ΚΩ ΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΑ ΚΕΙΜΕΝΑ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΕΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

ΚΩ ΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΑ ΚΕΙΜΕΝΑ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΕΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

κεφάλαιο Α ΓΕΝΙΚΕΣ ΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρα 1 3 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΩ ΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΣΕ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΙΑΚΡΙΣΗ ΕΠΙΤΗ ΕΥΜΑΤΙΩΝ ΕΝΝΟΙΑ ΧΟΝ ΡΙΚΗΣ ΚΑΙ ΛΙΑΝΙΚΗΣ ΠΩΛΗΣΗΣ ΕΝΝΟΙΑ ΕΙ ΟΥΣ Με τον όρο «Γενικές ιατάξεις» εννοούνται διατάξεις που ρυθμίζουν γενικά ζητήματα. Ζητήματα που αφορούν και ισχύουν για ολόκληρο τον Κώδικα. Ενώ δηλαδή τα διάφορα κεφάλαια παρακάτω αφορούν και ρυθμίζουν το καθένα από ένα ειδικό ζήτημα, που μπορεί να αφορά και να ενδιαφέρει μόνο μια κατηγορία υπόχρεων του Κώδικα, οι διατάξεις που περιλαμβάνει το κεφάλαιο αυτό είναι γενικές με την έννοια ότι αφορούν όλους τους επαγγελματίες.

38 ΑΡΘΡΟ 1-2 Άρθρο 1 «Αντικείμενο Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων» Το πρώτο άρθρο ορίζει το αντικείμενο του Κώδικα, ότι δηλαδή αυτός προσδιορίζει για όλους εκείνους που ασκούν ένα επάγγελμα, τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που έχουν να τηρούν βιβλία και να εκδίδουν στοιχεία σχετικά με την ανάπτυξη της οικονομικής τους δραστηριότητας, με βάση τα οποία θα προσδιορίζονται και οι ανάλογες φορολογικές τους υποχρεώσεις. Ορίζει δηλαδή ο Κώδικας με το άρθρο αυτό ότι οι φορολογικές υποχρεώσεις, όσων ασκούν ένα επάγγελμα, θα προσδιορίζονται με βάση τα βιβλία που θα τηρούν και τα στοιχεία που θα εκδίδουν και όχι με κανένα άλλο μέσο. Ο κώδικας στο άρθρο αυτό, προκειμένου να προσδιορίσει το υποκείμενο των διατάξεων του, περιορίζεται στον όρο «επιτηδευματίας». Ποιόν θεωρεί ο Κώδικας σαν επιτηδευματία γίνεται φανερό στο αμέσως παρακάτω, δεύτερο άρθρο. Το άρθρο έχει μια μόνο παράγραφο, το κείμενο της οποίας είναι αυτό που ακολουθεί: «Με τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ορίζονται οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα των επιτηδευματιών, σχετικά με την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων, για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων». Άρθρο 2 «Υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων» 1 Το άρθρο αυτό, όπως είπαμε, προσδιορίζει τα πρόσωπα που υπάγονται στις ρυθμίσεις του Κώδικα, τα πρόσωπα που δεν υπάγονται σ αυτές, αλλά και ποια πρόσωπα απαλλάσσονται από τις σχετικές υποχρεώσεις. Τέλος, ρυθμίζει επίσης βασικά θέματα σχετικά με την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων. Το άρθρο περιλαμβάνει 6 παραγράφους σε τρεις ενότητες. Η πρώτη ενότητα περιλαμβάνει τις τρεις πρώτες (1, 2, 3) παραγράφους, που ορίζουν τα πρόσωπα που υπάγονται στις ρυθμίσεις του, και τις υποχρεώσεις των προσώπων αυτών. 1. Εύληπτο πίνακα κατάταξης των υπόχρεων σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων βλέπε στο ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ, σελ. 399.

ΑΡΘΡΟ 2 39 Η δεύτερη ενότητα περιλαμβάνει τις παραγράφους τέταρτη και πέμπτη (4, 5), που ορίζουν τα πρόσωπα αντίστοιχα, που είτε δεν είναι υποχρεωμένα, είτε απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις αυτές. Και τέλος, τρίτη «ενότητα» αποτελεί η έκτη (6) παράγραφος, που ορίζει τα γενικά χαρακτηριστικά που πρέπει να έχουν τα βιβλία και τα στοιχεία. Οι παράγραφοι αναλυτικά με το αντικείμενό τους είναι οι παρακάτω: 1 Πρόσωπα-επιτηδευματίες 2 Κοινοπραξία-επιτηδευματίας 3 Πρόσωπα μη κερδοσκοπικά 4 Πρόσωπα μη υπόχρεα 5 Πρόσωπα απαλλασσόμενα 6 Γλώσσα και νόμισμα βιβλίων και στοιχείων Το κείμενο του άρθρου του Κώδικα είναι αυτό που ακολουθεί. Η παράγραφος 1 ορίζει τα υπόχρεα (φυσικά ή νομικά) πρόσωπα-επιτηδευματίες. «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. Για το χαρακτηρισμό αλλοδαπού προσώπου κατά τις διατάξεις του προηγουμένου εδαφίου, ως επιτηδευματία, αρκεί η ύπαρξη πραγματικής φυσικής επαγγελματικής εγκατάστασης στην ελληνική επικράτεια, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό αυτής ως μόνιμης ή μη από άλλες διατάξεις Επιτηδευματίας για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος λογίζεται και κάθε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο οποιασδήποτε μορφής που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα, εφόσον ανεγείρει ακίνητο εντός της ελληνικής επικράτειας ή πραγματοποιεί σε τέτοιο ακίνητο προσθήκες ή επεκτάσεις. Τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο δεν ισχύουν για τα πρόσωπα της παραγράφου 3. εν θεωρούνται επιτηδευματίες: α) ο αγρότης και η αγροτική εκμετάλλευση που ορίζονται από τα άρθρα 41 και 42 του ν.2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α ) 2, εφόσον δεν έχουν 2. Οι διατάξεις αυτές παραθέτονται στο ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ σελ. 400

