Ενότητα 3 Εξωτερικός και Εσωτερικός Έλεγχος Πάγιων
Πάγια (Εννοιολογικό Πλαίσιο) Πάγια είναι το σύνολο των οικονοµικών µέσω που δεν προορίζονται για µεταπώληση, αλλά παραµένουν στην επιχείρηση για πάνω από µία χρήσεις. ιακρίνεται σε: Ενσώµατα πάγια, (10-15), που είναι τα υλικά αγαθά. Ασώµατες Ακινητοποιήσεις ή άυλα πάγια στοιχεία, (16.00-16.09), που είναι τα άυλα αγαθά όπως δικαιώµατα, σήµατα, φήµη και πελατεία. Έξοδα πολυετούς απόσβεσης, (16.10-16.19), που πραγµατοποιούνται για την ίδρυση και οργάνωση της οικονοµικής µονάδας και αποσβένονται τµηµατικά. Συµµετοχές και Μακροπροπρόθεσµες Απαιτήσεις, (18) που είναι η συµµετοχή στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων 10. Εδαφικές Εκτάσεις 11. Κτίρια Εγκαταστάσεις- Τεχνικά Έργα 12. Μηχανήµατα- Εγκαταστάσεις- Εγκαταστάσεις Κτιρίων 13. Μεταφορικά Μέσα 14. Έπιπλα και Λοιπός Εξοπλισµός 15. Ακινητοποιήσεις υπό εκτέλεση και Προκαταβολές Κτήσεως Πάγιων Στοιχείων 16. Ασώµατες Ακινητοποιήσεις και Έξοδα Πολυετούς Απόσβεσης 17. Κενός. Συµπληρώνεται µόνο µε απόφαση του Εθνικού Συµβουλίου Λογιστικής (Ε.Σ.Υ.Λ.) 18. Συµµετοχές και λοιπές Μακροπρόθεσµες Απαιτήσεις 19. Πάγια Ενεργητικά υποκαταστηµάτων ή άλλων Κέντρων 46
Εσωτερικός Έλεγχος Παγίων ( ιαδικασίες) Για να είναι ικανοποιητικός ο εσωτερικός έλεγχος των παγίων πρέπει να τηρούνται οι παρακάτω διαδικασίες: Τήρηση µητρώου παγίων και συµφωνία µε τα λογιστικά βιβλία Περιοδικές απογραφές των παγίων Περιοδικές επιθεωρήσεις Εφαρµογής καθορισµένης διαδικασίας αγορών, προσθηκών βελτιώσεων, συντήρησης και επισκευών Εφαρµογή αξιόπιστου συστήµατος κοστολόγησης των ιδιοκατασκευών Ορθή λογιστική παρακολούθηση 47
Επιπρόσθετοι Κανόνες Αποτελεσµατικού Εσωτερικού Ελέγχου Παρακολούθηση αχρηστευθέντων απαξιωθέντων Ύπαρξη υπηρεσίας υπολογισµού των αποκλίσεων από τις αρχικές προβλέψεις Ύπαρξη κανονισµού προµηθειών Ύπαρξη διαδικασιών για αποφυγή µεταφοράς λογαριασµών εξόδων σε λογαριασµούς παγίων. Ύπαρξη διαδικασιών για τα εκτός εκµετάλλευσης πάγια. Ύπαρξη διαδικασιών για πώληση και καταστροφή παγίων Τα έγγραφα να φυλάσσονται ιδιαιτέρως και µε ασφάλεια Ύπαρξη εγκρίσεων από τα αρµόδια όργανα. 48
Εξωτερικός Έλεγχος Παγίων (Θέµατα Ελέγχου ) Τα κυριότερα θέµατα του εξωτερικού ελέγχου των παγίων είναι: Ύπαρξη παγίων Κυριότητα παγίων Μεταβολές αξίας παγίων Λογισµός αποσβέσεων Επαλήθευση λογιστικών συµφωνιών Έγγραφες διαβεβαιώσεις από την ιοίκηση Ασφάλιση παγίων 49
Εξωτερικός Έλεγχος Παγίων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (1) Τα πάγια στοιχεία του ΑΚ πρέπει να συµφωνούν στο σύνολο τους µε τα υπόλοιπα του ΓΚ. Εξακρίβωση του αν τα περιουσιακά στοιχεία ανήκουν στην κυριότητα του πελάτη (εξέταση των συµβολαίων αγοράς, των βεβαιωτικών σηµειωµάτων φόρου ιδιοκτησίας, τις αποδείξεις πληρωµής ενυπόθηκων δανείων και τα συµβόλαια πυρασφάλειας). Επαλήθευση των νέων περιουσιακών στοιχείων. Επαλήθευση της ορθής αναπροσαρµογής Έλεγχος των δαπανών για επισκευές και συντήρηση. 50
