ij rl ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ; ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ

Transcript

1 ij rl ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ; ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ; ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΣΕ ΜΗΝΙΑΙΑ ΒΑΣΗ ΣΤΗΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ (ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΥΤΟΝΟΜΙΑΣ) ΕΠΙΒΛΕΠΟΥΣΑ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ ΣΩΤΗΡΙΑΔΟΥ ΔΟΜΝΙΚΗ ΣΠΟΥΔΑΣΤΡΙΑ ΣΕΒΑΣΤΙΔΟΥ ΜΑΡΙΑ ΚΑΒΑΛΑ 2004

2 ilz S ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ: ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΣΕ ΜΗΝΙΑΙΑ ΒΑΣΗ ΣΤΗΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ (ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΥΤΟΝΟΜΙΑΣ) ΕΠΙΒΛΕΠΟΥΣΑ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ ΣΩΤΗΡΙΑΔΟΥ ΔΟΜΝΙΚΗ ΣΠΟΥΔΑΣΤΡ1Α ΣΕΒΑΣΤΙΔΟΥ ΜΑΡΙΑ ΚΑΒΑΛΑ 2004

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ σελ. ΠΡΟΛΟΓΟΣ... 5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 6 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 - ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΟΡΟΥ «ΔΑΠΑΝΗ» ΒΑΣΙΚΕΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Κριτήρια και διακρίσεις του κόστους Κόστος πραγματικό (ιστορικό) Κόστος προϋπολογιστικό Κόστος πρότυπο Κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις Κόστος αντικαταστάσεως Κόστος διαφορικό Κόστος οριακό Κόστος υπολογιστικό Κόστος ελέγξιμο και μη ελέγξιμο Κόστος άμεσο και έμμεσο Κόστος σταθερό και μεταβλητό ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 - ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΑ ΥΛΙΚΑ ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 17 Διακρίσεις των υλικών...

4 2.3 ΑΝΑΛΥΣΗ ΣΥΝΟΛΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΗΣ 18 ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ Λειτουργία του λογαριασμού Λειτουργία του λογαριασμού Λειτουργία του λογαριασμού ΚΟΣΤΟΣ ΚΤΗΣΕΩΣ ΤΩΝ ΑΓΟΡΑΖΟΜΕΝΩΝ ΥΛΙΚΩΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΜΕΝΩΝ ΥΛΙΚΩΝ ΦΟΡΕΙΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 - ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ Η ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΩΝ ΑΓΟΡΩΝ Η ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Η ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΕΩΣ Η ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΕΡΕΥΝΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΕΩΣ Η ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΔΙΑΘΕΣΕΩΣ Η ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 - ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ ΣΚΟΠΟΙ ΚΑΙ ΣΗΜΑΣΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ Η εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρήσεως Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής... 45

5 4.3.3 Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας Η εξεύρεση του βαθμού δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος ΤΡΟΠΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Εσωλογιστική κοστολόγηση Εξωλογιστική κοστολόγηση ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΠΟΙΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΥΠΟΧΡΕΟΥΝΤΑΙ ΝΑ ΤΗΡΟΥΝ ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΠΟΙΕΣ ΔΙΚΑΙΟΥΝΤΑΙ ΝΑ ΤΗΡΟΥΝ ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 - ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ - ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΚΟΣΤΟ ΛΟΓΗΣΕΩΣ ΚΟΣΤΟΣ - ΕΞΟΔΑ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ ΚΑΙ ΚΑΤΑ ΠΡΟΟΡΙΣΜΟ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Υποχρέωση προσδιορισμού του λειτουργικού κόστους Διαδικασία προσδιορισμού του λειτουργικού κόστους Τεχνική της καταρτίσεως «Φύλλων Μερισμού» των 64 εξόδων ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 - ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΣΤΟΧΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ ΤΡΟΠΟΙ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ... 73

6 6.3 Η ΒΑΣΙΚΗ ΑΡΧΗ ΤΗΣ «ΑΥΤΟΝΟΜΙΑΣ» ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ ΣΚΟΠΟΣ ΤΩΝ ΧΡΟΝΙΚΩΝ ΤΑΚΤΟΠΟΙΗΣΕΩΝ ΣΕ ΜΗΝΙΑΙΑ ΒΑΣΗ ΚΑΙ ΤΟΥ ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΤΟΥΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΥ Η σκοπιμότητα προσδιορισμού βραχύχρονων (μηνιαίων) αποτελεσμάτων Η αναγκαιότητα προσδιορισμού βραχύχρονων αποτελεσμάτων εσωλογιστικά Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΠΡΩΤΑΡΧΙΚΗΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ ΑΓΟΡΩΝ, ΕΞΟΔΩΝ, ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΣΤΗ ΓΕΝΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΤΑΥΤΙΣΗΣ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΤΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑ ΣΜΩΝ 2,6,7,8 ΚΑΙ ΤΩΝ ΟΙΚΕΙΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΣΕ ΜΗΝΙΑΙΑ ΒΑΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ 90 «ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΔΙΑΜΕΣΟΙ - ΑΝΤΙΚΡΥΖΟΜΕΝΟΙ» ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗΝ ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΚΑΙ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Οι υποχρεωτικοί λογαριασμοί της Αναλυτικής Λογιστικής και η ανάπτυξή τους Οι προαιρετικοί λογαριασμοί της αναλυτικής λογιστικής και η ανάπτυξή τους... ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ... ΕΠΙΛΟΓΟΣ... ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

7 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η προετοιμασία και η παρουσίαση της πτυχιακής εργασίας αποτελεί το τελευταίο στάδιο της φοίτησης στο Τεχνολογικό Εκπαιδευτικό Ίδρυμα. Είναι η σφραγίδα που επικυρώνει τις γνώσεις που αποκτήσαμε κατά τη διάρκεια των σπουδών. Συγκεκριμένα, κατά την εκπόνηση αυτής της εργασίας έγινε αποσαφήνιση πολλών εννοιών, για τις οποίες στο παρελθόν είχα πάρει κάποιες γενικές γνώσεις, διευρύνοντας έτσι ακόμη περισσότερο την μόρφωσή μου στον τομέα των σπουδών μου. Πριν λοιπόν αναλύσω τα περιεχόμενα της παρούσας πτυχιακής εργασίας θα ήθελα να ευχαριστήσω θερμά την εισηγήτρια καθηγήτρια μου, την κυρία Δόμνα Σωτηριάδου, τόσο για την ευκαιρία που μου έδωσε να ασχοληθώ με ένα πολύ ενδιαφέρον θέμα, καθώς επίσης και για την πολύτιμη βοήθειά της στη διεξαγωγή και τον έλεγχο της εργασίας αυτής.

8 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η παρούσα εργασία αναφέρεται στον τομέα της κοστολόγησης και συγκεκριμένα εξετάζει τον εσωλογιστικό προσδιορισμό του κόστους και των αναλυτικών αποτελεσμάτων σε μηνιαία βάση (Σύστημα Αυτονομίας), που υπαγορεύει το Ε.Γ.Λ.Σ. Έτσι αρχικά γίνεται μια αναφορά στην έννοια του κόστους και παρουσιάζονται οι διάφορες διακρίσεις και κατηγορίες του κόστους. Στο δεύτερο κεφάλαιο αναλύονται ξεχωριστά τα στοιχεία του κόστους. Στη συνέχεια, ακολουθεί μια παρουσίαση της λειτουργικής και κοστολογικής διάρθρωσης της επιχείρησης. Το επόμενο κεφάλαιο αναλύει την έννοια, τους σκοπούς και τους τρόπους κοστολόγησης. Το πέμπτο κεφάλαιο παρουσιάζει τη διαδικασία κοστολόγησης. Κατόπιν, στο επόμενο κεφάλαιο, αναπτύσσεται η βασική αρχή της Αυτονομίας της Αναλυτικής Λογιστικής Εκμετάλλευσης καθώς επίσης προσδιορίζονται η έννοια και οι στόχοι της. Τέλος, παρουσιάζεται σαν πρακτική εφαρμογή ένα παράδειγμα κοστολόγησης, όπου προσδιορίζεται το καθαρό αποτέλεσμα εξωλογιστικά και εσωλογιστικά με ημερολογιακές εγγραφές Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής.

9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 - ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 1.1 Έ ν ν ο ια κ α ι ο ρ ισ μ ό ς το υ κ ό σ τ ο υ ς Κάθε απόκτηση οικονομικού αγαθού από επαχθή αιτία συνεπάγεται για την επιχείρηση ένα κόστος. Έτσι, η απόκτηση, λ.χ. ενός ακινήτου, ενός μηχανήματος, πρώτων και βοηθητικών υλικών συνεπάγεται για την επιχείρηση και ανάλογο κόστος. Γι αυτό μιλάμε για κόστος κτήσεως ακινήτου, μηχανήματος, πρώτων και βοηθητικών υλών κ.λπ. Αλλά και οι υπηρεσίες που αποκτά η επιχείρηση έχουν κι αυτές ένα κόστος και γγ αυτό μιλάμε για κόστος ενοικίων καταστημάτων, τηλεπικοινωνιών, φωτισμού, κ.λπ. ^ Έτσι, κόστος είναι «το σύνολο των πάσης φύσεως και μορφής οικονομικών θυσιών, οι οποίες απαιτούνται για να παραχθεί ένα προϊόν ή μια υπηρεσία - κάτω από δεδομένες κάθε φορά τεχνικοοικονομικές συνθήκες- και να πάρει ορισμένη μορφή ή ιδιότητες καθώς και θέση στο χώρο και στο χρόνο». Απλούστερα, κόστος μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι η αξία των οικονομικών μέσων που χρησιμοποιούνται για να παραχθεί το κοστολογούμενο προϊόν. Η αξία των οικονομικών μέσων αποτελείται από δύο συντελεστές: ο ένας είναι η χρησιμοποιούμενη ποσότητα και ο άλλος είναι η τιμή μονάδας. Δηλαδή, Κόστος = Χρησιμοποιούμενη Ποσότητα X Τιμή Μονάδας.^ Κατά το Ε.ΓΛΣ, κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δυνάμεως για την απόκτηση υλικών ή αυλών αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Τα κύρια χαρακτηριστικά του κόστους είναι τα εξής: - Το κόστος συνιστά επένδυση χρηματικού ποσού (μετρητά, αξία αγαθών ή υπηρεσιών που δίνονται κ.λπ.) ' βλ. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αττοτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ. 33 ^ βλ. Γεωργίου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991, σελ. 21

11 - Η μορφή της επενδύσεως είναι υλικά αγαθά ή υπηρεσίες (π.χ. αγορά παγίων ή πρώτων υλών, καταβολή ασφαλίστρων, τόκων) - Σκοπός του κόστους είναι η επίτευξη εσόδων. 1.2 Έ ννοια και ορισμός των εξόδω ν Κατά το Ε.ΓΛΣ, έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως (εξαφανιζόμενο κόστος). Έξοδο είναι η χρησιμοποίηση ή ανάλωση αγαθών και υπηρεσιών στη διαδικασία αποκτήσεως εσόδων.^ Από το συνδυασμό των δύο αυτών ορισμών συμπεραΐνεται ότι: 1. Η διάθεση της αγοραστικής δύναμης μπορεί να γίνει είτε για να αποκτηθούν υλικά ή άϋλα αγαθά είτε για να αποκτηθούν υπηρεσίες. 2. Το κόστος δημιουργείται για να πραγματοποιηθούν στη συνέχεια έσοδα. 3. Τα υλικά ή άϋλα αγαθά που αποκτούνται με τη διάθεση της αγοραστικής δύναμης, μέχρι να, χρησιμοποιηθούν για την πραγματοποίηση εσόδων, αποτελούν περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. Δηλαδή, η απόκτηση, π.χ. ενός μηχανήματος ή ενός δικαιώματος χρησιμοποιήσεως μιας παραγωγικής μεθόδου (άϋλο περιουσιακό στοιχείο) θα εμφανισθεί στο ενεργητικό του ισολογισμού της επιχείρησης. Θα πρέπει να αρχίσει η χρησιμοποίηση του μηχανήματος ή του δικαιώματος με σκοπό την παραγωγή προϊόντων, που τελικά θα δημιουργήσουν έσοδα, ώστε το κόστος της απόκτησής τους να μετατραπεί σε έξοδο. Φυσικά επειδή το μηχάνημα ή το δικαίωμα θα χρησιμοποιηθούν για περισσότερες από μία χρήσεις, η μετατροπή του κόστους σε έξοδο θα γίνει τμηματικά μέσω των ετησίων αποσβέσεων. βλ. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ ,

12 4. Η διάθεση της αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση υπηρεσιών (π.χ. εργασία, φωτισμός, καθαριότητα κ.λπ.) συνεπάγεται την αυτόματη μετατροπή του κόστους σε έξοδο. Αυτό συμβαίνει επειδή οι υπηρεσίες δεν αποθεματοποιούνται αλλά χρησιμοποιούνται αμέσως για την πραγματοποίηση εσόδων. 5. Το έξοδο προέρχεται από κόστος που εκττνέει ή που εξαφανίζεται. 6. Το έξοδο από τη στιγμή που δημιουργείται αποτελεί στοιχείο που διαμορφώνει τα αποτελέσματα της χρήσης μέσα στην οποία πραγματοποιείται. 7. Το έξοδο, έστω και για μια στιγμή, έχει προϋπάρξει σαν κόστος, ενώ δεν συμβαίνει το αντίθετο. * 1.3 Έ ννοια του όρου «δαπάνη» Κατά το Ε,ΓΛΣ, δαπάνη είναι η διαδικασία ή η ενέργεια πραγματοποιήσεως του κόστους ή του εξόδου. Δαπανώ σημαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες διαδικασίες υλοποιήσεως μιας επενδύσεως σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες, όπως π.χ. δαπανώ για την αγορά ενός μηχανήματος, μιας πρώτης ύλης, ενός κτιρίου ή για τη χρησιμοποίηση υπηρεσιών τρίτων και για τη μίσθωση της εργασίας εργατοϋπαλλήλων. 1.4 Β ασικές κατηγορίες του κόστους Κριτήρια και διακρίσεις του κόστους Το κόστος διακρίνεται με βάση τα ακόλουθα κριτήρια: (α) Με κριτήριο τη φύση των στοιχείων που αναλώθηκαν στην παραγωγική διαδικασία, το κόστος διακρίνεται κατ είδος (par nature), λ.χ. κόστος υλικών, εργατικών, αποσβέσεων. (β) Ανάλογα με τις περιοχές δραστηριότητας στις οποίες διαπιστώθηκε ή για χάρη των οποίων έγινε η ανάλωση των στοιχείων κόστους, το κόστος διακρίνεται κατά προορισμό (par sections). * βλ. Γεωργίου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991, σελ. 22

13 (γ) Ανάλογα με το χρόνο ττροσδιορισμού του, το κόστος διακρίνεται σε: κόστος πραγματικό ή ιστορικό (historical cost), που προσδιορίζεται μετά την πραγματοποίησή του και συνεπώς είναι κόστος απολογιστικό, και κόστος προϋπολογιστικό (predetermined cost), που προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί και το οποίο διακρίνεται περαιτέρω σε κόστος κατά προεκτίμηση (estimated cost) και κόστος πρότυπο (standard cost). (δ) Ανάλογα με το βαθμό απασχολήσεως της επιχειρήσεως το κόστος διακρίνεται σε: πραγματικό, όταν αναφέρεται στην πραγματική απασχόληση της επιχειρήσεως, κανονικό (normal), όταν αναφέρεται στην κανονική απασχόληση της επιχειρήσεως, άριστο (optimal), όταν αναφέρεται στην άριστη απασχόληση της επιχειρήσεως, δηλαδή στην απασχόληση που η επιχείρηση πραγματοποιεί το ευνοϊκότερο κόστος, διαφορικό (differential Kosten), και οριακό (grenz Kosten). Κατά το Ε.ΓΛΣ, το κόστος διακρίνεται στις ακόλουθες βασικές κατηγορίες: Κόστος πραγματικό (ιστορικό) Πραγματικό (ιστορικό) κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά. Το πραγματικό κόστος διακρίνεται στις ακόλουθες υποκατηγορίες: Στα πλαίσια της εφαρμοζόμενης πατροπαράδοτης λογιστικής, ο ρόλος του πραγματικού - ιστορικού κόστους είναι τεράστιος. Το κόστος αυτό αποτελεί τη βάση μετρήσεως των αποτελεσμάτων (εσόδων-εξόδων) και της αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείων. Γι αυτό και η λογιστική αυτή ονομάζεται λογιστική του ιστορικού κόστους. Εντούτοις, τα θεμέλια της λογιστικής αυτής κλονίζονται σε περιόδους πληθωρισμού, βλ. Ε.Σακέλλη, Λογιστική Πληθωρισμού.

14 (α) Κόστος αρχικό (prime cost) Είναι το κόστος που σχηματίζεται από τα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία και ενσωματώνονται στο προϊόν ή στην υπηρεσία που παράγεται ώστε; Γαρχικό Ί _ Γάμεσα! Γ άμεση Ί [κόστος J [ υλικά J [εργασία] (β) Κόστος μετατροπής ή κατεργασίας (conversion cost) Είναι το σύνολο των ομαλών εξόδων που πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής της πρώτης ύλης σε έτοιμο προϊόν ή μετατροπής ενός υλικού από μια μορφή σε άλλη, κατά τη διάρκεια ενός σταδίου ή φάσεως κατεργασίας. Το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει όλα τα έξοδα παραγωγής, άμεσα και έμμεσα, εκτός από την αξία των άμεσων υλικών ώστε: Γ Κόστος Ί [μετατροπής] Κόστος ' Γενικά άμεσης + βιομηχανικά εργασίας έξοδα (γ) Κόστος παραγωγής (production cost) Είναι το κόστος που πραγματοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάμεσου ή τελικού προϊόντος ή για την παραγωγή του σε μια ή περισσότερες φάσεις ή στάδια παραγωγής ώστε: Αρχικό κόστος Γ Κόστος Ί [παραγωγής] Κόστος Κόστος Γενικά άμεσων άμεσης + βιομηχανικά υλικών εργασίας έξοδα Κόστος μετατροπής

15 (δ) Κόστος λειτουργίας διοικήσεως Είναι τα έξοδα ττου γίνονται για τη λειτουργία των διοικητικών υπηρεσιών της οικον. μονάδας. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ είδος στοιχεία των οργανικών εξόδων, έπειτα από την κατάταξή τους σύμφωνα με τον προορισμό τους. (ε) Κόστος λειτουργίας διαθέσεως Είναι τα έξοδα που γίνονται για την προώθηση, προετοιμασία και πραγματοποίηση των πωλήσεων προϊόντων ή υπηρεσιών της οικον. μονάδας. Κόστος Λειτουργίας Διαθέσεως Άμεσα Έξοδα πωλήσεων Έμμεσα Έξοδα πωλήσεων Συνιστούν κόστος των πωλημένων προϊόντων ή Συνιστούν στοιχείο αφαιρετικό των μικτών κερδών (εμφανίζονται στο λ/σμό «αποτελέσματα χρήσεως» ως έξοδα διαθέσεως) (στ) Κόστος εμπορικό Είναι το κόστος που προκύπτει αν στο κόστος (παραγωγής ή αγοράς) των πωλημένων προστεθούν και τα έμμεσα έξοδα της λειτουργίας διαθέσεως ώστε: Κ όστος εμπ ορικό Κ όστος π α ρ α γω γής π ω λη μένω ν Ά μ εσ α και έμμεσα έξοδα διαθέσεω ς

16 (ζ) Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας Είναι το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της οικ. μονάδας και τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των χρηματοληπτικών και χρηματοδοτικών υπηρεσιών της. (η) Κόστος λειτουργίας ερευνών και ανατττύξεως Είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ είδος έξοδα και λοιπά στοιχεία κόστους, τα οποία συγκεντρώνονται κατά προορισμό. (θ) Κόστος ολικό ή κόστος εσόδων Είναι το συνολικό ποσό εξόδων που βαρύνει τα οργανικά έσοδα μιας περιόδου και διαμορφώνει το αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως (κέρδος ή ζημία) της περιόδου αυτής Κόστος προϋπολογιστικό Προϋπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται πριν πραγματοποιηθεί η παραγωγή, π.χ. ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου ή πριν λειτουργήσει μια υπηρεσία, ή πριν πραγματοποιηθεί μια δραστηριότητα Κόστος πρότυπο Πρότυπο κόστος (standard cost) είναι εκείνο που καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, με βάση υπολογισμούς και μετρήσεις Κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις Το πραγματικό ή ιστορικό κόστος χρησιμοποιείται βασικά για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων (αναλυτικών και ολικών) της οικ. μονάδας τα οποία προκύπτουν από την εξίσωση:

17 Έσοδα Πραγματικό κόστος εσόδων = Αποτελέσματα (±) Οι οικον. μονάδες, και ιδίως οι επιχειρήσεις, κατά τη λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων, παράλληλα με τον κοστολογικό τύπο του πραγματικού κόστους, έχουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν και άλλους εξειδικευμένους τύπους, οι βασικότεροι από τους οποίους είναι οι εξής: Κόστος αντικαταστάσεως Κατά το Ε.ΓΛΣ, κόστος αντικαταστάσεως είναι εκείνο που προκύπτει από την αποτίμηση των στοιχείων των πραγματικών ποσοτικών αναλώσεων ή των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενός προϊόντος και, γενικά, την ανάπτυξη μιας δραστηριότητας στις τρέχουσες τιμές αγοράς Κόστος διαφορικό Διαφορικό κόστος (differential cost) είναι εκείνο που χρειάζεται για να αυξηθεί η παραγωγή ή απασχόληση κατά ορισμένη ποσότητα παραγωγής, ή εκείνο που εξοικονομείται από τη μείωση της παραγωγής ή απασχολήσεως κατά ορισμένη ποσότητα παραγωγής Κόστος οριακό Κόστος οριακό είναι εκείνο που χρειάζεται για να αυξηθεί η παραγωγή ή η απασχόληση κατά μία μονάδα, ή εκείνο που εξοικονομείται από τη μείωση της παραγωγής ή απασχολήσεως κατά μια μονάδα Κόστος υπολογιστικό Υπολογιστικό κόστος ή κόστος ευκαιρίας είναι εκείνο που δεν απορρέει από πραγματική κίνηση αξιών και συνεπώς δεν παίρνει μορφή χρηματικής εκροής, όπως γίνεται με το ιστορικό κόστος. Το κόστος αυτό στηρίζεται σε υπολογισμούς και εισάγεται στην κοστολόγηση με καθαρώς αριθμητικό τρόπο Κόστος ελέγξιμο και μη ελέγξιμο Κόστος ελέγξιμο είναι εκείνο που πραγματοποιείται στις τελευταίες λειτσυργικές υποδιαιρέσεις της οικον. μονάδας. Το κόστος αυτό συνδέεται με Στη λογιστική ορολογία ο όρος Standard έχει την έννοια του πρότυπου μετρήσεως, το οποίο ταυτόχρονα αποτελεί και τη βάση της συγκρίσεως.

