Ενότητα 4 Εξωτερικός και Εσωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων
2. Αποθέµατα (1) Αποθέµατα είναι το σύνολο των οικονοµικών µέσων που: Προορίζονται να πωληθούν. Βρίσκονται στην παραγωγή και προορίζονται να πωληθούν όταν πάρουν µορφή έτοιµων προϊόντων. Προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία και τη συντήρηση. Προορίζονται να χρησιµοποιηθούν για τη συσκευασία. Τα αποθέµατα αποτελούν σηµαντικό τµήµα του Κυκλοφορούντος Ενεργητικού. Είναι πολύ σηµαντική η λογιστική παρακολούθησή τους και η ποσοτική καταµέτρηση και αποτίµησή τους. 20. Εµπορεύµατα 21. Προϊόντα έτοιµα και ηµιτελή 22. Υποπροϊόντα και υπολείµµατα 23. Παραγωγή σε εξέλιξη 24. Πρώτες και βοηθητικές ύλες Υλικά Συσκευασίας 25. Αναλώσιµα Υλικά 26. Ανταλλακτικά Παγίων στοιχείων 27. Κενός. Συµπληρώνεται µόνο µε απόφαση του (Ε.Σ.Υ.Λ.) 28. Είδη συσκευασίας 29. Αποθέµατα υποκαταστηµάτων ή άλλων Κέντρων 61
Συστήµατα Απογραφής Τα συστήµατα απογραφής που συναντάµε είναι τα εξής: ιαρκής Απογραφή Συστήµατα Απογραφής Περιοδική Απογραφή 62
Πλεονεκτήµατα Συστήµατος ιαρκούς Απογραφής Η επιχείρηση γνωρίζει ανά πάσα στιγµή τόσο την ποσότητα όσο και την αξία των αποθεµάτων που υπάρχουν στην αποθήκη (ύστερα από κάθε εισαγωγή και εξαγωγή). 63
Μειονεκτήµατα Συστήµατος ιαρκούς Απογραφής Τα µειονεκτήµατα του συστήµατος της διαρκούς απογραφής αποτελούν: Προϋποθέτει την ύπαρξη άρτια οργανωµένου λογιστηρίου. Ιδιαίτερα µεγάλο κόστος. 64
Μέθοδοι Αποτίµησης (1) Η αποτίµηση στο τέλος της χρήσης είναι ιδιαίτερα σηµαντική γιατί επηρεάζει: τον Ισολογισµό (µέσω των τελικών αποθεµάτων) την Kατάσταση Αποτελεσµάτων Χρήσης (µέσου του κόστους πωληθέντων και της Γενικής Εκµετάλλευσης) 65
Μέθοδοι Αποτίµησης (2) Τα αποθέµατα εκτός από τα υπολείµµατα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωµατικά προϊόντα αποτιµώνται στην κατ είδος χαµηλότερη τιµή µεταξύ της Τιµής Κτήσεως (Ιστορικού Κόστους Παραγωγής) και της Τρέχουσας Τιµής (Αγοράς ή Παραγωγής). Αν η µικρότερη από τις δύο είναι µεγαλύτερη από την Καθαρή Ρευστοποιήσιµη Αξία, τότε η αποτίµηση γίνεται στην Καθαρή Ρευστοποιήσιµη Αξία. 66
Μέθοδοι Αποτίµησης (3) Τα υπολείµµατα αποτιµώνται στην πιθανή τιµή πωλήσεώς τους, µειωµένη µε τα άµεσα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγµατοποιηθούν για την πώλησή τους. Τα υποπροϊόντα, εφόσον προορίζονται για πώληση, αποτιµούνται στην πιθανή τιµή πωλήσεώς τους, µειωµένη µε τα άµεσα έξοδα πωλήσεως, όπως και στην περίπτωση των υπολειµµάτων. εφόσον προορίζονται να χρησιµοποιηθούν από την ίδια την οικονοµική µονάδα, αποτιµούνται στην τιµή χρησιµοποιήσεώς τους, δηλαδή στην τιµή που θα αγοράζονταν, είτε τα συγκεκριµένα υποπροϊόντα, 67
