«Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ ΥΠΟ ΤΟ ΠΡΙΣΜΑ ΤΟΥ ΙΣΧΥΟΝΤΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ»

Transcript

1 ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ Τομέας Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικών Επιστημών Φορολογικό Δίκαιο ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ «Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ ΥΠΟ ΤΟ ΠΡΙΣΜΑ ΤΟΥ ΙΣΧΥΟΝΤΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ» Φοιτήτρια Χριστιανοπούλου Λυδία Επιβλέπουσα Καθηγήτρια Θεοχαροπούλου Ελένη Κομοτηνή 2015

2 «Τίποτα δεν είναι βέβαιο εκτός από το θάνατο και τους φόρους.» Βενιαμίν Φραγκλίνος 2

3 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ Η παρούσα εργασία εκπονήθηκε στο Δημοκρίτειο Πανεπιστήμιο Θράκης ως διπλωματική εργασία στα πλαίσια του Μεταπτυχιακού Προγράμματος Σπουδών του Τομέα Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικών Επιστημών, στο μάθημα του Φορολογικού Δικαίου. Σκοπός της διπλωματικής εργασίας αυτής είναι να σχηματιστεί μία ολοκληρωμένη εικόνα σχετικά με το φόρο κληρονομιών και το καθεστώς επιβολής του στην Ελλάδα. Στόχος αυτής της εργασίας είναι η μελέτη και η ανάλυση της Φορολογίας και του Καθεστώτος των Κληρονομιών. Εξετάζεται αναλυτικά τόσο η σημασία όσο και ο σκοπός των εννοιών αυτών σε θεωρητική και πρακτική βάση. Προκειμένου να επιτευχθεί ο στόχος της εργασίας αυτής, κρίθηκε σκόπιμο να διαρθρωθεί σε τρία Κεφάλαια. Στο Πρώτο Κεφάλαιο γίνεται μια σύντομη ανασκόπηση στην πορεία εξέλιξης του δικαίου που καθόριζε το νομικό πλαίσιο επιβολής των φόρων κληρονομιάς από τη γένεσή του μέχρι και τις πολύ πρόσφατες αλλαγές και κωδικοποιήσεις του. Γίνεται αναφορά στους σημαντικότερους σταθμούς της πορείας του δικαίου αυτού που επηρέασαν την μορφή που έχει σήμερα. Στο τέλος του κεφαλαίου γίνεται παρουσίαση του ισχύοντος καθεστώτος στην Ελλάδα. Το Δεύτερο Κεφάλαιο είναι αφιερωμένο στην παρουσίαση και ανάλυση των κυριότερων συντελεστών που λαμβάνουν μέρος στη διαδικασία φορολόγησης όπως για παράδειγμα το αντικείμενο και το υποκείμενο του φόρου κληρονομιάς, αλλά και άλλων εννοιών παραδείγματος χάρη η γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και ο τρόπος προσδιορισμού της αξίας των αντικειμένων της φορολόγησης και ο χρόνος προσδιορισμού τη αξίας αυτών. Τέλος, στο Τρίτο Κεφάλαιο προσεγγίζεται και παρουσιάζεται η διαδικασία επιβολής των φόρων κληρονομιάς μέσα από τις διατάξεις που την διέπουν, αναλύονται οι αρχές που είναι αρμόδιες για την επιβολή των φόρων αυτών καθώς και κάποιες δικονομικές πτυχές της φορολογικής αυτής διαδικασίας όπως η νομική φύση των νομικών κυρώσεων που επιβάλλονται και η παραγραφή του δικαιώματος επιβολής των φόρων κληρονομιών. 3

4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Εισαγωγικό Σημείωμα Περιεχόμενα ΕΙΣΑΓΩΓΗ Σελ.5 Σελ.6 Σελ.12 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ Φορολογία Κληρονομιάς υπό το Ελληνικό Δίκαιο : ιστορική εξέλιξη και ισχύον νομικό πλαίσιο Σελ Ιστορική Εξέλιξη του Ελληνικού Νόμου περί φορολογίας Κληρονομιάς Σελ Η κωδικοποίηση του ν.δ. 118/1973 Σελ Η κωδικοποίηση του Νόμου 2961/2001 Σελ Μεταγενέστερες αλλαγές στην φορολογία κληρονομιάς Σελ Νόμος 3634/2008 Σελ Νόμος 3815/2010 Σελ Το ισχύον καθεστώς φορολόγησης κληρονομιών. Νόμος 3842/2010 Σελ.18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ Φορολογία Κληρονομιάς Γενικό Μέρος Σελ Αντικείμενο φόρου κληρονομιάς Σελ Προϋποθέσεις για την επιβολή του φόρου κληρονομιάς Σελ Οι συνέπειες της αποποίησης κληρονομιάς σχετικά με την επιβολή φόρου κληρονομιάς Οι βασικές εθνικές αρχές που ρυθμίζουν την άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας στη φορολόγηση κληρονομιών Σελ.24 Σελ Περιουσιακά στοιχεία που υποβάλλονται σε φόρο Σελ.25 4

5 2.2. Υποκείμενο φόρου κληρονομιάς Σελ ΟΙ έννοιες του κληρονόμου και του κληροδόχου και η φορολογική ευθύνη αυτών. Σελ Ειδικές περιπτώσεις υπόχρεων σε καταβολή φόρου κληρονομιάς. Σελ Ευθύνη εκτελεστή διαθήκης Σελ Ευθύνη κηδεμόνα σχολάζουσας κληρονομιάς Σελ Ευθύνη εκκαθαριστή κληρονομιάς Σελ Υπόχρεος σε μεταβολή αντικειμένου της κληρονομιάς Σελ Γένεση φορολογική υποχρέωσης Σελ Βασικός κανόνας χρονικού προσδιορισμού : χρόνος θανάτου Σελ Μετάθεση χρόνου φορολογίας εκ του νόμου Σελ Αναβλητική αίρεση ή προθεσμία Σελ Επιδικία σε αντικείμενα της κληρονομιάς Σελ Επιδικία στο κληρονομικό δικαίωμα Σελ Συμβιβασμός και παραίτηση από κληρονομικό δικαίωμα Σελ Κληρονομιά ψιλής κυριότητας Σελ Κληροδοσία Σελ Τρόπος Σελ Αποποίηση κληρονομιάς Σελ Είσοδος περιουσίας στην κληρονομιά μετά το θάνατο Σελ Ακίνητα αναγκαστικά απαλλοτριωτέα Σελ Υποχρέωση μεταβίβασης περιουσίας από προσύμφωνο Σελ.34 5

6 Κατάληψη εχθρικών κτημάτων Σελ Απαγόρευση εκποίησης κτημάτων Σελ Επισφαλείς απαιτήσεις Σελ Δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας Σελ Περιουσία στο εξωτερικό υπό εκκαθάριση Σελ Περιουσία υπό δικαστική εκκαθάριση Σελ Περιουσία πτωχευμένου Σελ Ακίνητα πολιτικών προσφύγων Σελ Περιπτώσεις αναβολής φορολογίας Σελ Τρόπος προσδιορισμού αξίας αντικειμένων φορολογίας Σελ Μέθοδος αγοραίας αξίας Σελ Μέθοδος αντικειμενικής αξίας Σελ Χρόνος προσδιορισμού φορολογητέας αξίας Σελ Παθητικό κληρονομιάς Σελ Εκπιπτόμενα χρέη Σελ Υποχρεωτικά εκπιπτόμενα χρέη Σελ Δυνητικά εκπιπτόμενα χρέη Σελ Έκπτωση βαρών Σελ Υπολογισμός του φόρου κληρονομιών Σελ Μέθοδος υπολογισμού του φόρου Σελ Απαλλαγές από το φόρο Σελ.47 6

7 2.8.1 Απαλλαγές Δημοσίου Σελ Απαλλαγή αλλοδαπών προσώπων Σελ Το Πρόβλημα της Διπλής Φορολόγησης Κληρονομιών Σελ Απαλλαγή κοινών λογαριασμών Σελ Απαλλαγή κληρονομιαίων στοιχείων τέκνων από γονείς Σελ Ειδικό αφορολόγητο ποσό συζύγου και ανήλικων τέκνων Σελ Απαλλαγή πρώτης κατοικίας Σελ.50 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ Διαδικασία επιβολής των φόρων κληρονομιών Σελ Η φορολογική Διαδικασία Σελ Διοικητικό Στάδιο Σελ Αρμόδια Φορολογική Αρχή Σελ Φορολογική Δήλωση Σελ Είδη δηλώσεων φόρων κληρονομιών Σελ Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης, περιεχόμενο της δήλωσης φόρου κληρονομιών και προθεσμίες υποβολής τους Σελ Ανάκληση δήλωσης Σελ Κυρώσεις Σελ Πρόσθετοι Φόροι Σελ Πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης δήλωσης Σελ Πρόσθετος φόρος ανακριβούς δήλωσης Σελ Πρόσθετος φόρος παράλειψης δήλωσης Σελ.58 7