18 συγκεκριμένους φορείς ευθύνης, στους οποίους δίνεται η εξουσία να αποφασίζουν για το τμήμα εκείνο του κόστους, για το οποίο θεωρούνται υπεύθυνοι. Το ελέγξιμο κόστος είναι κατά κανόνα μεταβλητό και συμπίπτει με το άμεσο μεταβλητό κόστος της συγκεκριμένης μονάδας. Κόστος μη ελέγξιμο δεν υπάρχει στην πραγματικότητα, γιατί οποιοδήποτε κόστος που δεν ελέγχεται σε κάποιο επίπεδο της διοικητικής διαρθρώσεως της οικον. μονάδας ελέγχεται σε ένα άλλο ανώτερο επίπεδο, στο οποίο λαμβάνονται αποφάσεις για τη διαμόρφωσή του. Μη ελέγξιμο, μπορούμε να πούμε, είναι το σταθερό κόστος για το οποίο υπεύθυνη είναι η Γενική Διοίκηση της επιχειρήσεως Κόστος άμεσο και έμμεσο (α) Άμεσο είναι το κόστος που σχηματίζεται από στοιχεία που συνδέονται κατά τρόπο εμφανή με το συγκεκριμένο παραγωγικό τμήμα ή το συγκεκριμένο φορέα κόστους (ενδιάμεσο ή τελικό προϊόν κ.λπ.), και, συνεπώς, βαρύνει το τμήμα ή το φορέα άμεσα, δηλαδή χωρίς μερισμό. (β) Έμμεσο είναι το κόστος που πραγματοποιείται ταυτόχρονα για περισσότερους από ένα φορείς ή κέντρα κόστους, είτε επειδή ο διαχωρισμός του, π.χ. κατά φορέα, δεν είναι εύκολος, είτε επειδή δεν κρίνεται οικονομικά ωφέλιμος. Έμμεσο κόστος αποτελούν, π.χ. ο μισθός του τεχνικού διευθυντή, το ενοίκιο του εργοστασίου, η αμοιβή του λογιστή, ο φωτισμός, τα δημοτικά τέλη και οι φόροι του εργοστασίου, στοιχεία τα οποία δε συνδέονται με ένα προϊόν ή τμήμα, αλλά με το σύνολο των κέντρων ή θέσεων κόστους και με τα προϊόντα που παράγονται στο εργοστάσιο Κόστος σταθερό και μεταβλητό (α) Κόστος σταθερό Σταθερό είναι το κόστος που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή

19 ολόκληρου του εργοστασίου ή υποδιαιρέσεως της οικον. μονάδας), ή ολόκληρης της οικον. μονάδας στην οποία αναφέρεται. Σταθερά είναι κυρίως τα χρονικά έξοδα, δηλαδή αυτά που αναλίσκονται σύμμετρα με την πάροδο του χρόνου π.χ. ενοίκια, αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, δημοτικοί φόροι, τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων. (β) Κόστος μεταβλητό Μεταβλητό κόστος είναι εκείνο που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που αναλώνονται, τα ημερομίσθια, η αξία ηλεκτρικού ρεύματος, νερού, υλικών συντηρήσεως, οι προμήθειες πωλήσεων, τα κόμιστρα μεταφοράς αγαθών, οι τόκοι του δανειακού κεφαλαίου κινήσεως και οι φόροι επί της παραγωγής αποτελούν μορφές του μεταβλητού κόστους.^ ^ βλ. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ, 1997, σελ

20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

21 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 - ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 2.1 Γ ε ν ικ ά π ε ρ ί τω ν σ το ιχ ε ίω ν του κ ό σ το υ ς Τα κατά φύση συστατικά στοιχεία του κόστους, με κριτήριο τον τρόττο ενσωματώσεώς τους στο κόστος, διακρίνονται σε άμεσα και έμμεσα και ειδικότερα σε: Άμεσα υλικά Άμεση εργασία και Γενικά βιομηχανικά έξοδα 2.2 Π ρ ώ τες ύ λ ες κ α ι λ ο ιπ ά υ λ ικ ά ως σ τ ο ιχ ε ία του κ ό σ το υ ς Διακρίσεις των υλικών Τα υλικά διακρίνονται στις ακόλουθες κατηγορίες: Πρώτες ύλες είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η οικον. μονάδα με σκοπό τη βιομηχανική επεξεργασία ή συναρμολόγησή τους για την παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων. Δηλαδή, πρόκειται περί ενσώματων αγαθών που αγοράζει ή λαμβάνει από φυσικές πηγές η οικον. μονάδα με σκοπό να χρησιμοποιήσει για την παραγωγή προϊόντων για πώληση. Βοηθητικές ύλες: είναι τα υλικά αγαθά που είναι αναγκαία για την επεξεργασία των πρώτων υλών, τα οποία όμως δεν ενσωματώνονται από φυσική άποψη στο τελικό προϊόν της παραγωγής Υλικά συσκευασίας: είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η οικον. μονάδα με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για τη συσκευασία των προϊόντων της, ώστε τα τελευταία να φθάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σκόπιμο να προσφέρονται στην πελατεία. Τα υλικά συσκευασίας είναι μιας μόνο χρήσεως και δεν επιστρέφονται από τους πελάτες στην πωλούσα τα προϊόντα επιχείρηση λ.χ. χαρτί περιτυλίξεως, χαρτόσακκοι, πλαστικά ή χάρτινα

22 κυτία, πλαστικές φιάλες κ.λπ., που χρησιμοποιούνται για τη συσκευασία των πωλούμενων προϊόντων. Αναλώσιμα υλικά: είναι τα αγαθά που η οικον. μονάδα αποκτά με προορισμό την ανάλωσή τους για συντήρηση του πάγιου εξοπλισμού της και γενικά για την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κυρίων και βοηθητικών υπηρεσιών της, λ,χ. υλικά καθαριότητας των τμημάτων παραγωγής, τα λάδια συντηρήσεως των μηχανών. Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων: είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η οικ. μονάδα με σκοπό την ανάλωσή τους για συντήρηση και επισκευή του πάγιου εξοπλισμού της. Είδη συσκευασίας: είναι τα υλικά μέσα που χρησιμοποιούνται από την οικον. μονάδα για τη συσκευασία των εμπορευμάτων ή προϊόντων της και παραδίνονται στους πελάτες μαζί με το περιεχόμενό τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επιστρετττέα ή μη επιστρεπτέα, ανάλογα με τη συμφωνία που γίνεται κατά την πώληση σχετικά με την επιστροφή τους ή μη, όπως λ.χ. οι φιάλες αναψυκτικών ή υγραερίων, τα πλαστικά ή ξύλινα βαρέλια. 2.3 Α ν ά λυ σ η Σ υ ν ο λ ικ ο ύ Κ ό σ το υ ς Λ ε ιτ ο υ ρ γ ία ς της Ε π ιχ ε ίρ η σ η ς Το συνολικό κόστος λειτουργίας που αναφέρεται σαν το σύνολο του κόστους παραγωγής, διοίκησης, πωλήσεων και χρηματοδότησης μπορεί να αναλυθεί ως εξής: βλ. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ. 58

23 1) Πρώτες Ύλες 2) Άμεση Εργασία ^ Άμεσο Κόστος 3) Άμεσα Έξοδα 4) Γενικά Έξοδα α) Εργοστασίου (Γεν.Βιομηχ.Έξοδα) (ί) Ολόκληρου του Εργοστασίου (ϋ) Κύριων Παραγωγικών Τμημάτων (ίϋ) Βοηθητικών Τμημάτων ή Υπηρεσιών β) Διοίκησης γ) Πωλήσεων και Διάθεσης δ) Χρηματοδότησης Κόστος Παραγωγής ή Βιομηχανοποίησης y Συνολικό Κόστος Τα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος παραγωγής ή βιομηχανοποίησης μπορούν να ομαδοποιηθούν και κατά άλλο τρόπο ώστε να προκόψουν οι έννοιες του «αρχικού κόστους» και του «κόστους μετατροπής». Το αρχικό κόστος αποτελείται από τις πρώτες ύλες, την άμεση εργασία και τα άμεσα έξοδα, δηλαδή το κόστος που συνδέεται άμεσα με την παραγωγή των προϊόντων. Το κόστος μετατροπής αποτελείται από την άμεση εργασία, τα άμεσα έξοδα και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, δηλαδή το κόστος που συνδέεται άμεσα με την επεξεργασία των πρώτων υλών και την μετατροπή τους σε έτοιμα προϊόντα. Αν το συνολικό κόστος διαιρεθεί με τις μονάδες του προϊόντος που παρήχθησαν θα προκόψει το ανά μονάδα συνολικό κόστος και αν σ αυτό προστεθεί το ανά μονάδα προϊόντος κέρδος, το άθροισμα θα είναι η ανά μονάδα προϊόντος τιμή πωλήσεως. Στη συνέχεια γίνεται μια ανάλυση των επί μέρους παραγόντων που συνθέτουν το συνολικό κόστος λειτουργίας της επιχείρησης. Γιώργου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, σελ. 28

24 Άμεσα υλικά: είναι κατά κανόνα, οι πρώτες και βοηθητικές ύλες, όπως π.χ. το βαμβάκι που αναλώνεται για την παραγωγή του νήματος, το νήμα που αναλώνεται για την παραγωγή του υφάσματος, το ύφασμα και όλα τα υλικά που χρησιμοποιούνται και ενσωματώνονται στο έτοιμο ένδυμα (όπως π.χ. κουμπιά, κλωστές και φόδρες). Δεν περιλαμβάνονται στα άμεσα υλικά εκείνα που, αν και αναλώνονται για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος, δεν ενσωματώνονται σ αυτό. Η αξία των υλικών αυτών ενσωματώνεται στο άμεσο κόστος μετατροπής (δηλ. συνιστούν βιομηχανικά έξοδα).'' Πρώτες ύλες είναι όλα τα κύρια υλικά τα οποία ενσωματώνονται στο παραγόμενο προϊόν. Αποτελούν τμήμα του άμεσου κόστους διότι επιβαρύνουν απευθείας το παραγόμενο προϊόν. Στο παραγόμενο προϊόν ενσωματώνονται και άλλα υλικά, τα οποία λόγω της μικρής τους αξίας σε σχέση με τα κύρια υλικά ονομάζονται «βοηθητικά υλικά». Αναλυτικότερα, σαν πρώτες ύλες θεωρούνται; 1) Τα υλικά που αγοράζονται ειδικά για την παραγωγή των προϊόντων της επιχείρησης και τα οποία αποθηκεύονται στην αποθήκη πρώτων υλών για να εξαχθούν από αυτήν όταν πρέπει να χρησιμοποιηθούν. 2) Τα προϊόντα που έχουν ήδη παραχθεί αλλά ξαναχρησιμοποιούνται για την παραγωγή άλλων προϊόντων και τα οποία παραλαμβάνονται από την αποθήκη ετοίμων προϊόντων. 3) Τα ημικατεργασμένα που προχωρούν, σύμφωνα με την παραγωγική διαδικασία, από μια επεξεργασία σε άλλη ή από ένα τμήμα του εργοστασίου σε άλλο. ^ Λειτουργία του λογαριασμού 94 Ο λ/σμός 94 χρεώνεται: βλ. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ. 40 " Γεωργίου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991, σελ.28-29

25 (α) Για το λογισμό (μεταφορά) των αρχικών αποθεμάτων στους λ/σμούς της α.λ., οπότε γίνεται η εγγραφή; 94 Αποθέματα Εμπορεύματα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή κ.λπ. (εις) 90 Διάμεσοι - αντικρυζόμενοι λογαριασμοί Αρχικά αποθέματα λογισμένα Εμπορεύματα λογισμένα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή λογισμένα κ.λπ. (β) Για το λογισμό (μεταφορά) του οριστικοποιημένου κόστους αγορών, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, στους λ/σμούς της α.λ., οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 Αποθέματα Εμπορεύματα Πρώτες και βοηθ. Ύλες - Υλικά συσκευασίας κ.λπ. (εις) 90 Διάμεσοι - αντικρυζόμενοι λογαριασμοί Αγορές λογισμένες Εμπορεύματα λογισμένα Πρώτες και βοηθ. Ύλες - Υλικά συσκευασίας λογισμένα κ.λπ. Άμεση εργασία: είναι το πραγματικό κόστος του χρόνου εργασίας που αναλώνεται για την παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Ο χρόνος αυτός

26 προσδιορίζεται έπειτα από μετρήσεις και όχι έπειτα από υπολογισμούς ή κατανομές, εκτός αν οι κατανομές γίνονται με βάση στοιχεία πραγματικής σπσσ/ολήσεως κατά συγκεκριμένο παραγόμενο προϊόν.^^ Άμεση εργασία μπορούν να προσφέρουν οι εργάτες οι οποίοι ασχολούνται άμεσα με την επεξεργασία των πρώτων υλών. Η επεξεργασία αυτή περιλαμβάνει όλο το φάσμα των εργασιών από την αρχική μορφοποίηση μέχρι την τελειοποίηση του προϊόντος, ανεξάρτητα από το εάν γίνεται χειρονακτικά ή μέσω του χειρισμού μηχανημάτων. ^ Άμεση εργασία ως προς το προϊόν, που αναλώνεται για την παραγωγή ενός συγκεκριμένου προϊόντος ή έργου, συνεπάγεται την αναλογική αύξηση της παραγωγής, δηλαδή είναι αναλογικό έξοδο, όπως λ.χ. είναι η εργασία που αναλώνεται για την κατασκευή του συγκεκριμένου επίπλου. Επισημαίνεται ότι σε περίτττωση που για διάφορους λόγους διακοπεί η παροχή της εργασίας από τον εργαζόμενο, λ.χ. για τη συντήρηση των μηχανών, το κόστος της εργασίας αυτής χαρακτηρίζεται όχι άμεσο αλλά έμμεσο. Έμμεση εργασία ως προς το προϊόν είναι η εργασία που παρέχεται από τον εργαζόμενο για την παραγωγή ταυτόχρονα πολλών προϊόντων και όχι για την παραγωγή ενός μόνο προϊόντος. Η διάκριση της εργασίας σε άμεση και έμμεση επιβάλλεται για την ακρίβεια της κοστολογήσεως, αλλά και για τη χρησιμοποίηση της άμεσης εργασίας, εκεί όπου προσιδιάζει, ως κριτήριο μερισμού και καταλογισμού του έμμεσου κόστους Λειτουργία του λογαριασμού Η εγγραφή μεταφοράς Άμεσης Εργασίας από Γενική Λογιστική γίνεται ως εξής. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ. 40, 370. Γεωργίου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991, σελ.29.

27 93 Κόστος παραγωγής Κόστος παραγωγής έτοιμων προϊόντων (εις) 90 Διάμεσοι - αντικρυζόμενοι λογαριασμοί Οργανικά έξοδα κατ είδος λογισμένα Αμοιβές και έξοδα προσωπικού λογισμένα''* Άμεσα έξοδα είναι όλα εκείνα τα οποία γίνονται για ένα συγκεκριμένο φορέα κόστους, εκτός βέβαια από τις πρώτες ύλες και την άμεση εργασία, άρα πρέπει να τον επιβαρύνουν άμεσα και να συμπεριληφθούν στο άμεσο κόστος του. Π.χ. τα εξής δεδομένα είναι άμεσα: 1 ) το ενοίκιο μιας μηχανής που χρησιμοποιείται για την παραγωγή ενός συγκεκριμένου μόνο προϊόντος. 2) τα έξοδα που αφορούν την συντήρηση ενός τέτοιου μηχανήματος 3) τα έξοδα που αφορούν τον σχεδιασμό ενός συγκεκριμένου φορέα κόστους. Γενικά έξοδα είναι όλα τα υπόλοιπα έξοδα της επιχείρησης. Τα Γενικά Έξοδα χωρίζονται σε τέσσερις κατηγορίες: εκείνα που αφορούν το Εργοστάσιο (ολόκληρο ή τα κύρια παραγωγικά τμήματα ή τις υπηρεσίες του), εκείνα που αφορούν τη Διοίκηση της επιχείρησης εκείνα που αφορούν τις Πωλήσεις ή τη Διάθεση των προϊόντων, και εκείνα που αφορούν την Χρηματοδότηση της επιχείρησης Γενικά Βιομηχανικά έξοδα είναι όλα τα έξοδα που δημιουργούνται από την έναρξη της παραγωγής μέχρι του σημείου όπου τα προϊόντα είναι έτοιμα να μπουν στην Αποθήκη Ετοίμων Προϊόντων ή να σταλούν στον πελάτη, και τα

28 οποία θα βαρύνουν τα παραγόμενα προϊόντα, χωρίς όμως να μπορούν να αντιστοιχηθούν άμεσα με αυτά. Παραδείγματα τέτοιων εξόδων είναι; 1) Τα ενοίκια και τα ασφάλιστρα που πληρώνονται για το εργοστάσιο. 2) Η έμμεση εργασία, δηλαδή η εργασία η οποία προσφέρεται όχι για να γίνει επεξεργασία του προϊόντος, αλλά για να υποβοηθηθεί η επεξεργασία αυτή. Π.χ. η εργασία του αποθηκαρίου, των επιθεωρητών, των συντηρητών μηχανημάτων, των καθαριστριών κ.λπ. είναι έμμεση εργασία. 3) Η ενέργεια για να κινηθούν τα μηχανήματα του εργοστασίου. 4) Οι υπηρεσίες που προσφέρουν στην παραγωγή τα βοηθητικά τμήματα του εργοστασίου, όπως π.χ. Γραφείο Κινήσεως, Αναψυκτήριο κ.λπ. 5) Τα διάφορα αναλώσιμα υλικά, όπως π.χ. στουπιά, μηχανέλαια, εργαλεία κ.λπ. Τα αναλώσιμα υλικά πολλές φορές ονομάζονται και έμμεσα υλικά. 6) Οι αποσβέσεις, η συντήρηση και οι επισκευές των κτιρίων του εργοστασίου, των μηχανημάτων, των εργαλείων κ.λπ, 7) Ο μισθός του διευθυντή του εργοστασίου Έτσι με τον όρο Γ.Β.Ε. εννοούμε όλες τις παραγωγικές δαπάνες εκτός των πρώτων υλών και της άμεσης εργασίας. Γενικά Έξοδα Διοίκησης είναι τα έξοδα που δημιουργούνται στα πλαίσια της διοίκησης της επιχείρησης. Π.χ. το ενοίκιο, ο φωτισμός και η θέρμανση των κεντρικών γραφείων, οι μισθοί των γραμματέων, των λογιστών, του γενικού διευθυντή, οι αμοιβές των νομικών συμβούλων κ.λπ. Γ ενικά Έξοδα Πωλήσεων ή Διάθεσης είναι τα έξοδα που δημιουργούνται για να προωθηθούν οι πωλήσεις και να φτάσουν τα προϊόντα στον τελικό καταναλωτή. Π.χ. η διαφήμιση, ο μισθός του διευθυντή πωλήσεων, οι Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ.79-80, 345. Γεωργίου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991, σελ. 29. Γιάννη Κ. Πάγγειου, Θεωρία Κόστους, Τεύχος 2, Εκδόσεις Α. Σταμούλης, Αθήνα-Πειραιάς 1993, σελ. 164

29 προμήθειες των πωλητών, η προετοιμασία προσφορών, τα έξοδα αποθήκης των ετοίμων προϊόντων, τα μεταφορικά, τα υλικά συσκευασίας. Γενικά Έξοδα Χρηματοδότησης είναι τα έξοδα που έχουν σχέση με τη χρηματοδότηση της επιχείρησης, δηλαδή αυτά που καταβάλλονται για τη δανειοδότησή της Λειτουργία του λογαριασμού 92 Όλα τα πραγματοποιούμενα και λογιστικοποιούμενα έξοδα της ομάδας 6 τα οποία ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος, μεταφέρονται στη χρέωση του παρόντος λ/σμού και των υπολ/χμών του. Γίνεται η ακόλουθη εγγραφή : 92 Κέντρα κόστους Έξοδα λειτουργίας παραγωγής (Γ.Β.Ε.) Έξοδα διοικήσεως Έξοδα λειτουργίας, ερευνών και αναπτύξεως Έξοδα λειτουργίας διαθέσεως Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας, κ.λπ. (εις) 90 Διάμεσοι αντικρυζόμενοι λογαριασμοί Οργανικά έξοδα κατ είδος λογισμένα Αμοιβές και έξοδα προσωπικού λογισμένα Αμοιβές και έξοδα τρίτων λογισμένα Παροχές τρίτων λογισμένες Φόροι - Τέλη λογισμένα Διάφορα έξοδα λογισμένα Τόκοι και συναφή έξοδα λογισμένα Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος λογισμένες, κ.λπ. Εγγραφή μερισμού έμμεσων εξόδων στα κέντρα κόστους

30 2.4 Κόστος κτήσεω ς των αγοραζόμενω ν υλικώ ν Στο κόστος κτήσεως των αγοραζόμενων υλικών (πρώτων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας, αναλώσιμων υλικών, ανταλλακτικών παγίων και ειδών συσκευασίας) περιλαμβάνεται σύμφωνα με το Ε.ΓΛΣ και τις διεθνώς παραδεγμένες λογιστικές αρχές: η τιμολογιακή αξία και τα ειδικά έξοδα αγορών, δηλαδή: Κ όστος κτήσεω ς Τ ιμολογιακή Ειδικά έξοδα υλικώ ν αξία αγορώ ν Τιμολογιακή αξία είναι η αξία που αναγράφεται στα τιμολόγια αγοράς μειωμένη κατά τις ενδεχόμενες εκπτώσεις που χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από τα ποσά των φόρων και τελών τα οποία δεν βαρύνουν, τελικά, την οικονομική μονάδα. Ειδικά έξοδα αγορών είναι τα άμεσα έξοδα αγοράς που γίνονται μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του αγαθού και ιδιαίτερα οι δασμοί και λοιποί φόροι-τέλη εισαγωγής καθώς και τα έξοδα μεταφοράς και παραλαβής των σχετικών ειδών, Με άλλα λόγια, ειδικά έξοδα είναι τα έξοδα που δεν θα πραγματοποιούσε η επιχείρηση εάν δεν προέβαινε στην αγορά του συγκεκριμένου υλικού. Δηλαδή τα έξοδα αυτά συνδέονται κατά τρόπο εμφανή και αδιαμφισβήτητο με την απόκτηση του συγκεκριμένου υλικού. 2.5 Κοστολόγηση των αναλω μένω ν υλικώ ν Η αποτίμηση των αναλώσεων γίνεται πάντοτε στο κόστος κτήσεώς τους, το οποίο προσδιορίζεται με βάση μίας από τις μεθόδους αποτίμησης. Η μέθοδος αποτιμήσεως των αναλωμένων ποσοτήτων υλικών πρέπει να εφαρμόζεται με συνέπεια, δηλ. κατά σταθερό τρόπο, γιατί η χρησιμοποίηση διαφορετικών τέτοιων μεθόδων στη διαδρομή των κοστολογικών περιόδων οδηγεί σε αλλοίωση των αποτελεσμάτων των επιμέρους περιόδων. Η κατά

31 πάγιο τρόπο εφαρμογή μιας από τις παραδεγμένες αυτές παραλλαγές της τιμής κτήσεως υπαγορεύεται από τις σύγχρονες λογιστικές αρχές, καθώς και από την εμπορική και τη φορολογική νομοθεσία.'' κόστους. 2.6 Φορείς κόστους Τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες τα οποία κοστολογούνται λέγονται φορείς 2.7 Κέντρα Κόστους Το κόστος δεν μετράται μόνο σε σχέση με τους φορείς του. Μπορεί να συσχετισθεί και με τμήματα ή λειτουργίες της επιχείρησης. Τέτοια τμήματα μπορεί να είναι είτε ένα ολόκληρο εργοστάσιο (στην περίτττωση μιας επιχείρησης που έχει πολλά εργοστάσια) είτε μια μεμονωμένη μηχανή ή ένας μεμονωμένος εργάτης. Οποιοδήποτε τμήμα της επιχείρησης επιβαρύνεται ή είναι η αιτία δημιουργίας κόστους, μπορεί να θεωρηθεί σαν κέντρο κόστους.' ' Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αττοτελέσματα και Μηνιαίοι ίσολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ.58-65, 325 ' Γιώργου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, σελ.22,23

