος, µε τον οποίο προβάλλεται ότι αναιτιολογήτως κρίθηκε µε την προσβαλλόµενη απόφαση ως ορθώς απορριφθείς από το διοικητικό πρωτοδικείο ο ισχυρισµός της αναιρεσείουσας περί του µη νοµίµου του υπολογισµού των υποκειµένων στον φόρο εσόδων µε βάση το εµβαδόν του εκµισθούµενου χώρου, είναι αβάσιµος και απορριπτέος διότι ο ισχυρισµός αυτός είχε προβληθεί απαραδέκτως µε το υπόµνηµα επί της προσφυγής και, εποµένως, όπως νοµίµως έκρινε το διοικητικό εφετείο, ήταν απορριπτέος. Περαιτέρω, η κρίση του διοικητικού εφετείου ότι υπόκεινται στον φόρο προστιθεµένης αξίας τα εκ δραχµών έσοδα τα οποία επραγµατοποίησε η αναιρεσείουσα από την παροχή γραµµατειακής εξυπηρετήσεως στην εταιρεία «ΙΑΓΝΩΣΤΙΚΕΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΕΙΣ Α.Ε.» αιτιολογείται επαρκώς από την ύπαρξη του συγκεκριµένου εσόδου, η πραγµατοποίηση και το ύψος του οποίου δεν αµφισβητήθηκε µε την προσφυγή, και τα περί του αντιθέτου προβαλλόµενα είναι αβάσιµα και απορριπτέα. Τέλος, και ο λόγος µε τον οποίο προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να απαντήσει σε ουσιώδη ισχυρισµό προβληθέντα µε την έφεση της αναιρεσείουσας, κατά

13 Αριθµός 1657/ Θεωρήθηκε τον οποίο συγκεκριµένα ποσά που αφορούν παροχή τροφής και φαρµάκων σε ασθενείς, εργαστηριακές εξετάσεις και ενοίκια δεν υπόκεινται στον φόρο και µη νοµίµως υπήχθησαν σε αυτόν, είναι και αυτός απορριπτέος διότι ο σχετικός ισχυρισµός δεν προεβλήθη µε την προσφυγή, αλλά απαραδέκτως το πρώτον µε την έφεση, και, συνεπώς, η µη απάντηση σε αυτόν δεν καθιστά αναιρετέα την προσβαλλόµενη απόφαση. 10. Επειδή, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί κατά το µέρος που στρέφεται κατά των εκτιθεµένων στην σκέψη 8 κεφαλαίων της προσβαλλόµενης αποφάσεως. ιά ταύτα Απορρίπτει τα ως απορριπτέα κριθέντα. Υποβάλλει στο ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύµφωνα µε τα εκτιθέµενα στην σκέψη 6, το εξής προδικαστικό ερώτηµα : Παροχές, από τα κατ άρθρο 13 Α παρ. 1 περ. β' της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ πρόσωπα, χρήσεως τηλεφώνου και τηλεοράσεως σε ασθενείς καθώς και τροφής και κλίνης σε συνοδούς ασθενών εντάσσονται στις στενώς συνδεόµενες µε την νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, ως παρεπόµενες της περιθάλψεως αυτής πράξεις αλλά και ως απαραίτητες για αυτήν; Αναβάλλει, την οριστική κρίση της υποθέσεως, µέχρις ότου το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί του ερωτήµατος αυτού. Ορίζει νέα δικάσιµο την 1 Ιουνίου Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 εκεµβρίου 2003 και η απόφαση δηµοσιεύθηκε σε δηµόσια συνεδρίαση της 16ης Ιουνίου Ο Πρόεδρος του Β' Τµήµατος Η Γραµµατέας του Β' Τµήµατος Φ. Στεργιόπουλος Μ. Μπερδεµπέ