8 Πρόστιμα Σελ Διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης φόρων Σελ Προδικασία καταλογισμού φόρου Σελ Διαδικασία επιβολής φόρων κληρονομιών Σελ Περιεχόμενο πράξης φόρου κληρονομιών Σελ Έκδοση αρχικής και συμπληρωματικής καταλογιστής πράξης Σελ Καταχώρηση καταλογιστών πράξεων και διόρθωση λαθών Σελ Διαδικασία Βεβαίωσης Φόρων Σελ Ισχύον Καθεστώς Τρόπου Καταβολής Φόρων Σελ Εξόφληση φόρων με παραχώρηση περιουσιακού στοιχείου στο Δημόσιο Σελ Έκπτωση και επιστροφή Φόρων Σελ Ακύρωση ή τροποποίηση οριστικής καταλογιστής Πράξης. Σελ Παραγραφή Σελ Φορολογικό Απόρρητο Σελ Επίλυση Φορολογικών Διαφορών Σελ Διοικητική επίλυση διαφορών ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Άρθρο 63 Ν.4174/2013 Σελ Δικαστικός Συμβιβασμός Σελ Δικαστική Επίλυση διαφορών Σελ Η προσφυγή Σελ Η έφεση Σελ.80 8

9 Ανακοπή ερημοδικίας Σελ Αίτηση Αναθεώρησης Σελ Τριτανακοπή Σελ Αίτηση Διόρθωσης ή ερμηνεία της απόφασης Σελ Παρέμβαση Σελ Αίτηση Αναίρεσης Σελ. 83 Επίλογος Βιβλιογραφία Σελ.84 Σελ.85 9

10 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο φόρος κληρονομιών αποτελούσε μέχρι πρόσφατα έναν από τους φόρους που δεν είχε απασχολήσει ιδιαίτερα τους πολίτες και τα όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ) αλλά ούτε και τις εθνικές φορολογικές αρχές, οι οποίες είχαν και έχουν την ευχέρεια να καταρτίζουν κατά το δοκούν τους κανόνες φορολόγησης κληρονομιών χωρίς ιδιαίτερους περιορισμούς. Ωστόσο, η φορολόγηση κληρονομιών αποτελεί ένα ζήτημα που αφορά άμεσα όλους μας, αφού είναι σχεδόν βέβαιο ότι ο καθένας μας θα βρεθεί έστω μία φορά στη ζωή του αντιμέτωπος με τη φορολόγηση περιουσίας που επιθυμεί να αφήσει στους κληρονόμους του ή που κληρονόμησε και τότε θα διερωτηθεί εάν θα πρέπει να καταβάλλει φόρο κληρονομιών και, εάν ναι, πόσο και σε ποια αρμόδια αρχή. Ο φόρος κληρονομιών, ο οποίος επιβάλλεται σε πολλές από τις χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης και κατ επέκταση και στην Ελλάδα αλλά και σε ολόκληρο τον κόσμο, ρυθμίζει τη φορολογία για τα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου. Υπόχρεοι σε καταβολή του φόρου είναι οι δικαιούχοι κτήσης λόγω θανάτου, δηλαδή οι κληρονόμοι και οι κληροδόχοι, τόσο φυσικά πρόσωπα όσο και νομικά. H φορολόγηση κληρονομιών περιλαμβάνει τους φόρους που επιβάλλονται μετά το θάνατο ενός ατόμου, ανεξάρτητα από την ονομασία του φόρου, τον τρόπο με τον οποίο εισπράχθηκε, αν εφαρμοζόταν σε εθνικό, περιφερειακό ή τοπικό επίπεδο και αν επιβλήθηκε στην κληρονομιαία περιουσία ή στον κληρονόμο. 10

11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ Φορολογία Κληρονομιάς υπό το Ελληνικό Δίκαιο : ιστορική εξέλιξη και ισχύον νομικό πλαίσιο Μια από τις βασικότερες αρχές ενός συντεταγμένου κράτους δικαίου είναι η εύρυθμη λειτουργία της κοινωνίας των πολιτών του και κατ επέκταση η επίτευξη μιας αρμονικής συμβίωσης των ατόμων που εξουσιάζονται από το σύνολο των κανόνων δικαίου του κράτους. Σκοπός αυτής της λειτουργίας δεν είναι μόνον η δημιουργία ενός πλαισίου νόμων, οι οποίοι στοχεύουν στον περιορισμό της δράσης των πολιτών αλλά η δημιουργία ενός προστατευτικού πλαισίου μέσα στο οποίο κινούνται και θα συνεχίσουν να δραστηριοποιούνται οι πολίτες τους κράτους δικαίου και το οποίο θα λειτουργεί κατά βάση προστατευτικά στοχεύοντας στην μείωση των αυθαιρεσιών των πολιτών αλλά και την ισότιμη κατανομή αγαθών στην κοινωνία. Παρατηρώντας εξελικτικά τις κοινωνίες από την αρχαιότητα, εντοπίζει κανείς πως ο νομοθέτης για να εξυπηρετήσει την λειτουργία αυτή προέβαινε σε επιβολή οικονομικών βαρών, γνωστοί ακόμη και στην σημερινοί εποχή ως φόροι, τα οποία ακόμη και σήμερα καλύπτουν το σύνολο των οικονομικών συναλλαγών. Πρόσφατα διεξήχθη στην Ελλάδα ένας αρκετά μεγάλος διάλογος που περιστράφηκε γύρω από το ζήτημα των φόρων περιουσίας ή κεφαλαίου, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι φόροι κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών. 1 Συγκεκριμένα, ο φόρος κληρονομιών επιβάλλεται στις περιπτώσεις μεταβίβασης περιουσίας από ένα φυσικό πρόσωπο σε άλλο πρόσωπο, είτε φυσικό είτε νομικό, λόγω θανάτου του πρώτου, ενώ αντίστοιχα οι φόροι δωρεών ή γονικών παροχών επιβάλλονται σε περιπτώσεις μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων μεταξύ εν ζωή προσώπων με την διαδικασία της δωρεάς ή της γονικής παροχής. Βασικότερο χαρακτηριστικό όλων αυτών είναι η απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον λαμβάνοντα την δωρεά ή την γονική 1 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 1, Αθήνα

12 παροχή ή τον αποδεχόμενο την κληρονομία, πρόσωπο το οποίο υποχρεώνεται στην καταβολή φόρου. Εύλογο είναι, καθώς οι κοινωνίες εξελίσσονται όπως οι ζωντανοί οργανισμοί, έτσι και ο νομοθέτης να υποχρεούται λόγω αυτής της εξέλιξης να προβαίνει σε αλλαγές της νομοθεσίας που αφορά την φορολογία αυτή με σκοπό να ανταποκρίνεται στις εκάστοτε κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες που επικρατούν στην κοινωνία που επιβάλλεται ο νόμος Ιστορική Εξέλιξη του Ελληνικού Νόμου περί φορολογίας Κληρονομιάς Στην νομοθετική ιστορία της σύγχρονης Ελλάδας, ο φόρος περί κληρονομιών εμφανίζεται για πρώτη φορά με την μορφή τέλους χαρτοσήμου με το άρθρο 29 παρ. 11 του νόμου της 14/26 Αυγούστου , ο οποίος μεταγενέστερα τροποποιήθηκε μέχρι το 1906 τέσσερις φορές χωρίς όμως ποτέ οι διατάξεις αυτές να εφαρμοστούν συστηματικά. Η κυριότερη νομοθεσία σχετικά με την φορολόγηση κληρονομιάς με μορφή παρόμοια με την σημερινή έγινε με τον Νόμο 3391 της 24/10/1909, ο οποίος ίσχυσε μέχρι και το 1919, οπότε και έγινε ριζική αναθεώρηση του ελληνικού φορολογικού συστήματος και η Ελλάδα υπό της κυβερνήσεως Βενιζέλου απέκτησε φορολογική νομοθεσία εφάμιλλη με αυτή των κρατών της Ευρώπης 3. Την χρονιά εκείνη ψηφίστηκε ο νόμος 1641 «περί φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχνών», με τον οποίο οι φορολογίες αυτές απέκτησαν τη μορφή με την οποία έκτοτε εφαρμόζονται στην Ελλάδα. 4 2 Περιοδικό Λογιστής, Φορολογία Κληρονομιών, Ιανουάριος 2010, Ιωάννη Φωτόπουλου, σελ 7. 3 Σ.Γ. Βαρουξή και Ε.Γ. Κωστόπουλου, Η εν Ελλάδι Φορολογία των Κληρονομιών, Δωρεών και Προικών, Αθήνα 1936 σελ. 3 επ. 4 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 4, Αθήνα

