ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ

Transcript

1 ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΕΞ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟΥ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟΝ ΦΟΡΟ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ της ΕΥΑΣ ΤΣΟΥΚΑΛΙΔΟΥ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Θεσσαλονίκη, Απρίλιος 2014

2 ΠΕΡΙΛΗΨΗ Η εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα της φορολογίας κατανάλωσης, με την ενιαία και γενική εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) ρυθμίζεται ήδη σε ενωσιακό επίπεδο τα τελευταία 27 χρόνια. Σύμφωνα δε με την ενωσιακή και εσωτερική νομοθεσία, το κοινό σύστημα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας έχει τα χαρακτηριστικά ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ο οποίος καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο συναλλαγής στην προστιθέμενη αξία και επιρρίπτεται ολόκληρος στην τελική κατανάλωση. Τις αρχές όμως αυτές της ουδετερότητας (ανεξάρτητα από τα στάδια παραγωγής)και καθολικότητας (σε όλες τις υπηρεσίες και τα αγαθά) που διέπουν τον ΦΠΑ, διαρρηγνύει η ίδια ενωσιακή νομοθεσία, με την οποία προβλέπονται συναλλαγές απαλλασσόμενες από το ΦΠΑ (είτε με είτε χωρίς δικαίωμα έκπτωσης). Σκοπός της μελέτης αυτής είναι η εξέταση της πρόβλεψης των αντικειμενικής φύσεως απαλλαγών του ΦΠΑ, τόσο μέσα από το πρίσμα της αναγκαιότητάς τους όσο και από το πρίσμα της ερμηνείας και λειτουργίας τους μέσα στο ενωσιακό αλλά και εσωτερικό δικαιικό πεδίο. Κεντρικό άξονα για κατανόηση και ερμηνεία των απαλλαγών στο σύνολό τους και κατ άρθρο αποτελεί η ίδια η νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), οι νομολογιακοί κανόνες του οποίου, ήτοι της στενής ερμηνείας, της αυτοτελούς ενωσιακής έννοιας, καθώς και της άμεσης εφαρμογής των διατάξεων της Οδηγίας, δεδομένης και της αντίληψης των απαλλαγών ως εξαίρεσης, διατρέχουν όλο το φάσμα του κανονιστικού τους περιεχομένου. Το καθεστώς βέβαια των απαλλαγών αφήνει πολλά περιθώρια διαφορετικών ερμηνευτικών προσεγγίσεων και άρα πρακτικών εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών στο εσωτερικό κάθε έννομης τάξης κράτους μέλους, έτσι ώστε ο αρχικός σκοπός της εναρμόνισης των εθνικών νομοθεσιών στο τομέα αυτό να καταστρατηγείται. Έτσι, παρά τον σπουδαίο ενοποιητικό ρόλο και σημαντικό αποτέλεσμα που επιδεικνύει το ΔΕΕ, η πορεία προς τη σύγκλιση, με την έννοια της ομοιόμορφης εφαρμογής των κανόνων των απαλλαγών, ώστε να μην νοθεύεται ο ανταγωνισμός και η ενωσιακή αγορά, απέχει ακόμη από την ιδεατή της μορφή. 1

3 ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Η εργασία αυτή δεν θα ήταν δυνατή χωρίς τη συνδρομή όλων των καθηγητών του Προγράμματος Μεταπτυχιακών Σπουδών του Τομέα Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικών Επιστημών, αφού ο καθένας τους συνέβαλε στην γενικότερη κατανόηση των σύνθετων ζητημάτων δημοσίου δικαίου και ειδικότερα των ζητημάτων τα οποία πραγματεύεται η παρούσα μελέτη. Ιδιαίτερες όμως ευχαριστίες ανήκουν στον Καθηγητή του Φορολογικού Δικαίου κ. Κωνσταντίνο Φινοκαλίωτη, η καθοδήγηση, καθώς και η ενθάρρυνση και συμπαράσταση του οποίου ήταν για μένα απολύτως καθοριστικές. Βέβαια όλα τα παραπάνω πιθανώς να ήταν άνευ αντικειμένου αν δεν είχα εξασφαλίσει την αμέριστη συμπαράσταση, κατανόηση και ενθάρρυνση του συζύγου μου, Δημήτρη Κούβελα, του μικρού μου γιού, Σωτήρη, και του νέου μέλους της οικογένειας που αναμένουμε σύντομα κοντά μας. Σας ευχαριστώ πολύ όλους, το ταξίδι αυτό ήταν υπέροχο! 2

4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΟΥ ΦΠΑ... 4 ΙΙ. ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΩΣ ΑΠΟΚΛΙΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΚΑΝΟΝΑ... 8 ΙΙ. 1. Απαλλαγές στην Κοινοτική και Εθνική Νομοθεσία... 8 ΙΙ. 2. Διάκριση των Απαλλαγών, με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης... 9 ΙΙ. 3. Δικαιολογητική βάση θέσπισης των Απαλλαγών ΙΙΙ. ΚΑΝΟΝΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΚΑΙ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ ΙΙΙ. 1. Η αρχή της στενής ερμηνείας των απαλλαγών από τον ΦΠΑ ΙΙΙ. 2. Οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ ως αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου ΙΙΙ. 3. Άμεση εφαρμογή των διατάξεων των κοινοτικών Οδηγιών του ΦΠΑ που προβλέπουν απαλλαγές ΙV. ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΠΑ ΙV. 1. Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας (Άρθρο 22) Ι. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων «γενικού συμφέροντος» ΙΙ. Απαλλαγές «άλλων δραστηριοτήτων» ΙV. 2. Απαλλαγές στις συναλλαγές στο διεθνές πεδίο (Άρθρα 23, 24, 25 και 27) Ι.α Απαλλαγές κατά την εισαγωγή των αγαθών (Άρθρο 23) Ι.β Απαλλαγή εισαγόμενων αγαθών από επιχειρήσεις που υπάγονται σε αναπτυξιακούς νόμους ΙΙ. Απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή, εκτός Κοινότητας, των εξομοιωμένων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών (Άρθρο 24) ΙΙΙ. Ειδικές φορολογικές απαλλαγές κατά την εισαγωγή αγαθών (Άρθρο 27) ΙV. Απαλλαγές στη διεθνή διακίνηση αγαθών ( Άρθρο 25) ΙV. 3. Απαλλαγές στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές (Άρθρα 26, 28 και 29) Ι. Απαλλαγές στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος ( Άρθρο28) ΙΙ. Απαλλαγές στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (Άρθρο 29) ΙΙΙ. Απαλλαγές στο καθεστώς φορολογικών αποθηκών (Άρθρο 26) V. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΙΚΕΣ ΣΚΕΨΕΙΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

5 Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΟΥ ΦΠΑ Η εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα της φορολογίας κατανάλωσης, με την ενιαία και γενική εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, έχει συμβάλλει εδώ και πάνω από μισό αιώνα 1, στην σταδιακή άρση των νοθειών σε θέματα ανταγωνισμού και στην ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών 2. Η σύλληψη και εφαρμογή ενός κοινού και μοναδικού 3 σε όλα τα κράτη μέλη φόρου κύκλου εργασιών υπήρξε μάλιστα πρωτοποριακή και καθοριστική στα πλαίσια της πρώτης φάσης του ενωσιακού φαινομένου και της ίδρυσης της κοινής αγοράς. Παρά την μακροβιότητα και την κατά γενική ομολογία θετική αποδοχή και αποτελεσματικότητά του 4, όμως, το καθεστώς του ΦΠΑ όπως καθορίζεται από το ενωσιακό κανονιστικό πλαίσιο απέχει ακόμη αρκετά από την ιδανική μορφή του. Η μετάβαση από την κοινή στην ενιαία αγορά με την άρση των συνόρων μεταξύ των κρατών μελών και από εκεί στην εσωτερική αγορά, όπως προβλέπεται με τη Συνθήκη για την Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, 5 1 Με τις Οδηγίες 67/227/ΕΟΚ και 67/228/ΕΟΚ της (1η και 2η Οδηγία ΦΠΑ αντίστοιχα) σχετικά με την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. 2 Ο σκοπός αυτός ορίζεται τόσο στην Σκέψη 2 της 1ης Οδηγίας (Οδηγία 67/227/ΕΟΚ) όσο και στην Σκέψη 4 της λεγόμενης Οδηγίας ΦΠΑ (Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28 ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. 3 Κατ άρθρο 401 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (πρώην άρθρο 33 της 6 ης Οδηγίας), ο ΦΠΑ είναι ο μοναδικός γενικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται και επιτρέπεται να επιβάλλεται στην Κοινότητα. 4 Ενδεικτικά για την αποδοτικότητα και τις θετικές ιδιότητες του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, βλ. EUROPEAN COMMISSION, A Retrospective Evaluation of Elements of the EU VAT System by the Institute of Fiscal Studies, London, December Για την οριοθέτηση της έννοιας της εσωτερικής αγοράς βλ. παρ. 2 του άρθρου 26, για τη Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (πρώην 14 της ΣΕΚ), κατά την οποία «Η εσωτερική αγορά περιλαμβάνει χώρο χωρίς εσωτερικά σύνορα μέσα στον οποίο εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων σύμφωνα με τις διατάξεις των Συνθηκών.» Για την ουσιαστική πραγμάτωσή της, η Συνθήκη εξειδικεύσει περαιτέρω την έννοια της «εσωτερικής αγοράς» με διατάξεις με τις οποίες αφενός απαγορεύεται η πρόκληση φορολογικών διακρίσεων με τους εσωτερικούς φόρους σε βάρος των εισαγόμενων στα κράτη μέλη προϊόντων προελεύσεως των άλλων κρατών μελών (άρθρο 110 πρώην 90 ΣΕΚ) και αφετέρου επιβάλλεται η εναρμόνιση των φόρων αυτών, στο μέτρο που η εναρμόνιση αυτή κρίνεται αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού αυτής (άρθρο 113 πρώην 93 ΣΕΚ). Βλ. επίσης σκέψη (35) «Είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη». 4

