ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΙΙ Ενότητα #2: Συστήματα Λογιστικής και Αποτίμησης Αποθεμάτων Δημήτρης Τζελέπης Σχολή Οργάνωσης και Διοίκησης Επιχειρήσεων Τμήμα Οικονομικών Επιστημών
Σκοποί ενότητας Σκοπός της ενότητας είναι να παρουσιάσει το πλαίσιο της λογιστικής και αποτίμησης των αποθεμάτων. Οι εναλλακτικές μέθοδοι αναλύονται, ενώ μέσω παραδειγμάτων πραγματοποιούνται συγκρίσεις και εντοπίζονται διαφορές. Τα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα της κάθε μεθόδου προβάλλονται επίσης και εξάγονται ευρύτερα συμπεράσματα και παρατηρήσεις.
Είδη απογραφής αποθεμάτων Υπάρχουν δύο είδη απογραφών αποθεμάτων κατά τη διάρκεια της χρήσης: o Η περιοδική απογραφή Υπολογίζεται το κόστος των πωληθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων μια φορά στο τέλος της χρήσης. o Η συνεχής απογραφή Υπολογίζεται συνεχώς (για κάθε πώληση) το κόστος των πωληθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων.
Απογραφή τέλους χρήσης Σειρά ενεργειών που γίνονται κατά κανόνα στο τέλος της χρήσης Φυσική(πραγματική) απογραφή τέλους χρήσης Κατά την απογραφή πρέπει: να αναγνωρίζονται, να καταμετρούνται, να καταγράφονται και να αποτιμώνται όλα τα αποθέματα κατά είδος, ποιότητα και ποσότητα και να γίνεται η κατάταξη στους επιμέρους λογαριασμούς των αποθεμάτων Είδη που βρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται ιδιαίτερα στην απογραφή.
Αποτίμηση αποθεμάτων στην απογραφή τέλους χρήσης Αποθέματα προερχόμενα από αγορές αποτιμώνται: Στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής Τρέχουσα τιμή = Τιμή προμήθειας του αγαθού την ημέρα απογραφής κάτω από κανονικές συνθήκες
Συνέχεια Αποθέματα προερχόμενα από παραγωγή(έτοιμα προϊόντα και ημιτελή)αποτιμώνται: Στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ του ιστορικού κόστους παραγωγής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας Ιστορικό κόστος παραγωγής= Άμεσο(πρώτες ύλες+άμεσηεργασία) + Έμμεσο κόστος παραγωγής(γβε) Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία= Προσδοκώμενη τιμή πώλησης- Έξοδα πώλησης
Υπολογισμός της τιμής κτήσης του τελικού αποθέματος Πρόβλημα --Κατά τη διάρκεια της χρήσης αγοράζω το ίδιο απόθεμα με διαφορετικές τιμές Εναλλακτικές μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσης του τελικού αποθέματος Μέθοδος L.I.F.O (List in, First out) Μέθοδος F.I.F.O (First in, First out) Μέθοδος του σταθμικού μέσου όρου Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων
Μέθοδοι αποτίμησης αποθεμάτων FIFO (First In, First out) Θεωρείται ότι η πρώτη εισαγωγή(αγορά) εξάγεται πρώτη και ότι τα αποθέματα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσεως. LIFO (Last In, First out) Θεωρείται ότι οι πωλήσεις προέρχονται από την τελευταία εισαγωγή(αγορές)και ότι τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις προηγούμενες εισαγωγές.
Συνέχεια Μέθοδος διαδοχικών υπολοίπων Το μέσο κόστος ανά μονάδα εμπορεύματος υπολογίζεται εκ νέου μετά από κάθε αγορά εμπορευμάτων. Μέθοδος σταθμικού μέσου όρου Το μέσο κόστος ανά μονάδα εμπορεύματος υπολογίζεται διαιρώντας το κόστος του αρχικού αποθέματος και των αγορών με το σύνολο των μονάδων.
Μέθοδος F.I.F.O (First in, First out) Γίνεται η υπόθεση ότι η πρώτη εισαγωγή(αγορά) εξάγεται πρώτη και ότι τα αποθέματα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσεως και αποτιμούνται στις τιμές που αντίστοιχα αγοράστηκαν. Για τον υπολογισμό του τελικού αποθέματος γίνεται από την τελευταία αγορά(τελευταία τιμολόγια).
Μέθοδος L.I.F.O (Last in, First out) Γίνεται η υπόθεση ότι η πρώτη εξαγωγή προέρχεται από την τελευταία εισαγωγή και ότι τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις παλαιότερες εισαγωγές. Η έναρξη για τον υπολογισμό του τελικού αποθέματος γίνεται από το αρχικό απόθεμα.