32 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ

33 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 - ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ 3.1 Λειτουργική διάρθρωση της επιχειρήσεως Οι βασικές λειτουργίες της εττιχειρήσεως Η επιχείρηση αποτελεί αυτοτελή οικονομικό οργανισμό, που, από άποψη ζωής και δράσεως, μπορεί να παραλληλιστεί με τους ζωντανούς οργανισμούς^. Όπως κάθε βιολογικός οργανισμός απαρτίζεται από ένα σύνολο οργάνων, από την αρμονική λειτουργία των οποίων εξαρτάται η ανάπτυξη και η διατήρησή του στη ζωή, έτσι και η επιχείρηση, σαν οικονομικός οργανισμός αναλύεται σε διάφορα στοιχεία έμψυχα και άψυχα, που από άποψη οργανώσεως καλούνται όργανα, τα οποία πρέπει να βρίσκονται σε σωστή μεταξύ τους αναλογία και να εναρμονίζονται, συντονίζονται και λειτουργούν με αρμονικό τρόπο. Όπως δε πάλι κάθε ζωντανός οργανισμός εμφανίζει δικά του φυσιογνωμικά γνωρίσματα, που διακρίνονται με σαφήνεια από τα γνωρίσματα των άλλων οργανισμών, έτσι και κάθε επιχείρηση παρουσιάζει ιδιοτυπία και ιδιομορφία έναντι των άλλων επιχειρήσεων, ακόμη και των ομοειδών, τόσο από άποψη οργανωτικής συνθέσεως όσο και από άποψη λειτουργικής διαρθρώσεως. Για τους παραπάνω λόγους δεν είναι δυνατό να τεθούν τυπικοί και ομοιόμορφοι κανόνες οργανώσεως, οι οποίοι να έχουν καθολική εφαρμογή στον κόσμο των επιχειρήσεων. Κάθε επιχείρηση έχει τη δική της ατομικότητα και τη δική της οργάνωση και καθεμιά πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα. Όπως είναι γνωστό, τελικός σκοπός κάθε επιχειρήσεως είναι η επίτευξη κέρδους, που πραγματοποιείται με την παροχή χρησιμοτήτων (προϊόντων, υπηρεσιών κ.λπ.) στην αγορά. Για την πραγματοποίηση όμως του τελικού σκοπού της επιχειρήσεως, απαιτείται η πραγματοποίηση άλλων επιμέρους σκοπών. Αν λ.χ. η επιχείρηση προγραμματίζει να πραγματοποιήσει ένα οριβλ. Μ. Γεωργιάδη, Οικονομική των Επιχειρήσεων, Αθήνα 1973, σελ.113

34 σμένο ποσό κέρδους, οφείλει να παράγει και διαθέσει στην κατανάλωση ορισμένες μονάδες προϊόντος λ.χ μονάδες. Για την παραγωγή όμως των μονάδων αυτών είναι απαραίτητο: να αγοράσει τις αναγκαίες πρώτες ύλες και υλικά και να εξεύρει τα απαραίτητα μέσα παραγωγής. να εξεύρει το κατάλληλο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό να διαθέσει τα προϊόντα στην κατανάλωση να εξεύρει τα απαραίτητα κεφάλαια για την αγορά των υλικών, την πληρωμή των εξόδων παραγωγής, διαθέσεως κ.λπ. Από το απλό αυτό παράδειγμα γίνεται φανερό ότι, ενώ ο τελικός σκοπός είναι η διάθεση των μονάδων του προϊόντος, για την πραγματοποίηση του σκοπού αυτού είναι αναγκαία η πραγματοποίηση επιμέρους δραστηριοτήτων, οι οποίες διακρίνονται σαφώς μεταξύ τους. Η δραστηριότητα προμήθειας των υλικών διακρίνεται από τη δραστηριότητα της παραγωγής των προϊόντων, αμφότερες από τη δραστηριότητα της διαθέσεως των προϊόντων, όλες αυτές από τη δραστηριότητα της εξευρέσεως των απαραίτητων κεφαλαίων και παραπέρα από τις δραστηριότητες του συντονισμού και του ελέγχου όλων αυτών των δραστηριοτήτων. Το σύνολο των δραστηριοτήτων αυτών, που γίνονται για την πραγματοποίηση των τελικών σκοπών της επιχειρήσεως, συνιστά την έννοια της λειτουργίας της επιχειρήσεως. Οι βασικές λειτουργίες μισς βιομηχανικής επιχειρήσεως είναι: ο εφοδιασμός η διάθεση η μετατροπή Οι δραστηριότητες 1 και 2 συνιστούν τη συναλλακτική και η 3 την τεχνική δράση της επιχειρήσεως. Για να καταστεί δυνατή η δράση των λειτσυργιών αυτών απαιτείται η δράση και τριών ακόμη λειτουργιών: της διοικητικής που αποσκοπεί στην οργάνωση, την εποπτεία και το συντονισμό όλων των άλλων λειτουργιών της

35 επιχειρήσεως, των ερευνών-αναπτύξεως ττου αποσκοπεί στην έρευνα και ανάπτυξη νέων προϊόντων και μεθόδων παραγωγής και στη χρηματοοικονομική που μεριμνά για τη χρηματοδότηση όλων των άλλων λειτουργιών της επιχειρήσεως. Έτσι έχουμε το ακόλουθο σχήμα: Σ υ ν α λ λ α κ τικ ή δράσ η 1 Ε φ ο δ ια σ μ ό ς 2 Δ ιά θ εσ η Τ εχνικ ή Δ ιο ικ η τ ικ ή Ερευνών - Αναπτύξεω ς Χ ρ η μ α το ο ικ ο ν ο μ ικ ή * Από τα όσα αναπτύχθηκαν καταφαίνεται ότι, μολονότι κάθε επιχείρηση έχει τη δική της λειτουργική διάρθρωση, ωστόσο οι βασικές λειτουργίες της βιομηχανικής επιχειρήσεως είναι οι ακόλουθες: Η λειτουργία Εφοδιασμού (ή προμηθειών ή αγορών Η λειτουργία Παραγωγής (ή τεχνικοπαραγωγική λειτουργία) Η λειτουργία Διοικήσεως Η λειτουργία Ερευνών-Αναπτύξεως Η λειτουργία Διαθέσεως Η λειτουργία Χρηματοδοτήσεως (ή χρηματοοικονομική λειτουργία) Επισημαίνεται ακόμη ότι οι λειτουργίες μιας επιχειρήσεως εξαρτώνται από το αντικείμενο δραστηριότητας και το μέγεθος της επιχειρήσεως. Σε γενικές όμως γραμμές, η συνήθης λειτουργική διάρθρωση των επιχειρήσεων δυνατό να αποδοθεί με τα σχήματα που παραθέτει το Ε.ΓΛΣ.

36 3.2 Η λ ε ιτ ο υ ρ γ ία τω ν Α γ ο ρ ώ ν Η λειτουργία των Αγορών (ή όττως επίσης λέγεται Εφοδιασμού ή Προμηθειών) έχει ως αντικείμενο την έγκαιρη απόκτηση των υλικών αγαθών, που έχει ανάγκη η επιχείρηση, για την εκτέλεση των προγραμμάτων παραγωγής και διαθέσεως των προϊόντων της. Η λειτουργία των Αγορών είναι μια από τις σημαντικότερες λειτουργίες της επιχειρήσεως. Σ αυτήν επαφίεται η έγκαιρη, σε σχέση με το χρόνο αναλώσεως, προμήθεια των απαραίτητων υλικών, τα οποία πρέπει να είναι κατάλληλα για το σκοπό που προορίζονται. Κατώτερη ποιότητα των υλικών δυνατό να οδηγήσει σε δυσκολίες στην επεξεργασία, σε πτώση της ποιότητας των παραγόμενων προϊόντων, σε αφύσικη φθορά των μηχανημάτων κ.λπ. Αλλά και η επιλογή των προμηθευτών υλικών είναι σημαντικότατο έργο, αφού από την εκλογή αυτήν εξαρτώνται οι τιμές αγορών, η ποιότητα, κ.λπ., κ.λπ. Μια καθυστέρηση στην παραλαβή πρώτων υλών είναι δυνατό να οδηγήσει σε ακινητοποίηση ολόκληρο το εργοστάσιο. Η λειτουργία αγορών αναλύεται σε επιμέρους λειτουργίες καθεμιά από τις οποίες διεκπεραιώνει ορισμένες διαδικασίες κατά το ακόλουθο περίπου σχήμα^ ; βλ. Δ. Παπαδημητρΐου, Βιομηχανικός Λογισμός, σελ.35

37 Eniutoouc λειτουονίες Αγορών Π ρογραμ μ ατισ μ ός Εκτέλεση αγορώ ν Παραλαβή Δ ια κίνη σ η Διαδικασίες: - Καθορισμός χρόνου αγοράς - Καθορισμός ποσότητας αγοράς - Κατάρτιση αιτήσεως αγοράς - Εξεύρεση πηγών - Συλλογή προσφορών - Πρόκριση προσφορών - Κατάρτιση παραγγελίας αγοράς - Παρακολούθηση της εκτελέσεως της παραγγελίας - Έλεγχος τιμολογίου, κ.λπ. - Διακανονισμός τιμολογίου - Παραλαβή της παραγγελίας - Ποσοτικός έλεγχος - Ποιοτικός έλεγχος - Αποθήκευση - Φυσική παρακολούθηση - Λογιστική παρακολούθηση - Εξαγωγή προς ανάλωση Φυσική μέτρηση Διακίνηση Λογιστική παρακολούθηση - Απογραφικός έλεγχος To συνολικό κόστος ττου ττραγματοποιεί η λειτουργία αγορών διακρίνεται στις εξής κατηγορίες: Στο κόστος κτήσεως των αποθεμάτων (τιμολογιακή αξία + ειδικά έξοδα αγοράς), το οποίο συνιστούν το κόστος κτήσεως των αγοραζόμενων αγαθών, Στο κόστος που πραγματοποιείται για την επίτευξη των συμφερότερων για την επιχείρηση αγορών, όπως είναι το κόστος προγραμματισμού, εκτελέσεως των αγορών, παραλαβής και διακινήσεως των αποθεμάτων. Η δεύτερη παραπάνω κατηγορία κόστους, που συνιστά το γενικό κόστος αγορών (ή κόστος προμηθειών ή εφοδιασμού), αντιμετωπίζεται ως εξής:

38 (α) Στις βιομηχανικές, βιοτεχνικές και λοιπές οικον. μονάδες, στις οποίες λειτουργεί παραγωγή, το κόστος αγορών βαρύνει το κόστος της λειτουργίας παραγωγής και τελικά το κόστος αποθεμάτων απογραφής και το κόστος πωλημένων. Αυτό γιατί οι αγορές απορροφούνται από την παραγωγή δια της αναλώσεως των υλικών. (β) Στις εμπορικές και λοιπές οικον. μονάδες, στις οποίες δε λειτουργεί παραγωγή, βαρύνει (δηλ. αφαιρείται από) τα μικτά αποτελέσματα. Αυτό γιατί οι αγορές πραγματοποιούνται με σκοπό την πώληση των αγοραζόμενων ειδών και συνεπώς το κόστος της λειτουργίας Αγορών προάγει τα έσοδα των πωλήσεων, τα οποία συνεπώς πρέπει να βαρύνει, χαρακτηριζόμενο έξοδο διοικήσεως. (γ) Ευνόητο ότι στις μικρές επιχειρήσεις το κόστος της λειτουργίας αγορών επιμερίζεται και βαρύνει το κόστος των λειτουργιών παραγωγής και διοικήσεως. Ο επιμερισμός του κόστους αυτού μπορεί να γίνει λ.χ. με βάση το ύψος των αγορών εμπορευμάτων και βιομηχανοποιούμενων υλικών. 3.3 Η λειτουργία της Παραγωγής Αντικείμενο της λειτουργίας παραγωγής είναι ο μετασχηματισμός των πρώτων υλών σε άλλα υλικά αγαθά διαφόρου, σε σχέση προς αυτές, είδους. Οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών δεν μετατρέπουν πρώτες ύλες, αλλά χρησιμοποιούν άλλους συντελεστές για την παραγωγή των υπηρεσιών. Η φυσική μεταβολή των πρώτων υλών, με τη χρήση μηχανημάτων ή χειρωνακτικά, συνιστά την παραγωγική διαδικασία, ενώ το σύνολο των παραγωγικών διαδικασιών με τις οποίες ολοκληρώνεται μια αυτοτελής μετατροπή καλείται κατεργασία. Η μετατροπή λ.χ. του βαμβακιού σε νήμα αποτελεί κατεργασία, ενώ η παρασκευή των χαρμανιών βαμβακιού, προκειμένου να γίνει η νηματοποίηση, συνιστά παραγωγική διαδικασία. Σημαντική από άποψη κοστολογήσεως είναι η διάκριση των βιομηχανιών ανάλογα με τα ιδιαίτερα γενικά χαρακτηριστικά της παραγωγικής διαδικασίας, που εφαρμόζουν. Με βάση το κριτήριο αυτό οι βιομηχανικές επιχειρήσεις

39 διακρίνονται: σε βιομηχανίες εξατομικευμένης παραγωγής (ή κατά παραγγελία) και σε βιομηχανίες συνεχούς μαζικής παραγωγής. (α) Βιομηχανίες εξατομικευμένων κατασκευών: Οι βιομηχανίες της κατηγορίας αυτής παράγουν, συνήθως, κατόπιν παραγγελίας των πελατών τους και κάθε παραγόμενο προϊόν έχει, συνήθως, τα δικά του χαρακτηριστικά, ανάλογα με τις τεχνικές προδιαγραφές που δίνει ο πελάτης. Το προϊόν παράγεται συνήθως μια φορά με βάση την εξειδικευμένη παραγγελία, ενώ η παραγωγική διαδικασία (τρόπος και διάρκεια παραγωγής, απαιτούμενα υλικά κ.λπ.) τείνει να διαφέρει κατά παραγγελία και παραγόμενο έργο. Στην κατηγορία αυτήν υπάγονται οι βιομηχανίες που παράγουν βιομηχανικό εξοπλισμό, σιδηρές κατασκευές, σιδηροδρομικά οχήματα, πλοία κ.λπ. (β) Βιομηχανίες συνεχούς μαζικής παραγωγής; Οι βιομηχανίες της κατηγορίας αυτής παράγουν σε σειρά μεγάλες ποσότητες προϊόντων: τα παραγόμενα προϊόντα να είναι ενός μόνο είδους ή περισσοτέρων ειδών, που διαφέρουν μόνο ως προς τον όγκο, το σχήμα ή την εμφάνιση. τα παραγόμενα προϊόντα είναι περισσοτέρων ειδών. Ακολουθείται μεν η αυτή ακριβώς διαδικασία παραγωγής, αλλά με βάση διάφορες πρώτες και βοηθητικές ύλες παράγονται διαφόρων ειδών προϊόντα. παράγονται περισσότερα προϊόντα από την αυτήν ύλη, που διαφέρουν ως προς τον τρόπο ή την έκταση της κατεργασίας. 3.4 Η λειτουργία της Διοικήσεως Η λειτουργία της διοικήσεως συναντάται σε όλες τις εκδηλώσεις της επιχειρηματικής ζωής και καλύπτει όλα τα πεδία της δράσεως της επιχειρήσεως. Συνεπώς, λειτουργία διοικήσεως έχουν όλες οι επιχειρήσεις ανεξάρτητα σε ποιο κλάδο ανήκουν.

40 Η διοίκηση της εττιχειρήσεως θέτει τους στόχους της, καθορίζει τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται και την οργάνωση που απαιτείται για την πραγματοποίηση των στόχων, παρέχει τις δέουσες εντολές και οδηγίες και εποπτεύει την τήρηση αυτών. Η Διοίκηση δηλ. καταρτίζει το γενικό σχέδιο - πρόγραμμα δράσεως της επιχειρήσεως και εποπτεύει και ελέγχει την εκτέλεσή του, με τη χρησιμοποίηση των λοιπών λειτουργιών της επιχειρήσεως. Οι βασικές δραστηριότητες της λειτουργίας διοικήσεως είναι οι εξής: Σχεδιασμός για μακροχρόνια περίοδο της επιχειρηματικής πολιτικής. Σχεδιασμός για βραχυχρόνια περίοδο και λήψη αποφάσεων. Γενικός προγραμματισμός εκτελέσεως των αποφάσεων. Διεύθυνση της εκτελέσεως των αποφάσεων. Επίβλεψη της εκτελέσεως των αποφάσεων. Κριτική των αποτελεσμάτων και των μεθόδων που χρησιμοποιήθηκαν για την εκτέλεση των αποφάσεων. Ενδεικτικό σχήμα λειτουργικής διαρθρώσεως της Κεντρικής Διοικήσεως μιας ανώνυμης επιχειρήσεως είναι το ακόλουθο: βλ. Δ. Παπαδημητρίου, Βιομηχανικός Λογισμός, σελ. 33

41 ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ Αποφασίζει για τους τελικούς στόχους της επιχειρήσεως και εποτπεύει την πραγματοποίησή τους ΔΙΕΥΘΥΝΩΝ ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ Αποφασίζει κατ' εξουσιοδότηση του Δ.Σ. και εποπτεύει την υλοποίηση των αποφάσεων του Δ.Σ. και των δικών του ΓΕΝΙΚΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ Αναλαμβάνει την εκτέλεση των αποφάσεων του Δ.Σ. κ Διευθύνοντος Συμβούλου, μέσα στα πλαίσια ποι καθορίστηκαν από τον τελευταίο Διεξάγει την αλληλογραφία της Κεντρικής Διοικήσεως Νομικοί, φορολογικοί, τεχνικοί, οργανώσεως ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΚΙΝΗΣΕΩΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ Εξεύρεση και επένδυση των απαραίτητων κεφαλαίων

42 3.5 Η Λειτουργία Ερευνών και Αναπτύξεως Η σύγχρονη επιχείρηση δαπανά σημαντικά ποσά για την εφεύρεση νέων προϊόντων ή τη βελτίωση των παλιών, τη βελτίωση των μεθόδων παραγωγής, την επινόηση νέων μηχανικών μέσων και τη χρήση νέων πρώτων υλών. Έτσι, πραγματοποιεί ερευνητικά προγράμματα για να αυξήσει τις επιστημονικές και τεχνικές γνώσεις της και για να επινοήσει νέες εφαρμογές, που θα συμβάλλουν στη διατήρηση των εργασιών και της ανταγωνιστικής της θέσεως. Σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο No 9 (1980), έρευνα είναι η προσχεδιασμένη αναζήτηση που γίνεται με την ελπίδα της κατακτήσεως νέων επιστημονικών ή τεχνικών γνώσεων και αντιλήψεων. Ανάπτυξη είναι η μετουσίωση των επιτευγμάτων της έρευνας ή άλλων γνώσεων σε σχέδιο ή πρόγραμμα για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, επινοήσεων, προϊόντων, μεθόδων, συστημάτων ή υπηρεσιών πριν αρχίσει η εμπορική παραγωγή. Η προκειμένη λειτουργία διαρθρώνεται σύμφωνα με τις επιδιώξεις κάθε επιχειρήσεως. Ωστόσο, μπορούμε γενικά να πούμε ότι η λειτουργία αυτή περιλαμβάνει τα ακόλουθα δύο τμήματα: Το τμήμα σχεδιάσεως νέων προϊόντων ή νέων διαδικασιών παραγωγής ή τροποποιήσεως των διαδικασιών που ήδη εφαρμόζονται και το οποίο τμήμα βρίσκεται σε στενή επαφή με την εμπορική λειτουργία (διαθέσεως) της επιχειρήσεως. Το τμήμα βιομηχανικής εφαρμογής των σχεδίων που παράγει το προηγούμενο τμήμα. Το δεύτερο αυτό τμήμα προβαίνει σε διερεύνηση της δυνατότητας εφαρμογής των προτεινόμενων από το προηγούμενο τμήμα σχεδίων και μάλιστα από άποψη τόσο τεχνική όσο και οικονομική (κόστος).

43 3.6 Η λειτουργία Διαθέσεως Η εμπορική λειτουργία κατέχει πρωταρχική θέση μεταξύ των λειτουργιών της επιχειρήσεως. Αυτό γιατί στη σύγχρονη εποχή της μαζικής παραγωγής και της αλματωδώς τελειοποιούμενης τεχνικής, η άλλοτε φροντίδα της αυξήσεως της παραγωγής παραχώρησε τη θέση της στον ανταγωνισμό στην τάξη των πωλητών, εξαιτίας της αθρόας σε ποσότητες και σε μεγάλη ποικιλία προσφοράς προϊόντων και υπηρεσιών. Σκοπός της λειτουργίας αυτής είναι η πώληση όσο το δυνατό περισσότερων ποσοτήτων προϊόντων, εμπορευμάτων κ.λπ. και υπό τους ευνοϊκότερους όρους για την επίτευξη του μεγαλύτερου δυνατού κέρδους. Τα μέσα με τα οποία η επιχείρηση επιτυγχάνει το σκοπό αυτόν είναι κατ αρχήν η «έρευνα των συνθηκών αγοράς» (market research) και η εφαρμογή της κατάλληλης πολιτικής για την κατάκτηση της αγοράς. Η πολιτική αυτή δυνατό να αναφέρεται στο παραγόμενο προϊόν, στην πρόκριση των προσφορότερων δικτύων διοχετεύσεώς του στην αγορά, στην τεχνική των πωλήσεων (τρόπος παραδόσεως, συσκευασία, κ.λπ.). Κύριος στόχος της λειτουργίας αυτής είναι η διείσδυση στην αγορά με την εφαρμογή επιτυχών προγραμμάτων διαφημίσεως, της ασκήσεως της κατάλληλης προπαγάνδας κ.λπ., δηλαδή της ασκήσεως επιτυχούς marketing. Η προκείμενη λοιπόν, λειτουργία περιλαμβάνει το σύνολο των δραστηριοτήτων που δημιουργούνται από τη στιγμή της παραγωγής των έτοιμων προϊόντων μέχρι και την είσπραξη της αξίας των πωλημένων. Κατά το Δ. Παπαδημητρίου ορισμένα σχήματα διαρθρώσεως της λειτουργίας διαθέσεως είναι τα παρακάτω:

44 Σχήμα 1 Αποθήκευση έτοιμων προϊόντων Απογραφικός έλεγχος Διεκπεραίωση παραγγελιών Συσκευασία και φόρτωση Μεταφορά πωλούμενων Επιδίωξη των πωλήσεων (διείσδυση) Διαφήμιση Εισαγωγή παραγγελιών Έκδοση λ/σμών Έλεγχος πιστώσεων Εισπρακτέοι λ/σμοί Σχήμα 2 Αποθήκευση προϊόντων Λήψη παραγγελιών και είσπραξη λ/σμών πελατών Επιδίωξη πωλήσεων (διείσδυση) Παράδοση Σχήμα 3 Αποθήκευση Πώληση Συσκευασία και φόρτωση Παροχή πιστώσεων και εισπράξεις Λογιστήριο πωλήσεων Σε περίπτωση διαθέσεως των προϊόντων της επιχειρήσεως δια πρατηρίων ή υποκαταστημάτων της δημιουργούνται αντίστοιχες λειτουργικές μονάδες. 3.7 Η χ ρ η μ α τ ο ο ικ ο ν ο μ ικ ή λ ε ιτ ο υ ρ γ ία Αντικείμενο της λειτουργίας αυτής είναι η ανεύρεση, συγκέντρωση, διαχείριση, εξυπηρέτηση και σε κατάλληλο χρόνο επιστροφή των κεφαλαίων στους δανειστές της επιχειρήσεως. Πρόκειται για βασική λειτουργία της επιχειρήσεως που είναι επιφορτισμένη για την εξεύρεση και συγκέντρωση του απαραίτητου κεφαλαίου και την ορθολογική επένδυση αυτού σε πάγια (διαρκές κεφάλαιο) ή κυκλοφοριακά (κεφάλαιο κινήσεως) περιουσιακά στοιχεία. Επιπλέον η λειτουργία αυτή: επιδιώκει τη μεγαλύτερη δυνατή απόδοση των απασχολούμενων στην επιχείρηση κεφαλαίων, καθορίζει το απαραίτητο μέγεθος του κεφαλαίου κινήσεως, ανάλογα με τον προϋπολογιζόμενο κύκλο εργασιών και της σχέσεως μεταξύ των