6 υψώνει νέες προκλήσεις και απαιτεί νέες προσαρμογές 6. Ήδη ισχύει η Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28 ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ, με έναρξη εφαρμογής την , με την οποία αναδιατυπώθηκε μετά τις διάφορες τροποποιήσεις που υπέστη η κατηργημένη πλέον 6 η Οδηγία 7 και ο σχετικός εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) αρ. 282/2011 του Συμβουλίου, της 15 ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της Οδηγίας αυτής, με έναρξη εφαρμογής την Στα κράτη μέλη η εισαγωγή ΦΠΑ έχει γίνει σταδιακά, ενώ στη χώρα μας εισήχθη με τον Ν. 1642/1986 και ήδη από την με τον ν.2859/2000 θεσπίστηκε ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ο οποίος ενσωματώνει πλέον τις ρυθμίσεις του προηγούμενου νόμου και των πολλών τροποποιήσεών του. Σύμφωνα λοιπόν με την ενωσιακή και εσωτερική νομοθεσία, το κοινό σύστημα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας έχει τα χαρακτηριστικά ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ο οποίος καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο συναλλαγής στην προστιθέμενη αξία και επιρρίπτεται ολόκληρος στην τελική κατανάλωση. Με αυτόν τον τρόπο κάθε βαθμίδα παραγωγής ή συναλλαγής φορολογείται κατ' αποτέλεσμα μόνο ως προς το επιπλέον τίμημα που εισπράττει ο προμηθευτής, δηλαδή ως προς την αξία που προστίθεται στο αγαθό από κάθε επιχείρηση κατά την κάθε βαθμίδα επεξεργασίας του, δηλαδή στη διαφορά μεταξύ αξίας παράδοσης των αγαθών και αξίας κτήσης τους. Το γεγονός ότι συλλέγεται σταδιακά, μέσω ενός συστήματος πληρωμών, κατά το οποίο εκπίπτεται ο καταβληθείς σε προηγούμενο στάδιο φόρος, εγγυάται την φορολογική ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλακτικών φάσεων. Από την σκοπιά του ΦΠΑ, βέβαια, οι συναλλαγές κατατάσσονται σε τρεις βασικές κατηγορίες: i) υποκείμενες στον φόρο, ii) απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, iii) απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Αυτές τις τρεις, 6 Σημαντικές προκλήσεις που καθιστούν επιτακτική την ανάγκη αναθεώρησης του καθεστώτος ΦΠΑ είναι ενδεικτικά: i) η διεύρυνση της φύσης και των μορφών της οικονομικής δραστηριότητας ii) η εκθετική ανάπτυξη του διεθνούς εμπορίου, iii) η εισαγωγή των νέων τεχνολογιών, οι οποίες άλλαξαν τόσο τον τρόπο λειτουργίας των φόρων όσο και το αντικείμενο της φορολογητέας ύλης. 7 Προηγήθηκαν οι Οδηγίες 67/227/ΕΟΚ και 67/228/ΕΟΚ της (1η και 2η Οδηγία ΦΠΑ αντίστοιχα) της και η Οδηγία 77/388/ΕΟΚ της (6η Οδηγία ΦΠΑ). Η τελευταία αυτή Οδηγία είχε υποστεί τριάντα (30) τροποποιήσεις. 5

7 συμπληρώνει και μία τέταρτη κατηγορία, αυτή των συναλλαγών «εκτός ΦΠΑ», δηλαδή εκτός του καθεστώτος ΦΠΑ. 8 Η έκπτωση του ΦΠΑ εισροών προβλέπεται μόνο για τις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης συναλλαγές, για το λόγο αυτό είναι γνωστές και ως συναλλαγές με μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ. Η ίδια λοιπόν η ενωσιακή νομοθεσία διαμορφώνει μία νομική πραγματικότητα με απαλλαγές (είτε υποκειμενικού είτε αντικειμενικού χαρακτήρα), στην οποία τα βασικά γνωρίσματα του ΦΠΑ, η ουδετερότητα (ανεξάρτητα από τα στάδια παραγωγής) και η καθολικότητά του (σε όλες τις υπηρεσίες και τα αγαθά) διαρρηγνύονται. Σκοπός της μελέτης αυτής είναι η εξέταση της πρόβλεψης των αντικειμενικής 9 φύσεως απαλλαγών του ΦΠΑ, τόσο μέσα από το πρίσμα της αναγκαιότητάς τους όσο και από το πρίσμα της ερμηνείας και λειτουργίας τους μέσα στο ενωσιακό αλλά και εσωτερικό δικαιικό πεδίο. Συγκεκριμένα, θα εξετασθεί το ζήτημα των απαλλαγών από τον φόρο προστιθέμενης αξίας ως απόκλιση από το γενικό κανόνα της ουδετερότητας και της καθολικότητας του φόρου (υπό το Κεφάλαιο ΙΙ) και θα εκτεθεί το ενωσιακό και εθνικό κανονιστικό πλαίσιο μέσα στο οποίο προβλέπονται και διαμορφώνονται οι εν λόγω απαλλαγές και θα γίνει μία αρχική κατηγοριοποίησή τους σε τρεις διακριτές ομάδες, ήτοι σε απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας, σε απαλλαγές στο διεθνές πεδίο και σε απαλλαγές στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές. Κατόπιν, θα αναλυθούν συνοπτικά, ορισμένα βασικά παραδείγματα απαλλαγών, με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, προκειμένου να γίνει μία σε αδρές γραμμές αποτύπωση των πρακτικών συνεπειών των απαλλαγών στις οικονομικές συναλλαγές. 8 Αφορά στις περιπτώσεις της εξ υποκειμένου απαλλαγής, δηλαδή στις απαλλαγές υποκειμενικού χαρακτήρα, όπως αυτές προβλέπονται στα άρθρα 3 και 39 για μισθωτούς, Δημόσιο στα πλαίσια δημόσιας εξουσίας κτλ και των μικρών επιχειρήσεων που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων του ΚΒΣ, αντίστοιχα. 9 Πέραν των καθαρώς απαλλαγών υποκειμενικής φύσεως της υποσημειώσεως 8, προβλέπονται και άλλες εξ υποκειμένου φορολογικές απαλλαγές, οι οποίες είναι ενταγμένες στις αντικειμενικής φύσεως φορολογικές απαλλαγές του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (πχ. απαλλαγές προβλεπόμενες για τα ΕΛΤΑ, εθνικά δίκτυα ραδιοφωνίας και τηλεόρασης, γιατρούς, οδοντιάτρους, μαίες, νοσοκόμους και φυσιοθεραπευτές). 6