Μέθοδος του σταθμικού μέσου όρου Τιμή κτήσεως= Αξία αποθέματος αρχής περιόδου + αξία αγορών περιόδου Ποσότητα αποθέματος αρχής + Ποσότητα αγορών περιόδου
Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων Τιμή κτήσεως= Αξία προηγούμενου υπολοίπου+ Αξία νέας αγοράς Ποσότητα προηγούμενου υπολοίπου + Ποσότητα νέας αγοράς
Παράδειγμα Δίνονται οι εξής πληροφορίες για το εμπόρευμα Α: Αρχικό απόθεμα 200 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 20 Αγορά 400 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 30 Αγορά 600 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 40 Αγορά 700 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 50 Αγορά 250 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 60 Οι πωλήσεις της χρήσεως ανήλθαν σε 140.000 Το τελικό απόθεμα των εμπορευμάτων ανέρχεται στις 350 μονάδες. Ζητείται Ο υπολογισμός της αξίας του τελικού αποθέματος και του μικτού κέρδους της επιχείρησης υποθέτοντας ότι η επιχείρηση εφαρμόζει την περιοδική απογραφή και αποτιμά τα αποθέματά της χρησιμοποιώντας τη μέθοδο: α) F.I.F.O,β) L.I.F.O. και γ) το Μέσο σταθμικό όρο.
Βήμα 1ο: Συνέχεια --Υπολογισμός της αξίας του τελικού αποθέματος με κάθε μια από τις 3 μεθόδους --Σύγκριση με τρέχουσα τιμή /Επιλογή της χαμηλότερης αξίας Βήμα 2ο: --Υπολογισμός του Κόστους Πωληθέντων: Κ.Π. = Αρχ. Απόθεμα+ Αγορές Τελ. Απόθεμα Βήμα 3ο: --Υπολογισμός Μικτού Κέρδους: Μ.Κ. = Πωλήσεις-Κόστος Πωληθέντων
Αξία Τελικού αποθέματος-fifo Η αποτίμηση του τελικού αποθέματος γίνεται με βάση τις τελευταίες αγορές, δηλ.: 250 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 60 = 15.000 100 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 50 = 5.000 Σύνολο 20.000 T.A.(FIFO) = 20.000
Αξία Τελικού αποθέματος-lifo Η αποτίμηση του τελικού αποθέματος γίνεται με βάση το αρχικό απόθεμα (200 μονάδες)συν κάποιες από τις πρώτες αγορές (150 μονάδες), δηλ.: 200 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 20 = 4.000 150 μονάδες Χ τιμή κτήσεως 30 = 4.500 Σύνολο 8.500 T.A.(LIFO) = 8.500
Τελικό απόθεμα-μσο Με αυτή την μέθοδο, το τελικό απόθεμα αποτιμάται στη μέση σταθμική τιμή κτήσεως. Βήμα 1:Υπολογίζουμε τη συνολική αξία του αποθέματος αρχής και των αγορών της περιόδου, δηλ. Αξία αρχικού αποθέματος 4.000 Σύνολο αγορών 86.000 Συνολική αξία 90.000 Βήμα 2ο:Υπολογίζουμε τη συνολική ποσότητα του αποθέματος αρχής και των αγορών της περιόδου Αρχικό απόθεμα 200 μον. Αγορές 1.950 μον. Σύνολο 2.150
Τελικό απόθεμα-μσο Βήμα 3ο: Υπολογίζουμε τη μέση σταθμική τιμή κτήσεως της περιόδου από την παρακάτω σχέση: Μέση σταθμική τιμή= Συνολική αξία/ Σύνολο μονάδων δηλ. 90.000 / 2.150 μονάδες= 41,86 Επομένως Αξία τελικού αποθέματος= 350 μονάδες Χ 41,86 = 14.651 T.A.(ΜΣΟ) = 14.651
Αρχ. Απόθεμα+ Αγορές Αξία αρχικού αποθέματος 4.000 Σύνολο αγορών 86.000 Συνολική αξία 90.000 Για όλες τις περιπτώσεις ΑΑ + Αγορές= 90.000
ΚΠ - Μικτό κέρδος - FIFO Α.Α. + Αγορές - Τ.Α = Κ.Π. 90.000 20.000 70.000 Πωλήσεις Κ.Π. = Μικτό Κέρδος 140.000 70.000 = 70.000
ΚΠ - Μικτό κέρδος - LIFO Α.Α. + Αγορές - Τ.Α = Κ.Π. 90.000 8.500 81.500 Πωλήσεις Κ.Π. = Μικτό Κέρδος 140.000 81.500 = 58.500
ΚΠ - Μικτό κέρδος ΜΣΟ Α.Α. + Αγορές - Τ.Α = Κ.Π. 90.000 14.651 75.349 Πωλήσεις Κ.Π. = Μικτό Κέρδος 140.000 75.349 = 64.651
Συμπέρασμα Σε περιόδους που οι τιμές έχουν αυξητική τάση, η FIFO αποδίδει την υψηλότερη αξία αποθεμάτων, το χαμηλότερο κόστος πωληθέντων και συνεπώς το υψηλότερο Καθ. Κέρδος. Αντιθέτως, η μέθοδος LIFO αποδίδει την χαμηλότερη αξία αποθεμάτων, το υψηλότερο Κόστος Πωληθέντων και επομένως το χαμηλότερο Καθ. Κέρδος.