Μέθοδοι Αποτίµησης (4) Τα ελαττωµατικά προϊόντα αποτιµώνται ως εξής: Αν διατεθεί µε το ελάττωµά του σε µικρότερη τιµή, η αποτίµησή του γίνεται στην πιθανή τιµή πωλήσεώς του. Αν διατεθεί µε το ελάττωµά του µε µικρή έκπτωση, αποτιµάται (κοστολογείται) όπως και το κανονικό προϊόν. Αν δεν είναι δυνατό ή δε συµφέρει να διατεθεί στην αγορά µε το ελάττωµά του, και για το λόγο αυτό επανεισάγεται στην παραγωγική διαδικασία αποτιµάται στο ιστορικό κόστος παραγωγής του. Αν επαναχρησιµοποιείται στην παραγωγική διαδικασία σαν πρώτη ύλη, η αποτίµησή του γίνεται στην τιµή της πρώτης ύλης που υποκαθιστά. 68
Βασικές Έννοιες Tιµή Κτήσεως είναι η τιµολογιακή αξία αγοράς των αποθεµάτων (αξία αγοράς που αναγράφεται στα τιµολόγια) αυξηµένη µε τα ειδικά έξοδα αγοράς (άµεσα έξοδα αγοράς που γίνονται µέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του αγαθού και ιδιαίτερα οι δασµοί φόροι-τέλη εισαγωγής και έξοδα µεταφοράς και παραλαβής των ειδών) και µειωµένη κατά τις εκπτώσεις. Τρέχουσα Τιµή (Αγοράς) είναι η τιµή αντικατάστασης είναι η τιµή στην οποία η επιχείρηση µπορεί να αγοράσει ή να παραγάγει το απόθεµα κατά την ηµέρα κλεισίµατος του Ισολογισµού κάτω από συνήθεις συνθήκες αγοράς. Καθαρή Ρευστοποιήσιµη Αξία είναι η η καθαρή τιµή πώλησης του αποθέµατος κάτω από κανονικές συνθήκες µειωµένη κατά τα έξοδα που απαιτούνται για την επίτευξη της πώλησης και µειωµένη µε το κόστος ολοκλήρωσης της επεξεργασίας (όταν πρόκειται για ηµιτελή αποθέµατα). 69
Υπολογισµός Τιµής Κτήσεως Για τον υπολογισµό της Τιµής Κτήσεως χρησιµοποιούνται οι παρακάτω µέθοδοι: Μέθοδος του Μέσου Σταθµικού Κόστους. Μέθοδος της σειράς εξάντλησης (FIFO). Μέθοδος της αντίστροφης σειράς προς τη σειρά εξάντλησης (FIFO). 70
Εσωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων (Εισαγωγή) Οι λόγοι για τους οποίους ελέγχονται τα αποθέµατα είναι οι εξής: τα αποθέµατα αποτελούν συνήθως το µεγαλύτερο ενεργητικό στοιχείο της επιχείρησης, η κάθε επιχείρηση χρησιµοποιεί το δικό της τρόπο αποτίµησης, η αξία των αποθεµάτων επηρεάζει άµεσα το κόστος των πωληθέντων προϊόντων και συνεπώς τα έσοδα της επιχείρησης, Η επαλήθευση της ποσότητας των αποθεµάτων και της αξίας τους είναι εργασία αρκετά δύσκολη και πολύπλοκη. Συνήθως τα αποθέµατα εµφανίζονται σκόπιµα λανθασµένα στην απογραφή, µε σκοπό να αποφευχθεί η καταβολή µέρους του φόρου εισοδήµατος, ή για να καλυφθούν διάφορες ατασθαλίες ή ακόµη για να παραπλανήσουν τους µετόχους. 71
Εσωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Υπηρεσίες που Παρεµβαίνουν Υπηρεσίες που εκδίδουν εντολή αγοράς Υπηρεσίες αγορών (προµηθειών) Υπηρεσίες παραλαβής (αποθήκης) Υπηρεσίες λογιστικής προµηθευτών Υπηρεσίες πληρωµής τιµολογίων 72
Εσωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων ( ιαδικασία Κανόνες 1) Επαρκής εσωτερικός έλεγχος επί των προµηθειών, ο οποίος πρέπει να γίνεται από ξεχωριστή υπηρεσία της επιχείρησης, µε αποκλειστική αρµοδιότητα τις αγορές υλικών και υπηρεσιών. Για όλες τις προµήθειες πρέπει να ετοιµάζονται εντολές αγορών αριθµηµένες κατά αύξουσα τάξη και πρέπει να στέλνονται αντίγραφα αυτών στις υπηρεσίες λογιστικής και παραλαβών. Ανεξαρτησία της υπηρεσίας παραλαβών από την αντίστοιχη των προµηθειών. Η υπηρεσία παραλαβών θα είναι υπεύθυνη για την καταγραφή των ποσοτήτων που έχουν παραληφθεί, την επισήµανση των ελαττωµατικών προϊόντων, την ετοιµασία της έκθεσης παραλαβής και τη µεταβίβαση των παρεληφθέντων αγαθών στην υπηρεσία αποθηκών. Μέτρηση και επιθεώρηση των παραληφθέντων αγαθών από την υπηρεσία αποθήκης και γνωστοποίηση αυτών στην υπηρεσία λογιστηρίου. Η υπηρεσία αποθηκών θα πρέπει να ζητά τα προϊόντα που βρίσκονται στα χέρια της να είναι αριθµηµένα εκ των προτέρων. 73
Εσωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων ( ιαδικασία Κανόνες 2) Επιθεώρηση για να αποκαλυφθεί η ελαττωµατική δουλειά. Τα αγαθά που απορρίπτονται σαν άχρηστα θα πρέπει να καταγράφονται από τη λογιστική υπηρεσία, έτσι ώστε να υπολογίζεται η αξία τους. Αρµόδια υπηρεσία αποστολής, η οποία θα προχωρεί σε αποστολές εµπορευµάτων µόνο µετά από τη λήψη της σχετικής έγκρισης. Η έγκριση γράφεται σε τρία αντίτυπα, το ένα κρατά η υπηρεσία αποστολής, το δεύτερο συνοδεύει τα εµπορεύµατα και το τρίτο στέλνεται στην υπηρεσία αποθηκών. Έλεγχος των µεγεθών που εξάγονται µε το σύστηµα κοστολόγησης σε σχέση µε τους λογαριασµούς του γενικού καθολικού. Σύστηµα διαρκούς απογραφής των αγαθών. Επιπρόσθετα, επισκόπηση των µελλοντικών προµηθειών, πριν δοθεί η έγκριση για την παραγγελία. 74
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Θέµατα Εξωτερικού Ελέγχου Συµφωνία λογαριασµών αποθεµάτων Μελέτη του ύψους των αποθεµάτων Επισκόπηση ιαδικασίας Εσωτερικού Ελέγχου Ύπαρξη αποθεµάτων Κυριότητα των αποθεµάτων Τήρηση λογιστικής για εσωτερικές και εξωτερικές συναλλαγές Αποτίµηση Αποθεµάτων Ασφάλιση των Αποθεµάτων 75
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Γενικά Ελέγχεται αν το θεωρηµένο Βιβλίο Απογραφών, βρίσκεται σε συµφωνία µε τα τελικά αποθέµατα βάσει ισοζυγίου γενικής λογιστικής. Ελέγχεται η µέθοδος αποτίµησης. Επίσης, πρέπει να γίνει καταµέτρηση τυχαίου δείγµατος αποθεµάτων και συµφωνία µε τα λογιστικά υπόλοιπα της αποθήκης. Από το ισοζύγιο της αποθήκης στο οποίο θα ανατρέξει ο εξωτερικός ελεγκτής, µπορεί και πρέπει να ελέγξει τα ακίνητα αποθέµατα. Τα αποθέµατα τα οποία ανήκουν σε τρίτους αλλά φυλάσσονται στις αποθήκες της επιχείρησης, παρακολουθούνται και αυτά κανονικά στο βιβλίο αποθήκης, αλλά µόνο κατά ποσότητα. Επίσης, ο ελεγκτής πρέπει να ελέγξει αν συµφωνούν οι αγορές της γενικής λογιστικής µε τις εισαγωγές της αποθήκης. Ελέγχεται αν υπάρχει επαρκής ασφαλιστική κάλυψη των αποθεµάτων και αν υπάρχουν νοµικά βάρη. Επιπλέον θα πρέπει να εξετάσει ο ελεγκτής τα αποθέµατα σε σχέση µε το κόστος πωληθέντων. 76
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Μελέτη και Αξιολόγηση ΣΕΕ Έλεγχος ενός δείγµατος εντολών αγοράς µε την επιβεβαίωση των εγκρίσεων αγορών, τη µεταβίβαση των ευθυνών, την επάρκεια των παραστατικών και των στοιχείων και το βαθµό της κατανόησης από τους υπαλλήλους των ελεγκτικών διαδικασιών. Έλεγχος του συστήµατος κοστολόγησης. Αν και οι µέθοδοι κοστολόγησης διαφέρουν, τα κύρια σηµεία που πρέπει να ελεγχθούν είναι το κόστος πρώτων υλών, το κόστος εργασίας και οι γενικές δαπάνες. 77
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (1) Σε πρώτη φάση οι ελεγκτές πρέπει να συνεργαστούν µε τους υπαλλήλους της επιχείρησης για µια τέλεια και καλοσχεδιασµένη απογραφή. Ο σχεδιασµός της απογραφής θα περιλαµβάνει: την επιλογή της κατάλληλης ηµεροµηνίας για την εκτέλεσή της, το διαχωρισµό των κατεστραµµένων ή ελαττωµατικών προϊόντων, την ετοιµασία συµµετάσχουν, κατάλληλων οδηγιών για όλα τα άτοµα που πρόκειται να την ταξινόµηση των αγαθών και τέλος την ετοιµασία των ετικετών των αποθεµάτων. την ετοιµασία εντύπων πρωτόκολλα καταµέτρησης την οργάνωση των οµάδων απογραφής Οι ελεγκτές βασικά εξετάζουν τον τρόπο που έγινε η απογραφή, µε σκοπό να συλλέξουν επαρκή αποδεικτικά στοιχεία αναφορικά µε την ύπαρξη και την κατοχή των αποθεµάτων του πελάτη. Οι ελεγκτές προσπαθούν να επισηµάνουν τα τυχόν ασυνήθιστα προβλήµατα, ή αν ο χειρισµός που έγινε από τις οµάδες απογραφής δεν ήταν ο σωστός. 78
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (2) Κατά την εξέταση των αποθεµάτων οι ελεγκτές πρέπει να κάνουν έρευνες αν υπάρχουν υλικά ή αγαθά που βρίσκονται στα χέρια της εταιρείας, αλλά ανήκουν σε άλλους. Ακολουθεί η επαλήθευση των αγαθών που έχουν δοθεί επί παρακαταθήκη, η οποία αρχίζει µε τη λήψη ενός πίνακα όλων των παραληπτών των αγαθών επί παρακαταθήκη και τις συµφωνίες σύναψής τους. Ακολουθεί ο έλεγχος της ποιότητας και των συνθηκών τήρησης των αποθεµάτων. Κατά τον έλεγχο της κατάστασης απογραφής, οι ελεγκτές πρέπει να προσέξουν περιπτώσεις λανθασµένης τοποθέτησης της υποδιαστολής και λανθασµένων πολλαπλασιασµών των ποσοτήτων επί των τιµών. 79
Εξωτερικός Έλεγχος Αποθεµάτων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (3) Επίσης αν η µέθοδος αποτίµησης των αποθεµάτων που χρησιµοποιήθηκε είναι λογιστικώς αποδεκτή, αν η µέθοδος αυτή άλλαζε κατά την περίοδο της χρήσης και τέλος αν εφαρµόστηκε σωστά. Ένας άλλος χρήσιµος έλεγχος είναι ο υπολογισµός του δείκτη κίνησης των αποθεµάτων, που βασίζεται στη σχέση µεταξύ του κόστους των πωληθέντων αγαθών µέσα στο έτος και του µέσου αποθέµατος. Για να έχουµε ακριβή παρουσίαση των αποθεµάτων, πρέπει να αναγράφεται η µέθοδος κοστολόγησης σε υποσηµείωση στον ισολογισµό. 80
Συνήθεις Παρατηρήσεις Ελέγχου Κοστολόγηση τόκων στα αποθέµατα Αποτίµηση στην τιµή κτήσης ενώ η ρευστοποιήσιµη αξία είναι µικρότερη Αποθέµατα που πρόκειται να καταστραφούν Αλλαγή µεθόδου αποτίµησης 81