45 πιστώσεων που λαμβάνονται από τους προμηθευτές και των πιστώσεων που χορηγούνται στους πελάτες. προκρίνει νέες χρηματοδοτήσεις σταθμίζοντας όχι μόνο την αποδοτικότητα αυτών αλλά και το βαθμό ρευστότητας που διαμορφώνεται συνεπεία των δανεισμών αυτών, προσδιορίζει το ποσό των κερδών που πρέπει να παραμένει στην επιχείρηση για αυτοχρηματοδότησή της.^^ Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ

46 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ

47 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 : ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ 4.1 Λ ο γ ισ τ ικ ή το υ Κ ό σ το υ ς Η Λογιστική του Κόστους θα μπορούσε, με πολλή γενικότητα, να χαρακτηρισθεί σαν ο κλάδος της Λογιστικής που ασχολείται με τον προσδιορισμό του κόστους, με σκοπό βασικά να ενημερώσει την Διοίκηση ενός οικονομικού οργανισμού. Ειδικότερα η Λογιστική του Κόστους περιλαμβάνει τα παρακάτω από την άποψη της λειτουργικής κατατάξεως των δραστηριοτήτων της. 1. Τον σχεδίασμά και τη λειτουργία του συστήματος και των διαδικασιών κοστολογήσεως, ώστε να ικανοποιούνται οι ανάγκες της συγκεκριμένης επιχειρήσεως, η τήρηση των αντίστοιχων βιβλίων (cost bookkeeping). 2. Τον έλεγχο του κόστους, δηλ. την έρευνα κατά πόσο το πραγματοποιηθέν κόστος ανταποκρίνεται προς το κόστος-στόχο που είχε θέση η επιχείρηση. 3. Την ανάλυση του κόστους, δηλ. την ανακατάταξη ή ανακατανομή των στοιχείων του κόστους κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να αποκαλύπτονται σχέσεις που θεωρούνται ότι έχουν σημασία για τη διοίκηση της επιχειρήσεως. Π.χ. η ανάλυση του κόστους μπορεί να γίνει κατά προϊόν, κατά περιοχές πωλήσεων, κατά κατηγορίες πελατών, κατά υπεύθυνους των τμημάτων της επιχειρήσεως κ.τ.λ. με σκοπό τελικά να προσδιοριστεί αντίστοιχα ποιο προϊόν, ποια περιοχή κ.ο.κ. συμβάλλει περισσότερο στην πραγματοποίηση κέρδους ή ποιος είναι υπεύθυνος για την απόκλιση που ενδεχόμενο παρατηρείται μεταξύ του προϋπολογιστικού ή πρότυπου κόστους και πραγματικού κόστους. 4. Την σύγκριση του κόστους, δηλ. την σύγκριση με το κόστος εναλλακτικών προϊόντων, δραστηριοτήτων, μεθόδων κ.λπ. Αριστοκλή I. Ιγνατιάδη, Λογιστική Κόστους, Τεύχος 1,Εισαγωγή,Θεσσαλονίκη, 1978 σελ

48 4.2 Έννοια και ορισμός της κοστολογήσεως Κοστολόγηση είναι το σύνολο των συστηματικών εργασιών ττου απόβλέπουν στο να συγκεντρώσουν, να κατατάξουν, να καταγράψουν και να επιμερίσουν κατάλληλα τις δαπάνες, ώστε να προσδιοριστεί το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος (ή μιας παραγωγικής διαδικασίας ή μιας υπηρεσίας που υπάρχει μέσα στην επιχείρηση). Η κοστολόγηση συνιστά στην ουσία ένα σύστημα συλλογής πληροφοριών σχετικά με κάθε στοιχείο που συμβάλλει στη διαμόρφωση του κόστους παραγωγής του προϊόντος ή των προϊόντων της επιχείρησης. Όσο πιο εκτεταμένο και λεπτομερειακό είναι αυτό το σύστημα συλλογής κοστολογικών πληροφοριών, που θα μπορούσε να ονομασθεί διαφορετικά κοστολογικό σύστημα, τόσο καλύτερη θα είναι η γνώση του τρόπου δημιουργίας του κόστους παραγωγής καθώς και της σύστασής του. Επειδή όμως δεν παράγουν όλες οι βιομηχανικές επιχειρήσεις τα ίδια προϊόντα ούτε τα πολλά και διάφορα βιομηχανικά προϊόντα που υπάρχουν παράγονται με τον ίδιο τρόπο, είναι εμφανές ότι ένα κοστολογικό σύστημα θα μεταβάλλεται όχι μόνο μεταξύ των επιχειρήσεων διαφόρων βιομηχανικών κλάδων αλλά και μεταξύ των επιχειρήσεων που ανήκουν στον ίδιο βιομηχανικό κλάδο. Αυτό θα συμβεί επειδή, έστω και αν ανήκουν στον ίδιο βιομηχανικό κλάδο, οι διάφορες βιομηχανικές επιχειρήσεις παράγουν προϊόντα που μπορεί να διαφέρουν ουσιαστικά στον τρόπο παραγωγής τους (διαφορετική τεχνολογία ή διαφορετικές παραγωγικές διαδικασίες) ή στην ποικιλία τους.^ Η κοστολόγηση σαν διαδικασία προσδιορισμού του κόστους αναφέρεται: Στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται, Στα αγαθά και στις υπηρεσίες που παράγονται Στις δραστηριότητες που αναπτύσσονται από την οικον. μονάδα και γενικά σε οποιαδήποτε οργανωτική υποδιαίρεση της οικον. μονάδας. βλ. Κ. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, σελ

49 Δηλαδή, η κοστολόγηση είναι μια διαδικασία η οποία μπορεί να διεξαχθεί, είτε εσωλογιστικά, είτε εξωλογιστικά.η λογιστική διαδικασία προσδιορισμού του κόστους καθιερώθηκε να λέγεται Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως γιατί ασχολείται με αναλυτικές ποσοτικές μετρήσεις της ροής κόστους-αποδόσεων, που γίνονται μέσα στην επιχείρηση. Πράγματι, ενώ η Γενική Λογιστική αρκείται στην κατάταξη και σύγκριση συνολικών χρηματικών μεγεθών που οδηγούν στον προσδιορισμό του ολικού αποτελέσματος της επιχειρήσεως, η Αναλυτική Λογιστική στοχεύει στον προσδιορισμό του αποτελέσματος αναλυτικά από κάθε προϊόν δια της συγκρίσεώς του κατά προϊόν κόστους, που η λογιστική αυτή προσδιορίζει, με το κατά προϊόν έσοδο. 4.3 Σημασία και σκοποί της κοστολογήσεως Ο σκοπός της κοστολόγησης είναι να δώσει στους αρμόδιους διευθυντές τις απαραίτητες πληροφορίες που έχουν σχέση με το κόστος. Αν επιμείνει κανείς σ αυτή τη χρησιμότητα της κοστολόγησης, δηλ. τη βοήθεια που μπορεί να προσφέρει σ ένα διευθυντή, θα παρατηρήσει ότι ο υπολογισμός του κόστους πρέπει να γίνεται έτσι ώστε οι παρεχόμενες πληροφορίες να τον βοηθούν σε θέματα σχετικά με το κόστος, τα οποία εκείνος θέλει να παρακολουθήσει. Αυτό σημαίνει ότι η χρησιμότητα της κοστολόγησης εξαρτάται από την ανάγκη πληροφόρησης. Δεν έχει νόημα δηλαδή ένα σύστημα κοστολόγησης το οποίο, όσο λεπτομερειακό κι αν είναι, υπολογίζει κόστος το οποίο δεν λαμβάνει κανείς υπόψη του. Ούτε θα ήταν σωστό να πει κανείς ότι το κόστος είναι ο μοναδικός παράγοντας που θα λάβει υπόψη του ένας διευθυντής όταν διοικεί μία επιχείρηση ή ένα τμήμα της επιχείρησης. Εκείνο το οποίο μπορεί να λεχθεί με βεβαιότητα είναι ότι κανείς «ικανός» διευθυντής δεν θα επιχειρήσει να διοικήσει μία επιχείρηση χωρίς να έχει εξασφαλίσει προηγουμένως τις καλύτερες πληροφορίες σχετικά με το κόστος. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ.146.

50 Πολλές αποφάσεις είναι σωστότερες όταν έχουν στηριχθεί σε ορθές πληροφορίες σχετικά με το κόστος. Οι διευθυντές των επιχειρήσεων έχουν καθημερινά να αντιμετωπίζουν προβλήματα όπως π.χ, εάν συμφέρει η υποκατάσταση ανθρώπων με μηχανές στην παραγωγή ενός προϊόντος, ή εάν αξίζει η ανακύκλωση υποπροϊόντων της παραγωγής και η χρησιμοποίησή τους στην παραγωγή άλλων προϊόντων, ή εάν οι εγκαταστάσεις παγίων και μηχανημάτων μπορούν να χρησιμοποιηθούν πιο προσοδοφόρα με την συγκέντρωση της παραγωγικής προσπάθειας μόνο σε ορισμένα προϊόντα, ή εάν οι τιμές πωλήσεως θα μπορούσαν να παραμείνουν οι ίδιες ή θα έπρεπε να τροποποιηθούν κλπ. Είναι εμφανές ότι για την απάντηση τέτοιων ερωτήσεων είναι απαραίτητο ένα σωστά υπολογισμένο κόστος. Η κοστολόγηση δεν βοηθά μόνο στην εύρεση του κόστους ενός προϊόντος, αλλά και στην εύρεση του πόσο θα έπρεπε να είχε κοστίσει το προϊόν αυτό. Υποδεικνύει δηλαδή εάν υπάρχουν απώλειες έτσι ώστε να είναι δυνατόν να ληφθούν μέτρα αμέσως για να αποφευχθούν αυτές οι απώλειες και να γίνει πιο αποδοτική η παραγωγική λειτουργία είτε ολόκληρου του εργοστασίου ή ενός τμήματός του. Εκτός από τη βοήθεια που μπορεί να προσφέρει η κοστολόγηση στη λήψη αποφάσεων, ένα αποτελεσματικό σύστημα κοστολόγησης είναι απαραίτητο για τον έλεγχο της πορείας και τον προγραμματισμό μιας σημερινής επιχείρησης. Ο έλεγχος αποβλέπει στο να εξακριβωθεί ότι ο επιθυμητός όγκος παραγωγής πραγματοποιείται στο ελάχιστο δυνατό κόστος σε συσχέτιση με την προγραμματισμένη ποσότητα παραγόμενου προϊόντος. Όλες οι δαπάνες ή απώλειες εντοπίζονται και κατά συνέπεια ελέγχονται με βάση τις πληροφορίες που θα δώσει το σύστημα κοστολόγησης. Αυτές οι διάφορες δαπάνες ή απώλειες ίσως να μην ενδιαφέρουν και πολύ όταν μια επιχείρηση περνά μια περίοδο μεγάλου όγκου πωλήσεων και υψηλών κερδών. Σε περιόδους όμως μεγάλου ανταγωνισμού ή γενικότερης ύφεσης η επιχείρηση πρέπει να έχει τον τρόπο να ελέγχει

51 όλες τις δραστηριότητες της ώστε να είναι σε θέση να λειτουργήσει ακόμη και στα μικρότερα περιθώρια κέρδους.^^ Οι σκοποί που επιδιώκονται με τη συστηματική κοστολόγηση είναι: Η εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρήσεως Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας Η εξεύρεση του βαθμού της παραγωγικής δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος. Συνοπτική ανάλυση καθενός από τους σκοπούς της κοστολογήσεως επιχειρούμε ευθύς αμέσως: Η εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρήσεως Το ακριβές αποτέλεσμα της χρήσεως και η ακριβής ανάλυση της προελεύσεώς του από τα επιμέρους προϊόντα, κατηγορίες προϊόντων κ.λπ., αποτελεί πολύτιμη αλλά και αναγκαία πληροφορία για τους λήπτες των επιχειρηματικών αποφάσεων, Η ακρίβεια όμως του συνολικού και των αναλυτικών αποτελεσμάτων εξαρτάται από την ακρίβεια της αποτιμήσεως των προϊόντων (μενόντων και πωλημένων), η οποία όμως προϋποθέτει ακριβή κοστολόγηση, Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής Στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως των προϊόντων της επιχειρήσεως διαμορφώνονται με βάση το κόστος παραγωγής αυτών, η ακριβής κοστολόγηση αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την άσκηση ενσυνείδητης τιμολογιακής πολιτικής, Η επιχείρηση πρέπει να γνωρίζει πώς διαμορφώνεται το κόστος στα διάφορα κλιμάκια παραγωγής, ώστε να εργάζεται υπό το ευνοϊκότερο κόστος και ποιο είναι το κόστος κατ είδος προϊόντος, ώστε να είναι σε θέση να παράγει κατά προτίμηση τα είδη εκείνα που αποφέρουν τα μεγαλύτερα μικτά κέρδη. βλ, Γιώργου I. Βενιέρη, Λογιστική Κόστους, σελ,38-39.

52 Η ακριβής κοστολόγηση επιτρέπει ακόμη τον εντοπισμό των ζημιογόνων προϊόντων και την στάθμιση της ωφέλειας που έχει η επιχείρηση από την παραγωγή και διάθεσή τους, λόγω ενδεχομένως της εξαιτίας αυτών παράλληλης παραγωγής και διαθέσεως άλλων κερδοφόρων ειδών. Αλλά και στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως δεν εξαρτώνται απευθείας και εμφανώς από το κόστος, η επιχείρηση πρέπει να γνωρίζει το ακριβές κόστος παραγωγής, ώστε να είναι σε θέση να γνωρίζει ποια από τα προϊόντα που παράγει είναι κερδοφόρα και ποια ζημιογόνα, ώστε να λαμβάνει τις κατάλληλες αποφάσεις Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας Το πρότυπο κόστος (standard cost), που στηρίζεται σε προκαθορισμένες ποσότητες (υλών, εργασίας, καυσίμων, ενεργείας κ.λπ.) και προκαθορισμένες τιμές αποτιμήσεως των αναλωμένων ποσοτήτων, αποτελεί ισχυρότατο όργανο ελέγχου των αρμόδιων φορέων ευθύνης της επιχειρήσεως. Ο έλεγχος ασκείται με τη σύγκριση του κόστους που πραγματοποιείται (ιστορικό ή πραγματικό κόστος) με το πρότυπο κόστος και την έρευνα και μελέτη των αποκλίσεων. Αλλά τα προϊόντα είναι δυνατό πολλάκις να παραχθούν από διάφορα υλικά, με διάφορες αναλογίες υλικών, με διάφορη κατεργασία, κ.λπ. Η επιλογή της οικονομικότερης λύσεως προϋποθέτει επιστημονικά θεμελιωμένη κοστολόγηση Η εξεύρεση του βαθμού δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος Τα έξοδα της επιχειρήσεως, με κριτήριο τη μεταβολή τους στο μεταβαλλόμενο βαθμό δραστηριότητας της επιχειρήσεως, διακρίνονται σε σταθερό, αναλογικά, αύξοντα, φθίνοντα, κ.λπ. Το κόστος του προϊόντος σε κάθε επίπεδο παραγωγικής εντάσεως είναι ένα κράμα από έξοδα που συμμετέχουν με διαφορετική εκάστοτε αναλογία στη σύνθεση αυτού. Ο ευνοϊκότερος συνδυασμός του κράματος των εξόδων οδηγεί στο χαμηλότερο κόστος.

53 ο παρακάτω πίνακας αποσαφηνίζει τις επιδράσεις του βαθμού δραστηριότητας της επιχειρήσεως στη διαμόρφωση των επιμέρους εξόδων και του συνολικού κόστους. Μονάδες παρσγόμενων προϊόντων μονάδας Από τον παραπάνω πίνακα προκύπτει ότι το ευνοϊκότερο κόστος για καθένα επιμέρους έξοδο διαμορφώνεται σε βαθμό επιχειρηματικής δραστηριότητας και ότι το συνολικό ευνοϊκότερο για την επιχείρηση κόστος, δηλαδή το κόστος των 367, επιτυγχάνεται με την παραγωγή των 300 μονάδων. Τέλος σημειώνεται ότι το επίπεδο της άριστης παραγωγικής δραστηριότητας έχει, εκτός από ιδιωτικοοικονομική, και κοινωνική σημασία. Όταν η παραγωγή προσαρμόζεται στο ύψος του χαμηλότερου κόστους αποσοβούνται οι άσκοπες θυσίες και η σπατάλη παραγωγικών δυνάμεων. Η πραγματοποίηση κέρδους δεν αποτελεί κριτήριο ευδόκιμης κοινωνικής δράσεως. 4.4 Τρόποι κοστολόγησης Εσωλογιστική κοστολόγηση Κατά το Ε.ΓΛΣ, Εσωλογιστική κοστολόγηση τηρείται όταν το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται με λογιστικές εγγραφές από τους λ/σμούς του Σχεδίου Λ/σμών από τους οποίους προκύπτει επίσης και το μικτό αποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων^. Κατά τον Δ.Παπαδημητρίου (ό.π.σελ.222), λογιστική κοστολόγηση ονομάζουμε γενικά τον, με λογιστικές εγγραφές, προσδιορισμό του κόστους και ιδίως του κόστους παραγωγής και διαθέσεως των προϊόντων, που στηρίζεται στους απαραίτητους υπολογισμούς.

54 Κατά την εσωλογιστική κοστολόγηση (ολοκληρωμένη μορφή), το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται από στοιχεία που βρίσκονται καταχωρημένα στους οικείους λ/σμούς των κέντρων κόστους ή των λειτουργιών που συμβάλλουν στην ολοκλήρωση της παραγωγής των προϊόντων ή των υπηρεσιών. Με την πλήρη αυτή μορφή της η κοστολόγηση οδηγεί στο σχηματισμό του κόστους, όχι μόνο της παραγωγικής λειτουργίας και των υποδιαιρέσεών της, αλλά και των λοιπών βασικών λειτουργιών της μονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λ/σμούς της κοστολογικής οργανώσεως (λ/σμούς του Σχεδίου Λογαριασμών) τουλάχιστον το μικτό αποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων. Η εσωλογιστική κοστολόγηση προϋποθέτει και στηρίζεται στη λογιστικοποίηση (με λογιστικές εγγραφές) των κοστολογικών στοιχείων για το σχηματισμό αρχικά του λειτουργικού κόστους και στη συνέχεια του κόστους των ενδιάμεσων τελικών φορέων. Δεδομένου ότι στην εσωλογιστική κοστολόγηση το άμεσο κόστος καταλογίζεται απευθείας στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς, οι κοστολογικές επεξεργασίες αφορούν βασικά το έμμεσο κόστος. Οι επεξεργασίες αυτές γίνονται εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία των οικείων λ/σμών και συντάσσονται κατάστάσεις με τους σχετικούς υπολογισμούς κατανομής, οι οποίες αποτελούν στοιχείο αναφοράς του τρόπου προσδιορισμού και συνθέσεως του κόστους των φορέων και δικαιολογητικό των σχετικών ημερολογιακών εγγραφών που, κατά περίπτωση, γίνονται για τη λογιστικοποίηση του έμμεσου κόστους Εξωλογιστική κοστολόγηση Κατά το Ε.ΓΛΣ, εξωλογιστική κοστολόγηση (ατελής μορφή) τηρείται όταν το λειτουργικό κόστος δεν σχηματίζεται με λογιστικές εγγραφές. Στη μορφή αυτήν κοστολογήσεως το λειτουργικό κόστος δεν καταλογίζεται στους τελικούς φορείς με βάση τα κατά περίπτωση ορθά επιστημονικά κριτήρια. Έτσι, η αποτίμηση των τελικών αποθεμάτων (απογραφής) στηρίζεται σε εμπειρικά δεδομένα.

55 Η κοστολογική διαδικασία χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις εξής περιτπώσεις^ ; Όταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνται μεν εσωλογιστικά, αλλά για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους δεν γίνεται οποιαδήποτε κοστολογική επεξεργασία, ούτε το κόστος αυτό συνδέεται με τους τελικούς φορείς. Στην περίπτωση αυτήν το κόστος των αποθεμάτων έτοιμων και ημιτελών προϊόντων τέλους χρήσεως προσδιορίζεται εμπειρικά με σκοπό την αποτίμηση της απογραφής. Τέτοια μορφή κοστολόγησης εφαρμόζουν οι οικονομικές μονάδες που κατά κανόνα δεν εφαρμόζουν σύστημα διαρκούς απογραφής αποθεμάτων και δεν εκδίδουν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των αποθεμάτων μέσα στην ίδια τη μονάδα. Όταν τα κατ είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηματισμός του λειτουργικού κόστους και το κόστος των φορέων παρακολουθούνται εσωλογιστικά, αλλά οι σχετικοί ποσοτικοί και κατ αξία μερισμοί και καταλογισμοί γίνονται αυθαίρετα και δε στηρίζονται σε παραστατικά έγγραφα και προϋπολογιστικά δεδομένα, όπως είναι π.χ. τα δελτία βιομηχανοποιήσεως και παραγωγής, τα δελτία απασχολήσεως προσωπικού, οι τεχνικές προδιαγραφές και τα ποσοτικά πρότυπα^. Όταν τα στοιχεία που διαμορφώνουν το κόστος δεν παρακολουθούνται στο σύνολό τους λογιστικά, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά βιβλία.^'' ^ Οι περιπτώσεις που απαριθμούνται από το Ε.ΓΛΣ συνιστούν κλασικές περιπτώσεις ατελούς (μέχρι ανύπαρκτης) κοστολογήσεως, η οποία, όπως το ίδιο το Ε.ΓΛΣ επισημαίνει, δυνατό να διεξάγεται και με λογιστικές εγγραφές. Και ο Δ. Παπαδημητρίου (ό.π. σελ.696) επισημαίνει ότι η ουσιαστική διαφορά μεταξύ της λογιστικής και εξωλογιστικής κοστολογήσεως είναι ότι στη δεύτερη δεν ενεργούνται εγγραφές μερισμού και καταλογισμού των βιομηχανικών δαπανών, αλλά οι σχετικοί λογαριασμοί του κόστους των παραγόμενων προϊόντων μπορούν να χρεωθούν κατ' ευθεία με πίστακτη των λ/σμών πρώτων κ.λπ. υλών και των δαπανών κατ' είδος με βάση τα δεδομένα του βιβλίου παραγωγής κοστολογίου, το οποίο κατ ουσία περιλαμβάνει κατ ιδιότροπο τρόπο τις καταστάσεις κότος παραγωγής.