40 ΑΡΘΡΟ 2 ενταχθεί για τη δραστηριότητα τους αυτή στο κανονικό καθεστώς του νόμου αυτού, β) το φυσικό πρόσωπο πλην του ελεύθερου επαγγελματία που παρέχει υπηρεσίες περιστασιακά σε επιτηδευματία ή σε πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού και το σύνολο των ετήσιων αμοιβών του δεν υπερβαίνει το όριο της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού για αυτούς που παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, γ) ο συγγραφέας δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος, ο συνταξιούχος για την πρώτη μετά τη συνταξιοδότησή του έκδοση βιβλίου και ο εισηγητής επιμορφωτικών σεμιναρίων δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος ή συνταξιούχος, εφόσον τα πρόσωπα αυτά δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία, δ) το φυσικό πρόσωπο που σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α ) δεν θεωρείται ότι ασκεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, με την προϋπόθεση ότι δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία από άλλη αιτία και παρέχει υπηρεσίες προς τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ε) το φυσικό πρόσωπο που συνδέεται με σχέση μίσθωσης έργου με φορέα εκτέλεσης ερευνητικού έργου το οποίο χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται γενικώς από την Ευρωπαϊκή Ένωση, εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, το ποσό αυτών των αμοιβών του δεν υπερβαίνει το διπλάσιο του ορίου που ορίζεται από την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού για αυτούς που παρέχουν υπηρεσίες και οι υπηρεσίες που παρέχει αφορούν αποκλειστικά το ερευνητικό έργο που χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.» Ερμηνεύοντας και διευκρινίζοντας τις παραπάνω διατάξεις, η σχετική εγκύκλιος προβλέπει τα ακόλουθα: «2.1 Υποχρέωση να τηρούν, εκδίδουν, παρέχουν, ζητούν, λαμβάνουν, υποβάλλουν, διαφυλάσσουν τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικά με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, έχουν οι επιτηδευματίες. 2.1.1 Επιτηδευματίας, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, θεωρείται το πρόσωπο εκείνο που συγκεντρώνει, αθροιστικά, τις προϋποθέσεις και τα εννοιολογικά στοιχεία της παραγράφου ένα του άρθρου αυτού, δηλαδή: α) να είναι ημεδαπό ή αλλοδαπό πρόσωπο (φυσικό ή νομικό) ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία ή ένωση προσώπων. β) να ασκεί δραστηριότητα μέσα στην Ελληνική Επικράτεια και