13 1.1.1 Η κωδικοποίηση του ν.δ. 118/1973 Ο προαναφερόμενος νόμος εφαρμόστηκε στην Ελλάδα με αρκετές, όχι όμως σημαντικές τροποποιήσεις μέχρι και το Το 1973 με τις διατάξεις του ν.δ. 118/1973 έγινε μια προσπάθεια συγκέντρωσης όλων των τροποποιήσεων που έγινε τα προηγούμενα χρόνια με κεντρικό σημείο αναφοράς τον νόμο 1641 «περί φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχνών», σε ένα ενιαίο κωδικοποιημένο κείμενο νόμου. Σκοπός και γενεσιουργός λόγος της κωδικοποίησης αυτής, σύμφωνα με την Αιτιολογική Έκθεση 5, ήταν η αναγνώριση της επικράτησης νέων οικονομικών και κοινωνικών συνθηκών στην Ελλάδα τα τελευταία πενήντα και πλέον χρόνια από την δημοσίευση του παλαιότερου νόμου και η ανάγκη για ριζική αναθεώρηση του νομοθετικού κειμένου σε ένα νόμο που θα ανταποκρίνονταν καλύτερα στις νέες αυτές συνθήκες της χώρας. Κατά την διάρκεια των ετών αυτών εισήχθη στην ελληνική έννομη τάξη ο Αστικός Κώδικας από το 1946 και το εφαρμοζόμενο σύστημα της μερικής διάσπασης της κληρονομιάς αντικαταστάθηκε από της αρχή της ενότητας αυτής μες την υπαγωγή της στο δίκαιο της ιθαγένειας του κληρονομούμενου υπό τις προβλέψεις του άρθρου 28. Στην ανάγκη αναθεώρησης και κωδικοποίησης του συστήματος της φορολογίας κληρονομιών συνετέλεσαν και άλλοι παράγοντες όπως η μείωση της αγοραστικής δύναμης του ελληνικού νομίσματος το οποίο σήμαινε πως το ήδη ισχύον φορολογικό σύστημα καθίσταντο ιδιαιτέρως επιβαρυντικό για τους κληρονόμους. Σε κάθε περίπτωση παρά το γεγονός πως η νομοθετική αυτή κίνηση του 1973 είναι αρκετά αξιόλογη, οι διατάξεις του ν.δ. 118/1973 υπέστησαν, όπως όλοι οι φορολογικοί νόμοι πλήθος τροποποιήσεων και ίσχυσαν μέχρι και τις 21/11/ Η κωδικοποίηση του Νόμου 2961/2001 Σκοπός της κωδικοποίησης του ν. 2961/2001 με τίτλο «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και 5 Υπουργείο Οικονομικών Εγκ. 53/1973 σελ Περιοδικό Λογιστής, Φορολογία Κληρονομιών, Ιανουάριος 2010, Ιωάννη Φωτόπουλου, σελ 9. 13

14 Κερδών από Λαχεία», που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 266/ , τεύχος Α, σύμφωνα με την Εισηγητική Έκθεση του 7 ήταν ο εξής «Κατά την διάρκεια ισχύος των διατάξεων του πιο πάνω βασικού νομοθετήματος (ν.δ. 118/1973), αυτές υπέστησαν αναρίθμητες μεταβολές, τόσο στο ουσιαστικό όσο και στο διαδικαστικό τους τμήμα. Οι μεταβολές αυτές προκλήθηκαν, είτε άμεσα είτε έμμεσα, με πλήθος άλλων νομοθετημάτων ή υπουργικών αποφάσεων, που κυρώνονταν με νόμο. Αυτή η αδάμαστη πολυνομία δημιούργησε αναπόφευκτα την πολυπλοκότητα των σχετικών διατάξεων και προκάλεσε άμεσα δυσμενές αποτέλεσμα στην εφαρμογή τους, παραβιάζοντας ταυτόχρονα βασικές αρχές της επιβολής του φόρου, όπως την απλότητα και τη βεβαιότητα του φόρου. Αυτό το πολυδαίδαλο νομοθετικό πλαίσιο, δημιούργησε την ανάγκη αυτού του εγχειρήματος για την ταξινόμηση, σε ενιαίο κείμενο των διατάξεων της φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία. Το νομοσχέδιο που υποβάλλεται για να περιληφθεί με τη έγκρισή σας, τον τύπο του Κώδικα των διατάξεων του φόρου κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία συγκεντρώνει όλες διεσπαρμένες διατάξεις την οικείας φορολογίας, καθώς και τις συναφείς διατάξεις άλλων νομοθετημάτων σε ενιαίο κείμενο, ώστε να αποτελέσει ενιαίο κείμενο, ώστε να αποτελέσει ενιαίο βασικό νομοθέτημα αυτής της φορολογίας..» Σύμφωνα με την άποψη που έχει εκφραστεί από την Διοίκηση σχετικά με το κύρος του νόμου αυτού, ο ν. 2961/2001 «αποτελεί νομοθετική κωδικοποίηση της υφιστάμενης νομοθεσίας». και πιο συγκεκριμένα, ότι δεν πρόκειται για «ένα φορολογικό νόμο ή για ένα νέο θεσμικό πλαίσιο αναμόρφωση στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία, αλλά για καταγραφή των διάσπαρτων διατάξεων τόσο σε φορολογικούς όσο και σε μη φορολογικούς νόμους. Για το λόγο αυτό, η τυχόν παράλειψη κάποιας διάταξης νόμου δεν συνεπάγεται και την κατάργηση αυτής, αφού με το ν. 2961/2001 δεν τροποποιείται ή δεν αντικαθίσταται η ισχύουσα νομοθεσία». Η άποψη αυτή αμφισβητήθηκε, με το επιχείρημα ότι στο άρθρο πρώτο του νέου Κώδικα ορίζεται ότι η σύνταξή του έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις των 7 Ι.Γ. Φωτόπουλος, Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και κερδών από λαχεία, νόμος 2961/2001, Αθήνα 2002 σελ 183 επ. 14

15 παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 76 του Συντάγματος, από Ειδική Επιτροπή που συγκροτήθηκε κατ εξουσιοδότηση των διατάξεων των άρθρων 105 του ν. 1892/1990, 34 του ν. 1914/1990, 13 του ν. 2346/1995 και 16παρ 22 του ν. 2873/2000, καθώς και τις /571/0006 Α / (ΦΕΚ 336 Β ) και /1720/Α006/ αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. 8 Σύμφωνα με τις εξουσίες που παραχωρούνταν από τα προαναφερόμενα άρθρα, η Ειδική Επιτροπή είχε τη σχετική νομοθετική εξουσιοδότηση να προχωρήσει σε ουσιαστικές τροποποιήσεις, βελτιώσεις και διευκρινήσεις της ισχύουσας νομοθεσίας, παρόλα αυτά περιορίστηκε μόνο στην επαναταξινόμηση των ισχυουσών διατάξεων και την μεταγλώττισή τους στη δημοτική γλώσσα Μεταγενέστερες αλλαγές στην φορολογία κληρονομιάς Νόμος 3634/2008 Με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 3634/2008, η ισχύς των οποίων άρχισε από και μετά, ανατράπηκε εκ βάθρων όλο το νομικό καθεστώς των φορολογιών κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (προικών) που ίσχυε από το έτος Μια σημαντική αλλαγή που επέφερε ο νόμος αυτός είναι πως πλέον οι γονικές παροχές εξομοιώθηκαν με τις κληρονομιές και αποσυνδέθηκαν από τις δωρεές, με τις οποίες ήταν συνδεδεμένες μέχρι πρότινος. Σημαντικές μεταβολές υπήρξαν επίσης και στον τρόπο υπολογισμού των φόρων κληρονομιών, οι οποίοι πλέον υπολογίζονται με βάση κλίμακες προοδευτικών συντελεστών, τα περιουσιακά στοιχεία ανάλογα με το είδος τους διακρίνονται σε κατηγορίες με βάση νέους αναλογικούς συντελεστές και τέλος αξιοσημείωτες ήταν και οι μεταβολές που επήλθαν τόσο στον τρόπο κατανομής της έκπτωσης της αξίας όσο του παθητικού και των απαλλασσομένων του φόρου 8 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 7, Αθήνα Περιοδικό Λογιστής, Φορολογία Κληρονομιών, Ιανουάριος 2010, Ιωάννη Φωτόπουλου, σελ