56 4.5 Κοστολογικοί λογαριασμοί Οι κοστολογικοί λογαριασμοί μπορούν είτε να συνυπάρχουν μαζί με τους υπόλοιπους λογαριασμούς της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής, δηλαδή μέσα στις ομάδες 1 έως 8 του Λογιστικού Σχεδίου, είτε να λειτουργούν μόνοι τους και μεταξύ τους, δηλαδή μέσα στην ομάδα 9 του Λογιστικού Σχεδίου. Στην πρώτη περίπτωση οι δαπάνες που γίνονται σχετικά με την παραγωγή των προϊόντων της επιχείρησης (δηλ. με το κόστος παραχθέντων) ή με την λειτουργία ενός οποιουδήποτε άλλου τμήματός της (δηλ. με κόστος λειτουργίας τμήματος) παρακολουθούνται με κατάλληλη ανάλυση των δευτεροβαθμίων ή τριτοβαθμίων λογαριασμών των ομάδων 1 έως 8. Στη δεύτερη περίπτωση, όλοι οι κοστολογικοί λογαριασμοί συγκεντρώνονται σε μια ξεχωριστή ομάδα λογαριασμών, την ομάδα 9 του λογιστικού σχεδίου. Η ομάδα 9 αναφέρεται στην αναλυτική λογιστική της εκμετάλλευσης, δηλαδή στη λογιστική κόστους, και αποτελεί ένα ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα σημαίνει ότι όταν χρεώνεται ένας λογαριασμός της ομάδας 9 πρέπει και να πιστώνεται ένας λογαριασμός της ομάδας 9. Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα αποτελούν οι ομάδες 1 έως 8 (Χρηματοοικονομική Λογιστική) οι λογαριασμοί των οποίων συλλειτουργούν μεταξύ τους. Από την ανάλυση που έχει προηγηθεί προκύπτει ότι υπάρχουν τρεις εναλλακτικές λύσεις ως προς τους κοστολογικούς λογαριασμούς που μπορεί να χρησιμοποιήσει μια επιχείρηση. Η πρώτη λύση είναι να τους χρησιμοποιήσει στα πλαίσια της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (η πρώτη από τις δύο περιπτώσεις που αναπτύχθηκε προηγουμένως). Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτημα ότι λειτουργεί ένα μόνο λογιστικό κύκλωμα και το μειονέκτημα ότι δημιουργείται η αναγκαιότητα χρησιμοποίησης ενός μεγάλου αριθμού λογαριασμών, ιδιαίτερα στις ομάδες 2 και 6, για τη σύγχρονη παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος και κατά προορισμό. Η δεύτερη λύση είναι να χρησιμο Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ

57 ποιήσει τον ελάχιστο αριθμό κοστολογικών λογαριασμών στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος και να χρησιμοποιήσει το ανεξάρτητο κύκλωμα της αναλυτικής λογιστικής της εκμετάλλευσης για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισμό με τη βοήθεια καταλληλότερων λογαριασμών (η δεύτερη από τις δύο περιπτώσεις που αναπτύχθηκε προηγουμένως). Η λύση αυτή έχει το μειονέκτημα ότι λειτουργούν δύο λογιστικά κυκλώματα. Αυτό σημαίνει ότι σχεδόν διπλασιάζεται το κόστος της λογιστικής παρακολούθησης της επιχείρησης αφού πρέπει να γίνουν ξεχωριστές καταχωρήσεις στους λογαριασμούς κάθε ενός λογιστικού κυκλώματος και έτσι αυξάνεται η λογιστική εργασία. Τα πλεονεκτήματα της λύσης αυτής είναι ότι (α) υπάρχει η δυνατότητα διπλού ελέγχου του οικονομικού αποτελέσματος μιας χρονικής περιόδου αφού κάθε ένα από τα δύο λογιστικά κυκλώματα καταλήγει στον υπολογισμό του ίδιου στην πραγματικότητα οικονομικού αποτελέσματος αλλά από άλλη σκοπιά και (β) ο υπολογισμός του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος της επιχείρησης γίνεται με τη χρησιμοποίηση καταλληλότερων και ολιγότερων λογαριασμών. Και οι δύο λύσεις που έχουν αναφερθεί καταλήγουν στον υπολογισμό του κόστους με τη βοήθεια λογαριασμών οι οποίοι ενημερώνονται από ημερολογιακές εγγραφές. Για το λόγο αυτό η κοστολόγηση που γίνεται σύμφωνα με οποιαδήποτε από τις δύο αυτές λύσεις ονομάζεται εσωλογιστική κοστολόγηση. Η τρίτη λύση είναι να χρησιμοποιήσει τον ελάχιστο απαιτούμενο αριθμό κοστολογικών λογαριασμών στα πλαίσια μιας χρηματοοικονομικής λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος (όπως στην προηγούμενη δεύτερη λύση) αλλά να μην χρησιμοποιήσει κανένα άλλο κοστολογικό λογαριασμό για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισμό και τον υπολογισμό του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος ή μιας υπηρεσίας της. Στην περίπτωση αυτή ο Βλ. Γιώργου I. Βενιέρη, Λογιστική κόστους, σελ

58 προσδιορισμός του κόστους θα γίνει με την βοήθεια καταστάσεων ή εκθέσεων με βάση τα κοστολογικά στοιχεία που τηρούνται από το κύκλωμα της χρηματοοικονομικής λογιστικής, Η κοστολόγηση που γίνεται σύμφωνα με την τρίτη αυτή λύση ονομάζεται εξωλογιστική κοστολόγηση. Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτημα ότι χρησιμοποιούνται οι ελάχιστοι δυνατοί κοστολογικοί λογαριασμοί και δεν αυξάνεται η λογιστική εργασία από πλευράς ημερολογιακών εγγραφών, καταχωρίσεων, διορθώσεις λαθών κ.λπ. Έχει όμως το μειονέκτημα ότι λείπει από τη διαδικασία της κοστολόγησης η ασφαλιστική δικλείδα του διπλού ελέγχου. Αυτό σημαίνει ότι υπάρχει πάντα η περίπτωση της παράλειψης και της μη μεταφοράς κοστολογικών δεδομένων από τους κοστολογικούς λογαριασμούς στις καταστάσεις ή τις εκθέσεις με συνέπεια τον λανθασμένο υπολογισμό του κόστους. Η επιλογή μιας από τις τρεις εναλλακτικές λύσεις την οποία τελικά θα ακολουθήσει η επιχείρηση εξαρτάται από κριτήρια που θα θέσει η ίδια η επιχείρηση. Τέτοια κριτήρια μπορεί να είναι το κόστος υλοποίησης και εφαρμογής της κάθε λύσης, η αναγκαιότητα για πληρότητα ή πιστότητα της πληροφόρησης, η πολυπλοκότητα της παραγωγικής διαδικασίας, η διαθεσιμότητα του προσωπικού κ.λπ. 4.6 Ποιές επιχειρήσεις υποχρεούνται να τηρούν εσωλογιστική κοστολόγηση και ποιές δικαιούνται να τηρούν εξωλογιστική κοστολόγηση Οι επιχειρήσεις που ελέγχονται υποχρεωτικά ή προαιρετικά από Ορκωτό Ελεγκτή του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών υποχρεούνται να τηρούν την Ομάδα 9 του Ε.ΓΛΣ και συνεπώς να εφαρμόζουν την εσωλογιστική κοστολόγηση που προβλέπει το Ε.ΓΛΣ σε μηνιαία ή ετήσια βάση. Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ

59 Οι λοιπές επιχειρήσεις του μεταποιητικού τομέα, οι οποίες, με βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. υποχρεούνται να τηρούν «Βιβλίο Αποθήκης» και εφόσον δεν τηρούν προαιρετικά την Ομάδα 9 του Ε.ΓΛΣ, οφείλουν να τηρούν το εξωλογιστικό «Βιβλίο Παραγωγής-Κοστολογίου». Τέλος οι επιχειρήσεις του μεταποιητικού τομέα που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και δεν τηρούν την Ομάδα 9 του Ε.ΓΛΣ, ούτε βιβλία αποθήκης και συνεπώς δεν τηρούν και Βιβλίο Παραγωγής Κοστολογίου, προσδιορίζουν το κόστος των παραγόμενων προϊόντων με τη χρησιμοποίηση εσωλογιστικών και εξωλογιστικών εμπειρικών στοιχείων, (βλ. και γνωμάτευση του Ε.Σ.Υ.Λ.101/1992).

60 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ - ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ

61 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 : ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ - ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΩΣ 5.1 Συνοπτική παρουσίαση της διαδικασίας κοστολογήσεως Η πορεία της κοστολογήσεως, έχει, σε γενικές γραμμές, ως εξής: 1. Συγκέντρωση των κοστολογήσιμων μεγεθών, δηλαδή των αναλωμένων υλικών και των εξόδων. 2. Προσδιορισμός του λειτουργικού κόστους των βασικών λειτουργιών της επιχειρήσεως και ανάλυση αυτού κατά κέντρα - θέσεις κόστους. Τα κοστολογήσιμα μεγέθη (στοιχεία του κόστους) πρέπει να συγκεντρωθούν κατά προορισμό, ώστε να σχηματιστεί το κόστος των βασικών λειτουργιών της επιχειρήσεως, που είναι: Η λειτουργία της παραγωγής Η διοικητική λειτουργία Η λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως Η λειτουργία διαθέσεως, και Η χρηματοοικονομική λειτουργία Η λειτουργία της παραγωγής και ενδεχομένως και οι υπόλοιπες λειτουργίες πρέπει να υποδιαιρεθούν σε κέντρα-θέσεις κόστους κύρια και βοηθητικά. Το κατ είδος κόστος κατανέμεται ή μερίζεται (ή κατ άλλους επιμερίζεται) στα κέντρα κόστους (βοηθητικά και κύρια) με τη βοήθεια «Φύλλων Μερισμού» και τη χρησιμοποίηση, για το μερισμό του έμμεσου κόστους, κατάλληλων κριτηρίων. Η επιβάρυνση των κέντρων κόστους με το άμεσο κόστος λέγεται ενσωμάτωση (affectation). Η κοστολογική επεξεργασία του έμμεσου κόστους ακολουθεί την εξής διαδικασία: Τα κατ είδος έξοδα μερίζονται, ή κατ άλλους επιμερίζονται, στα κέντρα κόστους (βοηθητικά και κύρια).

62 To κόστος των βοηθητικών κέντρων επιρρίπτεται, (ή κατ άλλους επανεπιμερίζεται ή υπομερίζεται) στα κύρια κέντρα κόστους. Το κόστος των κυρίων κέντρων καταλογίζεται, (ή κατ άλλους αττορροφάται) αττό άλλα κέντρα ή προϊόντα. 3. Εξεύρεση του κόστους των παραγόμενων προϊόντων. Το συνολικό κόστος κάθε δραστηριότητας της επιχειρήσεως, που αποτέλεσε ένα κέντρο-θέση κόστους, καταλογίζεται στα προϊόντα (ορθότερο μονάδες έργου) που παρήχθηκαν από αυτή. Ο καταλογισμός του λειτουργικού κόστους στα παραγόμενα προϊόντα γίνεται με τη βοήθεια «φύλλων καταλογισμού» και με τη χρησιμοποίηση κατάλληλων κριτηρίων. 4. Επιβάρυνση των αποτελεσμάτων χρήσεως με το κόστος των λειτουργιών: Διοικήσεως, Διαθέσεως και Χρηματοοικονομικής. Η αναπτυχθείσα διαδικασία της κοστολογήσεως είναι δυνατό να απεικονιστεί με το ακόλουθο διάγραμμα:

63 ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΠΟΡΕΙΑΣ ΚΟΣΤΟΑΟΓΗΣΕΩΣ

64 5.2 Κόστος - έξοδα κατ είδος και κατά προορισμό Κόστος κατ' είδος (ή κατά φύση) ονομάζεται το κόστος των συντελεστών της τταραγωγής με τους οποίους διεξάγεται η δραστηριότητα της οικον. μονάδας, κρινόμενοι με βάση την αντικειμενική τους φύση, δηλ. με βάση τις αντικειμενικές ιδιότητες αυτών, π.χ. εργασία, υλικά, ηλεκτρική ενέργεια, αποσβέσεις, τόκοι, ασφάλιστρα. Λ/σμοί κόστους κατ είδος είναι εκείνοι με τους οποίους παρακολουθείται το κόστος των συντελεστών της δραστηριότητας της οικον. μονάδας με βάση την αντικειμενική φύση αυτών. Οι λόγοι που επιβάλλουν την παρακολούθηση των εξόδων κατ είδος (και όχι απευθείας κατά προορισμό) είναι κυρίως οι ακόλουθοι για ορισμένα έξοδα δεν είναι εκ των προτέρων γνωστό που και πως θα αναλωθούν (ηλεκτρικό ρεύμα, αναλώσιμα υλικά, κ.λπ), για κάθε πληρωμή εξόδου αντιστοιχεί συνήθως ένα δικαιολογητικό (τιμολόγιο, απόδειξη, μισθοδοτική κατάσταση κ.λπ.) και θα ήταν άστοχη η διασπορά της πηγαίας, αφετηριακής εγγραφής, που στηρίζεται σε ένα δικαιολογητικό, σε πολλούς λ/σμούς (προορισμού) με συνέπεια ο έλεγχος των εξόδων να είναι δαιδαλώδης, η κατ είδος κατάταξη επιτρέπει τη σύγκριση ομοειδών λ/σμών κατά περιόδους, δηλ. διευκολύνει τη διαχρονική συγκρισιμότητα των εξόδων και συνεπώς αποκαλύπτονται ευχερέστερα καταχρήσεις, διογκώσεις εξόδων κ.λπ., αλλά και τη σύγκριση των εξόδων της επιχειρήσεως με τα ομοειδή έξοδα άλλων επιχειρήσεων. ^ Κατά το Ε.ΓΛΣ οι κυριότεροι λόγοι είναι: α. Εξασφαλίζει τη δυνατότητα πραγματοποιήσεως των αναγκαίων κοστολογικών επεξεργασιών των κατ' είδος στοιχείων του κόστους, με σκοπό το σχηματισμό του κόστους π.χ. κατά κέντρο, λειτουργία φορέα ευθύνης, φορέα επενδύσεων ή κέντρο κέρδους. β. Επιτρέπει την παρακολούθηση του κόστους από τη γένεσή του μέχρι την εξαφάνισή του. γ. Κάνει δυνατή με ορισμένες προϋποθέσεις, την κατάρτιση του λ/σμού γενικής εκμεταλλεύσεως με λογιστικές εγγραφές. Με τη διάρθρωση του λ/σμού αυτου εξασφαλίζονται λογιστικά ελεγμένα και αξιόπιστα στοιχεία για τη σύνθεση του κόστους των εσόδων και η δομή των εισροών - εκροών που πραγματοποιούνται μέσα στην επιχείρηση.

65 η κατ' είδος κατάταξη εξασφαλίζει τη φυσιολογική ροή του κόστους, η οττοία διευκολύνει την τταγιοποίηση των συστημάτων κοστολογήσεως (κριτήριαβάσεις μερισμού κ,λττ.), τα κατ είδος έξοδα παραμένουν ανεπηρέαστα από τις μεταβολές που επέρχονται διαχρονικά στη λειτουργική διάρθρωση της επιχειρήσεως. Το Ε.ΓΛΣ επιβάλλει τη λογιστική παρακολούθηση των στοιχείων του κόστους (αποθεμάτων και εξόδων), των εσόδων και των αποτελεσμάτων, κατ είδος στις ομάδες λ/σμών 2,6,7 και 8 (λ/σμοί 81-85) της γενικής λογιστικής: Έργο της αναλυτικής λογιστικής είναι η ομαδοποίηση του κόστους με κριτήριο το σκοπό (προορισμό) για τον οποίο, τα διαφορετικής φύσεως κατ είδος έξοδα, πραγματοποιούνται. Το ομαδοποιημένο αυτό κατά προορισμό κόστος λέγεται και λειτουργικό κόστος. Έτσι, λειτουργικό κόστος ή κόστος κατά προορισμό είναι το ομαδοποιημένο κατ είδος κόστος που πραγματοποιείται στις διάφορες λειτουργίες ή δραστηριότητες (λειτουργικές υποδιαιρέσεις) της οικον. μονάδας και το οποίο σχηματίζεται από στοιχεία διαφορετικής φύσεως ττου έχουν τον ίδιο σκοπό - προορισμό. Το κατ είδος κόστος παρομοιάζεται με δεξαμενή που χωρίζεται σε ορισμένα διαμερίσματα, στα οποία περιέχονται οι συντελεστές παραγωγής κατά αντικειμενική φύση. Από τη δεξαμενή αυτήν, οι διάφορες λειτουργίες της οικον. μονάδας αντλούν τα μέσα για την εκτέλεση των σκοπών τους. Το κατ είδος συνεπώς κόστος, ομαδοποιούμενο με κριτήριο το σκοπό (προορισμό) για τον οποίο πραγματοποιείται, δίνει το κόστος κατά προορισμό ή λειτουργικό κόστος. Συνεπώς το λειτουργικό κόστος σχηματίζεται από στοιχεία διαφορετικής φύσεως, τα οποία όμως έχουν τον ίδιο σκοπό προορισμό, π.χ..

66 Κόστος κατά προορισυό: Κόστος κατ είδος Λειτουργία Παραγωγής Λειτουργία Διοικήσεως Λειτουργία Ερευνών και Αναπτύξεως Λειτουργία Διαθέσεως Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές προσωπικού προσωπικού προσωπικού προσωπικού προσωπικού Πρώτες ύλες Πρώτες ύλες Αναλώσιμα Πρώτες ύλες Αναλώσιμα και υλικά και υλικά υλικά και υλικά υλικά Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές Αμοιβές τρίτων τρίτων τρίτων τρίτων τρίτων = + + Αποσβέσεις Αποσβέσεις Αποσβέσεις Αποσβέσεις Αποσβέσεις Ηλεκτρικό Ηλεκτρικό Ηλεκτρικό Ηλεκτρικό Ηλεκτρικό ρεύμα ρεύμα ρεύμα ρεύμα ρεύμα Ασφάλιστρα Ασφάλιστρα Ασφάλιστρα Ασφάλιστρα Ασφάλιστρα κ.λπ. κ.λπ. κ.λπ. κ.λπ. κ.λπ. Το λειτουργικό κόστος, κυρίως της λειτουργίας παραγωγής, αναλύεται περαιτέρω κατά προορισμό στα διάφορα κέντρα κόστους, τμήματα κ.λπ. Έτσι, το κόστος του Τμήματος Α περιλαμβάνει αμοιβές προσωπικού, πρώτες ύλες, αποσβέσεις κ.λπ., δηλαδή έξοδα διαφορετικής φύσεως, τα οποία όμως συνδέει ο κοινός αυτών προορισμός. Η συγκέντρωση του κόστους κατά προορισμό, δηλαδή η συγκέντρωση του κόστους στις βασικές λειτουργίες της επιχειρήσεως και περαιτέρω σε κέντραθέσεις κόστους, υπαγορεύεται από τους ακόλουθους σοβαρότατους λόγους : Την ακρίβεια της κοστολογήσεως. Πράγματι, λόγω του έμμεσου κόστους, δηλαδή του κόστους που δε συνδέεται άμεσα και κατά τρόπο εμφανή με τα παραγόμενα προϊόντα, επιβάλλεται να προσδιορίζεται αρχικά το κόστος των λειτουργιών που προκαλούν το κόστος (κέντρα-θέσεις κόστους) και στη

67 συνέχεια το κόστος αυτό να κατανέμεται στα τταραγόμενα αττό κάθε λειτουργία (κέντρα-θέσεις κόστους) ττροϊόντα. Τη μέτρηση της αποδοτικότητας των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως. Η μέτρηση της αποδοτικότητας προκύτπει από τη σύγκριση του κόστους της δραστηριότητας (π.χ, κόστος βαφείου, σιδερωτηρίου) με το παραγόμενο από αυτή έργο. Τον έλεγχο του μεγέθους του κόστους των επιμέρους δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως και των στελεχών που είναι υπεύθυνοι για τις δραστηριότητες αυτές. Το κόστος ομαδοποιείται κατά προορισμό ανάλογα με τις ανάγκες της οικον. μονάδας, η οποία, για τον σκοπό αυτόν, υποδιαιρείται σε ενδιάμεσες και τελικές λειτουργίες. Οι υποδιαιρέσεις αυτές ανταποκρίνονται στην οργανωτική δομή κάθε οικον. μονάδας και έχουν διάφορες ονομασίες, μερικές από τις οποίες είναι: - Λειτουργία ή κέντρο κόστους (π.χ. παραγωγής, διαθέσεως, διοικήσεως). - Τμήμα (π.χ. παραγωγής εξαρτημάτων σειράς, συναρμολογήσεως, βαφείου, διακοσμήσεως, ποιοτικού ελέγχου). - Οργανωτική μονάδα (π.χ. εργοστάσιο Α, εργοστάσιο Β ). - Υπηρεσία (π.χ. κινήσεως οχημάτων, μεταφορών, εκπαιδεύσεως). - Κέντρο ευθύνης (π.χ. διεύθυνση Α, διεύθυνση Β ). - Κέντρο κέρδους (π.χ. λ/σμός αποτελεσμάτων προϊόντος Α, προϊόντος Β, εμπορεύματος Γ, κυλικείου, εστιατορίου). Οι λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικον. μονάδας διακρίνονται σε ενδιάμεσες και τελικές. Ενδιάμεση λειτουργική υποδιαίρεση είναι εκείνη που αναλύεται σε άλλες μικρότερες, όπως π.χ. οι βασικές λειτουργίες της οικον. μονάδας «παραγωγή», «διάθεση», «διοίκηση», «χρηματοοικονομική» και «έρευνα-

68 ανάπτυξη», οι οποίες κατά κανόνα, αποτελούν ενδιάμεσες υποδιαιρέσεις, επειδή αναλύονται περαιτέρω σε υπολειτουργίες και τμήματα. Τελική λειτουργική υποδιαίρεση είναι εκείνη που δεν αναλύεται σε υπολειτουργίες, όπως π.χ. τα τμήματα παραγωγής και οι βοηθητικές υπηρεσίες παραγωγής που, κατά κανόνα, αποτελούν τελικές λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικον. μονάδας. Το λειτουργικό κόστος ολοκληρώνεται μετά την κατανομή του κόστους των βοηθητικών υπηρεσιών στα κύρια κέντρα κόστους, οπότε οι λ/σμοί των βοηθητικών λ/σμών εξισώνονται. 5.3 Προσδιορισμός του λειτουργικού κόστους Υποχρέωση προσδιορισμού του λειτουργικού κόστους Όπως αναφέρθηκε πιο πάνω οι βασικές λειτουργίες της επιχειρήσεως είναι: - Η λειτουργία παραγωγής, - Η λειτουργία διοικήσεως, - Η λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως, - Η λειτουργία διαθέσεως, και - Η χρηματοοικονομική λειτουργία. Το Ε.ΓΛΣ, ο Κ.Β.Σ. (πδ 186/1992) άρθρο 7 παρ.2) και έμμεσα ο V.2190/1920, με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ.7α, επιβάλλουν σε όλες τις επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από το αντικείμενο της δράσεώς τους (βιομηχανικές, εμπορικές, παροχής υπηρεσιών), την υποχρέωση να προσδιορίζουν το κόστος καθεμιάς από τις παραπάνω βασικές τους λειτουργίες, το οποίο, ως εκ τούτου καλείται λειτουργικό κόστος της επιχειρήσεως. Το λειτουργικό κόστος απαρτίζεται από τα έξοδα κατ' είδος, τα οποία κατανέμονται (μερίζονται) στις παραπάνω βασικές λειτουργίες της επιχειρήσεως με τη βοήθεια των «Φύλλων Μερισμού», σύμφωνα με τον προορισμό καθενός