ΑΡΘΡΟ 2 41 γ) να αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση. 2.1.2 Φυσικό πρόσωπο.. είναι κάθε άνθρωπος ικανός να έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις. 2.1.3 Νομικό πρόσωπο είναι ιδίως οι εμπορικές εταιρείες (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, ανώνυμες, περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες κατά μετοχές), οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι αλλοδαπές εταιρικές επιχειρήσεις και τα υποκαταστήματα αυτών, που ασκούν επιχείρηση ή έχουν εγκατάσταση στην Ελλάδα. 3 2.1.4 Κοινωνία του Αστικού Κώδικα το δικαίωμα που ανήκει από κοινού (αδιαίρετα), κατά ιδανικά μέρη, σε περισσότερα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά). 4 2.1.5 Αστική εταιρεία.. είναι εκείνη που γίνεται από δύο ή περισσότερα πρόσωπα που έχουν υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές, κοινό σκοπό και ιδίως οικονομικό 2.1.6. Οι μισθωτοί, επειδή δεν αποκτούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα ή από επιχείρηση δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του Κώδικα. Σε όσες όμως περιπτώσεις ο μισθωτός, πέρα από την εξαρτημένη εργασία του ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, για τη δραστηριότητα αυτή θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα. 2.1.7 Επιχείρηση, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αποτελεί και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην απόκτηση κέρδους.» Εξάλλου, καθόσον αφορά τα υποκείμενα του Κώδικα με ξένη εθνικότητα, οι νεώτερες διατάξεις των εδαφίων δεύτερου και τρίτου προσδιορίζουν τους όρους κάτω από τους οποίους χαρακτηρίζεται επιτηδευματίας, ένας αλλοδαπός. Ερμηνεύοντας τις διατάξεις αυτές, η σχετική εγκύκλιος ορίζει ότι: «.., εκτός από τα πρόσωπα που αποκτούν μόνιμη εγκατάσταση, χαρακτηρίζονται ως επιτηδευματίες και έχουν όλες τις υποχρεώ- 3. εν πρέπει να γίνει η παρανόηση ότι νομικά πρόσωπα είναι δήθεν αυτά που αναφέρονται σαν παραδείγματα από την εγκύκλιο. Αυτά αναφέρονται μόνο για τις ανάγκες του Κώδικα και χαρακτηρίζονται σαν «κερδοσκοπικού χαρακτήρα». Εντούτοις, υπάρχουν και τα «μη κερδοσκοπικά» νομικά πρόσωπα που είναι μια μεγάλη κατηγορία από οργανώσεις, που καλύπτουν μια πολύ πλατειά σειρά από κοινωνικές ανθρώπινες ανάγκες, και τέτοια νομικά πρόσωπα είναι: το ημόσιο, οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α), τα Νοσοκομεία, τα Ιδρύματα, οι Σύλλογοι, τα Σωματεία, κ.λπ., όπως άλλωστε αναφέρονται και στην παραγρ. 3 του άρθρου. 4. Π.χ. οι κληρονόμοι ενός οικοπέδου για το οικόπεδο που κληρονόμησαν. Επίσης για το εισόδημα που αποκτούν οι ίδιοι, όταν π.χ. το νοικιάζουν ή το εκμεταλλεύονται για στάθμευση αυτοκινήτων με εισιτήριο.

42 ΑΡΘΡΟ 2 σεις του Κ.Β.Σ. (τήρηση βιβλίων, στοιχείων, υποβολή καταστάσεων κ.λπ.) και τα πιο κάτω πρόσωπα: α) Τα αλλοδαπά πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) που διατηρούν πραγματική φυσική επαγγελματική εγκατάσταση (κατάστημα, γραφείο, πρακτορείο, αποθήκη, εργοτάξιο κ.λπ.) ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό αυτής ως μόνιμης ή μη από άλλες διατάξεις. Σημειώνεται ότι για τα αλλοδαπά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ.» Επιτηδευματίας χαρακτηρίζεται επίσης και το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που ανεγείρει οικοδομή ή πραγματοποιεί προσθήκη σε οικοδομή που υπάρχει ήδη. Σύμφωνα με τη σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο: «..Τα ανωτέρω πρόσωπα εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων αντίστοιχη με τα ημεδαπά πρόσωπα, δηλαδή ανάλογα με τη νομική μορφή τους, ήτοι Α.Ε. και Ε.Π.Ε. στη Γ κατηγορία και τα λοιπά πρόσωπα στη Β κατηγορία... Τα αλλοδαπά αυτά νομικά πρόσωπα θα τηρήσουν βιβλία σύμφωνα με τα προαναφερόμενα μόνο για το χρονικό διάστημα που διαρκούν οι εργασίες κατασκευής του ακινήτου ή των προσθηκών ή επεκτάσεων.» Αντίθετα, δεν θεωρείται επιτηδευματίας το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο από μόνο το λόγο ότι κατέχει ή αποχτάει εμπράγματο δικαίωμα σε ακίνητο. Εξάλλου, με τις ειδικές διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου, εξαιρούνται από την ιδιότητα του επιτηδευματία τα πρόσωπα που αναφέρονται στις περιπτώσεις α έως ε του εδαφίου, εφόσον τα πρόσωπα αυτά (πλην του αγρότη και της αγροτικής εκμετάλλευσης) δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία. Αλλιώς, χαρακτηρίζονται επιτηδευματίες για όλες τις δραστηριότητές τους. Η παράγραφος 2 προσδιορίζει τις υποχρεώσεις της κοινοπραξίας επιτηδευματία, με τις παρακάτω διατάξεις: 2. Τις υποχρεώσεις της προηγούμενης παραγράφου έχει και η κοινοπραξία επιτηδευματιών, που θεωρείται επιτηδευματίας για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, εφόσον έχει ορισμένη επαγγελματική διεύθυνση, αποβλέπει στη διενέργεια συγκεκριμένης

