Θέματα Τιμολόγησης (Ν. 4308/2014)

Τεύχος #4 Θέματα Τιμολόγησης (Ν. 4308/2014) Μάρτιος 2015

Editorial Καλό μήνα σε όλους. Εχουμε «μπεί» για τα καλά στην πιο δύσκολη περίοδο της χρονιάς, κατά την οποία καλούμαστε να φέρουμε εις πέρας εργασίες όπως, το κλείσιμο χρήσης των εταιριών, η κατάρτιση ισολογισμού, καθώς και η συμπλήρωση και υποβολή των δηλώσεων και όλων των λοιπών εντύπων που τις συνοδεύουν. Η ερμηνευτική εγκύκλιος του νόμου 4308/2014 για τα άρθρα 16 έως 31 είναι σχεδόν έτοιμη απ ότι μαθαίνουμε, όμως οι 120 και πλέον σελίδες της, μάλλον θα μας συντροφέψουν στις καλοκαιρινές διακοπές, μιας και δεν βλέπω τρόπο μέχρι την 31η.7.2015, να ξεκλέψουμε χρόνο για μελέτη. Το υπ. Οικονομικών το τελευταίο μήνα, φρόντισε να μας «βομβαρδίσει» με πλειάδα εγκυκλίων, τις ο- ποίες πρέπει να μελετήσουμε και να αποκωδικοποιήσουμε οπωσδήποτε, εάν θέλουμε να υποβάλλουμε σωστά τις δηλώσεις τόσο των φυσικών όσο και των νομικών προσώπων. Φορολογία - Λογιστική 5-0 Υ.Γ. Στο σημερινό τεύχος (εκτός των άλλων) μπορείτε να δείτε αρκετές από τις σημαντικότερες ερωτήσεις που απαντήθηκαν στο on line σεμινάριο που διοργάνωσε ο κόμβος στις 14 Μαρτίου 2015. Η συντακτική επιτροπή 2 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΙΚΗ ΕΚΔΟΣΗ ΤΟΥ TAXHEAVEN ΙΔΙΟΚΤΗΤΗΣ - ΕΚΔΟΤΗΣ TAXHEAVEN ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗ Ε.Π.Ε. Περιεχόμενα ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΕΚΔΟΣΗΣ ΚΟΥΛΟΓΙΑΝΝΗΣ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ (Μέλος της Επιστημονικής Ομάδας του Taxheaven) ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ ΕΚΔΟΣΗΣ ΝΙΦΟΡΟΠΟΥΛΟΣ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ (Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής) ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟΙ ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ -ΚΑΡΑΜΑΝΗΣ ΚΩΝ/ΝΟΣ Καθηγητής Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Πρόεδρος της ομάδας εργασίας σύνταξης του νομοσχεδίου για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα -ΒΡΟΥΣΤΟΥΡΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ Ορκωτός Λογιστής, Μέλος της Επιτροπής των Ε.Λ.Π. -ΦΙΛΙΟΣ ΒΑΣΙΛΕΙΟΣ (Καθηγητής Λογιστικής Παν. Πατρών) -ΑΛΕΞΑΝΔΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ (Αναπληρωτής Καθηγητής, Henley Business School/University of Reading ) ΣΥΝΤΑΚΤΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ -ΑΠΟΣΤΟΛΙΔΗ ΜΑΡΙΑ (Ph.D. in Accounting ), -ΑΣΗΜΑΚΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ( Οικονομολόγος ), -ΓΡΑΒΙΑΣ ΚΩΝ/ΝΟΣ (Οικονομολόγος - Μέλος της Επιστημονικής Ομάδας του Taxheaven) ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ Workofart TAHEAVEN Αποστολοπούλου 64, 15231 -Χαλάνδρι τηλ.: 210 67-73792, fax: 210 82-23705 info@taxheaven.gr www.taxheaven.gr Το περιοδικό διατίθεται δωρεάν. Η εκδότρια εταιρεία Οικονομική Ενημέρωση TaxHeaven Ε.Π.Ε. έχει όλα τα δικαιώματα του παρόντος έργου. Απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή (εν όλω ή εν μέρει ή και περιληπτικά) με οποιαδήποτε μορφή ή τρόπο, γραφικό, ηλεκτρονικό ή μηχανικό, συμπεριλαμβανομένων των φωτοτυπιών, της μαγνητοφώνησης και των συστημάτων αποθήκευσης και αναπαραγωγής, χωρίς τη γραπτή άδεια της εκδότριας εταιρείας (σχετ. ν.2837/1920, ν.4301/1929, ν.δ. 3565/1956, ν.δ. 4264/1962, ν.2121/1999, ν.2557/1999 κ.α.). Διπλογραφικό λογιστικό σύστημα θα πρέπει να τηρούν τα κοινωφελή ιδρύματα που ελέγχονται από το δημόσιο Ανακοίνωση IASB ΔΛΠ Μισθώσεις: Ορισμός της Μίσθωσης Ανακοίνωση ΕΛΤΕ ΔΕΛΤΙΟ ΤΥΠΟΥ 003/2015, Θέματα Τιμολόγησης (Ν. 4308/2014) Ερωτήσεις-Απαντήσεις Webinar Ε.Λ.Π. Οι απόψεις και αναλύσεις των άρθρων και των επιστολών δεν εκφράζουν απαραίτητα και τις θέσεις του περιοδικού. Τεύχος 2 3

Διπλογραφικό λογιστικό σύστημα θα πρέπει να τηρούν τα κοινοφελή ιδρύματα Σε ερώτημα σχετικά με το λογιστικό σύστημα που πρέπει να τηρούν από 1.1.2015 τα κοινωφελή ι- δρύματα προέβη ο Λογιστικός Σύλλογος Αθηνών ΠΡΟΣ Υπουργείο Οικονομικών Αν. Προϊστάμενο Δ/νσης Βιβλίων και Στοιχείων, κο Σαΐτη Ευθύμιο ΚΑΤ ΕΠΕΙΓΟΝ Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2015 ΘΕΜΑ : Παράταση για τις αλλαγές των κοινωφελών ιδρυμάτων στα μητρώα των Δ.Ο.Υ. βάσει της ΠΟΛ.1003/31.12.2014. πρέπει να γίνουν στο μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για κάθε κοινωφελές ίδρυμα. Να δοθεί παράταση στην καταληκτική ημερομηνία που αφορά τις αλλαγές στα μητρώα. Σε αναμονή της άμεσης απάντησής σας. Με τιμή το Δ.Σ. Ακολουθεί το απαντητικό έγγραφο από το υπ. Οικονομικών. Αρ. Πρωτ.: Δ15Α 1036030 ΕΞ 2015 Αθήνα, 17/3/2015 Αξιότιμε κύριε Σαΐτη, Θα θέλαμε να σας ενημερώσουμε ότι σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, θα χρειαστεί να γίνουν αλλαγές στα μητρώα των Δ.Ο.Υ. για τα μικρά κοινωφελή ιδρύματα, λόγω των : άρθρο 1: παρ. 7, άρθρο 2: 2.2.γ.και 2.8, άρθρο 2: παρ.10 3.10.1.στ. Σας υπενθυμίζουμε ότι μέχρι 31/12/2013 τα μικρά κοινωφελή ιδρύματα δεν είχαν θεωρηθεί νομικά πρόσωπα. Επομένως, μέχρι σήμερα δεν τηρούσαν βιβλία εσόδων- εξόδων, βάσει του Ν. 2039/1939 και του Ν. 4182/2013, ούτε είχαν υποχρέωση να τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία. Πλέον μπαίνουν στα μητρώα των Δ.Ο.Υ. ως οντότητες έχοντας για πρώτη φορά λογιστικά αρχεία, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.. Επιπλέον, σας τονίζουμε ότι τα Διοικητικά Συμβούλια των μικρών κοινωφελών ιδρυμάτων ήταν ιδιαίτερα διστακτικά και σε πολλά ιδρύματα δεν έχουν γίνει οι αλλαγές στα μητρώα των Δ.Ο.Υ., όπως θα έπρεπε. Συνεπώς, θα χρειαστεί: Να δοθούν διευκρινίσεις για τα παραπάνω και να υπάρξει ενημέρωση για τις αλλαγές που θα ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΑΥΤΟΤΕΛΕΣ ΤΜΗΜΑ Κ.Φ.Α.Σ. Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10 Ταχ. Κώδικας: 101 84 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες: Δ. Καρύδη Τηλέφωνο: 210-3638389 FAX: 210-3641620 ΠΡΟΣ: Λογιστικό Σύλλογο Αθηνών Ελ. Βενιζέλου 75/14231/ΝΕΑ ΙΩΝΙΑ ΘΕΜΑ: «Κοινωφελή Ιδρύματα. Ένταξη σε κατηγορία οντοτήτων και λογιστικού συστήματος» Απαντώντας στην από 20.2.2015 επιστολή σας, όσον αφορά την αρμοδιότητα μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 4 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις», οι οποίες ισχύουν από 1.1.2015, οι κερδοσκοπικές ή μη οντότητες που ανήκουν στο Δημόσιο ή ελέγχονται από αυτό ή τελούν υπό την εποπτεία αυτού όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014 (Λογιστικό Σχέδιο Γενικής Κυβέρνησης) υπόκεινται στις διατάξεις του νόμου αυτού. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΣΑΪΤΗΣ ΕΥΘΥΜΙΟΣ Επίσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, όπως αυτές ερμηνεύτηκαν με την παράγραφο 2.8 της ε- γκυκλίου ΠΟΛ.1003/31.12.2014 οι προαναφερόμενες οντότητες, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του νόμου 4270/2014, ε- ντάσσονται για λογιστικούς σκοπούς στις «μεγάλες» οντότητες, με την προϋπόθεση ότι δεν εμπίπτουν στις κατηγορίες οντοτήτων της παραγράφου 2(α), 2(β) ή 2(γ) του άρθρου 1 (ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρεία, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία, ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση, κλπ.). Επομένως εφαρμόζουν για την τήρηση των λογιστικών τους αρχείων το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου, όπως άλλωστε διευκρινίστηκε με την παράγραφο 3.10.1 της προαναφερόμενης ερμηνευτικής εγκυκλίου. Από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι τα κοινωφελή ιδρύματα, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ως οντότητες της παραγράφου 2δ του άρθρου 1 του ν. 4308/2014, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014 (Λογιστικό Σχέδιο Γενικής Κυβέρνησης), εντάσσονται για λογιστικούς σκοπούς στις «μεγάλες» ο- ντότητες και ως εκ τούτου εφαρμόζουν για την τήρηση των λογιστικών τους αρχείων το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα. Τέλος σας γνωρίζουμε ότι για τα θέματα μητρώου που θέτετε στην επιστολή σας αρμόδια να σας απαντήσει είναι η Δ/νση Παροχής Φορολογικών Υπηρεσιών και συγκεκριμένα το Αυτοτελές τμήμα ΣΤ' Μητρώου & Εγγραφής φορολογουμένων αυτής, στην οποία και κοινοποιείται το παρόν έγγραφο, με συνημμένη την επιστολή σας. Τεύχος 2 5

ΔΕΛΤΙΟ ΤΥΠΟΥ 003/2015, ΕΡΕΥΝΑ IFIAR 2014 ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓ- ΧΩΝ Βουλής 7, 5ος όροφος 10562 Αθήνα, Τ: 210 3242648, F: 210 3234141, www.elte.org.gr Αθήνα, 9 Μαρτίου 2015 ΔΕΛΤΙΟ ΤΥΠΟΥ 003/2015, ΕΡΕΥΝΑ IFIAR 2014 Η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.) ανακοινώνει ότι δημοσιεύτηκε η τρίτη κατά σειρά ετήσια έρευνα της International Forum of Independent Audit Regulators (IFIAR) αναφορικά με τα ευρήματα των μελών της που προέκυψαν από τους ποιοτικούς ελέγχους επί των ελεγκτικών εταιρειών που εκτελούνται από τις ελεγκτικές εταιρείες. Ο Πρόεδρος της IFIAR χαρακτήρισε την εν λόγω έρευνα ως «key step» της IFIAR για την προώθηση της ποιότητας των ελέγχων παγκοσμίως. Η Ε.Λ.Τ.Ε., ως μέλος της IFIAR, συμμετέχει στην έρευνα και στις ομάδες εργασίας που συγκροτούνται. Επιμετρήσεις εύλογης αξίας (Fair value measurement) Αναγνώριση εσόδων (Revenue recognition) Απομειώσεις δανείων και απαιτήσεων (Αuditing of allowance for loan losses and loan impairments) Εκτέλεση ανάθεσης Engagement performance) Ανεξαρτησία και δεοντολογία (Independence and ethics requirements) Ανθρώπινο δυναμικό (Human resources) Tα παραπάνω ευρήματα της έρευνας αφορούν κατά κύριο λόγο τα έξι μεγαλύτερα διεθνή δίκτυα ελεγκτικών εταιρειών. Η IFIAR δημοσιεύει τα αποτελέσματα των ερευνών της με σκοπό να ενημερώσει τις εποπτικές αρχές, το επενδυτικό κοινό και τις επιτροπές ελέγχου των εταιρειών σχετικά με την τρέχουσα κατάσταση των διενεργούμενων ποιοτικών ελέγχων επί των ελεγκτικών εργασιών που εκτελούνται α- πό τις ελεγκτικές εταιρείες. Οι αναφορές των μελών της IFIAR αφορούν τρείς τομείς των εργασιών ελέγχου των ελεγκτικών ε- ταιρειών : (α) Τους ελέγχους εταιρειών Δημοσίου Ενδιαφέροντος (PIE), (β) τους ελέγχους των σημαντικών Χρηματοπιστωτικών Ιδρυμάτων και (γ) τα εσωτερικά συστήματα των Ελεγκτικών Εταιρειών (firm wide procedure). Τα αποτελέσματα της έρευνας παρουσιάζουν υ- ψηλά επίπεδα ελλείψεων σε σημαντικές περιοχές ελέγχου, δημιουργώντας την ανάγκη για περαιτέρω βελτίωση της ποιότητας του ελέγχου από τις ελεγκτικές εταιρείες. Τα σημαντικότερα ευρήματα αφορούν: Δοκιμασίες εσωτερικών δικλίδων (Internal control testing) 6 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Μισθώσεις: Ορισμός της Μίσθωσης Tο Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) εξέδωσε έγγραφο με το οποίο εξηγεί πώς ορίζεται μια μίσθωση στο νέο Πρότυπο Μισθώσεις. Μισθώσεις: διάκριση μίσθωσης από υπηρεσία Ιστορικό έργου Οι μισθώσεις είναι ένα σημαντικό έργο, το οποίο αναλαμβάνει το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) από κοινού με το Συμβούλιο Λογιστικών Προτύπων των ΗΠΑ (FASB). Το IASB και το FASB (τα συμβούλια) συνεργάζονται για να βελτιώσουν το λογιστικό πλαίσιο των μισθώσεων. Για να πετύχουν αυτό το στόχο, τα συμβούλια θεωρούν ότι ένας πελάτης που μισθώνει περιουσιακά στοιχεία πρέπει να αναγνωρίζει τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που απορρέουν από αυτές τις μισθώσεις (συμπεριλαμβανομένων των μισθώσεων που σήμερα δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό). Τα συμβούλια δημοσίευσαν από κοινού ένα αναθεωρημένο Προσχέδιο Έκθεσης Μισθώσεις (την έκδοση του 2013) το Μάιο του 2013. Τα συμβούλια έλαβαν εκτενή ανατροφοδότηση σχετικά με τις προτάσεις τους και έχουν λάβει ευρύ φάρμα απόψεων. Από τον Μάρτιο του 2014, τα συμβούλια έχουν αναθεωρήσει τις περισσότερες πτυχές του έργου. Τα συμβούλια θα οριστικοποιήσουν σύντομα τις αναθεωρήσεις τους. Θα αποφασίσουν για την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου Προτύπου Μισθώσεις τους αμέσως επόμενους μήνες. Το IASB σχεδιάζει να εκδώσει ένα νέο Πρότυπο Μισθώσεις πριν από το τέλος του 