16 περιουσιακών στοιχείων όσο και στον τρόπο συνυπολογισμού των προγενέστερων παροχών από το ίδιο το πρόσωπο. Οι αλλαγές αυτές, καθώς και άλλες που επήλθαν με την εφαρμογή του ν. 3634/2008, αποτέλεσαν αντικείμενο συζητήσεων σχετικά με την ορθότητά τους, την αποτελεσματικότητά τους αλλά και την επιρροή που είχαν στην εσωτερική οικονομία της χώρας Νόμος 3815/2010 Η εφαρμογή του νόμου αυτού είχε ως αποτέλεσμα σε πολλά σημεία την επαναφορά τον νομικού καθεστώτος που επικρατούσε πριν την εφαρμογή του ν. 3634/2008. Ένα σημείο το οποίο πρέπει να τονιστεί είναι πως επανασυνδέθηκαν οι δωρεές με τις γονικές παροχές και έπαυσε ουσιαστικά η διαφορετική τους φορολόγηση. Επιπλέον, επανήλθε το καθεστώς υπολογισμού των φόρων κληρονομιάς με ενιαίες κλίμακες προοδευτικών συντελεστών, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που η φορολόγηση της περιουσίας γίνονταν με αναλογικούς (πάγιου) φορολογικούς συντελεστές χωρίς την αφαίρεση αφορολόγητου ποσού. Σύμφωνα με το όσα αναφέρονται στη Αιτιολογική Έκθεση του νόμου, δικαιολογητικός λόγος των νέων αυτών ρυθμίσεων είναι εκτός από το ταμιευτικό σκοπό και η συνεισφορά των φορολογουμένων 10 «στα δημόσια έσοδα, δίκαια και αναλογικά, σύμφωνα με την αξία των ακινήτων που μεταβιβάζονται» 11 ενώ την ίδια στιγμή λαμβάνονται πλέον υπόψη και κοινωνικοί καθώς και οικονομικοί παράγοντες για τα ασθενέστερα κοινωνικά στρώματα Το ισχύον καθεστώς φορολόγησης κληρονομιών. Νόμος 3842/ Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 12-13, Αθήνα Αιτιολογική Έκθεση του ν. 3815/2010 στο ΔΦΝ σελ

17 Το βασικό νομοθέτημα για τη φορολόγηση κληρονομιών στην Ελλάδα ήταν μέχρι πρόσφατα ο Νόμος 2961/ Ο Νόμος αυτός τροποποιήθηκε αρχικώς με τον Νόμο 3634/2008 για τη μείωση και την κατάργηση των φόρων κληρονομιών στην Ελλάδα για τους θανάτους που συνέβησαν μετά την 13η Δεκεμβρίου του 2007, ημερομηνία κατά την οποία η σχετική νομοθεσία υποβλήθηκε για έγκριση στο Ελληνικό Κοινοβούλιο. Ωστόσο, πρόσφατα εισήχθησαν νέοι νόμοι για τη φορολόγηση κληρονομιών. Πρόκειται για τους φορολογικούς νόμους 3842/2010 και 3815/2010, οι οποίοι ισχύουν για τους θανάτους που έλαβαν χώρα μετά την 8η Ιανουαρίου Ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας των αντικειμένων της κτήσης, η οποία είναι η αγοραία αξία κατά το χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (όπως αυτή ορίζεται στα άρθρα του Ν. 2961/2001), εάν από αυτή αφαιρεθούν οι εκπτώσεις απαλλαγές που ορίζει ο συγκεκριμένος νόμος (άρθρα του Ν. 2961/2001). Σημειώνεται ότι στη συνολική αξία συνυπολογίζονται οι δωρεές εν ζωή ή αιτία θανάτου, οι γονικές παροχές και οι προίκες του κληρονομουμένου προς τον κληρονόμο ή κληροδόχο, εφόσον η φορολογική υποχρέωση για αυτές γεννήθηκε σε χρόνο που το δικαίωμα του δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. Για το συνυπολογισμό των κτήσεων αυτών λαμβάνεται υπόψη η αξία που είχε υπαχθεί σε φόρο κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης αυτών και όχι τα απαλλασσόμενα ποσά. 14 Για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, η ελληνική νομοθεσία έχει ταξινομήσει τους κληρονόμους σε κατηγορίες, ανάλογα με τη συγγένειά τους με τον θανόντα. Σε κάθε κατηγορία, συναντάται ένα αφορολόγητο ποσό και μια προοδευτική φορολογική κλίμακα, ανάλογα με την αξία του ακινήτου που κληρονόμησε ο κληρονόμος. Επιπλέον, για την τελική επιβολή φόρου κληρονομιάς, κάθε προηγούμενος φόρος που έχει καταβληθεί για τη γονική δωρεά λαμβάνεται υπόψη και μειώνει την τελική επιβολή φόρου κληρονομιάς. Στην πρώτη κατηγορία 12 Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Γ' έκδοση, εκδ. Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2005, σελ Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, 2012, εκδ. Πάμισος, επιμέλεια Τότσης Χ., εισαγωγικό σημείωμα. 14 Σταματόπουλος Γ., «Η φορολόγηση περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου (κληρονομιές) σύμφωνα με το Ν. 3842/2010», άρθρο προσβάσιμο στην ηλεκτρονική διεύθυνση (τελευταία πρόσβαση την ). 17

18 ανήκουν οι γονείς, τα τέκνα, τα εγγόνια και ο επιζών σύζυγος. Στη δεύτερη κατηγορία ανήκουν οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών, οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών, τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου, οι πατριοί και οι μητριές, τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί - νύφες) και οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί - πεθερές) και στην τρίτη κατηγορία οποιοσδήποτε άλλος συγγενής που δεν περιλαμβάνεται στις παραπάνω κατηγορίες ή οι κληρονόμοι, οι οποίοι δεν έχουν συγγένεια με τον θανόντα. Σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου 3634/2008, καταργήθηκε η προοδευτική φορολογική κλίμακα για τις δύο πρώτες κατηγορίες των κληρονόμων, όπως καθοριζόταν από το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς του Νόμου 2961/2001. Το αφορολόγητο ποσό ορίστηκε στις και για κάθε μία από τις δύο πρώτες φορολογικές κλίμακες, αντίστοιχα, ενώ το υπόλοιπο της φορολογητέας αξίας ακινήτων φορολογείται σε ποσοστό 1% για τα ακίνητα, 0, 6% και 1, 2% για μετοχές και ομόλογα και 10% για το υπόλοιπο των περιουσιακών στοιχείων. Βάσει των αλλαγών που συντελέστηκαν στο ελληνικό σύστημα φορολόγησης κληρονομιών δυνάμει των Ν. 3842/2010 και 3815/2010, το αφορολόγητο ποσό κληρονομιάς αυξήθηκε σε (αντί των ), ενώ το υπόλοιπο της αξίας του φόρου κληρονομιάς (συμπεριλαμβανομένης της ακίνητης περιουσίας και των προσωπικών περιουσιακών στοιχείων) φορολογείται σύμφωνα με μια προοδευτική φορολογική κλίμακα από 1% έως 10%. Επίσης, το αφορολόγητο ποσό για τους κληρονόμους της δεύτερης κατηγορίας αυξήθηκε από σε , ενώ το υπόλοιπο της φορολογητέας αξίας ακινήτων φορολογείται βάσει προοδευτικής φορολογικής κλίμακας από 5% έως 20%. Σε περίπτωση που ο κληρονόμος δεν ανήκει σε μία από τις παραπάνω κατηγορίες, ο νόμος παρέχει ένα αφορολόγητο ποσό των 6.000, ενώ το υπόλοιπο φορολογείται βάσει προοδευτικής κλίμακας φόρου από 20% έως 40%. Ο πάγιος φόρος που επιβαλλόταν για τα ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια, μετοχές εταιριών έχει καταργηθεί και η απόκτηση τέτοιων περιουσιακών στοιχείων φορολογείται βάσει των παραπάνω φορολογικών κλιμάκων. Τέλος, όταν η 18