ΑΡΘΡΟ 2 43 πράξης, αποδεικνύεται με έγγραφη συμφωνία, που κατατίθεται στην αρμόδια ημόσια Οικονομική Υπηρεσία (.Ο.Υ.) πριν από την έναρξη των εργασιών της και τα μέλη της είναι διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) φυσικό ή νομικό πρόσωπο που το καθένα ασκεί δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, β) ομόρρυθμο μέλος διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, γ) αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση εκτός της ελληνικής επικράτειας, με την προϋπόθεση ότι έχει λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα πριν τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία και αυτή εκπροσωπείται από ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Η προϋπόθεση της διενέργειας συγκεκριμένης πράξης δεν απαιτείται προκειμένου για κοινοπραξία επιτηδευματιών που έχει ως αντικείμενο εργασιών: α) την αποκλειστικά εκτός της χώρας πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών ή προβολή και προώθηση ελληνικών προϊόντων με οποιοδήποτε τρόπο, β) την εκμετάλλευση συγκοινωνιακών γραμμών πλοίων, γ) την εκμετάλλευση διεθνών λεωφορειακών γραμμών, δ) τη διενέργεια περιηγητικών πλόων και ε) την εκμετάλλευση ρυμουλκών και ναυαγοσωστικών πλοίων. Η επωνυμία της κοινοπραξίας απαρτίζεται από τα ονοματεπώνυμα ή την επωνυμία όλων των μελών ή τουλάχιστον του ενός εξ αυτών και τη φράση «και Σια». Εξαιρετικά, ως μέλη κοινοπραξίας μπορεί να υπεισέλθουν οι κληρονόμοι αποβιώσαντος μέλους εφόσον προβλέπεται ρητά στο συμφωνητικό που κατατέθηκε στη.ο.υ. Σε κοινοπραξία μπορεί να συμμετέχει και άλλη κοινοπραξία, εφόσον προβλέπεται από διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, Για όσες κοινοπραξίες προβλέπονται από άλλες διατάξεις, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου αυτής. Τις παραπάνω διατάξεις, ερμηνεύει η σχετική εγκύκλιος όπως παρακάτω: «2.2..... Κοινοπραξία επιτηδευματιών είναι η από κοινού σύμπραξη περισσοτέρων του ενός προσώπων (φυσικών ή νομικών) για την εκτέλεση ορισμένης εργασίας (συνήθως τεχνικής) με σκοπό το κέρδος. οριοθετείται από το φορολογικό δίκαιο για την εξυπηρέτηση ορισμένων συναλλαγών.» Εξάλλου, τις νεώτερες διατάξεις της παραγράφου ερμηνεύει η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος όπως παρακάτω.

44 ΑΡΘΡΟ 2 «. α) Στην επωνυμία της κοινοπραξίας, όταν πρακτικά δεν είναι δυνατή η αναγραφή όλων των μελών, μπορεί να αναγράφεται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία κατά περίπτωση τουλάχιστον ενός εξ αυτών και η φράση «και Σια». β) Προβλέπεται ρητά ότι ως μέλη της κοινοπραξίας μπορεί να υπεισέλθουν και οι κληρονόμοι των μελών αυτής, εφόσον προβλέπεται ρητά στο συμφωνητικό (κοινοπρακτικό) που κατατέθηκε στη.ο.υ, ανεξάρτητα εάν αυτοί έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, γ) Σε κοινοπραξία μπορεί να συμμετέχει και άλλη κοινοπραξία, εφόσον προβλέπεται από διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, Πρόκειται για εναρμόνιση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος (άρθρο 34 παρ 3α του ν. 2238/1994), με τις οποίες προβλέπεται ότι για τα δημόσια τεχνικά έργα η ανάδοχος κοινοπραξία μπορεί να συμμετέχει σε άλλη κοινοπραξία για την εκτέλεση όλου ή μέρους του έργου. δ) Οι κοινοπραξίες που προβλέπονται από διατάξεις άλλων νόμων ανεξάρτητα από τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (μέλη, σκοπός, κ.λπ.), θεωρούνται κοινοπραξίες του Κώδικα αυτού και εφαρμόζονται οι διατάξεις του.» Καθόσον αφορά στη συμμετοχή αλλοδαπού προσώπου στην κοινοπραξία, η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος ορίζει τα παρακάτω: «..παρέχεται η δυνατότητα στο αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο να συμμετέχει σε κοινοπραξία μόνο με τη λήψη Α.Φ.Μ., χωρίς να απαιτείται να ασκεί δική του επιχείρηση και στην ελληνική επικράτεια πριν από τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία Προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης αυτής αποτελεί η εκπροσώπηση της κοινοπραξίας από ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1286/23-12-2002 η αλλοδαπή επιχείρηση που συμμετέχει σε ημεδαπή κοινοπραξία δεν αποκτά την ιδιότητα του επιτηδευματία εκ του λόγου και μόνο της συμμετοχής της στην κοινοπραξία» Η παράγραφος 3 προβλέπει τις υποχρεώσεις προσώπων με δραστηριότητα μη κερδοσκοπική. «Το ημόσιο, το ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή επιτροπή ή ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα και αποκτά κυριό-