2015. Τι είναι η μίσθωση; Ανασκόπηση Το νέο Πρότυπο Μισθώσεις θα περιέχει έναν ορισμό του τι είναι μίσθωση, καθώς και συνοδευτικές οδηγίες, για να υποστηριχθούν οι ενδιαφερόμενοι στην αξιολόγηση του εάν μια σύμβαση είναι (ή περιέχει) μια μίσθωση. Ο ορισμός και οι συνοδευτικές οδηγίες θα ισχύουν και για τους δυο αντισυμβαλλόμενους μιας σύμβασης, δηλ. και για τον πελάτη (μισθωτής) και για τον πάροχο (εκμισθωτής). Τα συμβούλια συμφώνησαν από κοινού για τον ορισμό και τις οδηγίες. Ο ορισμός μιας μίσθωσης είναι σημαντικός, επειδή όταν μια σύμβαση είναι (ή περιέχει) μίσθωση, ο πελάτης (μισθωτής) θα αναγνωρίσει τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που απορρέουν από τη μίσθωση στον ισολογισμό του. Ο πελάτης, με τη σύναψη μιας μίσθωσης, αποκτά δικαίωμα να χρησιμοποιήσει ένα αντικείμενο για ορισμένη χρονική περίοδο. Οι μισθώσεις διαφέρουν από τις υπηρεσίες επειδή, κατά την έναρξη της μίσθωσης, ο πελάτης α- ποκτά τον έλεγχο ενός πόρου (το δικαίωμα χρήσης ενός στοιχείου). Έτσι, ο ορισμός και οι συνοδευτικές οδηγίες εστιάζουν στο εάν ένας πελάτης ελέγχει τη χρήση ενός στοιχείου. Ένας πελάτης ελέγχει τη χρήση ενός στοιχείου όταν ο πελάτης έχει αποκλειστική χρήση του στοιχείου αυτού για ορισμένη χρονική περίοδο και μπορεί να αποφασίσει πώς να το χρησιμοποιήσει. Αντίθετα, σε μια σύμβαση παροχής υπηρεσιών, ο πάροχος διατηρεί τον έλεγχο της χρήσης των στοιχείων που απαιτούνται για την παροχή της υπηρεσίας, ακόμη κι αν τα εν λόγω στοιχεία βρίσκονται στις εγκαταστάσεις του πελάτη. Στις συμβάσεις αυτές, ο πελάτης δεν αποκτά τον έλεγχο ενός πόρου στην έναρξη ισχύος της σύμβασης, αντίθετα δεσμεύεται να αγοράσει μια ορισμένη υπηρεσία, την οποία θα λάβει στο μέλλον. Μίσθωση: Ο πελάτης ελέγχει τη χρήση ενός στοιχείου Παροχή υπηρεσίας: Ο πάροχος ελέγχει τη χρήση ενός στοιχείου Οδηγίες σχετικά με τον ορισμό της μίσθωσης Ο ορισμός της μίσθωσης στο νέο Πρότυπο Μισθώσεις θα είναι κατ' ουσίαν παρόμοιος με τον υπάρχοντα ορισμό του IFRIC 4 Προσδιορισμός του εάν μια Σύμβαση εμπεριέχει Μίσθωση. Ωστόσο, οι Τεύχος 2 7

οδηγίες που συνοδεύουν τον ορισμό έχουν αλλάξει για να: (a) ευθυγραμμίσουν την έννοια του ελέγχου περισσότερο με την αρχή του ελέγχου σε άλλα Πρότυπα και (b) αντιμετωπίσουν πρακτικά ζητήματα που προκύπτουν σχετικά με τις υπάρχουσες οδηγίες ορισμού της μίσθωσης. Η μίσθωση ορίζεται ως η σύμβαση που παρέχει στον πελάτη το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για μια χρονική περίοδο έναντι α- νταλλάγματος. Μια μίσθωση υπάρχει όταν ένας πελάτης ελέγχει το δικαίωμα χρήσης ενός ορισμένου στοιχείου, δηλαδή όταν ο πελάτης: έχει την αποκλειστική χρήση του στοιχείου για κάποιο χρονικό διάστημα και μπορεί να αποφασίσει πώς να το χρησιμοποιήσει. Στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων, η εκτίμηση του εάν μια σύμβαση αποτελεί μίσθωση ή υπηρεσία είναι απλή. Ωστόσο, σε κάποια σενάρια - για παράδειγμα, όταν τόσο ο πελάτης όσο και ο πάροχος λαμβάνουν αποφάσεις σχετικά με τη χρήση ενός στοιχείου - ενδέχεται να απαιτείται δικαστική απόφαση για τη διάκρισή τους. Οι συμπληρωματικές οδηγίες στον ορισμό μιας μίσθωσης παρέχονται ειδικότερα για να βοηθήσουν όσους εφαρμόζουν τον ορισμό σε τέτοια σενάρια. Οι υπηρεσίες δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό Δεν υπάρχει μεταβολή στα λογιστικά της παροχής υπηρεσιών ως αποτέλεσμα του νέου Προτύπου Μισθώσεις. Οι συμβάσεις παροχής υπηρεσιών είναι δεν απαιτείται να κεφαλαιοποιηθούν στον ισολογισμό. Οι συμβάσεις συχνά περιέχουν τόσο μίσθωση όσο και παροχή υπηρεσιών. Είναι σύνηθες για τις συμβάσεις να περιέχουν στοιχεία μίσθωσης, αλλά και παροχής υπηρεσιών. Παραδείγματα συμβάσεων που περιέχουν τόσο μίσθωση όσο και παροχή υπηρεσιών είναι: (a) η μίσθωση ενός αυτοκινήτου με υπηρεσίες συντήρησης και (b) η μίσθωση ενός κτιρίου με υπηρεσίες ασφάλειας και καθαριότητας. Λόγω του ότι οι μισθώσεις και η παροχή υπηρεσιών συχνά συνδυάζονται σε μια σύμβαση και η λογιστική αυτών των στοιχείων θα είναι διαφορετική, το νέο Πρότυπο Μισθώσεις θα ασχολείται με τη διάκριση των στοιχείων μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών των συμβάσεων. Κι αυτό, επειδή τα συμβούλια δεν μεταβάλλουν τη λογιστική για την παροχή υπηρεσιών οι νέες απαιτήσεις ισχύουν μόνο για τις μισθώσεις ή τα στοιχεία μίσθωσης των συμβάσεων. Κατά το λογιστικό υπολογισμό συμβάσεων με στοιχεία μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών, ο μισθωτής πρέπει να διαχωρίσει τα ποσά για τη μίσθωση και εκείνα για την παροχή υπηρεσιών, χρησιμοποιώντας τις διαθέσιμες πληροφορίες (συμπεριλαμβανομένων εκτιμήσεων). Ο μισθωτής θα αναγνωρίσει τότε στον ισολογισμό μόνο τα ποσά που σχετίζονται με τη μίσθωση. Παρότι πρόθεση των συμβουλίων δεν είναι να α- παιτήσουν αναγνώριση στον ισολογισμό των στοιχείων συμβάσεων, ανταποκρινόμενα σε αιτήματα για απλούστευση, ένας μισθωτής μπορεί να επιλέξει να μην διαχωρίσει την παροχή υπηρεσιών από τη μίσθωση και, αντίθετα, να υπολογίσει λογιστικά ολόκληρη τη σύμβαση ως μίσθωση. Δεδομένων των λογιστικών συνεπειών αυτής της επιλογής (ότι και η παροχή υπηρεσιών αναγνωρίζεται στον ισολογισμό), τα νομικά πρόσωπα αναμένεται να κάνουν αυτή την επιλογή μόνο όταν τα στοιχεία παροχής υπηρεσιών στις συμβάσεις είναι μικρά. Παρότι οι μισθώσεις και η παροχή υπηρεσιών συχνά συνδυάζονται σε μια ενιαία σύμβαση, τα ποσά που σχετίζονται με την παροχή υπηρεσιών δεν είναι υποχρεωτικό να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό. Επανεξετάσεις των προτάσεων ορισμού ED για το 2013 Ανατροφοδότηση που ελήφθη Ο ορισμός μιας μίσθωσης και των συνοδευτικών οδηγιών παρουσιάστηκαν προς σχολιασμό στο ED του 2013 και η ανατροφοδότηση σχετικά με αυτές τις οδηγίες ήταν γενικά θετική. 