Η ΈΚΘΈΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ & Η ΈΚΘΈΣΗ ΔΙΑΧΈΙΡΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ, ΩΣ ΈΡΓΑΛΈΙΑ ΑΠΟΚΑΛΥΨΗΣ ΤΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΑΠΑΤΗΣ.

Transcript

1 Η ΈΚΘΕΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΉΣ ΣΥΜΜΌΡΦΩΣΗΣ & Η ΈΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΊΡΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΎ ΣΥΜΒΟΥΛΊΟΥ, ΩΣ ΕΡΓΑΛΕΊΑ ΑΠΟΚΆΛΥΨΗΣ ΤΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΉΣ ΑΠΆΤΗΣ. Ειρήνη Ι. Παπαδοπούλου CPA, CFE, MBA, Partner of ΣΟΛ CROWE

2 Α. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ως μέσο Αποκάλυψης της Φορολογικής Απάτης Οι κυριότεροι τρόποι εκδήλωσης της φορολογικής απάτης, ως υποσύνολο της εν γένει οικονομικής απάτης, αφορούν τις πράξεις Φοροδιαφυγής (tax evasion) και Φοροαποφυγής (tax avoidance). Φοροδιαφυγή (tax evasion) Όπως αναλυτικά περιγράφεται στο άρθρο 66 του ν.4174/2013, φοροδιαφυγή διαπράττει όποιος με πρόθεση, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρων: Αποκρύπτει φορολογητέα εισοδήματα (μη υποβολή δήλωσης ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης) Δεν αποδίδει φόρους Αποδίδει ή συμψηφίζει / εκπίπτει ανακριβώς φόρους Παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την εμφάνιση αναληθών γεγονότων ως αληθινών Παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων Φοροαποφυγή (tax avoidance) Με το άρθρο 38 του ν.4174/2013, εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο η έννοια της κατάλυσης του πνεύματος της φορολογικής νομοθεσίας. Η φοροαποφυγή, αφορά πράξεις που αντίκεινται κυρίως στο πνεύμα και όχι το γράμμα του νόμου. Αποτελεί συνειδητή εκμετάλλευση των αδυναμιών του φορολογικού συστήματος και πρακτική επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού (tax planning). Σημειώνεται ότι ενώ δεν προβλέπονται κυρώσεις εάν βεβαιωθεί ύπαρξη φοροαποφυγής, εντούτοις, με βάση το αρ.38 ν.4174/2013, η φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοήσει τις «τεχνητές διευθετήσεις φοροαποφυγής» που έχουν σκοπό να οδηγήσουν σε φορολογικό πλεονέκτημα. Η σχέση της φορολογικής απάτης με τις Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις Η εκδήλωση φορολογικής απάτης, συνδέεται με την αλλοίωση της εικόνας των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, με συνέπεια την παραπλάνηση όσων τις χρησιμοποιούν. Ενδεικτικά, αναφέρουμε κάποιες περιπτώσεις αλλοίωσης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων από φορολογικές απάτες: Η μη έκδοση από την Επιχείρηση φορολογικών στοιχείων για πραγματοποιημένες συναλλαγές, σχετίζεται με τη μη καταχώρηση στα βιβλία των συναλλαγών αυτών, άρα την απόκρυψη εισοδημάτων με σκοπό τη φοροδιαφυγή Η έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα της Επιχείρησης δαπανών μη παραγωγικών, συνδέεται με την καταχώρησή τους στα βιβλία της Επιχείρησης και τη συμμετοχή τους στη διαμόρφωση των αποτελεσμάτων χρήσεως, αλλοιώνοντας τα κατά την αξία αυτών των δαπανών Η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων από το φορολογούμενο συνδέεται με την απεικόνιση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις συναλλαγών που δεν