ΕΤΟΣ 2018 / ΤΕΥΧΟΣ 12

ΕΤΟΣ 2018 / ΤΕΥΧΟΣ 12 Κυριακή Παππά, Δικηγόρος, Μ.Δ.Ε., LL.M., PgD, Συνεργάτης της Δικηγορικής Εταιρείας «Γιαννατσής Ψαράκης» Η δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων [ΣτΕ 1891/2018, 1893/2018] Παρατηρήσεις στην απόφαση ΣτΕ 1891/2018

Κυριακή Παππά, Δικηγόρος, Μ.Δ.Ε., LL.M., PgD, Συνεργάτης της Δικηγορικής Εταιρείας «Γιαννατσής Ψαράκης» Η δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων [ΣτΕ 1891/2018, 1893/2018] Παρατηρήσεις στην απόφαση ΣτΕ 1891/2018 Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 12 / Έτος 2018 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ Αποφάσεις δικαστηρίων Προσαύξηση περιουσίας από κοινό λογαριασμό ΣτΕ 1891/2018 Τμ. Β επταμ. Ο ελεγχόμενος ελεύθερος επαγγελματίας δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό (σε δραχμές ή σε ευρώ) που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας) εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους ή υπέρ (όχι του ιδίου αλλά) άλλου προσώπου - συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού. Ωστόσο ένας τέτοιος ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ζητήματος της προέλευσης του συναλλάγματος και του οικονομικού λόγου της περιέλευσής του στον τρίτο που είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού), προκειμένου να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς, πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος (αντίστοιχες βεβαιώσεις της τράπεζας, των ΕΛ.ΤΑ. ή της τελωνειακής/φορολογικής αρχής), καθώς και στις αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής ή/και σε πιστοποιητικά μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα. Η τυχόν οικονομική αλληλοβοήθεια μεταξύ μελών της ίδιας οικογένειας, μέσω της διατήρησης κοινών Τραπεζικών λογαριασμών και διενέργειας εντολών πιστώσεων και χρεώσεων σε αυτούς ή/ και της μεταφοράς ποσών από (ατομικούς ή κοινούς) τραπεζικούς λογαριασμούς τους σε άλλους (ατομικούς ή κοινούς) λογαριασμούς τους ή σε λογαριασμούς εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν κ.λπ., δεν 1070 12/2018 (ΕΤΟΣ 14ο)

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από το βάρος να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση (στο πλαίσιο του ελέγχου της ή στο στάδιο της προηγούμενης ακρόασης και, στη συνέχεια, της προβλεπόμενης στον ΚΦΔ ενδικοφανούς διαδικασίας) εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες, ενόψει των συνθηκών, εξηγήσεις για τις σχετικές οικονομικές πράξεις και σχέσεις τους και την περιουσιακή κατάσταση που προκύπτει από τις κινήσεις των ως άνω Τραπεζικών λογαριασμών, που αφορούν σημαντικά χρηματικά ποσά, προκειμένου να ερευνηθεί από τη Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης διαφοράς, από το Διοικητικό Δικαστήριο) η τυχόν γένεση φορολογικών υποχρεώσεων (βάσει της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή/και άλλων φορολογιών) σε βάρος ορισμένου ή ορισμένων εκ των εν λόγω προσώπων και να προσδιορισθεί ο χρόνος γένεσης και το ύψος της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης. Σχόλιο Η δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων [ΣτΕ 1891/2018, 1893/2018] Υπό το ισχύον νομοθετικό καθεστώς, στο άρθρο 27 παρ. 1 περίπτ. ε του Ν 4172/2013 (Κ.Φ.Δ.) προβλέπεται η εξουσία της Φορολογικής Διοίκησης να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας βάσει του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων. Ομοίως και υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς, στο άρθρο 67Β του Ν 2238/1994 (το οποίο τέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του Ν 4038/2012) προβλέπονταν το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων ως μία έμμεση τεχνική ελέγχου βάσει της οποίας η Φορολογική Διοίκηση μπορούσε να προσδιορίσει τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, τις εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των επιτηδευματιών. Η δυνατότητα, όμως, έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων προβλέπονταν ήδη υπό το καθεστώς του άρθρου 48 παρ. 3 εδ. β Ν 2238/1994 (και μάλιστα όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β με το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010) όπως η εν λόγω διάταξη ερμηνεύτηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ αριθ. 884/2016 απόφαση. Σύμφωνα με τα νομολογηθέντα από το ΣτΕ κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α ) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Ν 2238/1994 (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β με το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του Ν 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. Σύμφωνα με την ανωτέρω νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία πλέον έχει αποκρυσταλλωθεί (πρβλ. ΣτΕ 886/2016, 173/2018, 2934-2935/2018, 172/2018, 1891/2018, 1895/2018 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ) η τέλεση της φορολογικής παράβασης και περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως «τεκμήρια», ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. i. Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις ατομικών και κοινών τραπεζικών λογαριασμών Στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι απόδειξης όχι μόνο της ύπαρξης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αλλά και της συγκεκριμένης πηγής του, δηλαδή της προέλευσής του από το ελευθέριο επάγγελμα του φορολογούμενου) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Τα ανωτέρω ισχύουν όχι μόνο προκειμένου περί ατομικού τραπεζικού λογαριασμού του ελεύθερου επαγγελματία, αλλά και σε περίπτωση που αυτός είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1071