19 κληρονομιά χορηγείται στον επιζώντα σύζυγο του θανόντος ή/και τα ανήλικα τέκνα του, ισχύει μια φοροαπαλλαγή των για κάθε ένα από τους κληρονόμους, αντί του αφορολόγητου ποσού της πρώτης κατηγορίας των

20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ Φορολογία Κληρονομιάς Γενικό Μέρος Προκειμένου να σχηματιστεί μία ολοκληρωμένη εικόνα σχετικά με το νομικό καθεστώς που πλαισιώνει το φόρο κληρονομιών στην Ελλάδα, κρίνεται αρχικά απαραίτητο να παρουσιασθούν και να αναλυθούν ορισμένα σημεία που αναφέρονται στην ισχύουσα νομοθετική ρύθμιση Αντικείμενο φόρου κληρονομιάς Μια απλή προσέγγιση του όρου «αντικείμενο φόρου κληρονομιάς» ορίζει πως αυτό είναι κάθε φορολογητέα ύλη που εμπίπτει στο πλαίσιο εφαρμογής του νόμου που επιβάλλει τον φόρο. Ερμηνεύοντας διασταλτικά την έννοια της φορολογητέας ύλης αυτή είναι κάθε στοιχείο πλούτου σε κάθε μορφή του όπως παραδείγματος χάρη το κεφάλαιο, το αποταμιευμένο και κληρονομητέο εισόδημα, αλλά και κάθε πηγή φορολογίας ή φορολογικών δυνάμεων. 15 Για το φορολογικό δίκαιο «αντικείμενο» φόρο κληρονομιάς είναι το γεγονός, το περιστατικό ή η σχέση με την ύπαρξη των οποίων ο νόμος συνδέει τη γένεση της φορολογικής έννομης σχέσης. 16 Στη φορολογία κληρονομιών βάση για τον υπολογισμό του φόρου είναι η αξία των κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 9 επ. του ν. 2961/ Το αντικείμενο του φόρου κληρονομιάς διαμορφώνεται κυρίως από τις διατάξεις των παρακάτω άρθρων του Κώδικα : I. 1 1, άρθρο το οποίο ορίζει την επιβολή του φόρου στα αντικείμενα που αποκτώνται αιτία θανάτου. 15 Π. Δερτιλή, Γενικαί Αρχαί Δημοσιονομικού Δικαίου, τεύχος Β, 1963 σελ Θ. Φορτσάκη Φορολογικό Δίκαιο, Γ Έκδοση, Αθήνα 2008, σελ Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 38, Αθήνα

21 II. 2 1, άρθρο στο οποίο απαριθμούνται εξαντλητικά οι τρόποι απόκτησης περιουσίας αιτία θανάτου. III. 3, άρθρο το οποίο προσδιορίζει την περιουσία που υπόκειται σε φόρο κληρονομιάς μέσα από μια σειρά τεκμηρίων IV. 9 επ., άρθρα στα οποία ρυθμίζεται ο τρόπος και ο χρόνος του προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομούμενων στοιχείων. Από τις διατάξεις αυτές γίνεται αντιληπτό πως ο ίδιος ο Κώδικας δίνει τον ορισμό του όρου «αντικείμενο φόρου κληρονομιάς» ορίζοντάς το ως το σύνολο των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που περιέρχονται σε ένα πρόσωπου λόγω θανάτου του κληρονομούμενου. Οι διατάξεις των άρθρων 9 επ. ορίζουν πως βάση για τον υπολογισμό του φόρο είναι η αξία των κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων και συνεπώς αντικείμενο του φόρου κληρονομιάς είναι κάθε στοιχείο αποτιμηταίο σε χρήμα ή στην περίπτωση των δικαιωμάτων όσα συνεπάγονται ωφέλεια στον κληρονόμο. Συνοψίζοντας, ένας τελικός δυνητικά ολοκληρωμένος ορισμός του όρου «αντικείμενο φόρου κληρονομιάς» ο οποίος δίνεται από τον Ιωάννη Φωτόπουλο στο έργο του «Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών» είναι ο εξής : «Αντικείμενο του φόρου κληρονομιών είναι το σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που, λόγω θανάτου του κληρονομούμενου, περιέχονται με την επαγωγή αυτοδικαίως στους νόμιμους κληρονόμους του, και είναι εφικτός ο προσδιορισμός της αξίας τους» Προϋποθέσεις για την επιβολή του φόρου κληρονομιάς. Για την επιβολή του φόρου κληρονομιάς στα υποκείμενα του πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά κάποιες προϋποθέσεις. 18 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 39, Αθήνα

22 Α) Ύπαρξη κληρονομούμενου : το φυσικό πρόσωπου που λόγω του θανάτου του έπαυσε να υπάρχει 19 και εξαιτίας αυτού η κληρονομιαία περιουσία μεταβιβάζεται σε άλλα πρόσωπα. Κληρονομούμενος μπορεί να θεωρηθεί και ο κυρηχθής ως άφαντος 20, δηλαδή το πρόσωπο του οποίου ο θάνατος θεωρείται πολύ πιθανός, διότι εξαφανίστηκε ενώ βρίσκονταν σε κίνδυνο ή γιατί απουσιάζει για μεγάλο χρονικό διάστημα χωρίς ειδήσεις. 21 Β) Ύπαρξη κληρονομικής περιουσίας, η οποία ορίζεται ως το σύνολο της περιουσίας του φυσικού πρόσωπου που απεβίωσε, κατά το χρόνο θανάτου του, ως σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που περιέρχεται στην κυριότητα των κληρονόμων του είτε από τον νόμο είτε βάσει κληρονομιάς. Κάθε τι που από φυσική, νομική και οικονομική άποψη έχει αξία και δεν εξαφανίζεται με το θάνατο του φυσικού προσώπου, εμπίπτει στην έννοια της κληρονομιαίας περιουσίας. 22 Γ) Ύπαρξη τουλάχιστον ενός κληρονόμου, που ορίζεται ως το πρόσωπο το οποίο υπεισέρχεται ως καθολικός άμεσος διάδοχος στις περιουσιακές σχέσεις του φυσικού προσώπου που πέθανε και είναι το πρόσωπου στο οποίο περιέρχεται η κληρονομιά. Κληρονόμος μπορεί να είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο. 23 Δ) Η κτήση της κληρονομιαίας περιουσίας από τον κληρονόμο να γίνει αιτία θανάτου, γεγονός που ορίζεται από τον Αστικό Κώδικα στο άρθρο 1846, που διευκρινίζει πως ο κληρονόμος «αποκτά αυτοδικαίως την κληρονομιά μόλις γίνει η υπαγωγή». Η υπαγωγή της κληρονομιάς είναι η μεταβίβαση είτε με διαθήκη, είτα εξ αδιαθέτου είτε αναγκαστικά από τον νόμο (νόμιμη μοίρα) στον κληρονόμο αμέσως μετά το θάνατο 19 Ν. Παπαντωνίου, Κληρονομικό Δίκαιο, Αθήνα 1989, σελ Άρθρο Κώδικα 6 παρ Π. Φίλιος, Κληρονομικό Δίκαιο, Γενικό Μέρος, Αθήνα σελ Γ.Σ. Σγουροπούλου, Τα στοιχεία του ενεργητικού της κληρονομιάς στη Φορολογία Κληρονομιών, Αθήνα 1995, σελ Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 42, Αθήνα