8 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Ειδικότερα, οι ερωτηθέντες υποστήριξαν τη χρήση της έννοιας του ελέγχου για τη διάκριση μιας μίσθωσης από μια παροχή υπηρεσιών και υποστήριξαν την πρόταση για παροχή οδηγιών για τον έλεγχο που να είναι πιο συναφής με τις οδηγίες των προτύπων ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και αναγνώρισης εισοδήματος. Οι ερωτηθέντες θεώρησαν επίσης ότι οι οδηγίες επέλυσαν θέματα που είχαν προκύψει στην πράξη σχετικά με τις οδηγίες του IFRIC 4. Εντούτοις, κάποιοι ερωτηθέντες εξέφρασαν ανησυχίες σχετικά με το ενδεχόμενο μη συναφούς εφαρμογής - ειδικότερα, κάποιοι ήταν της άποψης ότι μέρη των προτεινόμενων οδηγιών ήταν ασαφή και μπορούσαν να οδηγήσουν σε διαφορετικά συμπεράσματα σχετικά με το εάν παρόμοιες συμβάσεις περιείχαν μισθώσεις. Οι ερωτηθέντες ζήτησαν να αποσαφηνιστούν οι οδηγίες, προκειμένου να καταστεί ευκολότερη η κατανόηση των προθέσεων των συμβουλίων, πράγμα που θα διευκόλυνε τη συνεπή εφαρμογή των οδηγιών. Προτεινόμενες εναλλακτικές προσεγγίσεις Παρότι μια σημαντική πλειονότητα των ερωτηθέντων συμφώνησε με την προτεινόμενη προσέγγιση για τον ορισμό της μίσθωσης, κάποιοι πρότειναν εναλλακτικές προσεγγίσεις. Για παράδειγμα, κάποιοι πρότειναν αλλαγή του ορισμού, ώστε, όταν σημαντικό μέρος των ποσών μιας σύμβασης έχει να κάνει με παροχή υπηρεσιών, ολόκληρη η σύμβαση να αντιμετωπίζεται ως σύμβαση παροχής υπηρεσιών. Άλλοι πρότειναν αλλαγή του ορισμού, έτσι ώστε η μίσθωση να υπάρχει μόνο όταν ο πελάτης αξιοποιεί το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο. Οι ερωτηθέντες παρείχαν επίσης ανατροφοδότηση σχετικά με την προτεινόμενη προσέγγιση για το διαχωρισμό των στοιχείων μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών. Οι ερωτηθέντες υποστήριξαν γενικά την πρόταση για διαχωρισμό των εν λόγω στοιχείων, αλλά ζήτησαν απλουστεύσεις στον τρόπο με τον οποίο ένας μισθωτής απαιτείται να εκτελέσει το διαχωρισμό και τις πληροφορίες που απαιτούνται για να το πράξει. Μερικοί ερωτηθέντες πρότειναν να συμπεριληφθούν οδηγίες διαχωρισμού στο πρότυπο των μισθώσεων, παρόμοιες με τις οδηγίες για την αναγνώριση των υποχρεώσεων ορθής εκτέλεσης στο πρότυπο αναγνώρισης εισοδήματος (IFRS 15 Εισοδήματα από Συμβάσεις με Πελάτες). Η απάντηση των συμβουλίων σε αυτή την ανατροφοδότηση Τα συμβούλια ανέλαβαν κάποιες ενέργειες για να ασχοληθούν με την ανατροφοδότηση σχετικά με τον προτεινόμενο ορισμό της μίσθωσης στο 2013 ED, και έλαβαν συμβιβαστικές αποφάσεις σχετικά τον ορισμό και το διαχωρισμό των στοιχείων μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών μιας σύμβασης. Τα συμβούλια επιβεβαίωσαν τη γενική προσέγγιση για τον ορισμό μιας μίσθωσης, η οποία προτάθηκε στο 2013 ED (δηλ., για έναν ορισμό βάσει του ελέγχου χρήσης ενός ορισμένου περιουσιακού στοιχείου). Εντούτοις, τα συμβούλια πραγματοποίησαν επίσης μια σειρά διευκρινίσεων στις συνοδευτικές οδηγίες, για να κάνουν σαφείς τις προθέσεις τους και να μειώσουν τον κίνδυνο ασυνέπειας στην εφαρμογή. Οι ειδικές διευκρινίσεις που έδωσαν τα συμβούλια, καθώς και οι λόγοι για αυτές τις διευκρινίσεις, συνοψίζονται στον πίνακα στις σελίδες 8-10 του παρόντος εγγράφου. Τα συμβούλια επίσης εξέτασαν τις εναλλακτικές προσεγγίσεις που πρότειναν κάποιοι ερωτηθέντες, αλλά αποφάσισαν να μην υιοθετήσουν αυτές τις προσεγγίσεις. Τα συμβούλια συμπέραναν ότι αυτές οι εναλλακτικές προσεγγίσεις γενικά θα περιέπλεκαν επιπλέον τις οδηγίες για τον ορισμό και, το σημαντικότερο, θα είχαν ως αποτέλεσμα τα νομικά πρόσωπα με έλεγχο επί ουσιαστικών δικαιωμάτων για τη χρήση στοιχείων ενεργητικού να μην αναγνωρίζουν τα εν λόγω δικαιώματα χρήσης (και το αντίστοιχο παθητικό) στον ισολογισμό. Για παράδειγμα, οι εναλλακτικές προσεγγίσεις μπορούν να α- ποκλείσουν δικαιώματα χρήσης ουσιαστικών κεφαλαιακών στοιχείων ενεργητικού, όπως εξέδρες άντλησης πετρελαίου και πλοία, από τον ισολογισμό του νομικού προσώπου, αλλοιώνοντας τη χρησιμότητα των οικονομικών πληροφοριών. Αυτό μπορεί να ισχύει ακόμα και για συμβάσεις για τις οποίες οι υπεύθυνοι κατάρτισης (οι οποίοι είναι πελάτες στις εν λόγω συμβάσεις) έχουν πει στα συμβούλια ότι συμφωνούν με τα δικαιώματα ελέγχου για τη χρήση των εν λόγω στοιχείων ενεργητικού. Τεύχος 2 9

Τα συμβούλια εξέφρασαν επίσης την ανησυχία ότι κάποιες από τις εναλλακτικές προσεγγίσεις: (α) θα ενθάρρυναν να νομικά πρόσωπα να μεταβάλουν τις συμβάσεις τους, για να μην εμπέσουν στον ορισμό της μίσθωσης (π.χ., εισάγοντας την παροχή υπηρεσιών σε μια σύμβαση, έτσι που σημαντικό μέρος των ποσών της σύμβασης να αφορά την παροχή υπηρεσιών), (β) θα περιέπλεκαν άνευ λόγου τις οδηγίες, χωρίς να μεταβάλουν σημαντικά το αποτέλεσμα της μίσθωσης σε σύγκριση με εκείνο της παροχής υπηρεσιών (π.χ., η παροχή οδηγιών διαχωρισμού παρόμοιες με εκείνες του IFRS 15 αναμενόταν να οδηγήσει σε μικρή διαφορά στα αποτελέσματα, έχοντας όμως προσθέσει ένα επιπλέον βήμα, το οποίο θα ήταν περίπλοκο στην εφαρμογή), (γ) θα οδηγούσαν σε άλλες απρόβλεπτες συνέπειες. Ο ορισμός και οι οδηγίες που ενέκριναν τα συμβούλια επωφελήθηκαν από την έκθεσή τους στα σχόλια και υπέστησαν επιπλέον επεξεργασία βάσει της ανατροφοδότησης που έλαβαν. Δοκιμαστικές αποφάσεις των συμβουλίων κατά τις επανεξετάσεις του 2014 Διευκρίνιση από το 2013 ED και λόγοι αλλαγής Μια μίσθωση περιλαμβάνει τη χρήση ενός αναγνωρισμένου στοιχείου ενεργητικού. Ένα στοιχείο ε- νεργητικού μπορεί να αναγνωριστεί στη σύμβαση είτε σιωπηρά είτε ρητά. Ωστόσο, δεν υπάρχει αναγνωρισμένο στοιχείο ενεργητικού, αν ο πάροχος έχει ουσιαστικό δικαίωμα να αντικαταστήσει το στοιχείο ενεργητικού. Το δικαίωμα του παρόχου να αντικαταστήσει ένα στοιχείο ενεργητικού είναι ουσιαστικό, αν πληρούνται και οι δύο παρακάτω προϋποθέσεις: (α) ο πάροχος έχει στην πράξη την ικανότητα αντικατάστασης του στοιχείου ενεργητικού και (β) ο πάροχος μπορεί να ωφεληθεί από την αντικατάσταση του στοιχείου ενεργητικού. Αν ο πελάτης δεν μπορεί στην πράξη να καθορίσει αν είναι ουσιαστικό το δικαίωμα του παρόχου στην αντικατάσταση του στοιχείου ενεργητικού, ο πελάτης θεωρεί ότι το δικαίωμα δεν είναι ουσιαστικό. Δεν σημειώθηκε καμία αλλαγή σε αυτή την έννοια από το 2013 ED. Ωστόσο, οι συνοδευτικές οδηγίες εφαρμογής