Συμπέρασμα Το management θεωρεί την συμπεριφορά των τιμών των αποθεμάτων στο χρόνο όταν επιλέγει την μέθοδο αποτίμησης αποθεμάτων που θα ακολουθήσει. Επειδή η εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων αποτίμησης καταλήγει στον υπολογισμό διαφορετικών ποσών καθ. Κέρδους, η αποτίμηση αποθεμάτων μπορεί να έχει σημαντική επίδραση στο ποσό του φόρου εισοδήματος που θα καταβληθεί.
Μειονεκτήματα Πλεονεκτήματα FIFO Πλεονέκτημα Το Τ.Α. που προέρχεται από την ή τις τελευταίες αγορές αποτιμάται σε τιμές που προσεγγίζουν τις τρέχουσες Αξία αποθεμάτων ισολογισμού περισσότερο αντιπροσωπευτική, ιδιαίτερα σε περιόδους πληθωρισμού, παρέχοντας αξιόπιστη πληροφόρηση. Μειονέκτημα Το Κ.Π. προέρχεται από το Α.Α. & τις πρώτες αγορές, αποτιμάται σε ιστορικές τιμές, που διαφέρουν από τις τρέχουσες Κ.Π. εμφανίζεται μειωμένο, τα κέρδη παρουσιάζονται αυξημένα Φορολογική επιβάρυνση για την επιχ/ση
Μειονεκτήματα Πλεονεκτήματα LIFO Πλεονέκτημα To Κ.Π. προσδιορίζεται από τις τρέχουσες τιμές γιατί προέρχεται από τις πιο πρόσφατες αγορές τα κέρδη εμφανίζονται πιο ρεαλιστικά & αποφεύγεται η άνιση φορολογική επιβάρυνση της επιχ. Μειονέκτημα Η αξία του Τ.Α. προέρχεται από τις παλιότερες αγορές, εμφανίζεται σχετικά μειωμένη και δεν είναι αντιπροσωπευτική, ιδιαίτερα σε περιόδους πληθωριστικών πιέσεων. Οι επιχ/κες μονάδες επιλέγουν ποια μέθοδος αποτίμησης ανταποκρίνεται καλύτερα στις ανάγκες τους και την εφαρμόζουν.
Παρατηρήσεις o Η μέθοδος του Μ.Σ.Ο. χρησιμοποιείται ευρύτατα στην πράξη λόγω εύκολης εφαρμογής. o Σε συνεχώς μεταβαλλόμενο επίπεδο τιμών ενδείκνυται η επιλογή της LIFO γιατί τα κέρδη εμφανίζονται πιο ρεαλιστικά & υπολογίζεται μειωμένος φόρος εισοδήματος. o Σε περιβάλλον σταθερών τιμών η επιλογή της FIFO, παρέχει την αντιπροσωπευτική αξία των αποθεμάτων του ισολογισμού αλλά και βοηθά τη Διοικητική Λογιστική στην κοστολόγηση των αποθεμάτων.
Ερώτηση Κάτω από ποιες συνθήκες θα απέδιδαν όλες οι μέθοδοι αποτίμησης των αποθεμάτων ακριβώς τα ίδια αποτελέσματα? Απάντηση: Στην περίπτωση που δεν υπήρχε καμία μεταβολή στις τιμές μετά την αγορά του αρχικού αποθέματος.