23 του κληρονομούμενου και η αυτοδικαίως επερχόμενη κτήση της, ανεξάρτητα από τη γνώση ή όχι του κληρονόμου για αυτήν και το περιεχόμενό της. 24 Ε) Οι κληρονομιαίες έννομες σχέσεις να έχουν αξία αποτιμητή σε χρήμα, από τις διατάξεις των άρθρων 9 επ. του ν. 2961/2001 συνάγεται ότι για να υπαχθεί σε φόρο κληρονομιαίο στοιχείο, θα πρέπει να έχει αξία και η αξία αυτή να δύναται να αποτιμηθεί σε χρήμα Οι συνέπειες της αποποίησης κληρονομιάς σχετικά με την επιβολή φόρου κληρονομιάς. Όπως προαναφέρθηκε, η κληρονομιά αποκτάται από τον κληρονόμο αυτοδικαίως με την επαγωγή σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 1847 παρ. 1 ΑΚ, όμως ταυτόχρονα στον κληρονόμο μέσω των διατάξεων του άρθρου 1847 ΑΚ δίνεται και το διαπλαστικό και προσωποπαγές δικαίωμα της αποποίησης της κληρονομιάς, δηλαδή της δήλωσης ότι δεν την επιθυμεί και δεν θέλει να γίνει οριστικός κληρονόμος 25, σε ολόκληρη την περιουσία και όχι σε μέρος αυτής, κάτι το οποίο καθίσταται άκυρο. Προσεγγίζοντας το ζήτημα από την σκοπιά του φορολογικού δικαίου διαπιστώνεται πως μια τέτοια ενέργεια συνεπάγεται και την παύση ύπαρξης κάθε φορολογικής υποχρέωσης για τον αποποιηθέντα κληρονόμο. Αντιθέτως, κάτι τέτοιο δεν υφίσταται στις περιπτώσεις αποδοχής κληρονομιάς από τον κληρονόμο με το ευεργέτημα της απογραφής, το οποίο δεν επηρεάζει την υποχρέωση του κληρονόμου να καταβάλει φόρο κληρονομιάς. 24 Μ. Σπυριδάκη, Λεξικό Αστικού Δικαίου, Αθήνα 2002, σελ Π. Φίλιος, Κληρονομικό Δίκαιο, Γενικό Μέρος, Αθήνα σελ 77 23

24 2.1.3 Οι βασικές εθνικές αρχές που ρυθμίζουν την άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας στη φορολόγηση κληρονομιών Στο πλαίσιο της αρχής της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών-μελών, το κάθε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης είναι αποκλειστικά αρμόδιο να φορολογήσει τις κληρονομιές με βάση οποιοδήποτε συνδετικό στοιχείο (nexus) επιλέξει και το γεγονός αυτό είναι ο κύριος λόγος για την ύπαρξη του φαινομένου της διπλής ή πολλαπλής φορολογίας. Σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, σε φόρο κληρονομιάς υποβάλλεται ολόκληρη η περιουσία που βρίσκεται, είτε φυσικά είτε νομικά στην Ελλάδα χωρίς αυτό να ασκεί επιρροή στην ιθαγένεια ή την κατοικία του κληρονομούμενου ή των κληρονόμων του. 26 Η αρχή της ιθαγένειας ή της υπηκοότητας ορίζει πως σε φόρο υποβάλλεται η κινητή περιούσια Έλληνα υπηκόου που βρίσκεται στο εξωτερικό, σε οποιαδήποτε χώρα και αν είχε την κατοικία του, χωρίς να ασκεί επιρροή η ιθαγένεια και η κατοικία των κληρονόμων του. 27 Μοναδική εξαίρεση αυτού του κανόνα αποτελεί η διάταξη 25 παρ. 2 ε του Κώδικα (ν. 2961/2001), σύμφωνα με την οποία δεν υποβάλλεται σε φόρο η κινητή περιουσία στην αλλοδαπή που ανήκει σε Έλληνα υπήκοο, εφόσον αυτός είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή για δέκα συναπτά έτη. 28 τέλος, σύμφωνα με την αρχή της κατοικίας υπόκειται σε φόρο κληρονομιών στην Ελλάδα η οποιασδήποτε μορφή κινητή περιουσία που βρίσκεται στο εξωτερικό και ανήκει σε αλλοδαπό, εάν αυτός κατά το χρόνο θανάτου του είχε την κατοικία του στην Ελλάδα Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 56, Αθήνα Μ.Ι. Σπυριδάκη, Ελληνική Ιθαγένεια, Αθήνα 2007, σελ711 και Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 57, Αθήνα Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 57, Αθήνα Λ. Θεοχαροπούλου, Φορολογικό Δίκαιο, Ειδικό Μέρος, Ημίτομος Α, Αθήνα, σελ,

25 Περιουσιακά στοιχεία που υποβάλλονται σε φόρο Η πολυπλοκότητα των έννομων σχέσεων που καταστάσεων του ιδιωτικού και δημοσίου δικαίου που περιβάλει την περιουσία ενός προσώπου καθιστά σχεδόν αδύνατη την απαρίθμηση των περιουσιακών στοιχείων που υπόκεινται σε φόρο κληρονομιάς. Από την άλλη όμως είναι αναγκαίο να γίνει ταξινόμηση των περιουσιακών στοιχείων αυτών. Μια ενδιαφέρουσα προσέγγιση στο εν λόγω ζήτημα επιχειρεί ο Ιωάννης Φωτόπουλος στο έργο του «Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών» όπου τα κατηγοριοποιεί με βάσει τα δικαιώματα που περιβάλουν τα περιουσιακά στοιχεία. Πρώτη κατηγορία περιουσιακών στοιχείων σύμφωνα με τον Φωτόπουλο είναι αυτά που περιβάλλονται από εμπράγματα δικαιώματα. Η υπαγωγή σε φόρο κληρονομιών όλων των εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί των ακινήτων που βρίσκονται στην Ελλάδα προκύπτει με σαφήνεια τόσο από τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. 1 α του Κώδικα που αναφέρεται στην ευρισκόμενη στην Ελλάδα «οποιασδήποτε φύσεως περιουσία», όσο και των άρθρων 10, 15 και 16 που αναφέρονται στον τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων. 30 Στη συνέχεια εντοπίζει τα περιουσιακά στοιχεία που περιβάλλονται από ενοχικά δικαιώματα. Η υπαγωγή σε φορολογία των ενοχικών δικαιωμάτων, ή με άλλη διατύπωση των πάσης φύσεως απαιτήσεων, προκύπτει όχι μόνο από τις διατάξεις του άρθρου 1 του Κώδικα (ν. 2961/2001) αλλά και πιο συγκεκριμένα και από εκείνες των περιπτώσεων στ και ζ της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του ίδιου Κώδικα. Ερμηνεύοντας τα άρθρα αυτά γίνεται αντιληπτό πως σε φορολογία υπόκεινται οι ενοχικές αξιώσεις και γενικά απαιτήσεις που γεννήθηκαν σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου θανάτου του κληρονομούμενου και με τρόπο που να τις καθιστά ήδη τμήμα της κληρονομιαίας περιουσίας. Τέλος, λαμβάνοντας υπόψη πως η κληρονομική διαδοχή καλύπτει όλες τις έννομες σχέσεις του κληρονομούμενου συμπεραίνει κανείς πως κληρονομητέα είναι 30 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ , Αθήνα

26 και τα προσωποπαγή δικαιώματα του κληρονομούμενου, κάποια από τα οποία υπόκεινται σε φόρο ενώ κάποια άλλα βρίσκονται εκτός της φορολογικής ρύθμισης. Στην πρώτη κατηγορία ανήκουν παραδείγματος χάρη τα ποσά που καταβάλλονται στον κληρονόμους και αφορούν αναδρομικές αποδοχές του αποθανόντος, συντάξεις που αναφέρονται σε προγενέστερο χρόνο του θανάτου, οι οφειλόμενοι από τον κληρονομούμενο φόροι, ενώ στην δεύτερη κατηγορία συμπεριλαμβάνονται συντάξεις συζύγου ή τέκνων καθότι αποτελεί δικαίωμα αυτών, μερίσματα από μετοχές, αποζημίωση αποδιδόμενη από ασφαλιστικές εταιρείες και φορολογικές κυρώσεις εις βάρος του αποβιώσαντος Υποκείμενο φόρου κληρονομιάς Φορολογικός οφειλέτης ή φορολογικό υποκείμενο ή υπόχρεος σε καταβολή κάποιου φόρου είναι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο είναι από το νόμο υποχρεωμένο να πληρώσει το συγκεκριμένο φόρο. 31 Στο άρθρο 78 του Συντάγματος του 1975/2001 προβλέπεται ότι το φορολογικό υποκείμενο καθορίζεται από τυπικό νόμο 32, εξαιτίας των σοβαρών συνεπειών που συνεπάγεται ο χαρακτηρισμός ενός προσώπου ως τέτοιου. Πρακτικά ο ορισμός του φορολογικού υποκειμένου έχει δοθεί από το ΣτΕ με την απόφαση 2797/1978 στην οποία επισημάνθηκε πως υποκείμενο ενός φόρου είναι εκείνο κατά του οποίου έχει δικαίωμα να στραφεί η φορολογική Αρχή σε περίπτωση που θα διαπιστωθεί ότι υπέχει φορολογική υποχρέωση, αγνοώντας τις τυχόν συμφωνίες μετακύλησης του φόρου που έχει συνάψει το συγκεκριμένο υποκείμενο σε τρίτο πρόσωπο. 33 Με τη διάταξη του άρθρου 5 του Κώδικα (ν. 2961/2001) ορίζεται ότι «Υπόχρεος στο φόρο είναι ο δικαιούχος της κτήσης, σε περίπτωση περισσοτέρων δικαιούχων καθένας ανάλογα με την περιουσία που αποκτά.» και επιπλέον η έκταση 31 Ι. Ν. Κούλη, Δημόσια Οικονομική, Τόμος Ι, Αθήνα 1971, ελ Ι.Γ. Φωτόπουλος, Ο φόρος Αυτόματου Υπερτιμήματος στην Ελλάδα, Αθήνα 1992, σελ ΣτΕ 2797/