Εξωτερικός Έλεγχος Παγίων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (2) Επαλήθευση της αποµάκρυνσης πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Οι ελεγκτές, για να αποκαλύψουν τις ακαταχώρητες αποµακρύνσεις πρέπει να ελέγξουν: τις σηµαντικές προσθήκες νέων µηχανηµάτων αν έγιναν µε την αποµάκρυνση παλαιών, το λογαριασµό «διάφορες δαπάνες», τα µηχανήµατα που χρησιµοποιήθηκαν για κάποια παραγωγή και η οποία σταµάτησε, την εξέταση των εντολών αποµάκρυνσης και την εξέταση των µειώσεων ασφαλίστρων. 51
Εξωτερικός Έλεγχος Παγίων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (3) Τα πάγια τα οποία προς το παρόν δεν χρησιµοποιούνται, πρέπει να ελέγχονται για να διαπιστωθούν οι προοπτικές µελλοντικής συµµετοχής τους στην παραγωγική διαδικασία της επιχείρησης. Εάν όµως αυτά έχουν εκµισθωθεί, πρέπει να γίνεται έλεγχος αυτών των εκµισθώσεων. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που δεν χρησιµοποιούνται, πρέπει να αναφέρονται ξεχωριστά, καθώς επίσης και τα ενυπόθηκα. Η βάση αποτίµησης πρέπει τέλος να αναφέρεται ρητώς. 52
Εξωτερικός Έλεγχος Παγίων Ουσιαστικοί Έλεγχοι (4) Τα προγράµµατα που ακολουθούν οι ελεγκτές κατά τον έλεγχο των αποσβέσεων είναι τα εξής : Θεώρηση της πολιτικής αποσβέσεων από τα επιχείρησης, (Έλεγχος διενέργειας αποσβέσεων) εγχειρίδια της Έλεγχος υπολογισµού των αποσβέσεων Έλεγχος καταχώρησης των αποσβέσεων Έλεγχος της επιβάρυνσης του λειτουργικού κόστους θεώρηση του υπολογισµού του αποσβέσεων, κόστους αντικατάστασης των Έρευνα για να διαπιστωθούν οικονοµικώς απαξιωµένα, αν υπάρχουν µηχανήµατα Σύγκριση ποσά των υπόλοιπων αρχής χρήσης µε τα ελεγχόµενα Έρευνα των µειώσεων των αποσβέσεων λόγω αποµάκρυνσης πάγιων περιουσιακών στοιχείων. 53
Εξωτερικός Έλεγχος Ενσώµατες Ακινητοποιήσεις (1) Ο εξωτερικός ελεγκτής πρέπει αρχικά να ελέγξει, εάν η ανάπτυξη των λογαριασµών της γενικής λογιστικής είναι σύµφωνη µε το ΕΓΛΣ και να καταρτίσει ένα πίνακα παγίων Τα υπόλοιπα του µητρώου παγίων πρέπει να συµφωνούν µε τα αντίστοιχα υπόλοιπα του ισολογισµού αλλά και του πίνακα µεταβολών παγίων. Σηµαντικός είναι ο έλεγχος τήρησης των διαδικασιών προµήθειας και των εσωτερικών κανονισµών ή αποφάσεων του Σ. Ελέγχεται η ύπαρξη κεφαλαιουχικού χαρακτήρα των προσθηκών, δηλαδή αν τα κεφάλαια που δαπανήθηκαν επέδρασαν βελτιωτικά στα πάγια, οπότε έπρεπε να παγιοποιηθούν ή επρόκειτο απλά για επισκευές και συντηρήσεις των παγίων, οπότε έπρεπε να καταχωρηθούν στους λογαριασµούς της οµάδας έξι, των οργανικών εξόδων κατ είδος. Επίσης, ελέγχεται εάν τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασµοί στα πάγια στην περίπτωση που αυτά υπάγονται σε κάποιες ευεργετικές διατάξεις αναπτυξιακών νόµων. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να εξετάζουµε εάν υπάρχουν αντίστοιχες καταχωρίσεις στο βιβλίο επενδύσεων. 54