Παράδειγμα Έστω οι παρακάτω πληροφορίες για την επιχείρηση Χ: FIFO LIFO Απόθεμα αρχής 501 320 Κόστος πωλήσεων ; 2.161 Απόθεμα τέλους 474 329 Πωλήσεις: 2.423 Ζητούνται Α) το κόστος πωλήσεων FIFO Β)να προσδιορίσετε αν τα τεμάχια του αποθέματος και οι τιμές αυξήθηκαν ή μειώθηκαν μέσα στη χρήση
Απάντηση Κόστος πωλήσεων με FIFO Υπολογισμός των αγορών Οι αγορές είναι ίδιες με FIFO ή LIFO LIFO Aρχ. Απόθεμα+Aγορές Τελ. Απόθεμα= Κόστος πωληθέντων Αγορές= Κόστος πωληθέντων-αρχ.αποθ.+ Τελ. Απόθεμα Αγορές= 2.161-320+329 = 2.170 Άρα Κόστος πωλήσεων FIFO: Αρχ. Απόθεμα+ Αγορές-Τελ.Απόθεμα = 501+2.170-474= 2.197
Συνέχεια Αυξήθηκαν ή μειώθηκαν τα τεμάχια? Με βάση τη LIFO (αποτίμηση στα αρχικά τιμολόγια) Εφόσον Τελ.Αποθ. LIFO > Aρχ.Aποθ.LIFO αυξήθηκαν τα τεμάχια Αυξήθηκαν ή μειώθηκαν οι τιμές? Με βάση τηfifo (αποτίμηση στα τελικά τιμολόγια) Εφόσον Τελ.Αποθ. FIFO < Aρχ.Aποθ.FIFO και αυξήθηκαν τα τεμάχια, σημαίνει ότι οι τιμές μειώθηκαν
Εναλλακτική απάντηση Όταν οι τιμές αυξάνονται η LIFO δίνει το μεγαλύτερο Κόστος Πωληθέντων ΚΠ LIFO = 2.161 KΠ FIFO = 2.197 Αφού όμως Κ.Π. (LIFO)<K.Π. (FIFO)σημαίνει ότι οι τιμές μειώθηκαν
Παράδειγμα Η επιχ. «3Α»εμπορεύεται ένα προϊόν. Η τιμή πώλησης προσδιορίζεται με την προσθήκη κέρδους 25% στο τρέχον κόστος κτήσεως. Στη χρήση 2013, το απόθεμα αρχής ήταν 1.000 τεμάχια κόστους 1.000 και αγοράστηκαν άλλα 2.000 τεμάχια προς 1.100, ενώ πωλήθηκαν 2.000 τεμάχια. Στη χρήση 2014 οι τιμές αγοράς αυξήθηκαν κατά10%. Αγοράστηκαν 1.500 τεμάχια και πωλήθηκαν 2.000 τεμάχια. Ζητείται: Ο υπολογισμός του μικτού κέρδους σε και ως % των πωλήσεων στις χρήσεις 2013 και 2014 με τη μέθοδο LIFO.
Χρήση 2013 Πωλήσεις(2.000 τεμχ1.100 Χ1,25) 2.750.000 Κόστος Πωλήσεων(2.000 Χ1.100) 2.200.000 Μικτό Κέρδος 550.000 % Μικτού κέρδους 20% Τελικό απόθεμα 1.000 μονάδες Χ 1.000
Χρήση 2014 Πωλήσεις( 2.000 τεμχ1.210 Χ1,25) 3.025.000 Κόστος Πωλήσεων(1.500 Χ1.210+ 500 Χ1.000) 2.315.000 Μικτό Κέρδος 710.000 % Μικτού κέρδους 23,50% Τελικό απόθεμα 500 μονάδες Χ 1.000
Συμπέρασμα Παρ όλο που η επιχείρηση Δεν άλλαξε τιμολογιακή πολιτική +25% στο κόστος αγοράς Η τιμή αγοράς αυξήθηκε 10% Πωλήθηκαν οι ίδιες μονάδες 2.000 μονάδες Το κέρδος της είναι μεγαλύτερο γιατί χρησιμοποίησε αποθέματα προηγούμενης χρήσης που είχαν χαμηλότερη τιμή.
Ερώτηση Τι είναι προτιμότερο σε μια εμπορική επιχείρηση, να διατηρεί μεγάλα ή μικρά αποθέματα? Απάντηση: Εξαρτάται. Προφανώς η διατήρηση μεγάλων αποθεμάτων σημαίνει ότι οι πελάτες θα ικανοποιηθούν γιατί θα έχουν επιλογές, ενώ από την άλλη πλευρά η διατήρηση υψηλών αποθεμάτων έχει σημαντικό κόστος και στην περίπτωση που δεν πωληθούν τα εμπορεύματα θα πρέπει να δοθούν εκπτώσεις. Τοmanagement πρέπει να αναζητήσει το ιδανικό σημείο ισορροπίας για το μέγεθος των αποθεμάτων.