8 Στη συνέχεια, (υπό το Κεφάλαιο ΙΙΙ), ακριβώς λόγω της φύσης των απαλλαγών ως εξαίρεσης του κανόνα, θα αναλυθούν, με σχετική αναφορά στη νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφεξής ΔΕΕ, (πρώην Δικαστήριο Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ΔΕΕ), 10 οι νομολογιακοί κανόνες για την ερμηνεία και εφαρμογή των απαλλαγών, οι οποίοι διατρέχουν όλο το φάσμα του κανονιστικού τους περιεχομένου και συνίστανται ειδικότερα στην αρχή της στενής ερμηνείας, στον κανόνα της αυτοτελούς ενωσιακής έννοιας, καθώς και στον κανόνα της άμεσης εφαρμογής των διατάξεων της Οδηγίας. Εν όψει των γενικών αυτών αρχών, θα εξετασθεί (υπό το Κεφάλαιο IV) η επιμέρους κατ άρθρο ερμηνεία των προβλεπόμενων απαλλαγών, υπό το πρίσμα βέβαια της κατηγοριοποίησης που αναλύθηκε στο Κεφάλαιο ΙΙ. Η εξέταση αυτή στηρίζεται κυρίως στην ερμηνευτική προσέγγιση και περιεχόμενο που έχει υιοθετήσει το ΔΕΕ. Ειδικότερα, εξετάζεται η κατ άρθρο ερμηνεία των απαλλαγών ιδίως υπό το φως των πλέον πρόσφατων αποφάσεων του ενωσιακού δικαστηρίου (έως και Μαρτίου 2014), ενώ αναπόφευκτα συχνάγίνεται επίκληση παλαιότερων αποφάσεων για θέματα, στα οποία ήδη έχει αποφανθεί το Δικαστήριο και δεν συντρέχουν πρόσφατες νομολογιακές ερμηνείες. Όπου υφίσταται βέβαια τέτοια περίπτωση, μνεία γίνεται και σε αποφάσεις των αρμόδιων εθνικών διοικητικών δικαστηρίων. Τέλος, (υπό το Κεφάλαιο V) προβάλλονται τα συμπεράσματα της παρούσας μελέτης, κυρίως με τη μορφή αξιολόγησης της έως τώρα πορείας εφαρμογής του θεσμού των απαλλαγών. 10 Να σημειωθεί ότι όλες οι νομολογιακές παραπομπές του ενωσιακού δικαστηρίου θα φέρουν την εισαγωγική μνεία ΔΕΕ, παρότι θα αφορούν σε αποφάσεις προ της θέσης σε ισχύ του ΔΕΕ, δηλαδή προ της 1 Δεκεμβρίου

9 ΙΙ. ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΩΣ ΑΠΟΚΛΙΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΚΑΝΟΝΑ ΙΙ. 1. Απαλλαγές στην Ενωσιακή και Εθνική Νομοθεσία Πράγματι, η βασική αρχή της ουδετερότητας που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ κάμφθηκε με την πρόβλεψη συγκεκριμένων απαλλαγών αντικειμενικής φύσεως από την υποχρέωση επιβολής ΦΠΑ, 11 αρχικά στη 2 η Οδηγία και στη συνέχεια κατά τρόπο λεπτομερειακό στην 6 η Οδηγία (στα άρθρα 13 έως 16 και 28γ) και ήδη στα άρθρα 131 έως 166 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, η οποία απλά αναδιατύπωσε την πολλαπλώς τροποποιημένη 6η Οδηγία, χωρίς αυτό να συνεπάγεται καταρχήν ουσιώδεις αλλαγές της ισχύουσας νομοθεσίας. 12 Αντίστοιχα, σε επίπεδο ελληνικής νομοθεσίας οι απαλλαγές αυτές προβλέπονται στα άρθρα 22 έως 29 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Ν.2859/2000). 13 Οι απαλλαγές 14 στα άρθρα 131 έως 166 της νέας Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, υπό τον τίτλο ΙΧ που αναφέρεται στις απαλλαγές, διακρίνονται σε απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος (κεφάλαιο 2), σε απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων (κεφάλαιο 3), σε απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις (κεφάλαιο 4), σε απαλλαγές κατά την εισαγωγή (κεφάλαιο 5), σε απαλλαγές κατά την εξαγωγή (κεφάλαιο 6), σε απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές (κεφάλαιο 7), σε απαλλαγές ορισμένων πράξεων που εξομοιώνονται με εξαγωγές (κεφάλαιο 8), σε απαλλαγές των παροχών υπηρεσιών που εκτελούνται από μεσάζοντες (κεφάλαιο 9) και σε απαλλαγές πράξεων που συνδέονται με τη διεθνή διακίνηση αγαθών (κεφάλαιο 10) Κατά τις διαδικαστικές απαιτήσεις του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας, κατά τις οποίες στο Συμβούλιο απόκειται να αποφασίσει ομόφωνα την κατάργηση των απαλλαγών που προβλέπονται στο ίδιο αυτό κείμενο. 12 Όπου στη νομολογία γίνεται αναφορά στα άρθρα της 6 ης Οδηγίας νοείται ότι ισχύουν τα ίδια και για τα αντίστοιχα άρθρα της νέας Οδηγίας 2006/112/ΕΚ. 13 Ibid. υποσημείωση Οι απαλλαγές αυτές έχουν εξαντλητικό χαρακτήρα και συνεπώς τα κράτη μέλη δεν δικαιούνται να προβλέψουν και άλλες από τις προβλεπόμενες, ΔΕΕ C-203/87 της Οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ που προβλέπονταν στα άρθρα 13 έως 16 και 28γ της 6 ης Οδηγίας διακρίνονταν σε απαλλαγές στο εσωτερικό των κρατών μελών (άρθρο 13), σε απαλλαγές κατά την εισαγωγή (άρθρο 14), σε απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή, εκτός της Κοινότητας, των εξομοιούμενων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών (άρθρο 15), σε ειδικές απαλλαγές αναγόμενες στη διεθνή διακίνηση αγαθών (άρθρο 16), και σε απαλλαγές σε σχέση με τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και παραδόσεις αγαθών (άρθρο 28γ). 8

10 Αντίστοιχα, στον Κώδικα ΦΠΑ, 16,17 οι απαλλαγές διακρίνονται σε i) απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας (άρθρο 22), οι οποίες πραγματοποιούνται με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο αυτό και αφορούν στην ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη - διάγνωση, στην κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, στις υπηρεσίες εκπαίδευσης γενικά, στον αθλητισμό, στις υπηρεσίες πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης, στην παροχή νερού και αποχέτευσης απευθείας από τους ΟΤΑ, στις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, χρηματικές συναλλαγές, μετοχές, μερίδια, ομολογίες, αμοιβαία κεφάλαια, καταθέσεις, μισθώσεις ακινήτων κα., ii) σε απαλλαγές στην εισαγωγή αγαθών (άρθρο 23), iii) σε απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή εκτός της Κοινότητας, των εξομοιούμενων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών (άρθρο 24), iv) σε απαλλαγές στη διεθνή διακίνηση αγαθών (άρθρο 25), v) σε απαλλαγές στο καθεστώς των φορολογικών αποθηκών, άλλων από αυτές του ν.2960/2001 (άρθρο 26), vi) σε ειδικές απαλλαγές (άρθρο 27), vii) σε απαλλαγές στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος (άρθρο 28) και viii) σε απαλλαγές στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (άρθρο 29). Για τις ανάγκες της παρούσας μελέτης, οι απαλλαγές έχουν χωριστεί και εξετάζονται σε τρεις βασικές ομάδες: - Ομάδα Α: Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας - Ομάδα Β: Απαλλαγές στο διεθνές πεδίο - Ομάδα Γ: Απαλλαγές στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές ΙΙ. 2. Διάκριση των Απαλλαγών, με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης Όπως προλέχθηκε, από την άποψη επιβολής ΦΠΑ, οι συναλλαγές διακρίνονται σε τρεις βασικές κατηγορίες: i) υποκείμενες στον φόρο, ii) απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, iii) απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για τον 16 Να σημειωθεί ότι ο ν.2859, ως φορολογικός νόμος, είναι νόμος δημόσιας τάξης και συνεπώς οι διατάξεις του δεν μπορούν να τροποποιηθούν διά συμβάσεων ιδιωτικού ή δημόσιου δικαίου (Πρβλ. ΝΣΚ γνωμ. 59/1952). 17 Επίσης, να σημειωθεί ότι με βάση τον κοινοτικό Κώδικα ΦΠΑ, υπό προϋποθέσεις, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να συνεχίζουν να φορολογούν δραστηριότητες που απαλλάσσονται του ΦΠΑ (Παράρτημα Χ, μέρος Α), να συνεχίζουν να απαλλάσσουν κάποιες κανονικά φορολογητέες πράξεις (Παράρτημα Χ, μέρος Β) ή να παρέχουν στους υποκείμενους στο φόρο την επιλογή μεταξύ φορολόγησης και απαλλαγής (Άρθρο 391 της νέας Οδηγίας ΦΠΑ). 9