69 εξόδου, γγ αυτό το λειτουργικό κόστος λέγεται επίσης και κόστος κατά προορισμό Διαδικασία προσδιορισμού του λειτουργικού κόστους Τα στοιχεία του κόστους καταχωρούνται πρωταρχικά κατ είδος στην ομάδα 2 αν πρόκειται για υλικά ή στην ομάδα 6 αν πρόκειται για έξοδα. Προκειμένου όμως να προσδιοριστεί το κόστος κατά λειτουργία και φορέα κόστους, πρέπει να διερευνάται η σχέση που υπάρχει μεταξύ των επιμέρους εξόδων και των αναλωμένων υλικών με τις επιμέρους λειτουργίες της επιχειρήσεως και τους φορείς κόστους. Το κόστος (υλικά και έξοδα), σε σχέση με τις λειτουργίες και τους φορείς κόστους (ημιτελή και έτοιμα προϊόντα), διακρίνεται: (α) Σε άμεσο κόστος, που είναι το κόστος που συνδέεται άμεσα με συγκεκριμένα κέντρα κόστους για τα οποία έχει εξ ολοκλήρου πραγματοποιηθεί. Άμεσος σύνδεσμος υπάρχει όταν το κόστος αυτό οφείλει την πραγματοποίησή του στην ύπαρξη του συγκεκριμένου κέντρου κόστους. Αν το συγκεκριμένο κέντρο δεν υπήρχε, δε θα εδημιουργείτο το κόστος αυτό. Πρόκειται για το καλούμενο «φύσει άμεσο» κόστος. Άμεσο κόστος είναι λ.χ. οι αποσβέσεις των μηχανημάτων που λειτουργούν στο κέντρο και ο μισθός του προϊσταμένου του κέντρου. Το άμεσο κόστος είναι δυνατό να πραγματοποιείται; - για την παραγωγή ενός συγκεκριμένου προϊόντος, οπότε συνιστά άμεσο έξοδο παραγωγής του προϊόντος, π.χ. η αμοιβή που καταβάλλεται για τη χρησιμοποίηση ευρεσιτεχνίας τρίτου που αφορά παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος. για την πώληση συγκεκριμένων ποσοτήτων προϊόντος, οπότε συνιστά άμεσα έξοδα πωλήσεως του προϊόντος, π.χ. ο ναύλος επί πωλήσεως

70 - για ένα συγκεκριμένο τμήμα παραγωγής ή μια συγκεκριμένη βασική λειτουργία, οπότε το έξοδο είναι άμεσο για το τμήμα ή τη λειτουργία, π.χ. η αμοιβή του τεχνικού που προϊσταται στο τμήμα. (β) Σε κόστος ττου αφορά περισσότερα κέντρα, το οποίο όμως διαχωρίζεται με ακρίβεια κατά κέντρο, επειδή ο διαχωρισμός είναι τεχνικά δυνατός και θεωρείται οικονομικά αποδεκτός, όπως είναι λ.χ. το ηλεκτρικό ρεύμα που για τη μέτρησή του χρησιμοποιούνται ιδιαίτεροι για καθένα κέντρο κόστους μετρητές, ή το κόστος των εργατοτεχνιτών που μετακινούνται σε περισσότερα από ένα κέντρα κόστους, αλλά η απασχόλησή τους χρονομετρείται συστηματικά κατά κέντρο κόστους. (γ) Σε κόστος που συνδέεται με πολλά κέντρα κόστους ή λειτουργίας και πολλές φορές με το σύνολό τους, όπως λ.χ. ο μισθός του γενικού διευθυντή του εργοστασίου, τα έξοδα θερμάνσεως ολόκληρου του εργοστασίου. Τέλος επισημαίνουμε ότι κατά το μερισμό του κόστους πρέπει να πρυτανεύει η σκέψη ότι η κατανομή αυτού στις λειτουργίες και στα προϊόντα πρέπει να γίνεται κατά την αναλογία που οι λειτουργίες και τα προϊόντα προκάλεσαν την πραγματοποίηση του κόστους. Η διαδικασία διαμορφώσεως του λειτουργικού κόστους έχει συνοτπικά ως εξής: Το κόστος κατ είδος, σύμφωνα με τα όσα ορίζει η γενική λογιστική, καταχωρείται στους οικείους λογαριασμούς της ομάδας 6 προκειμένου για τα έξοδα και της ομάδας 2 προκειμένου για τα υλικά. Καταρτίζονται το Φύλλο ή τα Φύλλα Μερισμού, με τα οποία το κατ είδος κόστος μερίζεται και συγκεντρώνεται κατά λειτουργία και στα κέντρα κόστους (τμήματα κ.λπ.), στα οποία διαιρείται κάθε λειτουργία και οπωσδήποτε η λειτουργία παραγωγής. Καταχωρείται το κόστος κάθε λειτουργίας και κέντρου στους οικείους υπολ/σμούς του 92.

71 To λειτουργικό κόστος, σε πρώτη φάση, καλύπτει ολόκληρο το φάσμα των κέντρων κόστους (κύριων και βοηθητικών) όλων των βασικών λειτουργικών υποδιαιρέσεων της επιχειρήσεως. Ακολουθεί το στάδιο της κοστολογήσεως των παροχών και αντιπαροχών μεταξύ βοηθητικών κέντρων ή ενδεχομένως μεταξύ κύριων και βοηθητικών κέντρων ή ακόμη και μεταξύ κύριων κέντρων. Ακολουθεί το στάδιο της κατανομής του κόστους των βοηθητικών τμημάτων και επιβαρύνσεως με αυτό των κύριων κέντρων κόστους, οπότε οι λ/σμοί των βοηθητικών κέντρων εξισώνονται, ενώ οι λ/σμοί των κύριων κέντρων εμφανίζουν το τελικό ύψος του λειτουργικού κόστους. Ακολουθεί το στάδιο του καταλογισμού του τελικού κόστους των κύριων κέντρων στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους, δηλαδή στους υπολ/σμούς τους 93 «Κόστος παραγωγής», οπότε και οι λ/σμοί των κύριων κέντρων κόστους του λ/σμού 92 «κέντρα κόστους» εξισώνονται Τεχνική της καταρτίσεως «Φύλλων Μερισμού» των εξόδων Η κατανομή του κατ είδος κόστους στα επιμέρους κέντρα κόστους γίνονται με τη βοήθεια καταστάσεων στις οποίες τα κατ είδος έξοδα συγκεντρώνονται και κατανέμονται στα αρμόδια κέντρα κόστους. Οι καταστάσεις αυτές έχει επικρατήσει να λέγονται «Φύλλα Μερισμού» (Φ.Μ.). Τέτοια Φ.Μ. καταρτίζονται κυρίως για την κατανομή των εξόδων των λ/σμών της ομάδας 6, δεν αποκλείεται όμως η κατάρτιση τέτοιων Φ.Μ. και για την κατανομή του κόστους υλικών της ομάδας 2. Το Φ.Μ. στο οποίο περιλαμβάνονται όλα τα κατ είδος έξοδα, δηλ. όχι μόνο τα έμμεσα αλλά και εκείνα που βαρύνουν άμεσα μια θέση κόστους, και για τα οποία, συνεπώς, δεν απαιτείται κατανομή, εξασφαλίζει την παρουσίαση σε μια ενιαία εικόνα του κατ είδος κόστους και του μετασχηματισμού αυτού σε κόστος λειτουργικό. Είναι όμως δυνατή η κατάρτιση ιδιαίτερου Φ.Μ. για καθένα λ/σμό της ομάδας 6, λύση που, σε ορισμένες περιπτώσεις, επιβάλλεται από τα πράγματα. Ευνόητο ότι σε μια τέτοια περίπτωση, τα επιμέρους Φ.Μ. ανακεφα-

72 λαιώνονται σε ένα συνοπτικό, το οποίο περιλαμβάνει μόνο τα συγκεντρωτικά κονδύλια αυτών. Για την κατάρτιση των Φ,Μ. ακολουθείται η εξής διαδικασία: (α) Συγκέντρωση των προς μερισμό εξόδων κατ είδος: Τα προς μερισμό κατ' είδος έξοδα λαμβάνονται από το ισοζύγιο των πρωτοβάθμιων λ/σμών των εξόδων και από τα αναλυτικά ισοζύγια αυτών (λ/σμοί ομάδας 6). Οι αναλώσεις των υλικών λαμβάνονται από ανακεφαλαιωτικές κατά κέντρο κόστους, καταστάσεις που καταρτίζονται με βάση τα δελτία εξαγωγής από το λογιστήριο της επιχειρήσεως (ηλεκτρονικούς υπολογιστές κ.λπ.). (β) Μερισμός των κατ είδος εξόδων στα κέντρα κόστους. Τα άμεσα έξοδα επιβαρύνουν απευθείας τα οικεία κύρια και βοηθητικά κέντρα κόστους. Το ίδιο και τα έξοδα που μπορούν να διαχωριστούν με ακρίβεια κατά κέντρο, σύμφωνα με όσα αναπτύσσονται στην προηγούμενη παράγραφο υπό (β). Τα έξοδα που συνδέονται με περισσότερα κέντρα κόστους (έμμεσα έξοδα) κατανέμονται με την εφαρμογή διάφορων κριτηρίων (βάσεων μερισμού), για τα οποία αμέσως παρακάτω. Η γενική αρχή πάντως που πρέπει να πρυτανεύει κατά το μερισμό των εξόδων αυτών πρέπει να είναι ότι τα μεριζόμενα έξοδα πρέπει να βαρύνουν το κόστος των κέντρων για την εξυπηρέτηση των οποίων τα έξοδα αυτά πραγματοποιήθηκαν. Η σειρά αναγραφής των κέντρων κόστους στο Φ.Μ., αρχίζοντας από αριστερά προς τα δεξιά, είναι η ακόλουθη: - Πρώτα γράφονται τα βοηθητικά κέντρα κόστους τα οποία παρέχουν έργο σε άλλα βοηθητικά ή σε κύρια κέντρα, και τα οποία δε λαμβάνουν έργο από άλλα κέντρα. Τα ποσά των εξόδων που σχηματίζουν το κόστος των βοηθητικών αυτών κέντρων είναι οριστικά και απαρτίζονται αποκλειστικά από έξοδα κατ' είδος. Στη συνέχεια γράφονται τα βοηθητικά κέντρα κόστους που λαμβάνουν έργο μόνο από τα προηγούμενα βοηθητικά κέντρα και συνεπώς το υπόλοιπό τους οριστικοποιείται ύστερα από τη μεταφορά του κόστους των προηγούμενων

73 βοηθητικών κέντρων. Τα βοηθητικά κέντρα της κατηγορίας αυτής δίνουν έργο σε άλλα βοηθητικά και κύρια κέντρα. ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ ΕΞΟΔΩΝ ΜΕΡίΣΜΟΣ ΕΞΟΔΩΝ ΚΑΤΑ ΠΡΟΟΡίΣΜΟ Οι αμοιβές και τα έξοδα των εργατών και των υπαλλήλων που απασχολούνται μέσα στην παραγωγική διαδικασία θεωρούνται 'έξοδα παραγωγικής λειτουργίας. Τα υπόλοιπα ποσά από αμοιβές και έξοδα προσωπικού θεωρούνται έξοδα της λειτουργίας εκείνης για την οποία απασχολήθηκαν. Δηλαδή, ανάλογα τα άτομα και τις ώρες που απασχολήθηκαν σε κάθε λειτουργία, χαρακτη-ρίζονται ως 'έξοδα παραγωγικής λειτουργίας", "έξοδα διοικητικής λειτουργίας", "έξοδα λειτουργίας διάθεσης", "έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάτττυξης", ή ως "έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας". 61 ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΈΞΟΔΑ ΤΡΙΤΩΝ Αμοιβές και έξοδα δικηγόρων Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Αμοιβές και έξοδα συμβολαιογράφων Αμοιβές και έξοδα τεχνικών Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Αμοιβές και έξοδα οργανωτών Έξοδα διοικητικής λειτουργίας (ή ερευνών) Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Αμοιβές και έξοδα ιατρών Αμοιβές και έξοδα λογιστών Αμοιβές συνεδριάσεων μελών Δ Σ Αμοιβές και έξοδα διαφόρων τρίτων Ανάλογα για ποια λειτουργία καταβλήθηκαν τα αντίστοιχα ποσά Προμήθειες για αγορές Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας Προμήθειες για πωλήσεις Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Προμήθειες εισπράξεων τιμολογίων Έξοδα λειτουργίας διάθεσης (ή έξοδα και φορτωτικών εγγράφων χρηματοοικονομικής λειτουργίας) Μεσιτείες Έξοδα λειτουργίας διάθεσης αν ο μεσίτης συμβάλλει στην προώθηση των πωλήσεων κλπ Επεξεργασίες (Facon) Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας Αμοιβές μηχανογραφικής Έξοδα διοικητικής λειτουργίας επεξεργασίας (Service) Χρήσεις δικαιωμάτων Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας Αποζημιώσεις για φθορά ειδών συσκευασίας προμηθευτών Δημήτρη ί. Καραγιάννη, Κοστολόγηση με την ομάδα 9 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου στην Πράξη, Α' έκδοση, Θεσσαλονίκη 1993, σελ

74 62 ΠΑΡΟΧΕΣ ΤΡΙΤΩΝ Ηλεκτρικό ρεύμα παραγωγής Φωταέριο παραγωγικής λειτουργίας Ύδρευση παραγωγικής διαδικασίας Τηλεφωνικά Τηλεγραφικά TELEX (Τηλέτυπο) Ταχυδρομικά Διάφορα έξοδα τηλεπικοινωνιών Ενοίκια εδαφικών εκτάσεων Ενοίκια κτιρίων -τεχνικών έργων Ενοίκια μηχανημάτων Ενοίκια μεταφορικών μέσων Ενοίκια επίπλων Ενοίκια μηχανογραφικών μέσων Ενοίκια λοιπού εξοπλισμού Ενοίκια φωτοαντιγραφικών μέσων Ενοίκια φωτεινών επιγραφών Ασφάλιστρα πυράς Ασφάλιστρα μεταφορικών μέσων Ασφάλιστρα πιστώσεων Αποθήκευτρα Επισκευές εδαφικών εκτάσεων Κτιρίων - εγκαταστάσεων κτιρίων Μηχανημάτων Μεταφορικών μέσων Επίπλων και λοιπού εξοπλισμού Εμπορευμάτων Έτοιμων προϊόντων Λοιπών υλικών αγαθών Φωτισμός (πλην ηλεκτρικής ενέργειας παραγωγής) Φωταέριο (πλην φωταερίου παραγωγής) Ύδρευση (πλην ύδρευσης παραγωγής) Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας που χρησιμοποιεί τα τηλέφωνα Έξοδα διοικητικής λειτουργίας (ή διάθεσης) Έξοδα λειτουργίας που χρησιμοποιεί το πάγιο Έξοδα λειτουργίας που χρησιμοποιεί τα ασφαλισμένα πάγια Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας ή διάθεσης (ανάλογα) Έξοδα λειτουργίας που χρησιμοποιεί το πάγιο Έξοδα διοικητικής λειτουργίας (ή διάθεσης)

75 63 ΦΟΡΟΙ - ΤΕΛΗ Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος εσωτερικού Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος εξωτερικού Εισφορά ΟΓΑ φόρου εισοδήματος Χαρτόσημο συναλλαγματικών και αποδείξεων Χαρτόσημα λοιπών πράξεων Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων επιβατικών αυτοκινήτων φορτηγών σιδηροδρομικών οχημάτων πλωτών μέσων εναέριων μέσων Τέλη καθαριότητας και φωτισμού Φόροι και τέλη ανεγειρόμενων ακινήτων Λοιποί δημοτικοί φόροι Φόροι - Τέλη προβλεπόμενοι από διεθνείς οργανισμούς Λοιποί φόροι - Τέλη εξωτερικού Χαρτόσημο μισθωμάτων Τέλη ύδρευσης Φόρος ακίνητης περιουσίας Χαρτόσημο κερδών Χαρτόσημο εσόδων από τόκους Χαρτόσημο αμοιβών τρίτων Κρατήσεις υπέρ Δημοσίου από πωλήσεις Λοιποί φόροι - Τέλη Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας που χρησιμοποιούνται Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας που βαρύνουν τα μισθώματα Έξοδα διοικητικής λειτουργίας (κατά κανόνα) 64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ Έξοδα κίνησης μεταφ. μέσων Έξοδα ιδιοκτ. λειτουργίας για την οποία γίνονται τα έξοδα κίνησης Έξοδα κίνησης με μεταφ. μέσα τρίτων Έξοδα μεταφοράς υλικών - αγαθών αγορών Έξοδα μεταφοράς υλικών - αγαθών πωλήσεων Έξοδα διακίνησης (εσωτερικής) υλικών - αγαθών Έξοδα ταξιδιών εσωτερικού Έξοδα λειτουργίας με την οποία γίνεται το ταξίδι Έξοδα ταξιδιών εξωτερικού Διαφημίσεις από τον τύπο Έξοδα λειτουργίας διάθεσης από το ραδιόφωνο - TV από τον κινηματογράφο από τα λοιπά μέσα ενημέρωσης Έξοδα λειτουργίας φωτεινών επιγραφών Έξοδα συνεδρίων δεξιώσεων Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας Έξοδα προβολής δια λοιπών μεθόδων Έξοδα λόγω εγγύησης πωλήσεων Έξοδα αποστολής δειγμάτων Αξία χορηγούμενων δειγμάτων Διάφορα έξοδα προβολής και διαφήμισης

76 Έξοδα εκθέσεων εσωτερικού Έξοδα εκθέσεων εξωτερικού Έξοδα επιδείξεων Ειδικό έξοδα ν.δ 4231/ Συνδρομές σε περιοδικό και εφημερίδες Συνδρομές - εισφορές σε επαγγελματική οργάνωση Δικαιώματα χρηματιστηρίου Δωρεές για κοινωφελείς σκοπούς Επιχορηγήσεις για κοινωφελείς σκοπούς Λοιπές δωρεές Λοιπές επιχορηγήσεις Έντυπα Υλικά πολλαπλών εκτυπώσεων Έξοδα πολλαπλών εκτυπώσεων Γραφική ύλη και λοιπά υλικά γραφείων Καύσιμα και λοιπά υλικό θέρμανσης Υλικά καθαριότητας Υλικά φαρμακείου Λοιπά υλικά άμεσης ανάλωσης Έξοδα δημοσίευσης ισολογισμών Έξοδα δημοσίευσης αγγελιών Έξοδα λοιπών δημοσιεύσεων Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Προμήθειες και λοιπό έξοδα αγοράς συμμετοχών και χρεογράφων Προμήθειες και λοιπά έξοδα πωλήσεων συμμετοχών και χρεογράφων Λοιπά έξοδα συμμετοχών και χρεογράφων Διαφορές αποτίμησης συμμετοχών και χρεογράφων Διαφορές από πώληση συμμετοχών Διαφορές από πώληση συμμετοχών σε λοιπές πλην Α. Ε επιχειρήσεις Διαιρορές από πώληση χρεογράφων Κοινόχρηστες δαπάνες Έξοδα λειτουργίας οργάνων Διοίκησης Δικαστικά και έξοδα εξώδικων ενεργειών Έξοδα συμβολαιογράφων Έξοδα λοιπών ελεύθερων επαγγελματιών Έξοδα διαφόρων τρίτων 65 ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ " ΑΠηΣΡΡΣΡΙΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 8.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία Προβλέψεις για υποτίμηση συμμετοχών σε λοιπές πλην Α. Ε επιχειρήσεις Λοιπές προβλέψεις εκμετάλλευσης Έξοδα λειτουργίας για την οι Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας για την οποία χρησιμοποιούνται τε στοιχεία αυτά Βαρύνουν την λειτουργία που βαρύνουν και οι αντίστοιχες αποδοχές του λογ. 60. Εμφανίζονται μαζί με τα έξοδα των λογ , και Ανάλογα με την περίπτωση

77 5.4 Εννοια των εξόδων εκμεταλλεύσεως Ως δαττάνες εκμεταλλεύσεως νοούνται οι δαττάνες των λειτουργιών της επιχειρήσεως: Παραγωγής, Διοικήσεως, Χρηματοδοτήσεως, Ερευνών- Αναπτύξεως και Διαθέσεως, γιατί όλες αυτές οι δαπάνες αποσκοπούν στην παραγωγή προϊόντων, στην επίτευξη εσόδων από τις πωλήσεις και στη μεγιστοποίηση του κέρδους της επιχειρήσεως. Από τις δαπάνες εκμεταλλεύσεως όμως, μόνο οι δαπάνες της λειτουργίας Παραγωγής δημιουργούν κόστος, καθώς και οι δαπάνες της λειτουργίας Αγορών, αφού και οι δαπάνες της τελευταίας αυτής λειτουργίας πραγματοποιούνται χάρη της παραγωγής. Οι δαπάνες των υπόλοιπων λειτουργιών της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες των λειτουργιών: Διοικήσεως, Χρηματοδοτήσεως, Ερευνών-Αναπτύξεως (εκτός του κόστους που βαρύνει τις ακινητοποιήσεις) και Διαθέσεως δεν είναι δημιουργικές κόστους, γιατί δε συμβάλλουν άμεσα στην παραγωγή ενσώματων προϊόντων ή υπηρεσιών, αλλά εξασφαλίζουν την ετοιμότητα της επιχειρήσεως για τη διενέργεια πωλήσεων και γενικά για τη λειτουργία αυτής. Οι δαπάνες των λειτουργιών αυτών συνιστούν έξοδα εκμεταλλεύσεως (operating expenses) και δε διαμορφώνουν το μικτό κέρδος, δηλ. δε διαμορφώνουν το κόστος των πωλημένων ή δεν αφαιρούνται από τα έσοδα των πωλήσεων (κύκλο εργασιών), αλλά εκπίπτονται (αφαιρούνται) από το μικτό κέρδος. Δηλαδή, τα έξοδα αυτά αποτελούν στοιχεία διαμορφωτικά του καθαρού κέρδους εκμεταλλεύσεως. Ειδικότερα ως έξοδα της λειτουργίας διαθέσεως, που στον πίνακα αποτελεσμάτων χρήσεως εμφανίζονται αφαιρετικά των μικτών κερδών, θεωρούνται μόνο τα έμμεσα έξοδα διαθέσεως. Αντίθετα, τα άμεσα έξοδα διαθέσεως, δηλαδή αυτά που συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένες πωλήσεις (που δε θα πραγματοποιούνταν αν οι πωλήσεις δε γινόντουσαν) θεωρούνται διαμορφωτικά των μικτών κερδών και προσθέτονται στο κόστος πωλήσεων.^^ Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι ίσολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ ,

78 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.