διευκρινίζονται, όπως περιγράφεται παρακάτω. Το 2013 ED πρότεινε ότι ένα δικαίωμα αντικατάστασης στοιχείου ενεργητικού ήταν ουσιαστικό αν δεν υπήρχαν οικονομικά εμπόδια στην εν λόγω α- ντικατάσταση. Κάποιοι εξέφρασαν την ανησυχία ότι δεν υπήρχαν επαρκείς οδηγίες σχετικά με το τι συνιστά οικονομικό εμπόδιο, καθώς και ότι η εφαρμογή της προτεινόμενης οδηγίας θα ήταν υποκειμενική. Η αλλαγή της εστίασης στο εάν ένας πάροχος μπορεί να επωφεληθεί από την αντικατάσταση του στοιχείου ενεργητικού καθιστά την αξιολόγηση πιο αντικειμενική. Η υπόθεση σχετικά με τα δικαιώματα αντικατάστασης εισήχθη για να απλοποιηθεί η αξιολόγηση. Η ανατροφοδότηση που ελήφθη για το 2013 ED δήλωνε ότι, σε κάποιες περιπτώσεις μπορεί να είναι δύσκολο για έναν πελάτη να καθορίσει αν ένα δικαίωμα είναι ή δεν είναι ουσιαστικό από την άποψη του παρόχου. Συνοπτική παρουσίαση των αποφάσεων που ελήφθησαν σχετικά με τον ορισμό μιας μίσθωσης κατά τις επανεξετάσειs 10 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Δοκιμαστικές αποφάσεις των συμβουλίων κατά τις επανεξετάσεις του 2014 Διευκρίνιση από το 2013 ED και λόγοι αλλαγής Μια μίσθωση υπάρχει όταν ο πελάτης ελέγχει τη χρήση ενός συγκεκριμένου στοιχείου ενεργητικού για καθορισμένο χρονικό διάστημα. Προκειμένου να ελεγχθεί η χρήση του στοιχείου ενεργητικού, ο πελάτης αφενός μεν 1 έχει αποκλειστική χρήση του στοιχείου ενεργητικού, αφετέρου δε 2 κατευθύνει τη χρήση του στοιχείου ενεργητικού. 1 Ένας πελάτης έχει την αποκλειστική χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού, εάν έχει το δικαίωμα να λάβει ουσιαστικά όλα τα οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από τη χρήση του στοιχείου ενεργητικού κατά τη συμβατική διάρκεια. Δεν σημειώθηκε καμία αλλαγή σε αυτή την έννοια από το 2013 ED. Ωστόσο, οι συνοδευτικές οδηγίες εφαρμογής διευκρινίζονται, όπως περιγράφεται παρακάτω. Αυτή η έννοια προτάθηκε στο 2013 ED, και οι ερωτηθέντες συμφώνησαν σε γενικές γραμμές. Τα συμβούλια επιπλέον οδηγίες που σκιαγραφούσαν περιορισμένες περιστάσεις, κατά τις οποίες ο πελάτης δεν θα μπορούσε να αποκομίσει οφέλη από τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού. Η ανατροφοδότηση που ελήφθη δήλωσε ότι: (α) οι πρόσθετες οδηγίες ήταν περίπλοκες τόσο στην κατανόηση όσο και στην εφαρμογή και (β) η συμπερίληψή τους δεν ήταν πιθανό να αλλάξει τα συμπεράσματα σχετικά με τη μίσθωση έναντι της παροχής υπηρεσιών, στα οποία κατέληξε η ε- 2 Ένας πελάτης είναι υπεύθυνος για τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού, αν μπορεί να αλλάξει τον τρόπο και τον σκοπό χρήσης του εν λόγω στοιχείου ενεργητικού κατά τη συμβατική διάρκεια (π.χ., την ικανότητα απόφασης του χαρακτήρα χρήσης ενός χώρου σε μια μισθωμένη μονάδα λιανικού εμπορίου ή απόφασης του τόπου και του χρόνου απόπλου ενός μισθωμένου πλοίου). Ένας πελάτης είναι επίσης υπεύθυνος για τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού, αν καθορίζει τον τρόπο λειτουργίας ή τον χαρακτηρισμό του εν λόγω στοιχείου ενεργητικού. Το 2013 ED πρότεινε ότι ένας πελάτης είναι υπεύθυνος για τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού όταν έχει δικαιώματα λήψης αποφάσεων που του παρέχουν περισσότερη επιρροή σε σύγκριση με τα οικονομικά οφέλη που αποκομίζει από τη χρήση του στοιχείου ενεργητικού. Το 2013 ED παρείχε επίσης συνοδευτικές οδηγίες. Οι ερωτηθέντες ανησυχούσαν μήπως αυτή η πρόταση δεν ήταν αρκετά σαφής στον καθορισμό του ποιες αποφάσεις θα ασκούσαν περισσότερη επιρροή σε σύγκριση με τα οικονομικά οφέλη, ιδίως όταν τόσο ο πάροχος όσο και ο πελάτης μπορούν να επηρεάσουν ποικιλοτρόπως τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού. Για να αντιμετωπίσουν αυτές τις ανησυχίες, τα συμβούλια ξεκαθάρισαν: (α) ποιες αποφάσεις δίνουν στον πελάτη το δικαίωμα να είναι υπεύθυνος για τη χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού (δηλ., συνήθεις αποφάσεις σχετικά με το πώς και για ποιο σκοπό χρησιμοποιείται ένα στοιχείο ενεργητικού) και (β) ότι ένα νομικό πρόσωπο θεωρείται γενικά ότι έχει μόνο δικαιώματα λήψης αποφάσεων σχετικά με τη χρήση κατά τη συμβατική διάρκεια (και όχι αποφάσεις που λαμβάνονται κατά τη διαπραγμάτευση της σύμβασης). Τεύχος 2 11

Δοκιμαστικές αποφάσεις των συμβουλίων κατά τις επανεξετάσεις του 2014 Διευκρίνιση από το 2013 ED και λόγοι αλλαγής Ένας μισθωτής διαχωρίζει τα στοιχεία μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών μιας σύμβασης και εφαρμόζει τις λογιστικές απαιτήσεις της μίσθωσης μόνο στα στοιχεία που αφορούν τη μίσθωσης. Ένας μισθωτής κατανέμει πληρωμές στα ξεχωριστά στοιχεία μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών σε μια σχετική ανεξάρτητη βάση τιμών. Σε αυτή τη διαδικασία, ο μισθωτής μεγιστοποιεί τη χρήση των αντικειμενικών πληροφοριών που διαθέτει, διαφορετικά χρησιμοποιεί εκτιμήσεις των ανεξάρτητων τιμών. Ωστόσο, ένας μισθωτής ενδέχεται να επιλέξει, ανά κατηγορία μισθωμένου στοιχείου ενεργητικού, να υπολογίσει λογιστικά ολόκληρη τη σύμβαση ως μίσθωση. Αυτή η οδηγία συμφωνεί κατ' αρχήν με το 2013 ED. Ωστόσο, σε απάντηση των σχολίων που έλαβαν, τα συμβούλια άλλαξαν την οδηγία, για να επιτρέψουν τη χρήση εκτιμήσεων, με στόχο την απλούστευση του διαχωρισμού των στοιχείων μίσθωσης και παροχής υπηρεσιών. Αυτό ευθυγραμμίζει περισσότερο τις οδηγίες διαχωρισμού με τις απαιτήσεις σχετικά με την κατανομή της τιμής συναλλαγής στις συμβάσεις εσόδων στο IFRS 15. 12 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Τα συμβούλια εισήγαγαν την επιλογή λογιστικού υπολογισμού όλης της σύμβασης ως μίσθωση, αντί του διαχωρισμού των στοιχείων της μίσθωσης και της παροχής υπηρεσιών, με στόχο την απλούστευση της εφαρμογής. Κάποιοι μισθωτές, ανταποκρινόμενοι στο 2013 ED, ζήτησαν αυτό. Για κάποιες συμβάσεις, ιδίως εκείνες με μικρά στοιχεία παροχής υπηρεσιών, οι εν λόγω μισθωτές δήλωσαν ότι προτιμούν να εφαρμόζουν τις λογιστικές απαιτήσεις της μίσθωσης σε ολόκληρη τη σύμβαση για λόγους αποδοτικότητας.