11 αντίκτυπο κάθε μίας από τις παραπάνω τρεις περιπτώσεις, θεωρήθηκε το παράδειγμα τριών επιχειρήσεων, όπου η Α προμηθεύει την Β και η Β την Γ, η οποία προμηθεύει τον τελικό καταναλωτή. Στην πρώτη περίπτωση (Πίνακας 1α) εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ (20%) σε κάθε στάδιο των συναλλαγών μέχρι τον τελικό καταναλωτή, στην δεύτερη περίπτωση (Πίνακας 1β) θεωρείται ότι η συναλλαγή με τον τελικό καταναλωτή είναι απαλλασσόμενη του ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης (περίπτωση μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ), στην τρίτη περίπτωση (Πίνακας 1γ) θεωρείται ότι η συναλλαγή με τον τελικό καταναλωτή είναι απαλλασσόμενη του ΦΠΑ χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Πίνακας 1α ΦΠΑ που οφείλεται στην περίπτωση επιβολής κανονικού συντελεστή ΦΠΑ σε κάθε στάδιο της συναλλαγής μέχρι τον τελικό καταναλωτή. Κανονικός ΦΠΑ 20% ΦΠΑ εκροών ΦΠΑ εισροών ΦΠΑ που οφείλεται Επιχείρηση Α Επιχείρηση Β Επιχείρηση Γ Πραγματικός ΦΠΑ 20% (%) (=100/500) (ΦΠΑ/Τελική τιμή) Πίνακας 1β ΦΠΑ που οφείλεται στην περίπτωση που το αγαθό στη συναλλαγή με τον τελικό καταναλωτή είναι απαλλασσόμενο με δικαίωμα έκπτωσης (επιβολή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ). Κανονικός ΦΠΑ ΦΠΑ εκροών ΦΠΑ εισροών ΦΠΑ που οφείλεται 20% Επιχείρηση Α Επιχείρηση Β Επιχείρηση Γ Πραγματικός ΦΠΑ (%) (ΦΠΑ/Τελική τιμή) 0% (=0/500) Πίνακας 1γ ΦΠΑ που οφείλεται στην περίπτωση που το αγαθό στη συναλλαγή με τον τελικό καταναλωτή είναι απαλλασσόμενο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Κανονικός ΦΠΑ ΦΠΑ εκροών ΦΠΑ εισροών ΦΠΑ που οφείλεται 20% Επιχείρηση Α Επιχείρηση Β Επιχείρηση Γ Πραγματικός ΦΠΑ (%) (ΦΠΑ/Τελική τιμή) 12% (=60/500) Τα αγαθά και οι υπηρεσίες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ πωλούνται στον τελικό καταναλωτή χωρίς επιβολή ΦΠΑ επί των πωλήσεων (Πίνακες 1β και 1γ). Εντούτοις, αν ο υποκείμενος στον φόρο απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ για την 10

12 παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει τις αγορές (Πίνακας 1γ), τότε στην περίπτωση αυτή η τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής συνεχίζει συνεπώς να ενσωματώνει έναν «κρυφό» ΦΠΑ (Πίνακας 1γ). Πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της απαλλαγής αυτής και του «μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ», ο οποίος είτε διατηρείται κατά παρέκκλιση σε ορισμένα κράτη μέλη, είτε είναι άμεσο αποτέλεσμα των περιπτώσεων απαλλαγής με δικαίωμα έκπτωσης (Πίνακας 1β). Αυτός έχει ως αποτέλεσμα η τελική τιμή που ζητείται από τον καταναλωτή να μην ενσωματώνει υπολειπόμενο ΦΠΑ. Πρακτικά, κύριος στόχος των απαλλαγών αυτών (με δικαίωμα έκπτωσης) είναι να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος στον οποίο τεκμαίρεται ότι καταναλώνονται, και συνεπώς ότι φορολογούνται, τα αγαθά και οι υπηρεσίες: οι συναλλαγές αυτές απαλλάσσονται ολοσχερώς από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος προέλευσης, διότι φορολογούνται στη χώρα προορισμού. Επομένως, καθαρή διαφορά 18 απαλλασσόμενων συναλλαγών με δικαίωμα και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ, είναι ότι οι συναλλαγές με δικαίωμα έκπτωσης έχουν την δυνατότητα έκπτωσης του φόρου εισροών, ενώ οι τελευταίες δεν δίνουν το δικαίωμα στους καταχωρημένους στο σύστημα επιχειρηματίες να συμψηφίσουν ή να πάρουν πίσω τους καταβληθέντες σε προηγούμενο στάδιο φόρους. 19 Στην ουσία δηλαδή, το πρόσωπο που πραγματοποιεί πράξεις «εξαιρούμενες» από το φόρο εξομοιώνεται με τον τελικό καταναλωτή. Πρέπει εξάλλου να σημειωθεί ότι ορισμένες συναλλαγές δεν εμπίπτουν καθόλου στο σύστημα ΦΠΑ. Αυτές είναι «εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ». Ορισμένες είναι αρκετά εμφανείς. Για παράδειγμα, αν κάποιος αγοράζει και πωλεί αγαθά στο εξωτερικό, δεν θα οφείλει ΦΠΑ, γιατί τα αγαθά δεν παραδίδονται στην Ελλάδα. Αλλά, ορισμένες παραδόσεις αγαθών μπορεί να είναι «εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ», ακόμα και αν η συναλλαγή γίνει εντός ελληνικής επικράτειας. Για παράδειγμα, αν κάποιος είναι ιδιοκτήτης 18 Βλ. σχετ. Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ, Ο ΦΠΑ: Κοινοτικές ρυθμίσεις και η Ελληνική Νομοθεσία, Αντ. Ν. Σάκκουλας, Αθήνα Κομοτηνή, 1996, σ. 365 επ. 19 Στην περίπτωση επιβολής μηδενικού συντελεστή, η επιχείρηση πρέπει να είναι μέσα στο σύστημα του φόρου, για να έχει δικαίωμα επιστροφής του φόρου. Αντίθετα, στην περίπτωση εξαίρεσης μιας δραστηριότητας, η επιχείρηση δεν είναι μέσα στο σύστημα του φόρου. 11

13 καταστήματος και πωλεί τα έπιπλα της κατοικίας του, η συναλλαγή αυτή είναι εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, επειδή τα εν λόγω έπιπλα δεν χρησιμοποιήθηκαν στην επιχείρησή του. Τέλος, να σημειωθεί ότι ως συνέπεια της εξαίρεσης τμήματος της Επικράτειας από την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, οι περιοχές αυτές σε σχέση με την εφαρμογή του ΦΠΑ θεωρούνται ως «τρίτη χώρα». Έτσι, οι πράξεις (υποκείμενες στο ΦΠΑ) που ενεργούνται στις περιοχές αυτές δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό. Εξάλλου, ενόψει της αντιμετώπισής τους ως «τρίτης χώρας», οι παραδόσεις των αγαθών από τις χώρες τις Κοινότητας στις περιοχές αυτές δεν υπόκεινται στο ΦΠΑ, διότι θεωρούνται ως «οιωνεί εξαγωγές», ενώ οι παραδόσεις αγαθών που προέρχονται από τις περιοχές αυτές υπάγονται στον ΦΠΑ ως «οιωνεί εισαγωγές». ΙΙ. 3. Δικαιολογητική βάση θέσπισης των Απαλλαγών Η λίστα των απαλλασσόμενων συναλλαγών είναι αρκετά εκτενής. Προβλέπεται μάλιστα εξαιτίας ενός συγκερασμού λόγων δίκαιης ανακατανομής πόρων και προώθησης κατανάλωσης συγκεκριμένων αγαθών. Έτσι, ο ενωσιακός νομοθέτης επιδιώκει είτε την στήριξη των οικονομικά ασθενεστέρων (αρχή του κοινωνικού κράτους) είτε την ανάγκη στήριξης της επενδυτικής δραστηριότητας των επιχειρηματιών, καθώς και της στήριξης των εξαγωγών. Μία πρώτη σειρά απαλλαγών λοιπόν υπαγορεύτηκε από την ανάγκη αποφυγής για τους καταναλωτές της επιβάρυνσης, και κατά συνέπεια μη προσιτής λόγω αυξημένου κόστους, παράδοσης προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών γενικού συμφέροντος (στόχος της μείωσης του κόστους), όπως η απαλλαγή της ιατρικής περίθαλψης, οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, την εκπαίδευση, τον πολιτισμό, ενώ σε άλλες περιπτώσεις, πρακτικές και διοικητικές δυσχέρειες φορολόγησης των παραπάνω υπηρεσιών έπαιξαν σπουδαίο ρόλο στη θέσπισή τους (όπως όσον αφορά στην απαλλαγή των τραπεζικών εργασιών, καθώς και 12