79 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ; ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ. 6.1 Ορισμός και στόχοι της Αναλυτικής Λογιστικής Εκμεταλλεύσεως Η Γενική ή Χρηματοοικονομική Λογιστική (General or Financial Accounting) αποσκοπεί στην παρακολούθηση των σχέσεων της οικον. μονάδας προς τους τρίτους και στον προσδιορισμό των εσόδων και εξόδων συγκεντρωτικά, ώστε να καθίσταται δυνατός ο προσδιορισμός του συνολικού αποτελέσματος. Ειδικότερα η γενική λογιστική αποσκοπεί: - στην παρακολούθηση των συναλλαγών της οικον. μονάδας με τους τρίτους, - στη συγκέντρωση των ολικών εσόδων και εξόδων, - στον προσδιορισμό του ολικού αποτελέσματος της οικον. μονάδας, - στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, - στον εσωτερικό έλεγχο της διαχειρίσεως, - στην κατάρτιση των φορολογικών δηλώσεων. Οι λ/σμοί της γενικής λογιστικής καταλαμβάνουν τις ομάδες 1-8 του Σχεδίου Λογαριασμών του Ε.ΓΛΣ και λειτουργούν σε ανεξάρτητο κύκλωμα, δηλαδή χρεώνονται και πιστώνονται μόνο μεταξύ τους και απαγορεύεται η χρέωση ή πίστωση αυτών με πίστωση ή χρέωση λ/σμών των ομάδων 9 και 10. Η αναλυτική λογιστική έρχεται να συμπληρώσει τη γενική λογιστική. Στην αναλυτική λογιστική παρακολουθούνται οι ποσοτικές μεταβολές, οι μορφολογικές μετατροπές και οι πολυπληθείς συνθέσεις των αποθεμάτων, των εξόδων, των εσόδων και των έκτακτων και ανόργανων αποτελεσμάτων για το σχηματισμό του λειτουργικού και του κατά φορέα κόστους, τον προσδιορισμό των αναλυτικών και των συνολικών αποτελεσμάτων της οικον. μονάδας και τον έλεγχο της λειτουργίας του συνόλου της εκμεταλλεύσεως και των τμημάτων αυτής. Βλ. Δ. ΠαπαδημητρΙου, Σύγχρονη Γενική Λογιστική, τόμος I, σελ. 39

80 Οι βασικοί στόχοι της αναλυτικής λογιστικής είναι: Η εξεύρεση του κόστους των βασικών λειτουργιών και των υποδιαιρέσεών τους (κέντρα κόστους) της οικονομικής μονάδας. Η εξεύρεση του κόστους των τταραγόμενων ττροϊόντων κατά κατηγορία και είδος. Η εξεύρεση των μικτών αττοτελεσμάτων κατά κατηγορία και κατ είδος πωλουμένων αποθεμάτων, και Η αναλυτική λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων κατά κατηγορία και κατ είδος, ποσότητα και αξία. Αναλυτικότερα οι σκοποί της αναλυτικής λογιστικής είναι: α. Ο αναλυτικός προσδιορισμός του κόστους των βασικών λειτουργιών, των υπολειτουργιών και των λειτουργικών μονάδων της οικον. μονάδας. β. Ο προσδιορισμός του κόστους των αγαθών που αγοράζονται και των έτοιμων και ενδιάμεσων προϊόντων και υπηρεσιών που παράγονται, στην τελευταία ποιοτική ή άλλης φύσεως υποδιαίρεση και για κάθε φάση ή στάδιο επεξεργασίας. γ. Ο προσδιορισμός των μικτών και καθαρών αναλυτικών αποτελεσμάτων για κάθε είδος ή ομάδα προϊόντων, για κάθε τμήμα ή κλάδο εκμεταλλεύσεως, για κάθε φορέα ευθύνης, γεωγραφική περιοχή πωλήσεων, κ.λπ. δ. Ο έλεγχος της αποδοτικότητας των φορέων διοικητικής εξουσίας, αρμοδιότητας και ευθύνης, δια της συγκρίσεως του έργου που πραγματοποιείται με το αντίστοιχο του προγράμματος δράσεως. ε. Ο προσδιορισμός αναλυτικών βραχύχρονων αποτελεσμάτων, στ. Ο προσδιορισμός των διάφορων κατηγοριών ειδών κόστους, κατάλληλου για τη λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων, και ζ. Η αναλυτική παρακολούθηση των αποθεμάτων.

81 6.2 Τρόποι λειτουργίας της Αναλυτικής Λογιστικής Εκμεταλλεύσεως Βασικό σύστημα λειτουργίας της αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως είναι το σύστημα της πλήρους αυτονομίας της έναντι της γενικής λογιστικής. Υπό το σύστημα αυτό οι λ/σμοί της αναλυτικής λογιστικής αναπτύσσονται και λειτουργούν μέσα στο κλειστό κύκλωμα των λ/σμών της ομάδας 9. Το Ε.ΓΛΣ προβλέπει όμως ότι «είναι δυνατό να συγχωνεύονται και να λειτουργούν σε ένα ενιαίο σύστημα λογιστικής (στο αυτό λογιστικό κύκλωμα) η γενική και η αναλυτική λογιστική με την προϋπόθεση ότι η αναλυτική λογιστική θα διατηρεί την αυτονομία της και δεν θα αλλοιώνονται οι βασικές αρχές των παρ.1101 και 1102" του Ε.ΓΛΣ, δηλαδή: (α) η αρχή της κατ είδος συγκεντρώσεως των αποθεμάτων, των εξόδων και εσόδων, και (β) η αρχή της καταρτίσεως του λ/σμού Γενικής Εκμεταλλεύσεως με λογιστικές εγγραφές. Στο σύστημα της συλλειτουργίας γενικής και αναλυτικής λογιστικής, είναι δυνατό τα αποθέματα - συμπεριλαμβανομένων των αναλυτικών λογαριασμών αποθήκης - να τηρούνται στην ομάδα δύο (2) του Ε.ΓΛΣ., τα έσοδα συμπεριλαμβανομένων των αναλυτικών λογαριασμών μικτών αποτελεσμάτων στην ομάδα επτά (7) του Ε.ΓΛΣ. και τα αναλυτικά αποτελέσματα να προσδιορίζονται στους λογαριασμούς της ομάδας οκτώ (8) του Ε.ΓΛΣ (βλ.ε.συλ, γνωμ. 270/1996.^ Με το σύστημα της αυτόνομης λειτουργίας της αναλυτικής λογιστικής επιτυγχάνεται : α. Ο προσδιορισμός βραχύχρονων αποτελεσμάτων, εσωλογιστικά, χωρίς τη διατάραξη της κανονικής ροής των εγγραφών στη γενική λογιστική. Ο μηνιαίος προσδιορισμός των αποτελεσμάτων προϋποθέτει χρονικές τακτοποιή Εμμανουήλ I. Σακέλλή «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάσή - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ

82 σεις των αγορών και πωλήσεων και μηνιαίες κατανομές των εξόδων εσόδων και αττοτελεσμάτων, ττου είναι δυνατό να γίνονται μόνο στους λ/σμούς της αναλυτικής λογιστικής, αφήνοντας αναλλοίωτους τους λ/σμούς της γενικής λογιστικής. β. Η καθαρότητα του ττεριεχομένου και του ύψους των λ/σμών: αττοθεμάτων, οργανικών εξόδων και οργανικών εσόδων κατ είδος στη γενική λογιστική, μεγέθη ττου συγκροτούν το λογαριασμό Γενικής Εκμεταλλεύσεως, το υπόλοιπο του οποίου εμφανίζει το οργανικό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως. γ. Ο καταμερισμός του λογιστικού έργου και ο πλήρης διαχωρισμός της τηρήσεως της αναλυτικής λογιστικής από ιδιαίτερα πρόσωπα ή σε διάφορους χώρους (εργοστάσια, καταστήματα κ.λπ.). Στο σύστημα της αυτόνομης τηρήσεως της αναλυτικής λογιστικής καταλογίζεται το μειονέκτημα της τηρήσεως ορισμένων λ/σμών τόσο στη γενική όσο και στην αναλυτική λογιστική με συνέπεια το εντεύθεν αυξημένο λογιστικό κόστος. Το μειονέκτημα όμως αυτό εξουδετερώνει σχεδόν πλήρως σήμερα με την καθολική χρήση των Η/Υ. Κατά τη γνώμη μας, το σύστημα της αυτονομίας πλεονεκτεί έναντι του συστήματος της συλλειτουργίας και για το λόγο αυτόν η ανάπτυξη των λ/σμών της Ομάδας 9 και του τρόπου λειτουργίας τους στο παρόν πόνημα βασίζεται στο αυτόνομο σύστημα της αναλυτικής λογιστικής. 6.3 Η β α σ ικ ή αρχή τη ς «Α υ τ ο ν ο μ ία ς» τη ς Α ν α λ υ τ ικ ή ς Λ ο γ ισ τ ικ ή ς Ε κ μ ε τ α λ λ ε ύ σ ε ω ς Μια από τις τρεις βασικές αρχές στις οποίες εδράζεται το Ε.ΓΛΣ είναι η *^ΡΧή της «αυτονομίας» σύμφωνα με την οποία οι λ/σμοί του Σχεδίου Λογαριασμών κατανέμονται σε τρία μέρη, καθένα από τα οποία λειτουργεί σε ιδιαίτερο και ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Δηλαδή, οι λ/σμοί καθενός από τα μέρη αυτά συνδέονται και συλλειτουργούν μεταξύ τους, χωρίς να επηρεάζουν βλ. Κ. Βαρβάκη, ό.π. σελ.29. ^ ^ Οι άλλες δύο είναι: η αρχή της κατ' είδος συγκεντρωσεως των αποθεμάτων, εξόδων και εσόδων και η αρχή της καταρτίσεως του λ/σμού της γενικής εκμεταλλεύσεως με λογιστικές

83 λογιστικά τους λ/σμούς των άλλων δύο μερών. Ειδικότερα οι λ/σμοί διαχωρίζονται στα εξής τρία μέρη: Τη Γενική Λογιστική (ομάδες 1-8): Οι λ/σμοί της γενικής λογιστικής που καταλαμβάνουν τις ομάδες 1-8 λειτουργούν σε ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Την Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως (ομάδα 9) : Οι λ/σμοί της αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως αναπτύσσονται στην ομάδα 9 και συνδέονται και συλλειτουργούν μόνο μεταξύ τους στο ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα της ομάδας αυτής. Απαγορεύεται, συνεπώς, η χρέωση ή πίστωση λ/σμού της ομάδας 9 με πίστωση ή χρέωση λ/σμών άλλων ομάδων (1-8 και 10). Τους Λογαριασμούς Τάξεως (ομάδα 10): Οι λ/σμοί τάξεως που αναπτύσσονται στη δέκατη (0) ομάδα, λειτουργούν σε ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Δηλαδή, οι λ/σμοί τάξεως χρεώνονται και πιστώνονται μόνο μεταξύ τους και απαγορεύεται η χρέωση ή πίστωση αυτών με αντίστοιχη πίστωση ή χρέωση λ/σμών των ομάδων 1-9. Η αυτόνομη λειτουργία της αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως εξασφαλίζεται με τη χρησιμοποίηση διάμεσων - αντικρυζόμενων λ/σμών, που λειτουργούν ως υπολ/σμοί του λ/σμού 90 και είναι οι ακόλουθοι: Λ ναλυτική Λογιστική Γενική Λογιστική (Διάμεσοι- αντικρυζόμενοι λ/σμοί) (αντίστοιχοι λ/σμοί) Αρχικά αποθέματα λογισμένα = Ομάδας Αγορές λογισμένες = Ομάδας Οργανικά έξοδα κατ είδος λογισμένα = Ομάδας Οργανικά έσοδα κατ' είδος λογισμένα = Ομάδας Αποτελέσματα λογισμένα = Ομάδας 8

84 Οι παραπάνω λ/σμοί αποτελούν το συνδετικό κρίκο ή τη γέφυρα δια της οποίας μεταφέρονται στην αναλυτική λογιστική τα δεδομένα των αρχικών αποθεμάτων, των αγορών, των εξόδων και εσόδων και των αποτελεσμάτων των λ/σμών της ομάδας 8, χωρίς κατά τη μεταφορά αυτή να θίγονται ή να κινούνται οι οικείοι λ/σμοί της γενικής λογιστικής. ^ 6.4 Σ κ ο π ό ς τω ν χ ρ ο ν ικ ώ ν τ α κ τ ο π ο ιή σ ε ω ν σ ε μ η ν ια ία βάση και του εσω λογισ τικού τους χειρισ μού* ^ Η σκοπιμότητα προσδιορισμού βραχύχρονων (μηνιαίων) αποτελεσμάτων. Οι χρονικές τακτοποιήσεις των αγορών, των εξόδων, των εσόδων και των έκτακτων και ανόργανων αποτελεσμάτων, σε μηνιαία βάση, αποβλέπει στον κατά το δυνατό ακριβέστερο μηνιαίο προσδιορισμό του λειτουργικού κόστους, του κόστους παραγωγής, του κόστους των πωληθέντων και κατ' ακολουθία στην κατάρτιση αξιόπιστων καταστάσεων μηνιαίων αποτελεσμάτων και μηνιαίω ν Ισολογισμών. Ο στόχος αυτός καθίσταται ανέφικτος εάν δεν ακολουθείται με συνέπεια και ιδιαίτερη προσοχή η διαδικασία προσδιορισμού και λογιστικοποίησης όλων των δεδομένων αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων που αφορούν τη χρονική περίοδο του μήνα και διαμορφώνουν τα μεγέθη των μηνιαίων αποτελεσμάτων και του μηνιαίου ισολογισμού. Οι μηνιαίες χρονικές τακτοποιήσεις συνδέονται άρρηκτα, όπως είναι φανερό, με την ανάγκη προσδιορισμού αξιόπιστων βραχύχρονων, μηνιαίων, αναλυτικών αποτελεσμάτων και μηνιαίων ισολογισμών. Η γνώση των μηνιαίων αποτελεσμάτων, αναλυτικά, αποτελεί υψίστης σημασίας Εμμανουήλ I. Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αττοτελέσμστα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997, σελ Βλ. Κωνσταντίνου λ. Βαρβάκη, Η Αναλυτική Λογιστική της εκμεταλλευσεως κατα το γενικό λογιστικό σχέδιο, Τόμος Β, Αθήνα 1997, σελ

85 πληροφορία για τη διοίκηση προκειμένου αυτή να γνωρίζει την πορεία της επιχείρησης, τον βαθμό υλοποίησης του προγράμματος δράσεως και τις τυχόν αποκλίσεις από τους στόχους του προγράμματος, σε μηνιαία και περιοδική βάση. Έτσι μόνο μπορεί η διοίκηση να παίρνει έγκαιρα και σωστά αποφάσεις απαραίτητες για την εξουδετέρωση ζημιογόνων αιτίων και ενίσχυσης των δράσεων με θετικό-κερδοφόρο χαρακτήρα Η αναγκαιότητα προσδιορισμού βραχύχρονων αποτελεσμάτων εσωλογιστικά Ενώ φαίνεται να μην αμφισβητείται η αναγκαιότητα προσδιορισμού μηνιαίων αναλυτικών αποτελεσμάτων και κατάρτισης μηνιαίων ισολογισμών, προβάλλεται από ορισμένες πλευρές το επιχείρημα ότι οι σχετικές διαδικασίες μπορεί να πραγματοποιούνται εξωλογιστικά. Όταν με τον όρο «εξωλογιστικά» εννοούμε ότι τα σχετικά αριθμητικά δεδομένα διατυπώνονται διπλογραφικά και καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής, συντάσσονται λογιστικές καταστάσεις, η ορθότητα των οποίων ελέγχεται όπως συμβαίνει με τα ισοζύγια, αλλά όλα αυτά αποτυπώνονται σε «ανεπίσημες» μη θεωρημένες από την αρμόδια αρχή καταστάσεις, τότε δεν υπάρχει αμφιβολία όσον αφορά την αξιοπιστία του συστήματος των βραχύχρονων αναλυτικών αποτελεσμάτων. Όταν όμως με τον όρο «εξωλογιστικά» εννοούμε τις καταχωρήσεις των λογιστικών γεγονότων που αφορούν χρονικές τακτοποιήσεις, προσδιορισμό λειτουργικού κόστους, κόστους παραγωγής, κόστους πωληθέντων, κόστους μενόντων, μικτών αποτελεσμάτων και καταστάσεων καθαρών αποτελεσμάτων και κατάρτιση Ισολογισμού, με πλήρη απουσία λογιστικών επαληθεύσεων, τότε κλονίζεται σοβαρά η αξιοπιστία του συστήματος προσδιορισμού βραχύχρονων αναλυτικών αποτελεσμάτων και οι πληροφορίες που παρέχονται από τη λειτουργία του είναι μειωμένης χρησιμότητας και σε ορισμένες περιπτώσεις παραπλανητικές και γγ αυτό επικίνδυνες για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων.

86 Άλλωστε το βασικό πρόβλημα της επιστημονικά ορθής και πρακτικά χρήσιμης λειτουργίας του συστήματος του λογιστικού προσδιορισμού βραχύχρονων αναλυτικών αποτελεσμάτων δεν βρίσκεται στην καταχώριση των λογιστικών γεγονότων στα ημερολόγια και τους λογαριασμούς, ή τις μεταφορές από λογαριασμό σε λογαριασμό και στην έκδοση Ισοζυγίων και λογιστικών καταστάσεων που γίνονται όλα μηχανογραφικά, αλλά στον προσδιορισμό και την πρωταρχική αποτύπωση των δεδομένων αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων σε παραστατικά (δελτία παραλαβής, εντάλματα πληρωμής, συμψηφιστικές εγγραφές, δελτία εσωτερικών διακινήσεων αποθεμάτων, δελτία απασχόλησης του προσωπικού, τιμολόγια προμηθευτών, καταστάσεις κατανομής έμμεσων δαπανών κ.λπ.) το περιεχόμενο των οποίων λογιστικοποιείται μηχανογραφικά. Καταλήγουμε, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι ο εσωλογιστικός χειρισμός των δεδομένων των χρονικών τακτοποιήσεων και η εσωλογιστική παρακολούθηση διαμόρφωσης του κόστους και των αποτελεσμάτων εξασφαλίζει την απαραίτητη αξιοπιστία του συστήματος και το καθιστά τότε μόνο κατάλληλο για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. 6.5 Η αρχή της πρωταρχικής καταχώρησης αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων στη Γενική Λογιστική*^ Η λειτουργία της Αναλυτικής Λογιστικής, στο σύστημα της αυτονομίας, στηρίζεται στην αρχή ότι τα αποθέματα (αρχική απογραφή και αγορές), τα οργανικά έξοδα κατ είδος, τα οργανικά έσοδα και τα έκτακτα και ανόργανα έξοδα, έσοδα και ανόργανα αποτελέσματα καταχωρούνται πρωταρχικά στους λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής των ομάδων 2, 6, 7 και 8 και στη συνέχεια ή ταυτόχρονα μεταφέρονται στους οικείους λογαριασμούς της Αναλυτικής Βλ. Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη. Η Αναλυτική Λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το γενικό λογιστικό σχέδιο. Τόμος Β, Αθήνα 1997, σελ

87 Λογιστικής. Η επιλογή εφαρμογής αυτής της αρχής αποβλέπει στους ακόλουθους τρεις στόχους; α. Στην εξασφάλιση του ενιαίου των λογιστικών καταχωρήσεων που γίνονται κατά την χρονική τακτοποίηση, σε μηνιαία βάση, των αγορών των οργανικών εξόδων κατ' είδος, των οργανικών εσόδων κατ είδος και των ανόργανων εξόδων, εσόδων και αποτελεσμάτων. Αυτό σημαίνει ότι οι καταχωρήσεις αυτές γίνονται όλες στη Γενική Λογιστική, ενώ θα μπορούσαν κατά ένα μέρος να γίνονται μόνο στην Αναλυτική Λογιστική. β. Στην εξασφάλιση της δυνατότητας πλήρους ελέγχου μεταφοράς, στην Αναλυτική Λογιστική των κονδυλίων, που αφορούν το μήνα, τα οποία μετά τη χρονική τακτοποίησή τους έχουν καταχωρηθεί προηγούμενα στη Γενική Λογιστική, και γ. Στην εξασφάλιση της δυνατότητας κατάρτισης, στη Γενική Λογιστική, αξιόπιστου μηνιαίου Ισολογισμού. Ο λογιστικός αυτός χειρισμός προβλέπεται από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο - παράγραφος (Γ), όπου αναφέρεται: «Η ενημέρωση των λογαριασμών αποθεμάτων, όπως και των λογαριασμών εξόδων της ομάδας 6, των εσόδων της ομάδας 7 και των αποτελεσμάτων της ομάδας 8 γίνεται είτε πρώτα στη Γενική Λογιστική και σε δεύτερη φάση στην Αναλυτική Λογιστική, είτε αντίστροφα, είτε ταυτόχρονα και στους δύο τομείς της λογιστικής (Γενικής και Αναλυτικής). Για τους παραπάνω λόγους θεωρείται ότι τα γεγονότα που αφορούν αγορές αποθεμάτων, έξοδα, έσοδα και ανόργανα αποτελέσματα, πρέπει να λογιστικοποιούνται πρώτα στη Γενική Λογιστική και στη συνέχεια (ή και ταυτόχρονα) να μεταφέρονται στην Αναλυτική Λογιστική. Στα πλαίσια εφαρμογής αυτής της αρχής οι καταχωρήσεις που γίνονται στους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7 και 8 της Γενικής Λογιστικής αφορούν τόσο τις αγορές, τις δαπάνες, τα έσοδα και τα αποτελέσματα που έχουν εκκαθαρισθεί και έχει εκδοθεί και ληφθεί το οικείο παραστατικό (τιμολόγιο, απόδειξη, λογαριασμός κ.λπ.) όσο και τις αγορές, τα έξοδα, έσοδα και αποτελέσματα που

88 ενώ έχουν πραγματοποιηθεί, μέσα στο μήνα, δεν έχουν ακόμα εκκαθαρισθεί και δεν έχει εκδοθεί ή δεν έχει ληφθεί ως το τέλος του μήνα το οικείο παραστατικό. Για την καταχώρηση των λογιστικών αυτών γεγονότων έχουν προβλεφθεί στο Ε.ΓΛΣ κατάλληλοι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί «Προϋπολογισμένων αγορών» μέσα σε κάθε πρωτοβάθμιο λογαριασμό της ομάδας 2, «Προϋπολογισμένων εξόδων» μέσα σε κάθε πρωτοβάθμιο λογαριασμό της ομάδας 6, «Προϋπολογισμένων εσόδων» μέσα σε κάθε πρωτοβάθμιο λογαριασμό της ομάδας 7 και «Προϋπολογισμένων αποτελεσμάτων» μέσα στους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς 81, 82, 83, 84 και 85 της ομάδας 8. Οι λογαριασμοί αυτοί, που έχουν ως δεύτερο συνθετικό του κωδικού τους, τον διψήφιο αριθμό 99 (π.χ , 60.99, 70.99, κ.ο.κ.) συλλειτουργούν με τον πρωτοβάθμιο λογαριασμό 58 «Λογαριασμός περιοδικής κατανομής» και τους αναλυτικούς του. 6.6 Η α ρ χ ή τη ς τα ύ τ ισ η ς τω ν δ ε δ ο μ έ ν ω ν τω ν λ ο γ α ρ ια σ μ ώ ν 2,6,7,8 κ α ι τω ν ο ικ ε ίω ν λ ο γ α ρ ια σ μ ώ ν τη ς Α ν α λ υ τ ικ ή ς Λ ο γ ισ τ ικ ή ς σε μ η ν ια ία βάση*^ Έτσι εξασφαλίζεται πλήρης ταύτιση, σε μηνιαία βάση, των αριθμητικών δεδομένων που καταχωρούνται στους λογαριασμούς των ομάδων 2,6,7 και 8 και εκείνων που καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής και αφορούν αγορές αποθεμάτων, οργανικά έξοδα κατ είδος, οργανικά έσοδα κατ' είδος και ανόργανα αποτελέσματα. Ταύτιση των αριθμητικών μεγεθών αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων, που καταχωρούνται στη Γενική και Αναλυτική Λογιστική, υπάρχει και όταν ακολουθείται το σύστημα της καταχώρησης των οικείων δεδομένων πρώτα στην Αναλυτική Λογιστική και έπειτα στη Γενική Λογιστική, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 5.2 του Ε.ΓΛΣ, ή Βλ, Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη. Η Αναλυτική Λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το γενικό λογιστικό σχέδιο. Τόμος Β, Αθήνα 1997, σελ.107