ΑΡΘΡΟ 2 45 τητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου στην ημεδαπή, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποχρεούνται μόνο στη λήψη, έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτόν. 5 Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το ημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) ή στο φόρο εισοδήματος θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τις δραστηριότητες αυτές και έχουν τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού.» Τις διατάξεις αυτές ερμηνεύει η σχετική εγκύκλιος, όπως ακολουθεί: «2.3 Το ημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου που δεν ασκούν επιχείρηση, οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, υποχρεούνται μόνο να εκδίδουν, υποβάλλουν και διαφυλάσσουν τα στοιχεία σε όσες περιπτώσεις ορίζονται ρητά από τον Κώδικα. Έτσι π.χ. έχουν υποχρέωση.να εκδίδουν τιμολόγια: α) για τις πωλήσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών σε επιτηδευματίες.β) για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο.γ) για τα αγαθά που αγοράζουν από τους αγρότες.. Ακόμη να εκδίδουν αποδείξεις δαπανών.να υποβάλουν τριπλότυπες καταστάσεις για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού έτους,.. 2.3.1 Ο χαρακτηρισμός των παραπάνω προσώπων ως μη κερδοσκοπικών, που κατ αρχήν διατυπώνεται συνήθως στο καταστατικό ή στο συστατικό τους έγγραφο, κρίνεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της.ο.υ. ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά... 2.3.2 Τα παραπάνω πρόσωπα, εκτός από το ημόσιο, εξομοιώνονται με επιτηδευματίες και έχουν όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων, κ.λπ.), μόνο για τις πράξεις (δραστηριότητες) εκείνες που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας.» Η σχετική εγκύκλιος, ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις που αφορούν ειδικά στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, ορίζει ότι: «Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής: Α) Ορίζονται ρητά ως πρόσωπα της παραγράφου αυτής τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ή επιτροπές ή ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χα- 5. Σχετικό πίνακα βλέπε εις ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ σελ. 399

46 ΑΡΘΡΟ 2 ρακτήρα και εξομοιώνονται με τα αντίστοιχα ημεδαπά σε ό,τι αφορά την υποχρέωση εφαρμογής των διατάξεων του Κώδικα..» Β) Ορίζεται ως πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου 2 το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα και αποκτά κυριότητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου στην Ελλάδα» Παρακάτω, στην παρ 4 του ίδιου άρθρου 2, προσδιορίζεται η έλλειψη υποχρεώσεων από τους αγρότες. Το κείμενο της παραγράφου, είναι το παρακάτω. «4. Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις που ορίζονται από τα άρθρα 41 και 42 του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α ) 6, εφόσον δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς του νόμου αυτού, υποχρεούνται να εκδίδουν μόνο δελτίο αποστολής στις περιπτώσεις που ρητά ορίζεται από τον Κώδικα αυτόν.» Εξάλλου, η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος, διευκρινίζει ότι: «...δεν επέρχεται καμία ουσιαστική μεταβολή επί των προϊσχυουσών διατάξεων». Η παράγραφος 5 προσδιορίζει τα πρόσωπα που απαλλάσσονται από τις σχετικές υποχρεώσεις του διατάγματος. Το κείμενο της παραγράφου είναι αυτό που ακολουθεί. «5. Απαλλάσσονται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων του Κώδικα αυτού και της έκδοσης των αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών οι επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα, που πραγματοποίησαν κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) Eυρώ από την πώληση αγαθών ή μέχρι το αυτό ποσό από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, εφόσον στην περίπτωση αυτή τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τις πέντε χιλιάδες (5.000) Eυρώ, ή μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) Eυρώ από την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται φορτηγά πλοία του ν. 27/75 (ΦΕΚ Α 77), των οποίων η συνολική χωρητικότητα δεν υπερβαίνει τους πεντακόσιους κόρους. 6. Βλέπε ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ σελ. 400.

ΑΡΘΡΟ 2 47 Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται επί ελευθέρων επαγγελματιών, επί επιτηδευματιών που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά ποσοστό τουλάχιστον εξήντα στα εκατό (60%) ή εξαγωγές ανεξάρτητα από ποσοστό, ως και επί επιτηδευματιών που υποχρεούνται στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του παρόντος Κώδικα. Ειδικά και ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του παρόντος Κώδικα, ο πράκτορας κρατικών λαχείων και παιγνίων (ΠΡΟ-ΠΟ, ΛΟΤΤΟ και συναφή), ο εφημεριδοπώλης, ο υποπράκτορας εφημερίδων και περιοδικών και ο πλανόδιος λαχειοπώλης, μόνο για τις δραστηριότητες αυτές. Τα πρόσωπα αυτά, εάν διατηρούν και άλλο κλάδο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, για την υποχρέωση τήρησης βιβλίων για τον κλάδο αυτόν κρίνονται αυτοτελώς.» Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις οι οποιεσδήποτε απαλλαγές παρέχονται απ αυτές, ισχύουν μόνο για τους επιτηδευματίες - φυσικά πρόσωπα. Αποκλείονται συνεπώς από οποιαδήποτε απαλλαγή της παραγράφου αυτής, τα νομικά πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων οποιασδήποτε νομικής μορφής και χαρακτήρα. Οι απαλλαγές που παρέχονται από την παράγραφο αυτή είναι τριών ειδών: 1. Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων και την έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών, με κριτήριο το ύψος των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούν, αλλά και το είδος της δραστηριότητας από την οποία προέρχονται τα έσοδα αυτά. Στην απαλλαγή αυτή υπάγονται: - αυτοί που πουλάνε αγαθά, με έσοδα μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ - αυτοί που παρέχουν υπηρεσίες, με έσοδα μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ - αυτοί που πουλάνε αγαθά και παρέχουν υπηρεσίες, με έσοδα μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ και εφόσον τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών είναι μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ. Αντίθετα, η παραπάνω απαλλαγή δεν ισχύει και συνεπώς τηρούν κανονικά τα ανάλογα βιβλία και εκδίδουν όλα τα στοιχεία, οι επιτηδευματίες που έχουν τις παραπάνω προϋποθέσεις ακαθάριστων εσόδων, αλλά: - είναι ελεύθεροι επαγγελματίες (σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος), - από τα έσοδα που πραγματοποιούν, ποσοστό μεγαλύτερο από εξήντα στα εκατό (60%) προέρχεται από πωλήσεις χονδρικές,