14 προς αποφυγή διπλής φορολογίας 20 ). Έτσι, ο σκοπός για την απαλλαγή των χρηματοοικονομικών πράξεων συνίσταται στην αντιμετώπιση των δυσκολιών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ και στην αποφυγή της αύξησης του κόστους των καταναλωτικών πιστώσεων. Οι κοινωνικοί και οικονομικοί αυτοί λόγοι πρόβλεψης των απαλλαγών ορισμένων αγαθών και υπηρεσιών δεν είναι μάλιστα για μερίδα της θεωρίας 21 παρά μια επιτακτική ανάγκη που επιτάσσει η ίδια κοινωνική και οικονομική λειτουργία των φόρων, αφού διαφορετικά μια αντικειμενική καθολικότητα στην επιβολή του ΦΠΑ χωρίς διάκριση με βάση τη φοροδοτική ικανότητα του υπόχρεου θα αντίκειτο στην συνταγματική επιταγή του άρθρου 4 παρ.5 ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», καθώς και στην συνταγματική επιταγή του άρθρου 25 παρ. 1 περί «κοινωνικού κράτους δικαίου». Πέραν αυτών κι άλλοι λόγοι οδήγησαν τα κράτη στη θέσπιση απαλλαγών (λόγοι ίσης μεταχείρισης και υγιούς ανταγωνισμού, πολιτικοί λόγοι κλπ). Έτσι, λόγοι που υπαγορεύονται από την επιταγή του υγιούς ανταγωνισμού επιβάλλουν την απαλλαγή από το ΦΠΑ των εισαγόμενων αγαθών και υπηρεσιών, των οποίων τα αντίστοιχα στο εσωτερικό της χώρας απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Ακόμη, για τη διευκόλυνση των συναλλαγών από πρακτικής απόψεως, απαλλάσσονται ορισμένες εισαγωγές αγαθών προερχόμενων από χώρες εκτός της ΕΕ. 22 Σημαντικό εξάλλου ρόλο διαδραματίζει και η παράδοση. Αγαθά ή υπηρεσίες που κατά παράδοση απαλλάσσονται της φορολογίας και η απαλλαγή τους αντιμετωπίζεται από τους φορολογούμενους ως «κεκτημένο δικαίωμα», δύσκολα εντάσσονται στο καθεστώς της φορολογίας, καθόσον μια τέτοια 20 Όπως συμβαίνει με την παράδοση από επαχθή αιτία ακινήτων και τις τραπεζικές εργασίες που υποβάλλονται στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων (ΦΜΑ) και τον ειδικό φόρο τραπεζικών εργασιών, αντίστοιχα. 21 Βλ. ενδεικτικά Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Ibid, σ. 371 επ., καθώς και EUROPEAN COMMISSION, Commission Staff Working Document, Accompanying document to the GREEN PAPER on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, 2010, σ. 28 επ. 22 Όπως για παράδειγμα οι εισαγωγές αγαθών που διέπονται από τις οδηγίες 2007/74/ΕΚ (αγαθά που μεταφέρονται σε αποσκευές επιβατών), 2009/132/ΕΚ (αγαθά που εισάγονται για μη εμπορικούς σκοπούς) και 2006/79/ΕΚ (αγαθά που εισάγονται υπό μορφή μικροδεμάτων μη εμπορικού χαρακτήρα). 13

15 απόφαση, πέραν της ανόδου των τιμών, έχει και πολιτικό κόστος: η τυχόν απόφαση για κατάργηση των απαλλαγών θα οδηγούσε σε αυξήσεις τιμών, κοινωνική αναταραχή και φυσικά θα είχε πολιτικό κόστος για τους κυβερνώντες. 23 Παρά την ιστορική δικαιολόγηση των απαλλαγών στη βάση που εκτέθηκε παραπάνω, ήδη μεγάλη μερίδα τεχνοκρατών και νομικών κύκλων 24 αμφισβητεί σε έντονο ύφος την αποδοτικότητα και αναγκαιότητα των απαλλαγών από τον ΦΠΑ. Με το αφοριστικό «οι απαλλαγές είναι ανάθεμα» και το επιχείρημα ότι και ο ίδιος ο πατέρας του ΦΠΑ, ο Γάλλος οικονομολόγος Maurice Lauré, 25 τις είχε χαρακτηρίσει «ως καρκίνωμα στο καθεστώς του ΦΠΑ», η αμφισβήτηση συνθέτει την νέα πραγματικότητα για τις απαλλαγές. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι από την αρχή υπήρξαν αντιδράσεις σε σχέση με την εφαρμογή του «μηδενικού συντελεστή». Έτσι, στο Προοίμιο της 2ης Οδηγίας τονιζόταν ότι θα ήταν επιτρεπτή για οικονομικούς και κοινωνικούς λόγους η πρόβλεψη αυξημένων ή μειωμένων συντελεστών, η εισαγωγή όμως μηδενικών συντελεστών, θα δημιουργούσε προβλήματα και γι αυτό θα ήταν ευκταίος ο περιορισμός στο minimum των απαλλαγών, και η πρόβλεψη πολύ χαμηλού συντελεστή για τις περιπτώσεις που θα κρίνονταν αναγκαία η ευνοϊκή μεταχείριση αγαθών και υπηρεσιών. 26 Πράγματι, οι απαλλαγές καθ εαυτές προκαλούν μία σειρά αλυσιδωτών αντιδράσεων: προκαλούν διαστρεβλώσεις στην παραγωγή και συμβάλλουν στην καθετοποίηση των επιχειρήσεων, 27 έτσι ώστε να δημιουργείται 23 Ο εξαναγκασμός όμως σε κατάργηση του μηδενικού συντελεστή θα συνιστούσε και έναν ευαίσθητο περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας των κρατών αυτών, από τα οποία θα αφαιρούσε ένα σημαντικό μέτρο άσκησης κοινωνικής και οικονομικής πολιτικής και γι αυτό θα πρέπει να αναμένονται αντιδράσεις. 24 Βλ. Ενδεικτικά EUROPEAN COMMISSION, Commission Staff Working Document, Accompanying document to the GREEN PAPER on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, 2010, σ Les Impôts Gaspilleurs, Lauré, Babeau et Louit, Presses Universitaires de France - PUF (17 Octobre 2001, από την παραπομπή 37 της σελ. 28 του EUROPEAN COMMISSION, ibid., σ Βλ. ΔΕΕ 416/85 κατά Ην. Βασιλείου, σύμφωνα με την οποία το σύστημα μηδενικού συντελεστή συνάδει με την 6 η Οδηγία, και η διαφωνία της έγκειται μόνο στο κατά πόσο ορισμένοι μηδενικοί συντελεστές ανταποκρίνονται στα εγκριθέντα κριτήρια, δηλαδή την ύπαρξη «συγκεκριμένων λόγων κοινωνικού συμφέροντος και υπέρ των καταναλωτών». 27 Όπως παρατηρήθηκε παραπάνω, κατά την παραβολή των Πινάκων 1γ και 1δ, ο πραγματικός συντελεστής ΦΠΑ είναι μεγαλύτερος όταν η απαλλαγή προηγείται της τελικής συναλλαγής, με 14

16 στρέβλωση στον ανταγωνισμό, 28 καθώς και στην επιβάρυνση του κόστους για την διαχείριση αλλά και επίβλεψή τους, αφήνοντας ανοιχτά τα περιθώρια για φοροαποφυγή και φοροδιαφυγή. Μάλιστα, μελέτες που έχουν εκπονηθεί φέρνουν στην επιφάνεια αποτελέσματα που κλυδωνίζουν τους κοινωνικούς και οικονομικούς δικαιολογητικούς λόγους των απαλλαγών, καθώς έχει υπολογιστεί 29 ότι για κάθε $100 ΦΠΑ που χάνονται εξαιτίας των απαλλαγών με δικαίωμα έκπτωσης, μόνο τα $15 πήγαν στο φτωχότερο 30% του πληθυσμού, ενώ περίπου $45 πήγαν στο πλουσιότερο 30%. 30 Χαρακτηριστικό είναι επίσης το εύρημα 31 ότι κατά μέσο όρο για τις 26 χώρες κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (δηλαδή πλην της Κύπρου), η ψαλίδα μεταξύ των πραγματικών εσόδων από τον ΦΠΑ για την περίοδο και των εσόδων που θα μπορούσαν να προκύψουν αν όλη η κατανάλωση είχε επιτυχώς φορολογηθεί με ενιαίο συντελεστή (vat gap rate) υπολογίστηκε ίση με 17% (20% μόνο για το έτος 2011). Για την Ελλάδα, το ποσοστό αυτό ανεβαίνει στο 30% για την περίοδο και στο 39% για το έτος αποτέλεσμα να δημιουργείται κίνητρο στην επιχείρηση να «αυτοπρομηθεύεται», δηλαδή να αναλάβει η ίδια όσα περισσότερα στάδια της προμήθειας του τελικού απαλλασσόμενου προϊόντος μπορεί, ώστε να εξασφαλίσει ότι η προστιθέμενη αξία στα προηγούμενα στάδια δεν θα φορολογηθεί. 28 Οι απαλλαγές δημιουργούν στρέβλωση στον ανταγωνισμό, γιατί επιτρέπουν επιχειρήσεις που απαλλάσσονται να ανταγωνίζονται με επιχειρήσεις που δεν απαλλάσσονται, καθιστώντας πιο περιζήτητες στον τελικό καταναλωτή τις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις σε σχέση με τις μη απαλλασσόμενες, και αντίθετα πιο περιζήτητες σε ενδιάμεσο προμηθευτή τις μη απαλλασσόμενες επιχειρήσεις σε σχέση με τις απαλλασσόμενες. Επίσης, στρέβλωση στον ανταγωνισμό προκαλείται και όταν ανταγωνιστικές επιχειρήσεις που δρουν στις διάφορες χώρες της ΕΕ αντιμετωπίζουν διαφορετικά κόστη, ως αποτέλεσμα χρέωσής των εισροών τους με διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ. 29 Το αποτέλεσμα αυτό προέκυψε σε τεχνική μελέτη του ΔΝΤ, η οποία γίνεται λόγος στην υποσημείωση 13 της μελέτης A value Added Tax: Experience and Issues, Background Paper Prepared for the International Tax Dialogue Conference on the VAT Rome, March Παρομοίως, έχει υπολογιστεί ότι αν οι χρηματοοικονομικές επιχειρήσεις μπορούσαν να συμψηφίζουν τον ΦΠΑ εισροών τους λόγω κατάργησης της σχετικής απαλλαγής χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, το κόστος των χρηματοοικονομικών συναλλαγών θα μειωνόταν κατά περίπου 3-5% στις τέσσερις μεγαλύτερες χώρες της ευρωζώνης (Γερμανία, Γαλλία, Ισπανία και Ιταλία). 31 Είναι δύσκολο να υπολογιστεί το πραγματικό ποσοστό των απαλλαγών στο σύνολο της κατανάλωσης. Μία προσέγγιση αποτελεί ο Δείκτης Εισοδήματος ΦΠΑ (VAT Gap Ratio), που αντιστοιχεί στο ποσοστό των πραγματικών εσόδων ΦΠΑ προς τα έσοδα ΦΠΑ που θα ίσχυαν αν το σύνολο της κατανάλωσης θα φορολογούνταν με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Τα ποσοστά που χρησιμοποιούνται εδώ προέρχονται από τον πίνακα της μελέτη για την Ευρωπαϊκή Επιτροπή από τους CASE, CRB Study to quantify and analyze the VAT gap in the EU -27 Member States: Final report, Βαρσοβία, Ιούλιος 2013, σ