Χρηματοδότηση Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό έχει αναπτυχθεί στo πλαίσιo του εκπαιδευτικού έργου του διδάσκοντα. Το έργο «Ανοικτά Ακαδημαϊκά Μαθήματα στο Πανεπιστήμιο Πατρών» έχει χρηματοδοτήσει μόνο την αναδιαμόρφωση του εκπαιδευτικού υλικού. Το έργο υλοποιείται στο πλαίσιο του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Εκπαίδευση και Δια Βίου Μάθηση» και συγχρηματοδοτείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση (Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο) και από εθνικούς πόρους.
Σημείωμα Ιστορικού Εκδόσεων Έργου Το παρόν έργο αποτελεί την 1 η έκδοση.
Σημείωμα Αναφοράς Copyright Πανεπιστήμιο Πατρών, Δημήτρης Τζελέπης, «Λογιστική ΙΙ. Συστήματα Λογιστικής και Αποτίμησης Αποθεμάτων». Έκδοση: 1.0. Πάτρα 2015. Διαθέσιμο από τη διαδικτυακή διεύθυνση: https://eclass.upatras.gr/courses/econ1211/
Σημείωμα Αδειοδότησης Το παρόν υλικό διατίθεται με τους όρους της άδειας χρήσης Creative Commons Αναφορά, Μη Εμπορική Χρήση Παρόμοια Διανομή 4.0 [1] ή μεταγενέστερη, Διεθνής Έκδοση. Εξαιρούνται τα αυτοτελή έργα τρίτων π.χ. φωτογραφίες, διαγράμματα κ.λ.π., τα οποία εμπεριέχονται σε αυτό και τα οποία αναφέρονται μαζί με τους όρους χρήσης τους στο «Σημείωμα Χρήσης Έργων Τρίτων». [1] http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/4.0/ Ως Μη Εμπορική ορίζεται η χρήση: που δεν περιλαμβάνει άμεσο ή έμμεσο οικονομικό όφελος από την χρήση του έργου, για το διανομέα του έργου και αδειοδόχο που δεν περιλαμβάνει οικονομική συναλλαγή ως προϋπόθεση για τη χρήση ή πρόσβαση στο έργο που δεν προσπορίζει στο διανομέα του έργου και αδειοδόχο έμμεσο οικονομικό όφελος (π.χ. διαφημίσεις) από την προβολή του έργου σε διαδικτυακό τόπο Ο δικαιούχος μπορεί να παρέχει στον αδειοδόχο ξεχωριστή άδεια να χρησιμοποιεί το έργο για εμπορική χρήση, εφόσον αυτό του ζητηθεί.
Διατήρηση Σημειωμάτων Οποιαδήποτε αναπαραγωγή ή διασκευή του υλικού θα πρέπει να συμπεριλαμβάνει: το Σημείωμα Αναφοράς το Σημείωμα Αδειοδότησης τη δήλωση Διατήρησης Σημειωμάτων το Σημείωμα Χρήσης Έργων Τρίτων (εφόσον υπάρχει) μαζί με τους συνοδευόμενους υπερσυνδέσμους.
Σημείωμα Χρήσης Έργων Τρίτων Το Έργο αυτό κάνει χρήση των ακόλουθων συγγραμμάτων: Βασιλάτου-Θανοπούλου, Ε. (1996), "Εισαγωγή στη Χρηματοοικονομική Λογιστική: Θεμελιώδεις Λογιστικές Έννοιες", Τεύχος Β', Έκδοση 3η, Εκδόσεις Ε. Μπένου, Αθήνα Βασιλάτου-Θανοπούλου, Ε., (1996), "Ασκήσεις Χρηματοοικονομικής Λογιστικής", Τεύχος Β', Έκδοση 5η, Εκδόσεις Ε. Μπένου, Αθήνα Βασιλάτου-Θανοπούλου, Ε. (1998), "Εισαγωγή στη Χρηματοοικονομική Λογιστική: το Λογιστικό Κύκλωμα και η Χρησιμοποίηση των Λογιστικών Στοιχείων για τη Λήψη Αποφάσεων", Τεύχος Γ', Έκδοση 2η, Εκδόσεις Ε. Μπένου, Αθήνα
Σημείωμα Χρήσης Έργων Τρίτων Το Έργο αυτό κάνει χρήση των ακόλουθων συγγραμμάτων: Παππάς, Α. (2006), Χρηματοοικονομική Λογιστική, τ. Α και Β., Εκδόσεις Μπένου, Αθήνα Horngren, C., Sunden G., Elliott, J., (1996), "Introduction to financial Accounting", Prentice Hall, New Jersey