Εξωτερικός Έλεγχος Ενσώµατες Ακινητοποιήσεις (2) Ελέγχεται το κόστος ιδιοκατασκευής της χρήσης, αλλά και τα δικαιολογητικά τα οποία έχουν εκδοθεί. Πολύ µεγάλη προσοχή πρέπει να δίδεται για το κατά πόσο υπάρχει επαρκής ασφαλιστική κάλυψη των ενσώµατων ακινητοποιήσεων. Εξετάζεται η ύπαρξη εµπράγµατων βαρών και προσηµειώσεων Επίσης, πολύ σηµαντική είναι λογιστικού χειρισµού του ΦΠΑ. η επαλήθευση του ορθού Επαληθεύεται αν έχει γίνει σωστή αναπροσαρµογή, µε την έννοια ότι έχουν τηρηθεί οι σωστοί συντελεστές αναπροσαρµογής, Επίσης, ελέγχεται αν υπάρχουν πάγια τα οποία είναι εκτός εκµετάλλευσης και έλεγχος µη διενέργειας αποσβέσεων. 55
Εξωτερικός Έλεγχος Ασώµατες Ακινητοποιήσεις-Έξοδα Εγκατάστασης (1) Οι λογαριασµοί «έξοδα εγκαταστάσεως» και «ασώµατες ακινητοποιήσεις» παρακολουθούν: τα έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως, την υπεραξία της επιχείρησης (ο λογαριασµός αυτός δηµιουργείται µόνο κατά τη συγχώνευση ή την εξαγορά εταιρειών), δικαιώµατα βιοµηχανικής ιδιοκτησίας, διπλώµατα ευρεσιτεχνίας, άδειες παραγωγής και εκµεταλλεύσεως (Licenses), σήµατα, µέθοδοι (know how). Εξετάζεται ο πίνακας µεταβολών παγίων, καθώς και το µητρώο παγίων. Προσοχή στις αποσβέσεις, διότι αυτές υπολογίζονται ισόποσα µε ποσοστό 20% κάθε χρήση και ολοκληρώνονται σε µια πενταετία, ή εφάπαξ, οπότε αποσβένεται το σύνολο της αποσβεστέας αξίας κατά την πρώτη χρήση. 56
Εξωτερικός Έλεγχος Ασώµατες Ακινητοποιήσεις-Έξοδα Εγκατάστασης (2) Επίσης, ελέγχεται η τήρηση των διαδικασιών απόκτησης των άυλων πάγιων στοιχείων, των εσωτερικών κανονισµών ή αποφάσεων του ιοικητικού Συµβουλίου. Ελέγχεται η ύπαρξη κεφαλαιουχικού χαρακτήρα των προσθηκών. ιαπιστώνεται δηλαδή, ότι δεν πρόκειται για δαπάνες οι οποίες έπρεπε να είχαν καταχωρηθεί στα έξοδα. Ελέγχεται ακόµη, αν τα άυλα πάγια έχουν υπαχθεί σε ευεργετικές διατάξεις αναπτυξιακών νόµων, οπότε θα πρέπει να τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασµοί. 57
Εξωτερικός Έλεγχος Συµµετοχές και Μακροπρόθεσµες Απαιτήσεις (1) Καταχωρούνται τα χρεόγραφα που αποκτώνται για µακροχρόνιο διάστηµα µε σκοπό την άσκηση ελέγχου ή συµµετοχής στη διοίκηση των εταιριών αυτών και αντιπροσωπεύουν περισσότερο από το 10% του συνόλου των µετοχών, ενώ η απόκτηση χρεογράφων για βραχυχρόνια επένδυση εµφανίζεται στο λογαριασµό των χρεογράφων Επίσης καταχωρούνται οι διάφορες εγγυήσεις που έχουν δοθεί (πχ ΕΗ). Θα πρέπει να καταρτισθεί ένας πίνακας κατά κατηγορία και είδος χρεογράφων, ο οποίος θα έχει τις εξής στήλες: Αξία προηγούµενης χρήσης, αγορές, πωλήσεις, υπόλοιπο κατά ποσότητα και αξία. Ελέγχονται οι αγορές και οι πωλήσεις βάσει των δικαιολογητικών που υπάρχουν. Αν ο αριθµός των αυξοµειώσεων είναι µεγάλος, τότε θα περιοριστεί ο έλεγχος σε ένα επαρκές δείγµα. 58
Εξωτερικός Έλεγχος Συµµετοχές και Μακροπρόθεσµες Απαιτήσεις (2) Επίσης, ελέγχεται η αποτίµηση των συµµετοχών κατά το τέλος της χρήσης σύµφωνα µε το Ν. 2190/1920. Εάν συντρέχει λόγος να σχηµατισθεί πρόβλεψη υποτίµησης, τότε αυτή θα πρέπει να εµφανιστεί στον Ισολογισµό. Αντίθετα, δεν εµφανίζεται µια ενδεχόµενη υπερτίµηση. Ελέγχεται, αν έχει τροποποιηθεί ή όχι η µέθοδος αποτίµησης των συµµετοχών. Ελέγχεται η ύπαρξη νοµικών βαρών (ενέχυρα) και προσδιορισµός του ποσού αυτών. Ελέγχεται η ύπαρξη υποχρέωσης κατάρτισης ενοποιηµένων οικονοµικών καταστάσεων. 59