27 της φορολογικής υποχρέωσης του καθενός είναι τέτοια ώστε κανένας κληρονόμος να μην καθίσταται αλληλέγγυα υπεύθυνος των λοιπών συγκληρονόμων. Η διάταξη αυτή, που καθορίζει το υποκείμενο του φόρου, είναι αναγκαστικού δικαίου, και επομένως οποιαδήποτε ιδιωτική συμφωνία για την μετακύληση του φόρου είναι άκυρη έναντι της φορολογικής Αρχής. 34 Πρέπει να ληφθεί υπόψη και να τονιστεί πως στις περιπτώσεις αποποίησης της κληρονομιάς, ο αποποιηθείς κληρονόμος δεν γίνεται υποκείμενο φόρου καθότι η κληρονομούμενη περιουσία δεν περιήλθε ποτέ σε αυτόν και επομένως δεν καταστάθηκε ποτέ κληρονόμος ΟΙ έννοιες του κληρονόμου και του κληροδόχου και η φορολογική ευθύνη αυτών. Ως κληρονόμος όπως έχει πολλάκις προαναφερθεί είναι ο άμεσος και καθολικός διάδοχος του φυσικού προσώπου που πέθανε δηλαδή το πρόσωπο στο οποίο περιέχεται η κληρονομιά. 35 Στο άρθρο 1997 ΑΚ ορίζεται πως και ο κληροδόχος είναι διάδοχος του κληρονομούμενου. Ως τέτοιος ορίζεται ο άμεσος ειδικός διάδοχος του κληρονομούμενου, για την ύπαρξη του οποίου απαιτείται διαθήκη με την οποία συνίσταται κληροδοσία. Σε αντίθεση με τον κληρονόμο, ο οποίος κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομούμενο πρέπει να είναι εν ζωή ή να έχει συλληφθεί, ο κληροδόχος μπορεί να είναι και πρόσωπο που δεν έχει γεννηθεί ή και δεν έχει καν συλληφθεί, ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει συσταθεί κατά το χρόνο θανάτου του διαθέτη. 36 Από φορολογικής απόψεως ο κληρονόμος διαφέρει από τον κληροδόχο, καθώς ο πρώτος είναι πάντοτε καθολικός διάδοχος του αποθανόντος, ενώ ο δεύτερος 34 Βλ. ΣτΕ 2005/1953 και Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 196, Αθήνα Άρθρο 1711 ΑΚ 36 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 197, Αθήνα

28 είναι πάντοτε ειδικός με αποτέλεσμα ο κληροδόχος να μην ευθύνεται για τα κληρονομικά χρέη του κληρονομούμενου Ειδικές περιπτώσεις υπόχρεων σε καταβολή φόρου κληρονομιάς. Παρά το γεγονός ότι η διάταξη του άρθρου 5 του Κώδικα, χωρίς εξαιρέσεις, καθιστά υπόχρεο για την καταβολή του φόρου κληρονομιών τον κληρονόμο ή τον κληροδόχο, στην πρακτική εντοπίστηκαν ειδικές περιπτώσεις κατά τις οποίες υπήρξαν αμφιβολίες σχετικά με τον καθορισμό του προσώπου που υποχρεούνταν σε καταβολή φόρου Ευθύνη εκτελεστή διαθήκης Σύμφωνα με τις διατάξεις των 2017 επ. ΑΚ, εκτελεστής διαθήκης είναι το πρόσωπο που σύμφωνα με την διαθήκη ορίζεται υπεύθυνος για την υλοποίηση των τελευταίων επιθυμιών του αποθανόντας και την φροντίδα και διακανονισμό διαφόρων ζητημάτων της κληρονομιάς. Εν όψει της εξουσίας αυτής του εκτελεστή διαθήκης, σύμφωνα με το άρθρο 61 του Κώδικα, ο εκτελεστής έχει ευθύνη για την υποβολή δήλωση φόρου κληρονομιάς, αν για οποιοδήποτε λόγο δεν την υπέβαλαν οι κληρονόμοι. 38 Διασταλτικά ερμηνεύοντας αυτή την υποχρέωση του εκτελεστή διαθήκης προκύπτει πως εφόσον ο ίδιος υπέβαλε την δήλωση φόρου κληρονομιάς υποχρεούται και ο ίδιος στην επιδίωξη για καταβολή του φόρου από το σύνολο της κληρονομιαίας περιουσίας, προκειμένου να μην επιβαρυνθεί η κληρονομιά με επιπλέον ταμειακές προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους Ευθύνη κηδεμόνα σχολάζουσας κληρονομιάς Σύμφωνα με το άρθρο 1865 ΑΚ σχολάζουσα κληρονομιά είναι αυτή της οποία ο κληρονόμος είναι άγνωστος ή είναι άγνωστο εάν την έχει αποδεχτεί. 39 Στις 37 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 198, Αθήνα Δ.Α Παπαδοπούλου Κλαμαρή, Ο εκτελεστής διαθήκης στο δίκαιο του ΑΚ, Αθήνα 2005, σελ Ν. Παπαντωνίου, Κληρονομικό Δίκαιο, Αθήνα 1989, σελ

29 περιπτώσεις αυτές το δικαστήριο της κληρονομιάς διορίζει κηδεμόνα, είτε αυτεπάγγελτα είτε κατόπιν αιτήσεως όποιου έχει έννομο συμφέρον, το λειτούργημα του οποίου παύει αυτοδικαίως με την εμφάνιση του κληρονόμου, χωρίς να είναι απαραίτητη η έκδοσης δικαστικής απόφασης. Ο κηδεμόνας σχολάζουσας κληρονομιάς είναι υπεύθυνος απέναντι στον κληρονόμο για κάθε πταίσμα σε σχέση με τη διαχείριση της κληρονομιάς. Ενόψει της κατά τα προεκταθέντα διαχειριστικής εξουσίας του κηδεμόνα, με τη διάταξη του άρθρου 61 εν. Α παρ. 5 του Κώδικα είναι υποχρεωμένος σε υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομιάς για την περιουσία, ενώ με την διάταξη του άρθρου 83 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα είναι αλληλεγγύως και ες ολόκληρον με τον κληρονόμο υπόχρεος για την πληρωμή του φόρου Ευθύνη εκκαθαριστή κληρονομιάς Μέσα από τις διατάξεις των άρθρων 1913 και 1915ΑΚ προκύπτει δικαίωμα οποιουδήποτε δανειστή της κληρονομιάς να αιτηθεί στο Δικαστήριο τον διορισμό εκκαθαριστή για την κληρονομιά. Κατά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του ο εκκαθαριστής ευθύνεται για κάθε αμέλεια. 41 Ο ίδιος ο Κώδικας δεν προβλέπει ρητά την υποχρέωση του εκκαθαριστή σε καταβολή του φόρου κληρονομιάς όπως γίνεται στις δύο προηγούμενες περιπτώσεις. Λόγου αυτού του κενού δικαίου που εντοπίστηκε και με σκοπό την διαφύλαξη της λειτουργίας του θεσμού της δικαστικής εκκαθάρισης κληρονομιάς, νομιμοποιείται σε υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομιών και καταβολή του οφειλόμενου ποσού, με το σκεπτικό πως υπάρχει ομοιότητα μεταξύ των θεσμών του εκκαθαριστή και του κηδεμόνα σχολάζουσας κληρονομιάς Υπόχρεος σε μεταβολή αντικειμένου της κληρονομιάς Με τη διάταξη του άρθρου 61 εν Α παρ. 8 του Κώδικα ορίζεται ότι, αν τα αντικείμενα της κτήσης αιτία θανάτου κρίθηκαν μεταγενεστέρως ότι δεν ανήκουν στον αρχικό δικαιούχο αλλά σε άλλο πρόσωπο, ο τρίτος που καθίσταται δικαιούχος 40 Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 200, Αθήνα Ν. Νίκας,στο ΑΚ Γεωργιάδη Σταθόπουλο, αρθρο 1918 αρ Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 201 επ., Αθήνα