πραγματοποιήθηκαν Η καταχώρηση από μία Επιχείρηση στα βιβλία της δαπανών ή αγορών προερχόμενων από κράτη μη συνεργάσιμα ή υποκείμενα σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς (σύμφωνα με τις διατάξεις του αρ.65 ν.4172/2013), χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις φορολογικής τους αναγνώρισης, είναι πιθανό να συνδέεται με μη πραγματοποιημένες δαπάνες-αγορές, που δηλώνονται για σκοπούς αποφυγής φορολόγησης ή μεταφοράς κεφαλαίων εκτός των συνόρων της χώρας. Έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης Η Έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης, εκδίδεται από τους νόμιμους ελεγκτές με σκοπό τη διαπίστωση της συμμόρφωσης μίας Επιχείρησης (Α.Ε ή Ε.Π.Ε), προς τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις. /// 2

3 Από , σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία (αρ.56 ν.4410/ που τροποποίησε τα άρθρα 65α και 72 ν.4174/2013), η έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης επεκτείνεται και στις μικρές οντότητες αλλά εκδίδεται πλέον προαιρετικά. Η προαιρετική χρήση της έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης δεν παύει να επιφέρει τα ίδια αποτελέσματα που θα επέφερε η υποχρεωτική χρήση της. Η ευθύνη των νόμιμων ελεγκτών περιορίζεται στα αντικείμενα που καθορίζονται από το πρόγραμμα ελέγχου της ΠΟΛ. 1124/2015, τα οποία ελέγχονται με βάση το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης Αντίθετα, η ευθύνη της Διοίκησης του φορολογούμενου νομικού Προσώπου είναι διευρυμένη. Συγκεκριμένα, η Διοίκηση ευθύνεται για: Την ορθή τήρηση των προβλεπόμενων βιβλίων και στοιχείων Την έγκαιρη υποβολή των φορολογικών δηλώσεων Τον Ορθό υπολογισμό φόρων Την έγκαιρη καταβολή φόρων Την εν γένει τήρηση της φορολογικής νομοθεσίας Η χορήγηση της έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης από το νόμιμο ελεγκτή, ακόμα και στην περίπτωση που φέρει τον τύπο «με σύμφωνη γνώμη», δεν εξαιρείται από τη μετέπειτα διενέργεια φορολογικού ελέγχου, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται και στην ΠΟΛ.1006/ Παρά το γεγονός ότι η χορήγηση του φορολογικού πιστοποιητικού δεν αποτελεί οριστική κρίση επί της φορολογικής συμμόρφωσης των ελεγχόμενων νομικών προσώπων, υπάρχουν οφέλη από τον έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης στην πρόληψη και αποκάλυψη της φορολογικής απάτης. Τέτοια οφέλη είναι: 1. Ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης λειτουργεί καταρχήν προληπτικά. Διαπιστώνονται σφάλματα προς τακτοποίηση τα οποία δε θα γίνονταν αντιληπτά σε άλλη περίπτωση 2. Δημιουργείται αίσθημα ασφάλειας από την ελεγχόμενη Επιχείρηση που γνωρίζει ότι επιβλέπεται από ειδικούς σε συγκεκριμένα φορολογικά αντικείμενα 3. Εντοπίζονται παραβάσεις που σχετίζονται τόσο με τη φοροδιαφυγή όσο και με τη φοροαποφυγή 4. Δημιουργείται σχέση διαφάνειας και βεβαιότητας ανάμεσα στις ελεγχόμενες Επιχειρήσεις και τις φορολογικές Αρχές 5. Αναπτύσσεται «φορολογική συνείδηση» από τις ελεγχόμενες Επιχειρήσεις καθότι η διατύπωση της γνώμης του Ελεγκτή μέσα από την έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης δεν απομακρύνεται χρονικά από τη λήξη του φορολογικού έτους και την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος Ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης που διενεργείται από τους Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές, μπορεί να συμβάλλει στον εντοπισμό περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, όπως για παράδειγμα τα εξής: Η μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων ή η υποβολή ανακριβών φορολογικών δηλώσεων Ο εντοπισμός καταχώρησης στα βιβλία της Επιχείρησης δαπανών μη παραγωγικών, με σκοπό τη φορολογική ελάφρυνση Η διαπίστωση πληρωμών Προμηθευτών εκτός τραπεζικού συστήματος, οι οποίες θα μπορούσαν να συνδέονται με εικονικά τιμολόγια αγορών/δαπανών. Ο εντοπισμός δαπανών που καταβάλλονται σε φορολογικούς κατοίκους κρατών μελών μη συνεργάσιμων ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, οι οποίες δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τα αρ.22,23 Ν.4172/2013 και την ΠΟΛ. 1197/ περί εκπεσιμότητας και θα μπορούσαν να στοχεύουν στη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων για σκοπούς φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής. Η διαπίστωση από τον έλεγχο μη επαρκούς τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών συνδεμένων επιχειρήσεων, με σκοπό τη φοροδιαφυγή. /// 3

4 Β. Η Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου ως μέσο αποτύπωσης της ορθής εικόνας και των πιθανών κινδύνων απάτης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 43α του Κ.Ν.2190/1920, συντάσσεται κατ έτος ετήσια Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου της Ανώνυμης εταιρείας προς την τακτική Γενική Συνέλευση των Μετόχων. Η Έκθεση Διαχείρισης, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο, περιλαμβάνει τουλάχιστον την πραγματική εικόνα της εξέλιξης και των επιδόσεων των δραστηριοτήτων της εταιρείας και της θέσης της και την περιγραφή των κυριότερων κινδύνων και αβεβαιοτήτων που η εταιρεία αντιμετωπίζει. Με το ν.4403/2016, ο οποίος τροποποίησε άρθρα του κ.ν2190/1920, ανανεώθηκε το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει την Έκθεση Διαχείρισης, αναδιατυπώθηκε η Δήλωση Εταιρικής Διακυβέρνησης του αρ.43ββ κ.ν 2190/1920 και προστέθηκαν νέες εκθέσεις μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης για τις μεγάλου μεγέθους εταιρείες. Αξίζει να αναφερθεί ότι με το ν.4403/2016, η Ελληνική νομοθεσία εισάγει για πρώτη φορά στις απαιτήσεις πληροφόρησης από τις δημοσίου ενδιαφέροντος επιχειρήσεις μεγάλου μεγέθους, την περιγραφή των πολιτικών που ακολουθούνται για την καταπολέμηση θεμάτων διαφθοράς και δωροδοκίας, δύο εννοιών που σχετίζονται άμεσα με την ευρύτερη έννοια της οικονομικής απάτης. Πληροφορίες που πρέπει να περιλαμβάνει η Έκθεση Διαχείρισης Η Ελληνική νομοθεσία ενσωματώνοντας τις Ευρωπαϊκές Οδηγίες 2013/34/ΕΕ και 2014/95/ΕΕ, ζητά να περιλαμβάνονται στην Έκθεση Διαχείρισης κατ ελάχιστο, τα κάτωθι: περιγραφή της πραγματικής εικόνας και των κυριότερων κινδύνων-αβεβαιοτήτων, όπως αυτά περιγράφονται παραπάνω χρηματοοικονομικούς και μη χρηματοοικονομικούς δείκτες επιδόσεων πληροφορίες σχετικά με περιβαλλοντικά και εργασιακά ζητήματα αναφορές και πρόσθετες εξηγήσεις για τα ποσά που αναγράφονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις Στοιχεία που αφορούν