17 ΙΙΙ. ΚΑΝΟΝΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΚΑΙ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ Η πρόβλεψη απαλλαγών, με τις οποίες κάμπτεται ο κανόνας της ουδετερότητας και γενικότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας, συνδέεται άρρηκτα με τη βασική αρχή της στενής ερμηνείας των απαλλαγών που πρέπει να διέπει το φορολογικό δίκαιο τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο. Σε πολλές περιπτώσεις, το ΔΕΕ σημείωσε την ανάγκη για στενή ερμηνεία των απαλλαγών, αφού αυτές συνιστούν εξαιρέσεις. Παρόλα αυτά, στενή ερμηνεία δεν σημαίνει και «ρηχή», με την έννοια ότι η στενή αυτή ερμηνεία πρέπει να έχει όριο τον επιδιωκόμενο σκοπό, για τον οποίο προβλέπεται η απαλλαγή. ΙΙΙ. 1. Η αρχή της στενής ερμηνείας των απαλλαγών από τον ΦΠΑ Η αρχή της καθολικότητας του φόρου, που επιβάλλει καταρχάς τη συνεισφορά όλων των πολιτών στα δημόσια βάρη, η αρχή της φορολογικής ισότητας, που αποκλείει τις αυθαίρετες διαφοροποιήσεις στη φορολογική μεταχείριση, καθώς και η αρχής της νομιμότητας του φόρου, 32 που επιβάλλει τη ρύθμιση των ουσιωδών στοιχείων του φόρου (υποκείμενο, αντικείμενο, φορολογικός συντελεστής, φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις) με τυπικό νόμο, επιτάσσουν τη στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων που θεσπίζουν απαλλαγές και εξαιρέσεις. Η αρχή αυτή, που διέπει το ελληνικό φορολογικό δίκαιο, 33 συναντάται και σε επίπεδο ενωσιακού δικαίου. Το ΔΕΕ (νυν ΔΕΕ) με σωρεία αποφάσεων διατύπωσε την αρχή αυτή ως βασικό κανόνα που διέπει τις διατάξεις που προβλέπουν οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ. Την αρχή αυτή υιοθέτησε το ΔΕΕ με τη βασική αιτιολογία ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον 32 Άρθρο 78 παρ. 1 και 4 Συντάγματος. Βλ. αναλυτικά, Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Η συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, Θεσσαλονίκη, 1983, σ. 21 επ. 33 Για την αρχή αυτή βλ. αναλυτικά Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και το Σύνταγμα, 1985, σ. 83 επ., Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Η συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, 1983, σ. 35 επ. και ενδεικτικά ΣτΕ 103/90, 163/94, 327/1994, 353/1994, 2439/

18 φόρο. 34 Την υιοθέτησε επίσης λόγω του καθοριστικού ρόλου των απαλλαγών στην επίτευξη της επιδιωκόμενης ομοιόμορφης είσπραξης των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη. Η στενή ερμηνεία των απαλλαγών σε κάθε περίπτωση όπως χαρακτηριστικά αναλύθηκε στο παραπάνω κεφάλαιο συμβάλλει στον περιορισμό των στρεβλώσεων του συστήματος ΦΠΑ. Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις απαλλαγές αυτές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. 35 Αυτός δηλαδή ο κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να παρεμποδίζονται τα επιδιωκόμενα με τις απαλλαγές αυτές αποτελέσματα. 36 Βέβαια, όπως εξίσου συχνά μνημονεύεται στο σκεπτικό των αποφάσεων του ΔΕΕ, η υιοθέτηση της αρχής της στενής ερμηνείας των απαλλαγών δε σημαίνει ότι αποκλείεται η προσφυγή στη διασταλτική ερμηνεία των διατάξεων περί απαλλαγών, όταν αυτό απαιτεί η γενική οικονομία και ο σκοπός της κανονιστικής ρύθμισης, όπως επίσης και η ύπαρξη ερμηνευτικών στοιχείων που επιβάλλουν την υπέρβαση όσων προκύπτουν από το κείμενο των σχετικών διατάξεων Βλ. μεταξύ άλλων ΔΕΕ 107/84, , Επιτροπή κατά ΟΔ Γερμανίας (ταχυδρομικές υπηρεσίες από μεταφορικές εταιρίες), ΔΕΕ C-2/95, , STC (τραπεζικές συναλλαγές, σκέψη 20), ΔΕΕ C- 141/00, , Kügler (ιατρική περίθαλψη από κεφαλαιουχική εταιρία, σκέψη 28), ΔΕΕ C-287/00, , Επιτροπή κατά Γερμανίας (σκέψη 43) και C-8/01, , Taksatorringen (παροχή υπηρεσιών από ασφαλιστές, σκέψη 36), ΔΕΕ 348/87, , Stichting Uitvoering Financiele Acties (παροχή υπηρεσιών σε άλλο ίδρυμα), ΔΕΕ C- 401/05, , VDP Dental Lavoratory NV (οδοντική προσθετική) και C-60/96, , Επιτροπής κατά Γαλλίας (μίσθωση κινητών). 35 Βλ. ΔΕΕ C-45/01, , Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie κατά Finanzamt Gießen (ψυχοθεραπευτική αγωγή από μη γιατρό, σκέψη 42), ΔΕΕ C-498/03, , Kingscrest Associates και Montecello (παροχές κοινωνικής πρόνοιας κι ασφάλισης, σκέψη 29), και ΔΕΕ C-106/05, , L.u.P. (ιατρική περίθαλψη από οργανισμούς μη δημοσίου δικαίου, σκέψη 24). 36 Βλ. μεταξύ άλλων, ΔΕΕ C-284/03, , Temco Europe (μίσθωση ακινήτων, σκέψη 17), προαναφερθείσα ΔΕΕ C-287/00, , Επιτροπή κατά Γερμανίας (σκέψη 47), προαναφερθείσα στην υποσ. 36 ΔΕΕ 45/01 (σκέψη 41), ΔΕΕ 434/05 (σκέψη 16). 37 Βλ. ΔΕΕ C -107/84, , (ταχυδρομικές υπηρεσίες, σκέψη 20) και ΔΕΕ C-122/87 (κτηνίατροι, προτάσεις του Γεν. Εισαγγελέα). 17