48 ΑΡΘΡΟ 2 - πραγματοποιούν εξαγωγές, - είναι υποχρεωμένοι να τηρούν τα πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα. 2. Σύμφωνα με την ερμηνευτική εγκύκλιο: «Α) Β) Απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων και την έκδοση αποδείξεων λιανικής ανεξαρτήτως ύψους ακαθάριστων εσόδων τα πιο κάτω φυσικά ή νομικά πρόσωπα, πλην ημεδαπών και αλλοδαπών Α.Ε. και Ε.Π.Ε.: α) Ο πράκτορας κρατικών λαχείων και παιγνίων (ΠΡΟΠΟ, ΛΟΤΤΟ και συναφή). β) Ο εφημεριδοπώλης. γ) Ο υποπράκτορας εφημερίδων και περιοδικών. Σημειώνεται ότι και με τις προϊσχύουσες αντίστοιχες διατάξεις τα πιο πάνω πρόσωπα απαλλάσσονταν από την τήρηση βιβλίων. δ) Ο πλανόδιος λαχειοπώλης. Εάν τα ως άνω πρόσωπα διατηρούν και άλλη δραστηριότητα, για την ένταξη τους σε κατηγορία βιβλίων για τη δραστηριότητα αυτή κρίνονται αυτοτελώς.» Η παράγραφος 6 του ίδιου άρθρου 2 ορίζει τη γλώσσα και το νόμισμα, σ αυτά που τηρούνται τα βιβλία και εκδίδονται τα στοιχεία. Το κείμενο της παραγράφου του Κώδικα είναι το παρακάτω. «6. Τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα αυτού τηρούνται στην ελληνική γλώσσα και στο ελληνικό νόμισμα, εκτός αν έχει νομίμως επιτραπεί η τήρηση αυτών κατ άλλον τρόπο. Τα στοιχεία που εκδίδονται για συναλλαγές με το εξωτερικό επιτρέπεται να διατυπώνονται σε ξένη γλώσσα και να αναγράφεται σ αυτά το ξένο νόμισμα στο οποίο γίνεται η συναλλαγή». Σχετικά, η αντίστοιχη παράγραφος της ερμηνευτικής εγκυκλίου διατυπώνει τις παρακάτω παρατηρήσεις και παρέχει τις σχετικές συμπληρωματικές πληροφορίες και διευκρινίσεις. «2.6 Τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα τηρούνται στην ελληνική γλώσσα και στο ελληνικό νόμισμα, εκτός από τις περιπτώσεις που με διατάξεις νόμων επιτρέπεται η τήρηση τους με άλλον τρόπο.