την προβλεπόμενη εξέλιξη, τις δραστηριότητες στον τομέα ερευνών και ανάπτυξης, την απόκτηση ιδίων μετοχών, την ύπαρξη υποκαταστημάτων και εφόσον χρησιμοποιούνται χρηματοπιστωτικά μέσα, τους στόχους και τις πολιτικές για τη διαχείριση του χρηματοοικονομικού κινδύνου και την έκθεση της εταιρείας στον πιστωτικό κίνδυνο, τον κίνδυνο ρευστότητας και τον κίνδυνο ταμειακών ροών Στο άρθρο 1 παρ. 6 του ν. 4403/2016 (ΦΕΚ 125 Α )11 προβλέπεται ότι οι μεγάλες ανώνυμες εταιρείες που αποτελούν οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού τους, υπερβαίνουν τον μέσο αριθμό των 500 εργαζομένων, περιλαμβάνουν στην έκθεση διαχείρισης μία μη χρηματοοικονομική κατάσταση Δήλωση εταιρικής διακυβέρνησης από τις εταιρείες δημοσίου ενδιαφέροντος (αρ.43ββ κ.ν 2190/1920). Η Δήλωση Εταιρικής Διακυβέρνησης, αποτελεί «ειδικό τμήμα» της Έκθεσης Διαχείρισης ή και «χωριστή έκθεση». Με το άρθρο 2 του ν.4403/2016, επήλθαν τροποποιήσεις ως προς το περιεχόμενό της. Η Κατάσταση μη Χρηματοοικονομικών Πληροφοριών και η Δήλωση Εταιρικής Διακυβέρνησης, αποτελούν δύο πολύ σημαντικά στοιχεία της Έκθεσης Διαχείρισης μίας οντότητας δημοσίου ενδιαφέροντος, καθότι σε αυτά ξεδιπλώνονται αναφορές, πολιτικές, κρίσεις και αποφάσεις της Διοικήσεως σχετικά με /// 4

5 ζητήματα που αφορούν την έκθεση της οντότητας σε κινδύνους που συνδέονται και με μορφές απάτης όπως διαφθορά και δωροδοκία καθώς και η περιγραφή των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου που διαθέτει η οντότητα προκειμένου να αντιδράσει σε τέτοιους κινδύνους. Ως εκ τούτου, είναι χρήσιμο να προβούμε σε μία συνοπτική αναφορά στα βασικά τους χαρακτηριστικά. Κατάσταση μη Χρηματοοικονομικών πληροφοριών Όπως προαναφέρθηκε, η κατάσταση μη χρηματοοικονομικών πληροφοριών, συντάσσεται από επιχειρήσεις δημοσίου ενδιαφέροντος που απασχολούν περισσότερα από 500 εργαζόμενους. Με βάση και τα προβλεπόμενα στην Ευρωπαϊκή Οδηγία 2014/95/ΕΕ, η κατάσταση μη Χρηματοοικονομικών Πληροφοριών στηρίζεται σε συγκεκριμένες αρχές, οι οποίες είναι οι εξής: 1. Οι πληροφορίες όσον αφορά τις συνδεμένες επιχειρήσεις παρέχονται σε επίπεδο Ομίλου και όχι από ξεχωριστές οντότητες 2. Οι βασικές έννοιες που πρέπει να χαρακτηρίζουν την κατάσταση είναι «ουσιαστικότητα» και «σημαντικότητα». 3. Οι επιχειρήσεις που εμπίπτουν στην παρούσα οδηγία, πρέπει να παρέχουν επαρκείς πληροφορίες για θέματα που πιθανολογείται να προκαλέσουν τους κυριότερους κινδύνους με σοβαρές επιπτώσεις 4. Σκοπός των κατευθυντήριων γραμμών είναι η παροχή συνδρομής στις εταιρείες για τη δημοσιοποίηση υψηλής ποιότητας, συναφών, χρήσιμων, συνεπών και περισσότερο συγκρίσιμων μη χρηματοοικονομικών πληροφοριών, ώστε να εξασφαλίζεται εκτός των άλλων και η διαφάνεια 5. Η κατάσταση πρέπει να είναι ορθή, ισορροπημένη και κατανοητή 6. Θα πρέπει να γίνεται σαφής διάκριση ανάμεσα στα γεγονότα και τις απόψεις-ερμηνείες 7. Η κατάσταση πρέπει να εστιάζει στις ανάγκες πληροφόρησης των ενδιαφερόμενων συνολικά και όχι μεμονωμένων ενδιαφερόμενων 8. Θα πρέπει να διευκρινίζονται οι μεσοπρόθεσμες, βραχυπρόθεσμες και μακροπρόθεσμες επιπτώσεις των πληροφοριών της εταιρείας. 