19 ΙΙΙ. 2. Οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ ως αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου Πέραν της αρχής της στενής ερμηνείας των απαλλαγών, το ΔΕΕ κατά την ερμηνεία των απαλλακτικών διατάξεων έχει υιοθετήσει τη θέση ότι οι απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του ενωσιακού δικαίου, οι οποίες έχουν ως σκοπό την αποφυγή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος-μέλος στο άλλο και ότι επιβάλλεται επομένως να τους δοθεί ενωσιακός ορισμός. 38 Είναι γεγονός ότι κατά την ερμηνεία των Ενωσιακών Οδηγιών στα κράτη-μέλη παρατηρούνται διαφορές, οι οποίες είναι εύλογες και δικαιολογημένες, καθώς οι ενωσιακές Οδηγίες απευθύνονται με υπερεθνική ορολογία στις διαφοροποιημένες έννομες τάξεις των κρατών-μελών. Οι ενωσιακές Οδηγίες όμως οι οποίες αναφέρονται στην έμμεση φορολογία αποβλέπουν στην εναρμόνιση της έμμεσης φορολογίας σε επίπεδο ευρωπαϊκής ένωσης. Από την ανάγκη ενιαίας εφαρμογής του ενωσιακού δικαίου όσο και της εφαρμογής της αρχής της ισότητας, προκύπτει ότι στο περιεχόμενο μιας διάταξης του ενωσιακού δικαίου, η οποία δεν παραπέμπει ρητά στο δίκαιο των κρατώνμελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου της, πρέπει κανονικά να δίνεται, σε όλη την Κοινότητα, αυτοτελής και ενιαία ερμηνεία, η οποία πρέπει να ανευρίσκεται με βάση τα συμφραζόμενα της διάταξης και τον σκοπό που επιδιώκει η σχετική κανονιστική ρύθμιση. Μάλιστα, οι ενωσιακές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο, λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Κοινότητας. 39 Ενδεικτική επ αυτής της αρχής είναι η υπόθεση C-445/05 Werner Haderer, που επανέλαβε τις παραπάνω διαπιστώσεις και επιπλέον (σκέψη 24) έκανε την κρίση ότι η ιδιαιτέρως περιοριστική ερμηνεία της έννοιας «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» ενέχει τον κίνδυνο 38 Βλ. προαναφερθείσα στην υποσ. 40 ΔΕΕ 107/84, ΔΕΕ C-349/96, , CPP (ασφαλιστικές εργασίες, σκέψη 15), ΔΕΕ C-240/99, , Skandia (ασφαλιστικές εργασίες, σκέψη 23) και συνεκδικασθείσες C-394/04 και C- 395/04, , Υγεία (νοσοκομειακή περίθαλψη, σκέψη 15). 39 Βλ. ΔΕΕ C-449/93, , Rockfon (έννοια επιχειρήσεως, σκέψη 28) και ΔΕΕ C-280/04, , Jyske Finans (μεταπώληση μεταχειρισμένων, σκέψη 31). 18

20 αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στα διάφορα κράτημέλη, αφού το καθένα έχει το δικό του οργανωτικό σύστημα. Ενόψει της διαφοράς αυτής το ΔΕΕ τόνισε ότι δεν είναι δυνατή η εκτίμηση του περιεχομένου της εξεταζόμενης έκφρασης βάσει μιας αποκλειστικά γραμματικής ερμηνείας. Επομένως, η έκφραση αυτή πρέπει να ερμηνευτεί υπό το φως του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται, λαμβανομένης υπόψη της οικονομίας της 6 η Οδηγίας. Μάλιστα, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου 40, η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίνει σε κανόνα ενωσιακού δικαίου, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κανόνας που έχει ερμηνευθεί κατά τον τρόπο αυτόν μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον, κατά τα λοιπά, συντρέχουν οι προϋποθέσεις που επιτρέπουν να εισαχθεί ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου η σχετική με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διαφορά. ΙΙΙ. 3. Άμεση εφαρμογή των διατάξεων των ενωσιακών Οδηγιών του ΦΠΑ που προβλέπουν απαλλαγές Λόγω της μη εφαρμογής των διατάξεων της 6 ης Οδηγίας, η οποία είτε δεν εφαρμόζεται μέσα στην προβλεπόμενη προθεσμία ή δεν εφαρμόζεται σωστά, ανέκυψε πρόβλημα σχετικά με το κατά πόσο οι διατάξεις της 6 ης Οδηγίας είναι άμεσης εφαρμογής και άρα οι ενδιαφερόμενοι δύνανται να επικαλεστούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις ρυθμίσεις της. Το ΔΕΕ με σωρεία αποφάσεών του, καθόρισε τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες και οι διατάξεις μια Οδηγίας αποκτούν άμεση ισχύ. Έτσι, εφόσον παρέλθει το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα εντός του οποίου τα κράτη-μέλη οφείλουν να συμμορφωθούν με το αποτέλεσμά της και το περιεχόμενο της Οδηγίας είναι 40 Βλ. ιδίως την απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 309/85, Barra, Συλλογή 1988, σ. 355, σκέψη

21 ανεπιφύλακτο και σαφές, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεστούν την Οδηγία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, ακόμα και αν δεν έχουν ληφθεί τα αναγκαία εθνικά μέτρα μεταφοράς της ή έχουν μεν ληφθεί αλλά δεν συμβιβάζεται προς αυτά. Ειδικά, αποτελεί παγία νομολογία του Δικαστηρίου περί της δυνατότητας επικλήσεως των διατάξεων της 6 ης οδηγίας. 41 Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, παρά το σχετικά σημαντικό περιθώριο χειρισμών των κρατών μελών για τη θέση σε εφαρμογή ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται λυσιτελώς ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων όσες διατάξεις της οδηγίας είναι αρκετά σαφείς, ακριβείς και ανεπιφύλακτες (απόφαση Balocchi, σκέψη 34). Πρόβλημα ανακύπτει στην περίπτωση που μία διάταξη ενωσιακής Οδηγίας που προβλέπει απαλλαγή από το ΦΠΑ απονέμει στα κράτη-μέλη κάποια διακριτική ευχέρεια καθορισμού του περιεχομένου της απαλλαγής ή καθορισμού των προσώπων που δικαιούνται απαλλαγής. 41 Βλ. ιδίως, τις αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53, και της 20ής Οκτωβρίου 1993, C-10/92, Balocchi, Συλλογή 1993, σ. Ι

22 ΙV. ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΠΑ Όπως αναφέρθηκε στο Κεφάλαιο ΙΙ, για τις ανάγκες τις παρούσας μελέτης, οι Απαλλαγές θα εξεταστούν κατ άρθρο με βάση τη διάκρισή τους σε τρεις βασικές κατηγορίες, τις απαλλαγές i) στο εσωτερικό της χώρας, ii) στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, iii) στις συναλλαγές στο διεθνές πεδίο. Είναι προφανές ότι σε κάθε μία από την υπό εξέταση κατηγορία εμπίπτουν περισσότερα του ενός άρθρα του Κώδικα ΦΠΑ, τα οποία και θα συνεξετασθούν χάριν τελολογικής πληρότητας. ΙV. 1. Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας (Άρθρο 22) Το άρθρο 22 περιλαμβάνει απαλλαγές που αφορούν πράξεις που γίνονται στο εσωτερικό της χώρας, με τις προϋποθέσεις φυσικά που ορίζονται σε κάθε επιμέρους διάταξη, και μάλιστα πράξεις που όπως θα διαφανεί από τα παρακάτω εκτιθέμενα αφορούν περισσότερο τις παραδόσεις υπηρεσιών παρά τις παραδόσεις αγαθών. Κρίνεται δε σκόπιμη η εξέταση των απαλλαγών αυτών με γνώμονα την ενωσιακή ταξινόμησή τους, δηλαδή την ταξινόμησή τους με βάση τη Νέα Οδηγία ΦΠΑ, η οποία στο Κεφάλαιο 2 (άρθρα ) και στο Κεφάλαιο 3 (άρθρα ) διακρίνει τις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας σε απαλλαγές ορισμένων «δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» και σε απαλλαγές «άλλων δραστηριοτήτων». Ακόμη να σημειωθεί ότι τα πρόσωπα, υπέρ των οποίων θεσπίζονται οι απαλλαγές αυτές, δεν απαλλάσσονται από τον επιρριπτόμενο φόρο όταν αγοράζουν ή εισάγουν αγαθά ή τους παρέχουν τρίτοι υπηρεσίες για την πραγματοποίηση του σκοπού τους, τον οποίο με τη σειρά τους ενσωματώνουν στην τελική τιμή. Με βάση μάλιστα τα προλεγόμενα, είναι προφανές ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν στην ουσία εξαιρούμενες από το φόρο πράξεις και το πρόσωπο που τις πραγματοποιεί εξομοιώνεται με τον τελικό καταναλωτή. Επίσης, αν τα πρόσωπα αυτά ασκούν κι άλλη δραστηριότητα, για την οποία δεν προβλέπεται απαλλαγή, για τη δραστηριότητα αυτή εξυπακούεται ότι υποχρεούνται σε καταβολή ΦΠΑ. 21