30 υποχρεούται σε δήλωση, με βάση την οποία ενεργείται νέα εκκαθάριση της δήλωσης του αρχικού κληρονόμου, σύμφωνα με το άρθρο 100 του Κώδικα Γένεση φορολογική υποχρέωσης Ιδιαίτερη σημασία στη διαδικασία επιβολής φόρου κληρονομιάς έχει το χρονικό σημείο κατά το οποίο γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Παρομοίως με όλες τις φορολογίες, έτσι και στην φορολογία κληρονομιάς καθίσταται αναγκαίος ο προσδιορισμός του χρονικού σημείου αυτού ώστε να είναι εφικτή η επιβολή του φόρου αλλά και η αξίωση των Αρχών προς είσπραξη αυτού. Ο Κώδικας (ν. 2961/2001) στις διατάξεις των άρθρων 6,7 και 8 ρυθμίζει τα ζητήματα που προκύπτουν στην προσπάθεια εξακρίβωσης του χρονικού αυτού σημείου. Με την διάταξη του άρθρου 6 παρ. 1 θεσπίζεται ο γενικός κανόνας, κατά τον οποίο η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου, και εν συνεχεία με τα άρθρα 7 και 8 του ίδιου Κώδικα ορίζονται κάποιες εξαιρέσεις σχετικά με το χρονικό αυτό σημείο Βασικός κανόνας χρονικού προσδιορισμού : χρόνος θανάτου «Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου», ορίζει το άρθρο 6 παρ. 1 του Κώδικα, με απλή αλλά αυστηρή διατύπωση. Για να γίνει αυτό κατανοητό επακριβώς πρέπει να ανατρέξει κανείς στις διατάξεις του Αστικού Κώδικα που σχετίζονται με το θάνατο φυσικού προσώπου και στο χρόνο απόκτησης της κληρονομιαίας περιουσίας από τον ή τους κληρονόμους. Ακολούθως, ο ΑΚ στις διατάξεις των άρθρων 35 επ. ορίζει πως το φυσικό πρόσωπο παύει να υπάρχει με το θάνατό του, χρονικό σημείο του οποίου ο ακριβής προσδιορισμός επαφίεται σύμφωνα με τον Ι. Καρακατσάνη στην ιατρική επιστήμη. 43 ΣτΕ 1712/1963, βλ. Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 204, Αθήνα

31 Σε μετέπειτα άρθρα και συγκεκριμένα στο άρθρο 1846 ΑΚ ορίζεται ότι «ο κληρονόμος αποκτά αυτοδικαίως την κληρονομιά μόλις γίνει η επαγωγή με την επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 1198». Αξιοσημείωτη είναι η περίπτωση που αναφέρεται στο άρθρα 6 παρ.2 του Κώδικα για τις περιπτώσεις κήρυξης προσώπου σε αφάνεια. Από φορολογική άποψη, με τη διάταξη αυτή ορίζεται ότι σε περίπτωση που κάποιο πρόσωπο κηρυχθεί με δικαστική απόφαση άφαντο, η φορολογική υποχρέωση των κληρονόμων του γεννιέται την ημερομηνία που δημοσιεύεται στις εφημερίδες η τελεσίδικη απόφαση που τον κηρύσσει άφαντο. 44 Πρέπει να ληφθεί όμως υπόψη πως η εμφάνιση του άφαντου μετά την έκδοση σχετικής δικαστικής απόφασης, από την επιστήμη και την νομολογία 45 δεν ενεργοποιεί από μόνη της την υποχρέωση των κληρονόμων να αποδώσουν την κληρονομιά, αλλά απαιτείται η έκδοση απόφασης που να αίρει την κατάσταση αφάνειας Μετάθεση χρόνου φορολογίας εκ του νόμου Γίνεται αντιληπτό από τα προαναφερθέντα πως ο χρόνος της υπαγωγής είναι ο πρωταρχικός κανόνας της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Πάρ όλα αυτά εκ του νόμου στο άρθρο 7 του Κώδικα αναγνωρίζονται κάποιες περιπτώσεις κατά τις οποίες ο χρόνος μετατίθεται με μεταγενέστερο χρονικό σημείο, περιπτώσεις οι οποίες αποτελούν εξαίρεση του γενικού κανόνα και απαριθμούνται περιοριστικά στο εν λόγω άρθρο. Σημαντικό είναι και πρέπει να τονιστεί πως δεν μετατίθεται ο χρόνος καταβολής του φόρου αλλά ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης 46, το οποίο πρακτικά μεταφράζεται στην αδυναμία του Δημοσίου προς φορολογική αξίωση για το συγκεκριμένο φορολογικό στοιχείο Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 299, Αθήνα Κ. Μπέη, Αφιέρωμα στον Ν. Παπαντωνίου,. Αθήνα 1996, σελ Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών και Γονικών Παροχών, Ιωάννης Φωτόπουλος, Δικηγόρος Δ.Ν., Α Τόμος σελ 228, Αθήνα Υπ. Οικ /πολ.1185/ , Γνωμοδότηση ΝΣΚ. 31

32 Αναβλητική αίρεση ή προθεσμία Με τη διάταξη της περίπτωσης α του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο πλήρωσης της αίρεσης ή λήξης της προθεσμίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου [..] εξαρτάται από αναβλητική και όχι καθαρά εξουσιαστική αίρεση ή προθεσμία..» Επιδικία σε αντικείμενα της κληρονομιάς Με τη διάταξη της περίπτωσης β του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, όταν τα αντικείμενα της κτήσης είναι κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου επίδικα..» Επιδικία στο κληρονομικό δικαίωμα Με τη διάταξη της περίπτωσης γ του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου κατέστη επίδικο, κατόπιν αμφισβήτησης του από οποιονδήποτε ενδιαφερόμενο..» Συμβιβασμός και παραίτηση από κληρονομικό δικαίωμα Με τη διάταξη της περίπτωσης δ του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο συμβιβασμού, όταν αυτός που αξιώνει κληρονομικό δικαίωμα έλαβε συμβιβαστικά μέρος της κληρονομιάς» Κληρονομιά ψιλής κυριότητας Με τη διάταξη της περίπτωσης ε του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, όταν το αντικείμενο της κτήσης είναι η ψιλή κυριότητα, εκτός από τις περιπτώσεις της παραγράφου 5του άρθρο 16» 32

33 Κληροδοσία Με τη διάταξη της περίπτωσης στ του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο καθορισμού του ποσού ή του αντικειμένου των κληροδοτημάτων των άρθρων 1972, 1973 και 1974 του Α.Κ.» Τρόπος Με τη διάταξη της περίπτωσης ζ του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο εκπλήρωσης κατά το βεβαρημένο της υποχρέωσης, όταν ο κληρονομούμενος υποχρεώνει τον κληρονόμο ή κληροδόχο σε παροχή, χωρίς να προσπορίζει σε άλλον δικαίωμα στην παροχή αυτή» Αποποίηση κληρονομιάς Με τη διάταξη της περίπτωσης η του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της αποποίησης της κληρονομιάς ή κληροδοσίας για αυτόν που έγινε δικαιούχος εξαιτίας αυτής της αποποίησης.» Είσοδος περιουσίας στην κληρονομιά μετά το θάνατο Με τη διάταξη της περίπτωσης θ του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της εισόδου στην κληρονομιά των περιουσιακών στοιχείων που εισέρχονται σε αυτή μετά το θάνατο του κληρονομούμενου» Ακίνητα αναγκαστικά απαλλοτριωτέα Με τη διάταξη της περίπτωσης ι του άρθρου 7 του Κώδικα όπως αυτή ίσχυε μέχρι και που καταργήθηκε με το άρθρο 25 ενότητας Α παρ. 1 του ν. 3842/2010 ορίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο καταβολής του τιμήματος για τα κτήματα που απαλλοτριώνονται αναγκαστικά ή κατά το χρόνο άρσης της απαλλοτρίωσης» Υποχρέωση μεταβίβασης περιουσίας από προσύμφωνο Με τη διάταξη της περίπτωσης ια του άρθρου 7 του Κώδικα ορίζεται κατ εξαίρεση ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται «κατά το χρόνο της οριστικής 33