9. Η κατάσταση θα πρέπει να αναφέρεται με σαφήνεια στα πλαίσια που στηρίχθηκε Σχέση της Κατάστασης μη Χρηματοοικονομικών Πληροφοριών με τη Διαφθορά και τη Δωροδοκία Οι οντότητες που υποχρεούνται να συντάσσουν Κατάσταση μη Χρηματοοικονομικών Πληροφοριών, θα πρέπει να παρέχουν επαρκή πληροφόρηση για τον τρόπο που διαχειρίζονται την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας. Οι πληροφορίες που πρέπει να δημοσιοποιούνται σχετικά με τα δύο φαινόμενα απάτης, αφορούν την οργάνωση, τις αποφάσεις, τα μέσα διαχείρισης και τους πόρους που η οντότητα διαθέτει, προκειμένου να τα καταπολεμήσει. Επίσης, πρέπει να δίδονται επαρκείς εξηγήσεις για τον τρόπο με τον οποίο αξιολογούν οι οντότητες την καταπολέμηση της διαφθοράς, τα μέτρα που λαμβάνουν για την πρόληψη ή το μετριασμό των δυσμενών επιπτώσεων, την παρακολούθηση της αποτελεσματικότητας και της επικοινωνίας των αποτελεσμάτων των ενεργειών εντός και εκτός του πλαισίου της οντότητας. Δήλωση Εταιρικής Διακυβέρνησης Οι κατ ελάχιστον πληροφορίες που πρέπει να περιλαμβάνονται στη Δήλωση Ε.Δ είναι: Ο Κώδικας Εταιρικής Διακυβέρνησης στον οποίο υπόκειται η Εταιρεία Οι πολιτικές που ακολουθούνται σχετικά με την πολυμορφία των διοικητικών της οργάνων Περιγραφή των κύριων χαρακτηριστικών των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης κινδύνων, ως προς τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων Η σύνθεση και ο τρόπος λειτουργίας των διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών οργάνων και των επιτροπών τους. /// 5

6 Συμπεράσματα Σκέψεις 1. Τα τελευταία χρόνια, έχουν εισαχθεί στο Εθνικό Εταιρικό Δίκαιο με την ενσωμάτωση των Ευρωπαϊκών Οδηγιών, έννοιες όπως «πραγματική απεικόνιση», «διαφάνεια», «κίνδυνος», «διαφθορά», «δωροδοκία» και ως εκ τούτου, αποτελεί βασική επιδίωξη του Νομοθέτη, η καταγραφή και δημοσιοποίηση από τη Διοίκηση της Επιχείρησης προς κάθε ενδιαφερόμενο μέσω της Έκθεσης Διαχείρισης, της πραγματικής της εικόνας, η οποία είναι απαλλαγμένη από ουσιώδη σφάλματα ή παραλείψεις που σχετίζονται με πράξεις απάτης. 2. Η Έκθεση Διαχείρισης, σχετίζεται άμεσα με τις οικονομικές καταστάσεις και για τις ανάγκες συγκεκριμένης πληροφόρησης λειτουργεί επεξηγηματικά ή και συμπληρωματικά αυτών. Σημειώνεται δε, ότι για τους σκοπούς της εμπορικής τους δημοσιότητας, με βάση την υπ αρ /2017 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομίας και Ανάπτυξης, θεωρείται μέρος των καταστάσεων αυτών. 3. Ο νόμιμος Ελεγκτής, οφείλει να εκφράσει τη γνώμη του στην έκθεση ελέγχου επί των οικονομικών καταστάσεων, για τα περιγραφόμενα από τη Διοίκηση στην Έκθεση Διαχείρισης χαρακτηριστικά των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου της Εταιρείας και της διαχείρισης των κινδύνων της, συνεπώς καθίσταται από το Νομοθέτη υπεύθυνος για τον έλεγχο της ορθότητας όσων δημοσιοποιούνται σε σχέση με τις άμυνες της Εταιρείας σε περιπτώσεις απάτης και πως αυτή δηλώνει πως τις διαχειρίζεται. 4. Επειδή η Εταιρική Διακυβέρνηση και ότι δηλώνεται σε σχέση με αυτή στην Έκθεση Διαχειρίσεως έχει ιδιαίτερη βαρύτητα, θα ήταν χρήσιμο να θεσπιστεί με νόμο υπό τη μορφή υποδείγματος, το πλαίσιο των πληροφοριών που πρέπει να περιλαμβάνει ένας «Κώδικας Εταιρικής Διακυβέρνησης», προκειμένου να επιτευχθεί η εναρμόνιση και η πληρότητα στην πληροφόρηση. /// 6