23 Ι. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων «γενικού συμφέροντος» Οι πράξεις αυτές μπορούν να χωριστούν σε επιμέρους ς τέσσερις υποκατηγορίες, 42 Ι.α) Απαλλαγές ορισμένων δημόσιων υπηρεσιών, ανεξαρτήτων εάν οι υπηρεσίες αυτές έχουν περιβληθεί την μορφή νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου ή όχι. Απαλλάσσονται οι ακόλουθες σχετικές δραστηριότητες του άρθρου 22: - η παροχή υπηρεσιών από τα ΕΛΤΑ και η παρεπόμενη των υπηρεσιών αυτών παράδοση αγαθών (παρ. 1α). Το αντίστοιχο άρθρο της Οδηγίας (άρθρο 132 παρ. 1 α ) συμπληρώνει «με εξαίρεση τη μεταφορά προσώπων και τις τηλεπικοινωνίες». Για την εν λόγω απαλλαγή το ΔΕΕ με την απόφαση 107/84 κατά της ΟΔ Γερμανίας 43 έκρινε ότι απαλλάσσονται από τον φόρο μόνο οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται απευθείας από οργανισμούς που είναι επιφορτισμένοι με την άσκηση της ταχυδρομικής δραστηριότητας και συνεπώς η ρύθμιση με βάση την οποία απαλλάσσονταν όλες οι ταχυδρομικές υπηρεσίες (ακόμη και αυτές που πραγματοποιούνται από μεταφορικές εταιρίες, σιδηροδρομικές/αεροπορικές κτλ) υπό την υλική του όρου έννοια, ασχέτως με τον φορέα μέσω του οποίου παρέχονται είναι αντίθετη στο άρθρο 13 Α παρ. 1 της 6 ης Οδηγίας (αντίστοιχο του άρθρου 22 παρ. 1α). Επίσης, έχει κριθεί στη ίδια απόφαση ότι η απαλλαγή ισχύει έστω και αν οι σχετικές υπηρεσίες έχουν ανατεθεί σε νπιδ, εφόσον οι ίδιες ασκούν άμεσα την παραχωρημένη δραστηριότητα. Έτσι, και τα ΕΛΤΑ που είναι νπιδ. Μάλιστα, το Δικαστήριο έχει κρίνει πως η εξαίρεση καλύπτει ακόμη και την επιχείρηση που ασκεί τις εν λόγω υπηρεσίες κατά παραχώρηση. Εδώ, βέβαια, πρέπει να διευκρινιστεί ότι οι ταχυδρομικές υπηρεσίες που παρέχονται από άλλους ταχυδρομικούς φορείς, δεν 42 Τις υποκατηγορίες αυτές υιοθετεί ο Λ. ΘΕΟΧΑΡΟΠΟΥΛΟΣ, Φορολογικό Δίκαιο, Ειδικό Μέρος, Β Τόμος, Ημίτομος Α, Γ Έκδοση, Θεσσαλονίκη, Για πλήρη ανάπτυξη του ιστορικού, αλλά και κριτική της εν λόγω απόφασης βλ. Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Ο ΦΠΑ, Κοινοτικές Ρυθμίσεις και η ελληνική νομοθεσία, σελ Κατά τον Φινοκαλιώτη, «οι προβλεπόμενες απαλλαγές δεν είναι προσωπικές αλλά αναφέρονται σε ορισμένες δραστηριότητες. Συνεπώς prima facie θα έπρεπε να ερμηνευτούν ως αφορούντες το σύνολο των ταχυδρομικών δραστηριοτήτων.» 22

24 εμπίπτουν στη θεσπιζόμενη αυτή απαλλαγή, η οποία αφορά αποκλειστικά και μόνο τα ΕΛΤΑ. Μάλιστα από τη διατύπωση του νόμου προκύπτει ότι απαλλάσσονται από το φόρο όλες οι δραστηριότητες των ΕΛΤΑ, όπως η διεκπεραίωση της αλληλογραφίας, η προμήθεια για εμβάσματα με ταχυδρομικές επιταγές, η πώληση γραμματοσήμων για αλληλογραφία, η μεταφορά μικροδεμάτων, η πώληση διαφόρων υλικών συσκευασίας, όπως χαρτόνι, σπάγκος, για την εξυπηρέτηση των αποστολέων ταχυδρομικών δεμάτων. Όπως έχει διευκρινιστεί από τη Διοίκηση, 44 στην πιο πάνω απαλλαγή εμπίπτει και η αμοιβή των ΕΛΤΑ για την επίδοση λογαριασμών ρεύματος της ΔΕΗ, όχι όμως και η αμοιβή των ΕΛΤΑ για την είσπραξη των λογαριασμών αυτών, καθώς επίσης εμπίπτει 45 και η αποζημίωση που εισπράττουν τα ΕΛΤΑ από το Δημόσιο για την ταχυδρομική εξυπηρέτηση των δημόσιων υπηρεσιών και των νπδδ. - οι δραστηριότητες των εθνικών δικτύων Ραδιοφωνίας και Τηλεόρασης, 46 με εξαίρεση τις δραστηριότητες εμπορικού χαρακτήρα (παρ.1β), όπως είναι οι διαφημίσεις η πώληση αγαθών, η είσπραξη δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας 47 κα. Ζήτημα αντίθετα τίθεται σε σχέση με δραστηριότητες, όπως η παρεχόμενη βοήθεια για την παραγωγή προγραμμάτων άλλων σταθμών, στο οποίο η ελληνική διοίκηση έδωσε την απάντηση 48 ότι απαλλάσσονται μόνο οι «προς το κοινό» υπηρεσίες. Εύκολα βέβαια κατανοεί κανείς ότι ο εν λόγω περιορισμός δεν είναι εύστοχος, καθώς η Οδηγία κάνει λόγο για δραστηριότητες μη εμπορικού χαρακτήρα γενικά. Η απάντηση λοιπών πρέπει να εξετάζεται κατά περίπτωση, από το σύνολο των στοιχείων, μεταξύ των οποίων οπωσδήποτε συγκαταλέγεται και το αντάλλαγμα, δηλαδή κατά πόσο καταβλήθηκε αντίτιμο και αν το αντίτιμο αυτό κάλυπτε απλά τα έξοδα ή περιλάμβανε και κέρδος. 44 ΥΟ Δ. 6675/1283/ ΥΟ Μ 3016/432/ Η κοινοτική Οδηγία κάνει λόγω για «τις δραστηριότητες δημόσιων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης» 47 ΥΟ Ε /1194/ Ibid. 23

25 Η διάταξη αυτή αφορά σε εξ υποκειμένου ουσιαστικά απαλλαγή που αφορά αποκλειστικά το νπιδ για την ελληνική ραδιοφωνία και τηλεόραση, με την επωνυμία ΕΡΤ ΑΕ. Κατά την άποψη της θεωρίας όμως, 49 η ρύθμιση αυτή δεν θα βρισκόταν σε αντίθεση προς την ενωσιακή, εάν περιλάμβανε και τους ραδιοσταθμούς των ΟΤΑ, «ενόψει του ότι και οι σταθμοί αυτοί δεν βρίσκονται στα χέρια ιδιωτών, [ ] αλλά αντίθετα οι σχετικές άδειες χορηγούνται για το δημόσιο συμφέρον και η χρήση τους συνιστά δημόσια λειτουργία, χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ, το διοικητικό τους συμβούλιο συγκροτείται με αποφάσεις οργάνων των ΟΤΑ, οι δε αποφάσεις του κυρίως σε σχέση με τη διαχείριση των οικονομικών εγκρίνονται από το δημοτικό ή ενωσιακό συμβούλιο.» - Οι ανταποδοτικές εισφορές που επιβάλλουν οι Οργανισμοί Εγγείων Βελτιώσεων - Ο.Ε.Β. - (Ειδικοί Οργανισμοί, ΓΟΕΒ, ΤΟΕΒ) στα μέλη τους για την παροχή αρδευτικού ύδατος και οι λοιπές παροχές που συνδέονται άμεσα με τις πράξεις αυτές (παρ. 1γ). Η απαλλακτική αυτή διάταξη έχει προσωρινό χαρακτήρα μέχρι την καθιέρωση ειδικού απλοποιημένου καθεστώτος επιβολής και απόδοσης ΦΠΑ από τα εν λόγω νομικά πρόσωπα, όπως συνέβη με τους ΟΤΑ για τις δραστηριότητες παροχής ύδατος μη εμφιαλωμένου νερού και αποχέτευσης. - η παροχή υπηρεσιών και η παράδοση αγαθών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, καθώς και την προστασία των παιδιών και των νέων, που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα, αναγνωρισμένα από το κράτος 50 (παρ. 1θ). Στην απαλλαγή αυτή περιλαμβάνονται τόσο η διάθεση προσωπικού από νομικά πρόσωπα θρησκευτικού ή φιλοσοφικού χαρακτήρα, για τις δραστηριότητες που αναφέρονται στην εν λόγω περίπτωση, με σκοπό την πνευματική αρωγή και ανάπτυξη (παρ. 1ιζ) όσο και η παροχή υπηρεσιών και η παράδοση αγαθών από τα πρόσωπα της περίπτωσης αυτής, με την ευκαιρία εκδηλώσεων που οργανώνονται 49 Βλ. σχετ. Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Ο ΦΠΑ, Κοινοτικές Ρυθμίσεις και η ελληνική νομοθεσία, σ Ο έλληνας νομοθέτης επέλεξε να μην κάνει χρήση των προϋποθέσεων του άρθρου 133 της νέας Οδηγίας, αλλά να εξαρτήσει την χορήγηση των εν λόγω απαλλαγών σε «αναγνωρισμένα από το κράτος ιδρύματα ή οργανισμούς». 24