ΑΡΘΡΟ 3 49 Έτσι, π.χ. είναι δυνατό: α) για τις ιδρυόμενες επιχειρήσεις με κεφάλαια εξωτερικού να επιτραπεί με την εγκριτική πράξη η τήρηση των βιβλίων σε ξένο νόμισμα (άρθρο 9 παραγρ. 1 του ν. δ. 2687/1953), β) για ορισμένες ασφαλιστικές δραστηριότητες πλοίων και αεροσκαφών η έκφραση σε ξένο νόμισμα (άρθρο 5 παραγρ. 2γ του ν. 551/1970) και γ) για τις ναυτικές εταιρείες η τήρηση των βιβλίων και η σύνταξη του ισολογισμού ή της λογιστικής στο νόμισμα που είναι εκφρασμένα τα κεφάλαια της εταιρείας (άρθρο 35 παραγρ. 2 του ν. 959/1979). Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, μόνο για τις συναλλαγές με το εξωτερικό, να διατυπώνει τα στοιχεία με ξένη γλώσσα και σε ξένο νόμισμα». Σχετικές Αποφάσεις Υπουργού Οικονομικών: Α.Υ.Ο 1115278/842/ΠΟΛ.1292/8.9.1993 (ΦΕΚ 728 Β ) υνατότητα μη τήρησης βιβλίων του Κ.Β.Σ., ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών - ρύθμιση θεμάτων διάθεσης εφημερίδων και περιοδικών. Α.Υ.Ο. 1083741/ΠΟΛ.1215/19.7.96 (ΦΕΚ Β672). Τρόπος φορολογίας των κοινοπραξιών πλοίων και των κοινοπρακτούντων. Άρθρο 3 7 «ιάκριση επιτηδευματιών. Έννοια χονδρικής και λιανικής πώλησης. Έννοια είδους» Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζονται τρεις πολύ βασικές έννοιες του Κώδικα, οι έννοιες: - των κατηγοριών επιτηδευματιών, που είναι καθοριστικές των υποχρεώσεων τους σε σχέση με την τήρηση βιβλίων και στοιχείων, σε συνδυασμό με την αμέσως επόμενη έννοια - των πωλήσεων αγαθών και των κατηγοριών των πωλήσεων, της κατεργασίας και της παροχής υπηρεσιών και τέλος - του «είδους» των αγαθών, έννοια που είναι καθοριστική για το μέγεθος και το είδος των υποχρεώσεων σε σχέση με την παρακολούθηση των αποθεμάτων. 7. Σχετικά με τα αντικείμενα αυτού του άρθρου, βλέπε ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ σελ. 401.

50 ΑΡΘΡΟ 3 Το άρθρο περιλαμβάνει τρεις παραγράφους, καθεμιά από τις οποίες πραγματεύεται καθένα από τα παραπάνω αντικείμενα. Οι παράγραφοι αναλυτικά είναι οι παρακάτω: 1 ιάκριση επιτηδευματιών 2 Πώληση χονδρική Πώληση λιανική Παροχή υπηρεσιών 3 Έννοια είδους Με τις διατάξεις της πρώτης (1) παραγράφου που ακολουθούν, ορίζονται οι διακρίσεις των επιτηδευματιών. 1. Οι επιτηδευματίες διακρίνονται ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους: α) σε εκείνους που πωλούν αγαθά, χονδρικώς ή λιανικώς, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία, ιδίως κατεργασία ή εξυγενισμό ή συναρμολόγηση ή διασκευή ή συσκευασία, β) σε εκείνους που παρέχουν υπηρεσίες, γ) σε εκείνους που πωλούν αγαθά και παρέχουν υπηρεσίες (μικτή δραστηριότητα). Οι ανάλογες σχετικές διατάξεις της ερμηνευτικής εγκυκλίου είναι οι παρακάτω. «3.1 Οι επιτηδευματίες ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους διακρίνονται σε τρεις κατηγορίες: α) στους πωλούντες αγαθά, χονδρικά ή λιανικά, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία (κατεργασία, εξευγενισμό, συναρμολόγηση, διασκευή ή συσκευασία), όπως είναι οι ασκούντες εμπορική ή βιομηχανική επιχείρηση. β) στους παρέχοντες υπηρεσίες, όπως είναι οι επισκευαστές, μεσίτες, μεταφορείς, ελεύθεροι επαγγελματίες, δημόσια θεάματα, φροντιστήρια εκπαιδευτήρια κ.λπ. γ) στους πωλούντες αγαθά και παρέχοντες υπηρεσίες (μικτή δραστηριότητα). Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την παράγραφο 3δ του άρθρου 37 του Κώδικα, σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον προϊστάμενο της.ο.υ., για τον χαρακτηρισμό του επιτηδευματία, ως πωλούντος αγαθά ή παρέχοντος υπηρεσίες, αποφαίνεται οριστικά η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων». Όπως είπαμε, στην παράγραφο 2 ο Κώδικας προσδιορίζει τις κατηγορίες των πωλήσεων και επεκτείνει την έννοια της παροχής υπηρεσιών.

ΑΡΘΡΟ 3 51 Ορίζουν λοιπόν οι διατάξεις της παραγράφου τα παρακάτω. «2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού θεωρείται: α) χονδρική πώληση, η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε άλλο επιτηδευματία και στα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, η πώληση αγαθών και υπηρεσιών εκτός της χώρας, καθώς και η πώληση εισαγωγικού δικαιώματος, β) λιανική πώληση, η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε φυσικό πρόσωπο, για την ικανοποίηση ατομικών ή οικογενειακών αναγκών, γ) χονδροπωλητής κατά κύριο λόγο, ο επιτηδευματίας του οποίου τα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις υπερβαίνουν τα εξήντα στα εκατό (60%) του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του, δ) ως παροχή υπηρεσιών και: αα) η διάθεση ηλεκτρομαγνητικών ή άλλων μέσων στα οποία ενσωματώνεται το δικαίωμα λήψης υπηρεσιών, ββ) η παροχή λογισμικού και η ενημέρωση του, γγ) η επεξεργασία αγαθών τρίτων με τη χρησιμοποίηση ή μη ίδιων υλικών, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, δδ) η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού.» Σχετικά με τις διατάξεις αυτές, παρατηρούμε τα παρακάτω. Ο κώδικας δεν προσδιορίζει το χαρακτήρα της πώλησης αγαθών και υπηρεσιών με βάση ποσοτικά κριτήρια αλλά με βάση την ιδιότητα του αγοραστή. Συγκεκριμένα για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, που σημαίνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απορρέουν απ αυτόν, οι πωλήσεις χαρακτηρίζονται όπως παρακάτω. Χονδρική χαρακτηρίζεται η πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών: α) σε άλλον επιτηδευματία για την άσκηση του επαγγέλματος του, β) στα πρόσωπα των παρ. 3 και 4 του άρθρου 2, δηλαδή από τη μια μεριά το ημόσιο και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα για την επιδίωξη του σκοπού τους και από την άλλη στους αγρότες για την άσκηση του επαγγέλματος τους, γ) σε χώρες του εξωτερικού (εξαγωγές). Τέλος, σαν χονδρική χαρακτηρίζεται και δ) η πώληση εισαγωγικού δικαιώματος. Λιανική χαρακτηρίζεται η πώληση αγαθών και υπηρεσιών προς φυσικό πρόσωπο, αποκλειστικά για να καλύψει προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες του.