Παραδείγματα Τα παραδείγματα που παρουσιάζονται σε αυτό το έγγραφο προετοιμάστηκαν από το προσωπικό του ιδρύματος IFRS Foundation και απεικονίζουν υποθετικές καταστάσεις. Παρότι κάποιες πτυχές των παραδειγμάτων ενδέχεται να υπάρχουν σε πραγματικά περιστατικά, όλα τα γεγονότα και οι συνθήκες ενός συγκεκριμένου περιστατικού πρέπει να αξιολογηθούν κατά τον καθορισμό του εάν μια μίσθωση υπάρχει. Αυτή η ενότητα του εγγράφου παρουσιάζει την εφαρμογή του ορισμού μιας μίσθωσης και των συνοδευτικών οδηγιών στα παρακάτω παραδείγματα: Αριθμός Σενάριο Σελίδα Παραδείγμτος 1 Σύμβαση μίσθωσης λιανικής 12 2 Εκχώρηση αερολιμένα 13 3 Σύμβαση μίσθωσης φορτηγού 14 4 Σύμβαση πετρελαιοφόρου 15 5 Σύμβαση εξωτερικής ανάθεσης 16 6 Σύμβαση τηλεπικοινωνιών 17 Τεύχος 2 13

Περιγραφή της σύμβασης 1 Σύμβαση μίσθωσης λιανικής Ένας έμπορος λιανικής συνάπτει σύμβαση με μια κτηματομεσιτική εταιρεία για να χρησιμοποιήσει το κατάστημα αρ. 143 σε ένα εμπορικό κέντρο για περίοδο πέντε ετών. Ο έμπορος λιανικής χρησιμοποιεί τις εγκαταστάσεις μόνο για τη λειτουργία του γνωστού καταστήματός του και πωλεί τα αγαθά του κατά τις ώρες λειτουργίας του εμπορικού κέντρου. Ο έμπορος λιανικής αποφασίζει σχετικά με τις μάρκες των αγαθών που πωλεί στο κατάστημα, τις τιμές των αγαθών, τις κατασκευές και τον εξοπλισμό του καταστήματος, τις ιδιότητες του αποθέματός του και το χώρο που χρησιμοποιείται για αποθήκευση. Η κτηματομεσιτική εταιρεία παρέχει, στο πλαίσιο της σύμβασης, υπηρεσίες καθαρισμού και ασφάλειας, καθώς και διαφημιστικές υπηρεσίες. Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πελάτης. Ο έμπορος λιανικής έχει την αποκλειστική χρήση του καταστήματος (κανείς άλλος δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει το χώρο κατά την 5-ετή διάρκεια ισχύος της σύμβασης) και αποφασίζει σχετικά με τη χρήση του. Για παράδειγμα, ο έμπορος λιανικής αποφασίζει: (a) για ποιο σκοπό χρησιμοποιείται το κατάστημα (δηλ., αν ο χώρος εντός του καταστήματος θα χρησιμοποιηθεί για πωλήσεις, αποθήκευση ή και τα δύο), (b) ποιος συνδυασμός προϊόντων θα πωλείται στο κατάστημα, (c) πότε το κατάστημα είναι ανοιχτό (κατά τις ώρες λειτουργίας του εμπορικού κέντρου). Συμπέρασμα Η σύμβαση περιλαμβάνει μίσθωση και υπηρεσίες Δυνάμει του νέου Προτύπου Μισθώσεις, ο έμπορος λιανικής θα κάνει λογιστικούς υπολογισμούς για τη μίσθωση του καταστήματος ξεχωριστά απ' ό,τι για την παροχή υπηρεσιών (δηλ. των υπηρεσιών καθαρισμού, ασφάλειας και διαφήμισης, τις οποίες του παρέχει η διαφημιστική εταιρεία). Ο έμπορος λιανικής αναγνωρίζει τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού της μίσθωσης, τα οποία περιλαμβάνουν μόνο τις πληρωμές που α- φορούν το στοιχείο της μίσθωσης.1 1 Ο μισθωτής μπορεί να επιλέξει να κάνει λογιστικούς υπολογισμούς για τα στοιχεία της μίσθωσης και της παροχής υπηρεσιών ως μεμονωμένη σύμβαση μίσθωσης Περιγραφή της σύμβασης 2 Εκχώρηση αερολιμένα Μια εταιρεία καφέ συνάπτει σύμβαση με ένα φορέα εκμετάλλευσης αερολιμένα για να χρησιμοποιήσει ένα χώρο στον αερολιμένα για να πωλεί τα προϊόντα της για περίοδο 3 ετών. Η σύμβαση δηλώνει την ακριβή διάσταση του χώρου και ότι ο χώρος πρέπει να βρίσκεται σε έναν από τους πολλούς χώρους επιβίβασης εντός του αερολιμένα. Ωστόσο, ο φορέας εκμετάλλευσης του αερολιμένα μπορεί να αλλάξει τη θέση του χώρου που διατίθεται στην εταιρεία καφέ ανά πάσα στιγμή κατά τη διάρκεια της συμβατικής περιόδου και κάτι τέτοιο επιφέρει ελάχιστο κόστος για το φορέα εκμετάλλευσης του αερολιμένα. Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πάροχος. Ο πελάτης δεν έχει αποκλειστική χρήση ενός συγκεκριμένου τμήματος χώρου του αερολιμένα, δηλ. δεν υπάρχει αναγνωρισμένο στοιχείο ενεργητικού. Παρότι στη σύμβαση καθορίζεται το μέγεθος του εκχωρούμενου χώρου, ο φορέας εκμετάλλευσης του αερολιμένα μπορεί να αλλάξει το χώρο που ανατίθεται στην εταιρεία καφέ ανά πάσα στιγμή. Συμπέρασμα Η σύμβαση είναι παροχή υπηρεσίας. Η σύμβαση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του νέου Προτύπου Μισθώσεις. 14 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Τεύχος 2 15

Περιγραφή της σύμβασης 3 Σύμβαση μίσθωσης φορτηγού Μια εταιρεία τροφίμων συνάπτει τετραετή σύμβαση με έναν κατασκευαστή φορτηγών για τη χρήση τεσσάρων φορτηγών ψυγείων. Στην αρχή της σύμβασης, ο κατασκευαστής φορτηγών παραδίδει τα φορτηγά στις εγκαταστάσεις της εταιρείας τροφίμων. Η εταιρεία τροφίμων μπορεί να α- ποφασίσει πού, πότε και πώς θα χρησιμοποιήσει τα φορτηγά κατά τη διάρκεια της τετραετούς περιόδου. Στη σύμβαση καθορίζεται ότι τα φορτηγά πρέπει να υποβάλλονται σε ετήσια συντήρηση, συμπεριλαμβανομένης της αντικατάστασης ελαστικών, η οποία θα πραγματοποιείται από τον κατασκευαστή τους. Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πελάτης. Η εταιρεία τροφίμων έχει αποκλειστική χρήση των φορτηγών για όλη τη διάρκεια της τετραετούς συμβατικής διάρκειας και αποφασίζει πώς να τα χρησιμοποιήσει - δηλ. η εταιρεία τροφίμων αποφασίζει ποια αγαθά πρέπει να μεταφέρονται μέσω των φορτηγών, πού πρόκειται να μεταφερθούν και πότε.. Παρότι η σύμβαση περιέχει όρους σχετικά με τη συντήρηση των φορτηγών (συμπεριλαμβανομένου του όρου ότι τη συντήρηση επιτελεί ο κατασκευαστής των φορτηγών), αυτοί οι όροι δεν εμποδίζουν την εταιρεία τροφίμων από το να ελέγχει το δικαίωμα χρήσης των φορτηγών κατά τη διάρκεια της τετραετούς περιόδου. Συμπέρασμα Η σύμβαση περιλαμβάνει μίσθωση και υπηρεσίες Δυνάμει του νέου Προτύπου Μισθώσεις, η εταιρεία τροφίμων θα κάνει λογιστικούς υπολογισμούς για τη μίσθωση των φορτηγών ξεχωριστά απ' ό,τι για την παροχή υπηρεσιών (δηλ. των υπηρεσιών συντήρησης των φορτηγών). Η εταιρεία τροφίμων αναγνωρίζει τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού της μίσθωσης, τα οποία περιλαμβάνουν μόνο τις πληρωμές που αφορούν το στοιχείο της μίσθωσης.2 Περιγραφή της σύμβασης 4 Σύμβαση πετρελαιοφόρου Μια εταιρεία πετρελαίου συνάπτει σύμβαση με έναν πλοιοκτήτη, για τη ναύλωση ενός συγκεκριμένου πετρελαιοφόρου για περίοδο 20 ετών. Η εταιρεία πετρελαίου αποφασίσει πότε και σε ποιους λιμένες θα πλέει το πετρελαιοφόρο, καθώς και σχετικά με το μεταφερόμενο πετρέλαιο, για όλη τη διάρκεια της 20-ετούς περιόδου. Το πετρελαιοφόρο θα λειτουργεί και θα συντηρείται από το προσωπικό του πλοιοκτήτη καθόλη τη διάρκεια της συμβατικής περιόδου. Η εταιρεία πετρελαίου δεν επιτρέπεται να προσλάβει άλλο φορέα εκμετάλλευσης για το πλοίο. Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πελάτης. Η εταιρεία πετρελαίου έχει αποκλειστική χρήση του πετρελαιοφόρου για όλη τη διάρκεια της 20- ετούς περιόδου και είναι ο μόνος αντισυμβαλλόμενος που αποφασίζει σχετικά με τον τρόπο χρήσης του πετρελαιοφόρου - δηλ., η εταιρεία πετρελαίου αποφασίζει πού, πότε και εάν θα πλεύσει το πετρελαιοφόρο και σχετικά με το τι είδος πετρελαίου θα μεταφέρεται στο πετρελαιοφόρο καθόλη τη διάρκεια της συμβατικής περιόδου. Η ειδική γνώση του πλοιοκτήτη σχετικά με τη λειτουργία και τη συντήρηση του πετρελαιοφόρου είναι απαραίτητη για την αποδοτική χρήση του. Ωστόσο, ο πλοιοκτήτης δεν έχει δικαίωμα να αποφασίζει σχετικά με τον τρόπο χρήσης του πετρελαιοφόρου - το δικαίωμα αυτό το έχει η εταιρεία πετρελαίου. Οι αποφάσεις του πλοιοκτήτη σχετικά με τη λειτουργία και τη συντήρηση του πετρελαιοφόρου εξαρτώνται από τις αποφάσεις της ε- ταιρείας πετρελαίου σχετικά με τον τρόπο χρήσης του πετρελαιοφόρου - είναι απλώς λειτουργικής φύσης και δεν υποδεικνύουν πώς και για ποιο σκοπό θα χρησιμοποιείται το πετρελαιοφόρο. Αυτή η περίπτωση μοιάζει με εκείνη κατά την οποία οι αποφάσεις λειτουργίας που λαμβάνουν οι υ- πάλληλοι μιας εταιρείας συχνά εξαρτώνται από τις στρατηγικές αποφάσεις που λαμβάνονται από το διοικητικό συμβούλιο αυτής της εταιρείας.3 16 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Συμπέρασμα Η σύμβαση περιλαμβάνει μίσθωση και υπηρεσίες Δυνάμει του νέου Προτύπου Μισθώσεις, η εταιρεία πετρελαίου θα κάνει λογιστικούς υπολογισμούς για τη μίσθωση του πετρελαιοφόρου ξεχωριστά απ' ό,τι για την παροχή υπηρεσιών (δηλ. των υπηρεσιών λειτουργίας και συντήρησης). Η εταιρεία πετρελαίου αναγνωρίζει τα στοιχεία ε- νεργητικού και παθητικού της μίσθωσης, τα οποία περιλαμβάνουν μόνο τις πληρωμές που αφορούν το στοιχείο της μίσθωσης.4 Περιγραφή της σύμβασης 5 Σύμβαση εξωτερικής ανάθεσης Μια εταιρεία παιχνιδιών συνάπτει σύμβαση με έναν κατασκευαστή για να αγοράσει ένα συγκεκριμένο τύπο και ποσότητα από κούκλες για περίοδο τριών ετών. Ο κατασκευαστής λειτουργεί το εργοστάσιο που χρησιμοποιεί για να παράγει τις κούκλες. Ο κατασκευαστής έχει μόνο ένα εργοστάσιο, το οποίο να μπορεί να ανταποκριθεί στις ανάγκες της εταιρείας παιχνιδιών. Η σύμβαση θα έχει ως αποτέλεσμα η εταιρεία παιχνιδιών να παίρνει όλη την παραγωγή από αυτό το εργοστάσιο (αν λειτουργεί στην κανονική δυναμικότητά του). Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πάροχος. Ο κατασκευαστής ελέγχει τη χρήση του εργοστασίου, διότι αποφασίζει πώς χρησιμοποιείται το εργοστάσιο. Για παράδειγμα, ο κατασκευαστής μπορεί να αποφασίσει να χρησιμοποιήσει το εργοστάσιο για να εκπληρώσει άλλες συμβάσεις, αυξάνοντας τις ώρες λειτουργίας του εργοστασίου. Τα δικαιώματα της εταιρείας παιχνιδιών περιορίζονται στο να καθορίσει την απαιτούμενη παραγωγή στην έναρξη της σύμβασης - δεν έχει άλλο δικαίωμα να αποφασίσει πώς θα χρησιμοποιήσει το εργοστάσιο απ ό,τι αν ήταν ένας από τους 10 πελάτες, των οποίων οι παραγγελίες αντιστοιχούν στο ένα δέκατο της ικανότητας του εργοστασίου. Η μόνη διαφορά είναι ο όγκος της παραγγελίας. Συμπέρασμα Η σύμβαση είναι παροχή υπηρεσίας. Η σύμβαση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του νέου Προτύπου Μισθώσεις. Περιγραφή της σύμβασης 6 Σύμβαση τηλεπικοινωνιών Μια εμπορική εταιρεία συνάπτει σύμβαση για υ- πηρεσίες δικτύου για 2 χρόνια. Μια εταιρεία τηλεπικοινωνιών εγκαθιστά διακομιστές στις εγκαταστάσεις της εμπορικής εταιρείας, προκειμένου να παράσχει τις υπηρεσίες. Σύμφωνα με τη σύμβαση, η εταιρεία τηλεπικοινωνιών πρέπει να παράσχει υπηρεσίες δικτύου που να πληρούν ένα συγκεκριμένο επίπεδο ποιότητας. Για να γίνει αυτό, η εταιρεία τηλεπικοινωνιών μπορεί να εκτελεί συντήρηση, αναρρύθμιση ή α- ντικατάσταση των διακομιστών, αν είναι απαραίτητο. Η εμπορική εταιρεία δεν λειτουργεί τους διακομιστές ούτε και λαμβάνει οποιεσδήποτε άλλες αποφάσεις σχετικά με τη χρήση τους. Ποιος ελέγχει τη χρήση του στοιχείου; Ο πάροχος. Παρότι η παροχή των υπηρεσιών δικτύου περιλαμβάνει την εγκατάσταση διακομιστών στις ε- γκαταστάσεις της εμπορικής εταιρείας, η εμπορική εταιρεία δεν μπορεί να αποφασίσει πώς να χρησιμοποιεί τους διακομιστές. Κι αυτό, επειδή η εταιρεία τηλεπικοινωνιών καθορίζει πώς και με ποιο σκοπό χρησιμοποιούνται οι διακομιστές, καθώς είναι σε θέση να επαναρρυθμίσει ή να αντικαταστήσει τους διακομιστές κατά τη διάρκεια ισχύος της σύμβασης. Αντίθετα, η ε- μπορική εταιρεία δεν μπορεί να αλλάξει το σκοπό χρήσης των διακομιστών, ούτε και λειτουργεί η ίδια τους διακομιστές ούτε και έχει άλλα δικαιώματα λήψης αποφάσεων σχετικά με τη χρήση τους κατά τη διάρκεια ισχύος της σύμβασης. Συμπέρασμα Η σύμβαση είναι παροχή υπηρεσίας. Η σύμβαση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του νέου Προτύπου Μισθώσεις. Τεύχος 2 17

Περαιτέρω πληροφορίες Το IASB πρόκειται να τελειοποιήσει ένα νέο Πρότυπο Μισθώσεις, το οποίο σχεδιάζει να εκδώσει πριν από το τέλος του 2015. Οι επανεξετάσεις των προτάσεων από τα συμβούλια με το 2013 ED έλαβαν χώρα σε δημόσιες συνεδριάσεις. Οι πληροφορίες σχετικά με αυτές τις συνεδριάσεις διατίθενται μέσω του ιστοτόπου του IASB. Επίσης, μέσω του ιστοτόπου του IASB διατίθενται αναλυτικές εκθέσεις και οι επιστολές σχολιασμού. Για να παραμείνετε ενημερωμένοι με τις τελευταίες εξελίξεις για αυτό το έργο και για να εγγραφείτε για ειδοποιήσεις μέσω email, επισκεφθείτε την ιστοσελίδα του έργου http://go.ifrs.org/leases Αυτή η ενημερωμένη έκδοση του Έργου συντάχθηκε από το προσωπικό του Ιδρύματος IFRS ως οδηγίες για τα ενδιαφερόμενα μέρη. Οι απόψεις που εκφράζονται σε αυτό το έγγραφο είναι αυτές του προσωπικού που προετοίμασε αυτό το έγγραφο και όχι οι γνώμες και οι απόψεις του IASB και δεν πρέπει να θεωρούνται έγκυρες με οποιονδήποτε τρόπο. Το περιεχόμενο αυτής της ενημερωμένης έκδοσης του Έργου δεν αποτελεί οποιαδήποτε μορφή συμβουλών ή απόψεων. Οι επίσημες διακηρύξεις του IASB διατίθενται σε ηλεκτρονική μορφή στους συνδρομητές του eifrs. Μπορείτε να παραγγείλετε τις εκδόσεις από την ιστοσελίδα μας στο www.ifrs.org 18 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Ακολουθεί το κείμενο στα Αγγλικά όπως δημοσιεύτηκε από το iasb: Leases: Definition of a Lease Leases: distinguishing a lease from a service What is the purpose of this document? This document explains how a lease would be defined in the new Leases Standard. Project background Leases is an important project that the International Accounting Standards Board (IASB) is undertaking jointly with the US Financial Accounting Standards Board (FASB). The