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται στον κοινό λογαριασμό και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που έχουν δηλώσει στη φορολογική αρχή όλοι οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας, μπορεί να θεωρηθεί, κατ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης - μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι χρεώσεις του επίμαχου κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών που έγιναν μέσω της χρεωστικής ή πιστωτικής κάρτας του ελεύθερου επαγγελματία ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπράγματων ή ενοχικών δικαιωμάτων, ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία, συνδικαιούχου του λογαριασμού. ii. Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών τρίτων προσώπων Πλέον των ανωτέρω, με τις υπ αριθ. 1891/2018 και 1893/2018 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας έγινε δεκτό ότι στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος ορισμένου προσώπου μπορούν να αντληθούν και από τραπεζικό λογαριασμό άλλου προσώπου (ή από κοινό λογαριασμό άλλων προσώπων), του οποίου δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας. Σύμφωνα με το σκεπτικό των ως άνω αποφάσεις του ΣτΕ, σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται σε λογαριασμό άλλου προσώπου (ή άλλων προσώπων) και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που το πρόσωπο αυτό έχει (ή τα πρόσωπα αυτά έχουν) δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση του άλλου ή των άλλων αυτών προσώπων δικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων), μπορεί να θεωρηθεί, κατ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και ο συγγενικός, φιλικός ή επαγγελματικός δεσμός μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του δικαιούχου ή των δικαιούχων του λογαριασμού, η μη άσκηση από τα άλλα αυτά πρόσωπα επαγγελματικής δραστηριότητας, ικανής να οδηγήσει στην παραγωγή εισοδήματος αντίστοιχου με το σημαντικό ποσό που έχει εισρεύσει στο λογαριασμό τους, χωρίς να παρέχονται επαρκείς και αρκούντως τεκμηριωμένες εξηγήσεις για την προέλευσή του, η τυχόν μεταφορά του ποσού αυτού στον επίμαχο λογαριασμό από τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή η κατάθεσή του από αυτόν, καθώς και χρεώσεις του επίμαχου τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από το λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του ελεύθερου επαγγελματία περιουσιακών στοιχείων-, ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία. Περαιτέρω, αναιρώντας την αιτιολογία των αναιρεσιβαλλομένων αποφάσεων του Διοικητικού Εφετείου, οι προαναφερόμενες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας έκριναν ότι ναι μεν πρόσωπο που δεν είναι (συν)δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμού δεν δικαιούται, καταρχήν, να απαιτήσει από την τράπεζα και να αναλάβει χρηματικό ποσό από το λογαριασμό αυτό, αλλά το ανωτέρω στοιχείο αφορά μόνον στη σχέση μεταξύ του δικαιούχου του λογαριασμού και της τράπεζας (από την οποία συνάγεται ο καταρχήν αποκλεισμός της δυνατότητας τρίτων να αναλάβουν χρήματα από το λογαριασμό) και δεν ασκεί επιρροή στην εξέταση του πρότερου (διοικητικής φύσης) ζητήματος εάν ορισμένο ποσό, που πιστώθηκε στο λογαριασμό αυτό, προέρχεται από (μη δηλωθέν στη φορολογική αρχή) εισόδημα τρίτου από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του, το οποίο περιήλθε στο δικαιούχο του λογαριασμού ή/και εισήλθε στο λογαριασμό του βάσει ορισμένης έννομης σχέσης του με τον ελεύθερο επαγγελματία, η οποία μπορεί, ιδίως, να συνίσταται σε σύμβαση δωρεάς, δανείου, παρακαταθήκης ή εντολής, δυνάμει της οποίας ο εντολέας αναθέτει στον εντολοδόχο δικαιούχο του λογαριασμού να διαχειρίζεται το επίμαχο ποσό, χρησιμοποιώντας το λογαριασμό του, προς όφελος ή και προς διευκόλυνση του εντολέα. iii. Συμπέρασμα Υπό τα δεδομένα της πρόσφατης νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της ευρύτατης ούτως ή άλλως κυριαρχικής της εξουσίας με σκοπό την εξυπηρέτηση δημοσίου συμφέροντος ήτοι, την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, μπορεί πλέον να αποδώσει σε ορισμένο φορολογού- 1072 12/2018 (ΕΤΟΣ 14ο)

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ μενο προσαύξηση εισοδήματος λαμβάνοντας υπόψη ποσά καταθέσεων που ανευρίσκονται σε τραπεζικούς λογαριασμούς στους οποίους αυτός δεν είναι δικαιούχος ή συνδικαιούχος αλλά δικαιούχοι τυγχάνουν τρίτα πρόσωπα. Φυσικά, οι τρίτοι ελεγχόμενοι δύνανται να ανταποδείξουν ότι αληθινοί δικαιούχου των επίμαχων ποσών είναι οι ίδιοι για τα οποία, μάλιστα έχουν φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαχθεί από τη σχετική φορολόγηση. Κυριακή Παππά, Δικηγόρος, Μ.Δ.Ε., LL.M., PgD, Συνεργάτης της Δικηγορικής Εταιρείας «Γιαννατσής Ψαράκης», www.yiannatsis.gr Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1073