89 όταν ή χρονική τακτοποίηση των αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων γίνεται μόνο στην Αναλυτική Λογιστική. Στην περίτπωση όμως αυτή η ταύτιση των δεδομένων αγορών, εξόδων, εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων που έχουν καταχωρηθεί στη Γενική Λογιστική και στην Αναλυτική Λογιστική πραγματοποιείται μόνο στο τέλος του έτους και όχι στο τέλος κάθε μήνα. 6.7 Λ ο γ α ρ ια σ μ ό ς 90 «Λ ο γ α ρ ια σ μ ο ί δ ιά μ ε σ ο ι - Α ν τ ικ ρ υ ζ ό μ ε ν ο ι» * ^ α. Ο λογαριασμός 90 χρησιμοποιείται, στο σύστημα της αυτόνομης λειτουργίας της Αναλυτικής Λογιστικής, για να διευκολύνει την εσωλογιστική μεταφορά, στους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής της ομάδας 9, του περιεχομένου των λογαριασμών των ομάδων δύο (2) «Αποθέματα», έξι (6) «Οργανικά έξοδα κατ είδος», επτά (7), «Οργανικά έσοδα κατ είδος» και οκτώ (8) «Ανόργανων αποτελεσμάτων» (μόνο των πρωτοβαθμίων 81-85) της Γενικής Λογιστικής, χωρίς οι λογαριασμοί αυτοί να υφίστανται οποιαδήποτε αλλοίωση του περιεχομένου τους. β. Ο λογαριασμός 90 και οι αναλυτικοί του παρεμβάλλονται μεταξύ των λογαριασμών της Αναλυτικής Λογιστικής και των λογαριασμών της Γενικής Λογιστικής κατά τη μεταφορά του περιεχομένου αυτών των λογαριασμών και χρεώνονται ή πιστώνονται αντί της χρεωπίστωσης των οικείων λογαριασμών ητς Γενικής Λογιστικής. Για το λόγο αυτό ονομάζονται και διάμεσοι λογαριασμοί. Είναι φανερό ότι, με τον τρόπο αυτό λειτουργίας, ο λογαριασμός 90 και οι αναλυτικοί του εμφανίζουν κάθε φορά την εικόνα των λογαριασμών των ομάδων 2, 6, 7 και 8, πιστά αλλά αντανακλαστικά - με αντίστροφο υπόλοιπο - για το λόγο αυτό ονομάζονται και λογαριασμοί αντικρυζόμενοι ή αντανακλαστικοί. Βλ. Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη. Η Αναλυτική Λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το γενικό λογιστικό σχέδιο. Τόμος Β, Αθήνα 1997, σελ.108

90 6.8 Αρχές που διέπουν την ανάπτυξη και λειτουργία των λογαριασμών της Αναλυτικής Λογιστικής*^ Από τη μελέτη του Ε.ΓΛΣ προκύπτουν οι ακόλουθες γενικές αρχές που διέπουν την ανάπτυξη, τη λειτουργία και τον τρόπο ενημερώσεως των λ/σμών της αναλυτικής λογιστικής: Οι υποχρεωτικοί λογαριασμοί της Αναλυτικής Λογιστικής και η ανάπτυξή τους Οι λ/σμοί της Ομάδας 9 διακρίνονται σε λ/σμούς υποχρεωτικής και προαιρετικής τηρήσεως. Οι υποχρεωτικής τηρήσεως λ/σμοί είναι οι ακόλουθοι (Ε.ΣΥΛ, γνωμ.270/1996): ΟΙ ΠΡΩΤΟΒΑΘΜΙΟΙ 90 Διάμεσοι αντικρυζόμενοι λογαριασμοί 92 Κέντρα (θέσεις) κόστους 93 Κόστος παραγωγής (παραγωγή σε εξέλιξη) 94 Αποθέματα 96 Έσοδα - μικτά αναλυτικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως 98 Αναλυτικά αποτελέσματα ΟΙ ΥΠΟΓΡΑΜΜΙΣΜΕΝΟΙ ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΟΙ Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Έξοδα Διοικητικής Λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως Έξοδα λειτουργίας διαθέσεως Έξοδα χρηματοοικονομικής Εμπορεύματα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή Υποπροϊόντα και υπολείμματα Ρ.Μ,πνηϋήλ I Σακέλλη «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και Σεπτ. 1997, σελ

91 I Παραγωγή σε εξέλιξη Πρώτες και βοηθητικές ύλες - υλικά συσκευασίας Αναλώσιμα υλικά Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων Είδη συσκευασίας ΟΙ ΥΠΟΓΡΑΜΜΙΣΜΕΝΟΙ ΤΡΙΤΟΒΑΘΜΙΟΙ Εμπορεύματα σε τρίτους Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή σε τρίτους Υποπροϊόντα και υπολείμματα σε τρίτους Προϊόντα υπό κατεργασία σε τρίτους Πρώτες και βοηθητικές ύλες - υλικά συσκευασίας σε τρίτους Μικρά εργαλεία Λιγνίτης Πετρέλαιο Μαζούτ Αναλώσιμα υλικά σε τρίτους Ανταλλακτικά παγίων σε τρίτους Είδη συσκευασίας στις αποθήκες Επιστρετττέα είδη συσκευασίας σε τρίτους Είδη συσκευασίας σε τρίτους Όλοι οι άλλοι δευτεροβάθμιοι, τριτοβάθμιοι κ.λπ. λ/σμοί που προβλέπονται στο Σχέδιο Λ/σμών αναπτύσσονται από την επιχείρηση ελεύθερα, σύμφωνα με τις ανάγκες της. Συνοπτική περιγραφή του περιεχομένου και της αποστολής καθενός υποχρεωτικού λ/σμού της α.λ. παρέχεται στη συνέχεια.

92 01 ΒΑΣΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Δ ΙΑ Μ Ε ΣΟ Ι ΚΕΝΤΡΑ 94 ΕΣΟ Δ Α - ΑΝΑΛ/ΚΑ ΚΟΣΤΟΣ ΑΝ/Ν Ο Ι (ΘΕΣΕΙΣ) ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΜΙΚΤΑ ΑΝ/ΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Λ/ΣΜ Ο Ι ΚΟΣΤΟΥΣ ΑΠ/ΤΑ ΤΑ Για τη μεταφορά Συγκεντρώνεται το Συγκεντρώνεται ΠαρακολουθοΟνται Παρακολουθούνται: Συγκεντρώνονται στο στην α. λ. των κόστος κατά το κόστος κατά τα αποθέματα: Τα έσοδα της τέλος της περιόδου Αρχικών προορισμό είδος προϊόντος Αγοραζόμενα ομάδας 7 τα υπόλοιπα όλων αποθ/των Έξοδα Παραγόμενα Το κόστος των των Αγορών λειτουργίας: πωλημένων αποτελεσμάτων: Εξόδων κατ' Παραγωγή Τα άμεσα έξοδα Έκτακτα και είδος Διοικήσεως πωλήσεων ανόργανα αποτ/τα Εσόδων κατ' Ερευνών - Τα μικτά (λ. 81) είδος Ανσπτύξεως αναλυτικά Έξοδα και έσοδα Αποτελεσμά Διαθέσεως αποτελέσματα προηγούμενων των (λ.81-85) Χρηματοοικονοεκμεταλλεύσεως χρήσεων (λ. 82) Προβλέψεις για μικής έκτακτους κινδύνους (λ. 83) Πρόσθετες σιτοσβέσεις (λ. 85) Μικτά αναλυτικά αττοτελέσματα Αποτελέσματα χρήσεως

93 προαιρετικοί λογαριασμοί της αναλυτικής λογιστικής και η ανάπτυξή τους Όλοι οι άλλοι, εκτός από τους παραπάνω, λ/σμούς της αναλυτικής λογιστικής είναι προαιρετικοί. Δηλαδή προαιρετικοί λ/σμοί είναι οι ακόλουθοι: 95 Αποκλίσεις από το πρότυπο κόστος 97 Διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού 99 Εσωτερικές διασυνδέσεις Οι παραπάνω λ/σμοί κατ αρχήν δεν είναι υποχρεωτικοί, γίνονται όμως υποχρεωτικοί από τη στιγμή που η επιχείρηση θα αποφασίσει να ακολουθήσει διαδικασίες και να παρακολουθήσει γεγονότα που προβλέπονται και παρακολουθούνται από τους λ/σμούς αυτούς. Οι προαναφερόμενοι λ/σμοί αναπτύσσονται ελεύθερα από την επιχείρηση σύμφωνα με τις ανάγκες της. Επισημαίνουμε ότι επί μηνιαίας τηρήσεως της ομάδας 9 καθίσταται εκ των πραγμάτων υποχρεωτική η τήρηση των λ/σμών 91 και 97 και, συνεπώς, η προαιρετικότητα περιορίζεται μόνο στην τήρηση των λ/σμών 95 και 99. Συνοπτική περιγραφή του περιεχομένου και της αποστολής καθενός προαιρετικού λ/σμού της α.λ. παρέχεται στη συνέχεια.

94 ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΚΛΙΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΕΝΣΩΜΑΤΩΣΕΩΣ ΚΑΙ ΚΑΤ/ΣΜΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΕΣ ΔΙΑΣΥΝΔΕΣΗΣ Παρακολουθούνται: Οι αποκλίσεις του πραγματικού από το πρότυπο κόστος Παρακολουθούνται: Οι διαφορές μεταξύ των εξόδων που καταχωρήθηκαν στη γ.λ. και εκείνων που ενσωματώθηκαν στο κόστος στην α.λ. Ομοίως οι διαφορές εσόδων Οι διαφορές που προκύπτουν κατά τον καταλογισμό του λειτουργικού κόστους στα τελικά προϊόντα Χρησιμοποιείται με σκοπό: Είτε σύνδεσμο» μεταξύ των αναλυτικών ημερολογίων της α.λ. του ίδιου υποκαταστήματος ή εργοστασίου (Διάμεσοι λ/σμοί) Είτε συνδέσμου μεταξύ εργοστασίων ή υποκαταστημάτων της επιχειρήσεως (αντικρυζόμενοι λ/σμοί) Σημείωση: Οι λ/σμοί αυτοί είναι προαιρετικής τηρήσεως. Γίνονται υποχρεωτικοί από τη στιγμή που η επιχείρηση θα αποφασίσει να ακολουθήσει εκείνες τις διαδικασίες που προβλέπονται και παρακολουθούνται από τους λογαριασμούς αυτούς.

95

96 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα της χρήσης 1/1/2003 έως 31/12/03 σε Ευρώ 1. Έτοιμα προϊόντα 1/ ,56 2. Πρώτες ύλες 1/ Παραγωγή σε εξέλιξη 1/ Αγορές πρώτων υλών ,34 Αμοιβές & έξοδα προσωπικού παραγωγής 4.988,99 Εργοδοτικές εισφορές ημερομ. Προσωπικού 1.672,78 Ηλεκτρικό ρεύμα παραγωγής 293,47 Ενοίκια παραγωγής Επισκευές & συντηρήσεις παραγωγής Έξοδα μεταφοράς παραγωγής 586,94 Αποσβέσεις παραγωγής Πωλήσεις χονδρικές ,03 Τηλεπικοινωνίες διάθεσης Διαφήμιση διάθεσης Αποσβέσεις διάθεσης Δημοτικοί φόροι διοίκηση Έντυπα - γραφικά διοίκηση 733,68 Αποσβέσεις διοίκηση Απογραφή 31/12/ Έτοιμα προϊόντα 1/1 2. Παραγωγή σε εξέλιξη μη κατεργασμένα 3. Πρώτες ύλες 2.347, ,52 586,94

97 ΖΗΤΕΙΤΑΙ A. Να γίνουν οι σχετικές ημερολογιακές εγγραφές μέχρι το καθαρό αποτέλεσμα στα πλαίσια της Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής Β. Να συνταχθούν οι καταστάσεις Παραχθέντων και Αποτελεσμάτων Χρήσης Γ. Να συνταχθούν οι λογ/σμοί: Γενική Εκμετάλλευση, Αποτελέσματα χρήσης και Παραγωγή ^ ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΑΚΕΣ ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΤΗΣ ΓΕΝ.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΟΗΘ. ΣΤΗΛΗ ΧΡΕΩΣΗ ΠΙΣΤΩΣΗ ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΛΟΓ/ΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 4.255,32 21 ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ 23 ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ 24 ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΑΡΧΗΣ 1.907, ,35 880, ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΛΟΓ/ΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ,34 24 ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ,34 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΓΟΡΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΛΟΓ/ΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 60 ΑΜΟΙΒΕΣ & ΕΞΟΔΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΗΜΕΡΟΜΙΣΘΙΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΕΡΓΟΔΟΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ 62 ΠΑΡΟΧΕΣ ΤΡΙΤΩΝ ΗΛΕΚΤΡΙΚΟ ΡΕΥΜΑ ΤΗΛΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΕΣ ΕΝΟΙΚΙΑ 4.988, ,78 293,47 880, ,15

98 62-07 ΕΠΙΣΚΕΥΕΣ & ΣΥΝΤΗΡΗΣΕΙΣ 440,21 63 ΦΟΡΟΙ & ΤΕΛΗ 440, ΔΗΜΟΤΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ 440,21 64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ 2.787, ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ 586, ΕΞΟΔΑ ΔΙΑΦΗΜΙΣΗΣ 1.467, ΕΝΤΥΠΑ - ΓΡΑΦΙΚΗ ΥΛΗ 733,68 66 ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ 2.347,76 23 ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ 1.819,52 24 ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ 586, ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ 4.754, ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΤΕΛΟΥΣ ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΕΤΟΙΜΩΝ & ΗΜΙΤΕΛΩΝ ,03 80 ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ , ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ 2.934, ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 80 ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ 2.934, ΜΙΚΤΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΚΜ/ΣΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΚΑΘΑΡΟΥ (ΟΡΓΑΝΙΚΟΥ) ΑΠΟΤ/ΤΟΣ ΕΚΜ/ΣΗΣ ΑΠΟ ΤΟΝ ΛΟΓ/ΣΜΟ ΣΤΟΝ 80-01

99 r. 8c) ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΕΞΟΔΑ ΜΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΤΙΚΑ ΤΩΝ ΜΙΚΤΩΝ ΑΠ/ΤΩΝ ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ 2.201, ,91 80 ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΜΙΚΤΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΚΜ/ΣΗΣ ΛΟΓΙΣΜΟΣ ΕΞΟΔΩΝ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΩΝ ΔΙΑΘΕΣΗΣ & ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΜΙΚΤΑ ΑΠΟΤ/ΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 86 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΜΙΚΤΑ ΑΠΟΤΤΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ 86 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ 2.201, ,91 80 ΓΕΝΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΕΞΟΔΑ ΜΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΤΙΚΑ ΤΩΝ ΜΙΚΤΩΝ ΑΠΠΏΝ ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ Ε=ΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ 2.201, ,91 ΜΕΤΑΦΟΡΑ

100

101 Γ. Κ Α Θ Ο Λ ΙΚ Ο ΤΗΣ Γ Ε Ν ΙΚ Η Σ Λ Ο Γ ΙΣ Τ ΙΚ Η Σ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ , , , , , ,94 ομάδα , ,69 7^ ομάδα , , , ΑΠΟΤ/ΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ , , , , , ,64

102 Β. ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ & ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΧΡΗΣΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΑΡΧΙΚΟΑΠΟΘΕΜΑΑ&Β ΥΛΩΝ 880,41 ΑΓΟΡΕΣ ΧΡΗΣΗΣ ,34 ΔΙΑΘΕΣΙΜΕΣ , ΤΕΛΙΚΟΑΠΟΘΕΜΑΑ&Β ΥΛΩΝ 586,94 ΑΝΑΛΩΣΗ ,81 ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ 6.661, ΑΜΟΙΒΕΣ & ΕΞΟΔΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ 4.988, ΕΡΓΟΔΟΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ 1.672,78 Γ.Β.Ε , ΗΛΕΚΤΡΙΚΟ ΡΕΥΜΑ 293, ΕΝΟΙΚΙΑ 1.027, ΕΠΙΣΚΕΥΕΣ & ΣΥΝΤΗΡΗΣΕΙΣ 440, ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ 586, ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 880, ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ 1.467,35 ΣΥΝΟΛΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ , ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ 1.819,52 Κ Ο ΣΤΟ Σ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ,59

103 ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΧΟΝΔΡΙΚΑ ΑΡΧΙΚΟ ΑΠΟΘΕΜΑ ΕΤΟΙΜΩΝ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΤΕΑΙΚΟ ΑΠΟΘΕΜΑ ΕΤΟΙΜΩΝ ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΜΙΚΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΕΞΟΔΑ ΔΙΑΘΕΣΗΣ ΤΗΛΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΕΣ ΔΙΑΦΗΜΙΣΗ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΔΗΜΟΤΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΕΝΤΎΠΑ-ΓΡΑΦΙΚΗ ΥΛΗ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΚΑΘΑΡΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ 1.907, , , ,76 880, , ,21 733, , , ,91

104 A. ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΑΚΕΣ ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ 1.907, ,35 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΑΡΧΙΚΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤ ΛΟΓΙΣΜ ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ΛΟΓΙΣΜ ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ ΛΟΓΙΣΜ ,56 880, ,35 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΡΧΙΚΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΑΠΟ Γ.Λ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ,34 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΑΓΟΡΕΣ ΛΟΓΙΣΜΕΝΕΣ ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ΛΟΓΙΣΜ ,34 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΓΟΡΩΝ ΑΠΟ Γ.Λ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΤ.ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Π ,81 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΡΩΤΕΣ & ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ ,81 ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΑΝΑΛΥΣΗΣ 880, ,34-586, ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 1.467,35 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ ΕΠΙΒΑΡΥΝΣΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΜΕ 1.467,35 ΤΗΝ ΑΞΙΑ ΤΗΣ ΕΝ ΕΞΕΛΙΞΕΙ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ

105 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΟΡΓΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ ΛΟΓΙΣΜΕΝΑ ΑΜΟΙΒΕΣ ΛΟΓΙΣΜΕΝΕΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΜΕΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΑΠΟ Γ.Λ , , ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Γ.Β.Ε. ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΟΡΓΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ ΛΟΓΙΣΜΕΝΑ 3.228, , ,91 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΜΕΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗ Γ.Λ ΣΤΗΝ Α.Λ ΤΩΝ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ ΓΙΑ ΤΟΝ ΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟ ΤΟΥ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΣΧΕΤΙΚΟ ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 92 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Γ.Β.Ε. ΕΠΙΒΑΡΥΝΣΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΤΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΜΕ ΤΟ ΚΟΣΤΟΣ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΗΣ ΧΡΗΣΗΣ

106 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ (ΤΕΛΟΥΣ) 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΟΡΓΑΝΙΚΑ ΕΣΟΔΑ ΛΟΓΙΣΜΕΝΑ ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΛΟΓΙΣΜΕΝ ,03 96 ΕΣΟΔΑ-ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΕΤ.& ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΣΤΗΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ ΕΣΟΔΩΝ (ΤΗΣ ΟΜΑΔΑΣ 7) ΕΣΟΔΑ-ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΙΤΕΛΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ 1.907, ,276, ,76

107 ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΤΟΙΜΑ & ΗΜΓΓΕΛΗ , ΚΟΣΤΟΣ ΠΟΛΗΘΕΝΤΩΝ ,39 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΚΑΙ ΚΛΕΙΣΙΜΟ ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ 8.510, ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ 8.510,64 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΤΟΥ ΜΙΚΤΟΥ ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΟΣ ΕΚΜ/ΣΕΩΣ ΣΤΟ ΛΟΓ/ΣΜΟ «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ» ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ 5.575,95 92 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΞΟΔΑ ΔΙΑΘΕΣΗΣ 2.201, ,91 ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΣΤΟ ΛΟΓ/ΣΜΟ «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ» ΤΟΥ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΟΥ ΕΠΙΒΑΡΥΝΕΙ ΤΑ ΜΙΚΤΑ ΑΠΟΤ/ΤΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ 2.934, ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ ΧΡΗΣΗΣ 2.934,69 ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΑΘΑΡΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΟΣ ΧΡΗΣΕΩΣ

108 Γ. ΚΑΘΟΛΙΚΟ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ , , , , , , , , ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ , , , , , , ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ , , , , ,03 Συυπέοασμα Με το τταραττάνω παράδειγμα διαπιστώνεται πρακτικά ότι μέσα από τις ημερολογιακές εγγραφές της Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής, δηλαδή εσωλογιστικά προκύπτει το ίδιο καθαρό αποτέλεσμα με ό,τι και εξωλογιστικά και αυτό είναι ένα πλεονέκτημα που αποτελεί τη δικλείδα ελέγχου.

109 ΕΠΙΛΟΓΟΣ Η κοστολόγηση αποτελεί τον βασικό σπόνδυλο του οικονομικού λογισμού, διαδραματίζοντας έτσι σημαντικό ρόλο στη ζωή και την δράση των επιχειρήσεων. Με την επιστημονική κοστολόγηση επιτυγχάνεται ο έλεγχος της αποδόσεως των επιμέρους λειτουργιών και του συνόλου των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως και εξασφαλίζονται χρησιμότατες πληροφορίες για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων για την άσκηση τιμολογιακής πολιτικής, την επιλογή των συμφερότερων διαδικασιών παραγωγής κ.λπ. Κυρίως όμως γιατί με την επιστημονική κοστολόγηση παρέχεται στην επιχείρηση η δυνατότητα να εντοπίζει «το άριστο σημείο απασχολήσεώς της», δηλαδή το σημείο στο οποίο επιτυγχάνεται το ευνοϊκότερο κόστος, και να κάνει τον ορθολογικότερο συνδυασμό των συντελεστών της παραγωγής. Έτσι αυξάνεται η παραγωγικότητα και μειώνονται οι τιμές των προϊόντων της επιχείρησης με άμεσες ευεργετικές επιπτώσεις στο κοινωνικό σύνολο. Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.ΓΛΣ) αφιερώνει τους λογαριασμούς της Ομάδας 9 για την Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως, δηλαδή για τη λογιστική διαδικασία προσδιορισμού του κόστους των λειτουργιών και των προϊόντων, καθώς και για την εξεύρεση των αναλυτικών αποτελεσμάτων της επιχειρήσεως. Πρέπει ιδιαιτέρως να επισημανθεί ότι η επιβίωση των ελληνικών επιχειρήσεων και κατ επέκταση το μέλλον της οικονομίας της χώρας εξαρτάται από την έγκαιρη λήψη των σωστών επιχειρηματικών αποφάσεων. Και σωστές αποφάσεις δεν είναι δυνατό να ληφθούν από τους managers εάν αυτοί δεν έχουν την έγκυρη και έγκαιρη πληροφόρηση, που καλείται πρωτίστως να παρέχει η Αναλυτική Λογιστική.

110 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ Βαρβάκης Κ. Α., «Η Αναλυτική Λογιστική της Εκμεταλλεύσεως κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο», Τόμος Β, Αθήνα 1997 Βενιέρης Γεώργιος I., Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις ΣΙΜΠΙΛΙΑΣ, «ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ», Αθήνα 1991 Ιγνατιάδης Αριστοκλής I., Λογιστική Κόστους, Τεύχος 1, Εισαγωγή, Θεσσαλονίκη, 1978 Καραγιάννης Δημήτρης I., Κοστολόγηση με την ομάδα 9 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου στην Πράξη, Α έκδοση, Θεσσαλονίκη 1993 Πάγγειος Γιάννης Κ., Θεωρία Κόστους, Τεύχος 2, Εκδόσεις Α.Σταμούλης, Αθήνα-Πειραιάς 1993 Παπαδημητρίου Δ., Βιομηχανικός Λογισμός, Τόμος 1, Εκδόσεις Παπαζήση, 1969 Σακέλλης Εμμανουήλ I.: «Η ομάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου σε μηνιαία και ετήσια βάση - Μηνιαία Αποτελέσματα και Μηνιαίοι Ισολογισμοί, Εκδόσεις «ΒΡΥΚΟΥΣ» Ο.Ε., Σεπτ. 1997