IASB and the FASB (the boards) are working together to improve the accounting for leases. To meet this objective, the boards think that a customer leasing assets should recognise assets and liabilities arising from those leases (including leases that are off balance sheet today). The boards jointly published a revised Exposure Draft Leases (the 2013 ED) in May 2013. The boards received extensive feedback on their proposals, and have heard a broad range of views. Since March 2014 the boards have redeliberated most aspects of the project. The boards will finalise their redeliberations shortly. They will decide upon the effective date of the new Leases Standard in the next few months. The IASB plans to issue a new Leases Standard before the end of 2015. What is a lease? Overview The new Leases Standard will contain a definition of a lease and accompanying guidance to help entities assess whether a contract is (or contains) a lease. The definition and accompanying guidance will apply to both parties to a contract, ie the customer (lessee) and the supplier (lessor). The boards have jointly agreed the definition and guidance. The definition of a lease is important because, when a contract is (or contains) a lease, the customer (lessee) will recognise assets and liabilities arising from the lease on its balance sheet. The customer acquires the right to use an item for a period of time when entering into a lease. Leases are different from services because, at the start of a lease, the customer obtains control of a resource (the right to use an item). So the definition and accompanying guidance focus on whether a customer controls the use of an item. A customer controls the use of an item when the customer has exclusive use of the item for a period of time and can decide how to use it. In contrast, in a service contract, the supplier retains control of the use of any items needed to deliver the service, even if those items are located at the customer's premises. In such contracts, the customer does not obtain control of a resource at the start of the contract but, instead, commits to purchasing a particular service that it will receive in the future. Lease Customer controls the use of an item Service Guidance on the definition of a lease Supplier controls the use of an item The definition of a lease in the new Leases Standard will be substantially similar to the existing definition in IFRIC 4 Determining Whether an Arrangement Contains a Lease. The guidance accompanying the definition, however, has been changed to: (a) align the concept of control more closely with the control principle in other Standards; and (b) address practice issues raised about the existing lease definition guidance. A lease is defined as a contract that conveys to the customer the right to use an asset for a period of time in exchange for consideration. Τεύχος 2 19

A lease exists when a customer controls the right to use an identified item, which is when the customer: 1. has exclusive use of the item for a period of time; and 2. can decide how to use it. In the vast majority of cases, the assessment of whether a contract is a lease or a service is straightforward. However, in some scenarios for example, when both the customer and the supplier make decisions about the use of the item the distinction may require judgement. The additional guidance on the definition of a lease has been provided in particular to assist those applying the definition to such scenarios. Services are not brought on balance sheet There is no change to the accounting for services as a result of the new Leases Standard. Service contracts are not required to be capitalised on the balance sheet. Contracts often contain both a lease and services. It is common for contracts to contain both lease and service components. Examples of contracts containing both a lease and services are: (a) a lease of a car with maintenance services; and (b) a lease of a building with security and cleaning services. Because leases and services are often combined in a contract and the accounting for these components will be different, the new Leases Standard will address the separation of lease and service components of contracts. This is because the boards are not changing the accounting for services the new requirements apply only to leases or lease components of contracts. When accounting for contracts with lease and service components, a lessee would separate the amounts for the lease and the services using available information (including estimates). A lessee would then recognise on the balance sheet only the amounts that relate to the lease. Although it is not the boards' intention to require service components of contracts to be recognised on the balance sheet, in response to requests for simplicity, a lessee can choose not to separate services from a lease and, instead, account for the entire contract as a lease. Given the accounting consequences of this choice (that services would also be recognised on the balance sheet), entities are expected to make this election only when the service components of contracts are small. Although leases and services are often combined in a single contract, amounts related to services are not required to be recognised on the balance sheet. Redeliberations of the 2013 ED definition proposals Feedback received The definition of a lease and accompanying guidance were exposed for comment in the 2013 ED, and the feedback on that guidance was generally positive. In particular, respondents supported using the concept of control to distinguish a lease from a service, and supported the proposal to make the guidance on control more consistent with the guidance in the consolidation and revenue recognition standards. Respondents also thought that the guidance resolved issues that have arisen in practice relating to the guidance in IFRIC 4. Nonetheless, some respondents had concerns about the potential for inconsistent application in particular, some thought that parts of the proposed guidance were unclear and could lead to different conclusions about whether similar contracts contain leases. Respondents asked that the guidance be clarified to make it easier to understand the boards' intentions, which would facilitate consistent application of the guidance. 20 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα