Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Αποθέματα (ΔΛΠ2) Διδάσκων: Δρ. Γεώργιος Α. Παπαναστασόπουλος
Εισαγωγή Τα αποθέματα αποτελούν βασικά αντικείμενο του: ΔΛΠ 2 «Αποθέματα» (Inventories).
Κατέχονται για ανάλωση στην παραγωγική διαδικασία ή για την παροχή υπηρεσιών. Ορισμός Με τον όρο αποθέματα νοούνται τα πάσης φύσεως περιουσιακά στοιχεία τα οποία: Κατέχονται προς πώληση στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας της επιχείρησης. Βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής για τέτοια πώληση.
Διάκριση Εμπορεύματα. Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή. Υποπροϊόντα και υπολείμματα. Παραγωγή σε εξέλιξη. Πρώτες και βοηθητικές ύλες. Υλικά συσκευασίας. Αναλώσιμα υλικά. Ανταλλακτικά παγίων. Είδη συσκευασίας.
Περιοδική Απογραφή Το λογιστικό σύστημα δεν παρακολουθεί συνεχώς το κόστος πωληθέντων. Στο τέλος της χρήσης γίνεται φυσική απογραφή για να διαπιστωθούν τα αποθέματα τέλους και η αξία τους. Οι μονάδες που δεν υφίστανται κατά την φυσική απογραφή θεωρούνται ότι έχουν πωληθεί. Προκύπτει το κόστος πωληθέντων. Γίνεται εγγραφή προσαρμογής του κόστους πωληθέντων και των αποθεμάτων για τη σύνταξη των λογιστικών καταστάσεων
Περιοδική Απογραφή Λιγότερες λογιστικές εγγραφές κατά τη διάρκεια της χρήσης. Ευκολότερη διαδικασία γιατί δεν παρακολουθείται συνέχεια το τι πωλείται. Είναι πιθανό κάποιες μονάδες που δεν υφίστανται κατά την φυσική απογραφή να έχουν κλαπεί ή καταστραφεί. Συνεπώς, υπάρχει αδυναμία υπολογισμού των ζημιών από κλοπή ή καταστροφή. Δεν παρέχει την δυνατότητα άσκησης ελέγχου εκ μέρους της διοίκησης.
Διαρκής Απογραφή Παρακολουθούμε διαρκώς στα λογιστικά βιβλία κάθε είδος αποθέματος (ποσότητα, ποιότητα, τιμή) που αγοράζει και πωλεί η επιχείρηση. Χρησιμοποιούνταν παραδοσιακά για είδη υψηλού μοναδιαίου κόστους. Επιτρέπει γρήγορο προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων και του διαθέσιμου προς πώληση αποθέματος από τα υπόλοιπα των λογαριασμών στα καθολικά. Διευκολύνει στην διαχείριση αποθεμάτων όπως τον προγραμματισμό αγορών, τον εσωτερικό έλεγχο και την εξυπηρέτηση πελατών
Αρχική Αναγνώριση Τα αποθέματα αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος κτήσεως. Κόστος Αγοράς: τιμή αγοράς πλέον πρόσθετες δαπάνες όπως εισαγωγικοί δασμοί, μη ανακτώμενοι φόροι, μεταφορικά, ασφάλιστρα, αποθηκευτικά μείον κάθε φύσεως παρασχεθείσες εκπτώσεις επί των αγορών ή μειώσεις τιμών. Κόστος Μετατροπής: συμπεριλαμβάνει τα επιπλέον άμεσα για την μετατροπή κόστη όπως η άμεση εργασία, καθώς και μία συστηματική αναλογία του κοινού σταθερού και μεταβλητού κόστους παραγωγής που είναι απαραίτητο για την μετατροπή των αγαθών.
Συνήθως χρησιμοποιούνται κλασικές μέθοδοι επίρριψης του κόστους στα παραγόμενα προϊόντα ή τις υπηρεσίες όπως με βάση το κόστος των αναλωθέντων υλικών και τις ώρες της άμεσης εργασίας.τελευταία αναπτύχθηκε η μέθοδος της επίρριψης με βάση τις δραστηριότητες (Activity Based Cost), η οποία καταλήγει σε πιο αξιόπιστα κοστολογικά αποτελέσματα. Αρχική Αναγνώριση Μεταβλητό Κόστος: μεταβάλλεται άμεσα ή σχεδόν άμεσα, ανάλογα με τον όγκο της παραγωγής όπως η έμμεση εργασία και τα έμμεσα υλικά. Σταθερό Κόστος: δεν μεταβάλλεται σε σχέση με τον όγκο της παραγωγής όπως οι αποσβέσεις και οι συντηρήσεις των κτιριακών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων οι οποίες μπορεί να αφορούν πολλά είδη αποθεμάτων.
Μονάδες Αποθέματος Περιλαμβάνονται οι μονάδες στις οποίες η επιχείρηση έχει την κυριότητα. Περιλαμβάνονται οι μονάδες που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση αλλά δεν τις κατέχει γιατί βρίσκονται σε αποθήκες τρίτων προς πώληση ή για εκτελωνισμό περιλαμβάνονται στις μονάδες. Αντίστοιχα, δεν περιλαμβάνονται οι μονάδες που κατέχει η επιχείρηση αλλά δεν της ανήκουν κατά κυριότητα. Περιλαμβάνονται οι μονάδες υπό μεταφορά στην αποθήκη του προμηθευτή (free on board shipping point). Δεν περιλαμβάνονται οι μονάδες των οποίων η κυριότήτα των αποθεμάτων μεταβιβάζεται στο σημείο προορισμού (free οn board destination).
Υποθέσεις Ροής του Κόστους Μέσο σταθμικό κόστος. FIFO (πρώτο εισαχθέν πρώτο εξαχθέν). Εξατομικευμένο κόστος (εφαρμόζεται για προιόντα που δεν μπορούν να αντικατασταθούν το ένα από το άλλο και που παράγονται και διαχωρίζονται για ειδικούς σκοπούς. Οι υποθέσεις αυτές είναι απαραίτητες για τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων και του κόστους του τελικού αποθέματος.
Μεταγενέστερη Αποτίμηση Τα αποθέματα πρέπει να αποτιμώνται στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσεως και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας τους.
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα Η επιχείρηση Α πούλησε 1800 μονάδες το 2010 και 2.800 μονάδες το 2011. Κατά την διάρκεια των άνω χρήσεων είχε πραγματοποιήσει τις εξής αγορές: 2010 Ποσότητα Τιμή μονάδας Αξία αγοράς 1η Αγορά 1.200 10 12.000 2η Αγορά 700 12 8.400 3η Αγορά 400 13 5.200 Σύνολο 2.300 25.600 2011 Ποσότητα Τιμή μονάδας Αξία αγοράς 1 η Αγορά 600 15 9.000 2 η Αγορά 1.200 16 19.200 3 η Αγορά 800 18 14.400 Σύνολο 2.600 42.600
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα 1 η Ερώτηση: Να υπολογιστεί με την μέθοδο ΜΣΟ και FIFO το κόστος πωληθέντων και το κόστος τελικού αποθέματος για κάθε χρήση. 2 η Ερώτηση: Εάν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία των αποθεμάτων για το έτος Χ2 ήταν 4.500, να υπολογιστεί το κόστος πωληθέντων και το κόστος τελικού αποθέματος για κάθε μία μέθοδο. 3 η Ερώτηση:Υποθέτοντας ότι το σύνολο των αποθεμάτων στο τέλος του Χ2 είχε πωληθεί, να υπολογιστεί το σύνολο του κόστους πωληθέντων και για τα δύο έτη αθροιστικά.
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα 1 η Χρήση (2010) ΜΣΟ Κόστος Τελικού Αποθέματος: (2.300 1.800) * (25.600/2.300) = 5.565 Κόστος Πωληθέντων : 25.600-5.565 = 20.035 FIFO Κόστος Τελικού Αποθέματος: 400 * 13 + 100 * 12 = 5.200 + 1.200 = 6.400 Κόστος Πωληθέντων : 25.600 6.400 = 19.200
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα 2 η Χρήση (2011) ΜΣΟ Κόστος Τελικού Αποθέματος = (500 + 2.600 2.800) * (48.165 / 3.100 ) = 4.661 Κόστος Πωληθέντων : 5565 + 42.600 4.661 = 43.504 FIFO Κόστος Τελικού Αποθέματος: 300 * 18 = 5.400 Κόστος Πωληθέντων : 6.400 + 42.600 5.400 = 43.600
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα Εάν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία ήταν 4.500 τότε και στις δύο περιπτώσεις θα είχαμε αποτιμήσει σε αυτή γιατί είναι η μικρότερη. Συνεπώς, το κόστος πωληθέντων θα ήταν ΜΣΟ Κόστος Πωληθέντων : 5565 + 42.600 4500 = 43.665 FIFO Κόστος Πωληθέντων : 6.400 + 42.600 4.500 = 44.500
Αποτίμηση Αποθεμάτων & Κόστος Πωληθέντων - Παράδειγμα Εάν είχαν πωληθεί τα αποθέματα του 2 ου έτους τότε θα είχαμε κόστος πωληθέντων: ΜΣΟ Κόστος Πωληθέντων : 5565 + 42.600 = 48.165 FIFO Κόστος Πωληθέντων : 6.400 + 42.600 = 49.000 Το κόστος πωλήθεντων σωρευτικά θα είναι: ΜΣΟ Σωρευτικό Κόστος Πωληθέντων: 20.035 + 48.165 = 68.200 FIFO Σωρευτικό Κόστος Πωληθέντων: 19.200 + 49.000 = 68.200 Συμπέρασμα: Μακροπρόθεσμα και σωρευτικά οι δύο μέθοδοι δεν διαφέρουν, ενώ μπορεί να διαφέρουν στα επιμέρους έτη.
Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία Εκτιμώμενη τιμή πώλησης μείον εκτιμώμενο κόστος περάτωσης της παραγωγής και το εκτιμώμενο κόστος πώλησης. Η μείωση της αξίας των αποθεμάτων από το κόστος κτήσεως στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία αναγνωρίζεται ως έξοδο στην χρήση που αυτή συμβαίνει. Εάν σε μεταγενέστερη χρήση η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία αυξηθεί τότε μέρος ή όλο (αλλά όχι μεγαλύτερο) το ποσό της μείωσης της αξίας των αποθεμάτων που έγινε σε προγενέστερη χρήση μπορεί να αναστραφεί.
Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία Παράδειγμα Η επιχείρηση Α έχει αποθέματα με κόστος κτήσεως 1.500. Κατά την τρέχουσα χρήση διαπιστώθηκε οτι η τιμή πώλησης είναι 1.200, ενώ προκειμένου να πωληθούν τα αποθέματα πρέπει να υποστούν επεξεργασία με κόστος 50 και πρόσθετα έξοδα υψούς 50. Την επόμενη χρήση διαπιστώθηκε οτι η τιμή πώλησης είναι 1.600, ενώ προκειμένου να πωληθούν τα αποθέματα πρέπει να υποστούν επεξεργασία με κόστος 100 και πρόσθετα έξοδα υψούς 100.
Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία Παράδειγμα Τρέχουσα Χρήση Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία: 1.200-50 -50 = 1.100 Μείωση Αξίας Αποθεμάτων: 1.500 1.100 = 400 Κόστος Πωληθέντων 400 Αποθέματα 400 Επόμενη Χρήση Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία: 1.600-100 -100 = 1.400 Αναστροφή Μείωσης Αξίας Αποθεμάτων: 300 Αποθέματα 300 Κόστος Πωληθέντων 300
Εκτίμηση Κόστους Αποθέματος Όταν είναι αδύνατη η φυσική απογραφή των αποθεμάτων (π.χ. λόγω φωτιάς) ή διοίκηση επιθυμεί να ελέχξει το ποσό του κόστους που έχει προκύψει από την φυσική απογραφή (π.χ. όταν υπάρχουν αμφιβολίες για την ορθότητα του) το κόστος των αποθεμάτων μπορεί να εκτιμηθεί με την μέθοδο του λιανικού εμπορίου. Σύμφωνα με την μέθοδο αυτή το κόστος των αποθεμάτων εκτιμάται ως εξής: Τελικό Απόθεμα σε Λιανικές Τιμές * Κόστος Κτήσεως Λιανικές Τιμές οπού ο δείκτης αναφέρεται στο κόστος διαθεσίμων προς πώληση
Παράδειγμα Εκτίμησης Δίνονται τα παρακάτω στοιχεία που αφορούν τα κόστη αποθεμάτων σε λιανικές τιμές της επιχείρησης Α. Το κόστος διαθεσίμων προς πώληση σε τιμές κτήσεως είναι 240.000. Λιανικές Τιμές Πωλήσεις 190.000 Αρχικό Απόθεμα 72.000 Αγορές 248.000 Τελικο Απόθεμα 130.000
Παράδειγμα Εκτίμησης Το κόστος διαθεσίμων προς πώληση σε λιανικές τιμές είναι: 72.000 + 248.000 = 320.000. Το κόστος τελικού αποθέματος σε λιανικές τιμές είναι: 320.000 190.000 = 130.000 Ο δείκτης Κόστος Κτήσεως / Λιανικές Τιμές είναι: 240.000 / 320.000 = 0,75 Η εκτίμηση για το κόστος τελικού αποθέματος είναι: 130.000 * 0,75 = 97.500
Γνωστοποιήσεις Οι λογιστικές αρχές αποτίμησης περιλαμβανομένου του τύπου που χρησιμοποιείται. Η λογιστική αξία των επιμέρους κατηγοριών των αποθεμάτων που είναι σημαντικές για την επιχείρηση. Η αξία των αποθεμάτων που εμφανίζονται σε εύλογη αξία μείον το κόστος πώλησης (αν υπάρχουν). Η δυνατότητα αυτή παρέχεται από το ΔΛΠ 2 μόνο για τους πωλητές χρηματιστηριακών εμπορευμάτων (commodity broker traders).
Γνωστοποιήσεις Η αξία των αποθεμάτων που αναγνωρίσθηκε ως έξοδο στην περίοδο (κόστος πωληθέντων). Το ποσό τυχόν υποτίμησης της αξίας των αποθεμάτων στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους κατά την περίοδο καθώς και τυχόν αναστροφές τέτοιων υποτιμήσεων. Την λογιστική αξία των αποθεμάτων που έχουν ενεχυριασθεί για εξασφάλιση υποχρεώσεων.