52 ΑΡΘΡΟ 3 Με την εγκατάλειψη του ποσοτικού κριτηρίου και για παραπέρα ξεκαθάρισμα των εννοιών της χονδρικής και λιανικής πώλησης, επισημαίνουμε ότι από δύο πωλήσεις των ίδιων πραγμάτων και του ίδιου ποσού η μία μπορεί να είναι χονδρική και η άλλη λιανική. Π.χ. η πώληση επίπλων αξίας χιλίων ευρώ προς ιδιώτη για την επίπλωση του σπιτιού του, αποτελεί πώληση λιανική. Η πώληση των ίδιων επίπλων σε μια έκθεση επίπλων για μεταπώληση, αποτελεί πώληση χονδρική. Το ίδιο ισχύει φυσικά και για πώληση π.χ. γραφικής ύλης αξίας εκατό ευρώ. Αυτά ισχύουν φυσικά για την πώληση μόνο αγαθών και υπηρεσιών και μόνο στο εσωτερικό της Χώρας. Αντίθετα, η πώληση αγαθών και υπηρεσιών εκτός της χώρας καθώς και η πώληση εισαγωγικού δικαιώματος είναι, σε κάθε περίπτωση, πώληση χονδρική ανεξάρτητα από οποιονδήποτε αντικειμενικό ή υποκειμενικό στοιχείο της. Σχετικά με την περίπτωση (γ) της ίδιας παραγράφου, όπου προσδιορίζεται η έννοια του όρου «χονδροπωλητής» παρατηρούμε τα ακόλουθα. Χονδροπωλητής είναι φυσικά και κατ αρχήν ο επιτηδευματίας που πραγματοποιεί αποκλειστικά χονδρικές πωλήσεις, όπως προσδιορίστηκαν στην περίπτωση (α) της παραγράφου. Εντούτοις και κατ επέκταση θωρείται χονδροπωλητής επίσης και ο επιτηδευματίας που πραγματοποιεί και λιανικές πωλήσεις, αλλά τότε, μόνο εφόσον από τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του, ποσοστό από 60% και πάνω προέρχεται από χονδρικές πωλήσεις. Συνεπώς και «εξ αντιδιαστολής», επιτηδευματίας που πραγματοποιεί χονδρικές πωλήσεις 59% και 41% λιανικές πωλήσεις, χαρακτηρίζεται, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, ως λιανοπωλητής. Πάνω στο ζήτημα αυτό, η ερμηνευτική εγκύκλιος του Κώδικα ορίζει τα παρακάτω. «3.2.3 Σημειώνεται ότι ο χαρακτηρισμός του επιτηδευματία ως χονδροπωλητή ή λιανοπωλητή έχει μεγάλη σημασία, αφού κατά τις διατάξεις του Κώδικα, μεταξύ των άλλων, ο κυρίως χονδροπωλητής φυσικό πρόσωπο δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των στοιχείων (άρθρο 2 παρ. 5), έχει διαφορετικά όρια για την τήρηση βιβλίου αποθήκης (άρθρο 8 παρ. 1) κ.λπ.». Τέλος, στην ίδια παράγραφο, με την περίπτωση (δ) ορίζονται ως παροχή υπηρεσιών οι παρακάτω δραστηριότητες. «Α) Η διάθεση ηλεκτρομαγνητικών ή άλλων μέσων στα οποία ενσωματώνεται το δικαίωμα λήψης υπηρεσιών (υποπερίπτωση αα ), ανεξάρτητα εάν

ΑΡΘΡΟ 3 53 τα μέσα αυτά διατίθενται απ ευθείας από αυτόν που παρέχει το δικαίωμα λήψης υπηρεσιών ή από ενδιάμεσο τρίτο. Τέτοια μέσα είναι οι κάρτες κινητής ή σταθερής τηλεφωνίας, οι κάρτες στάθμευσης σκαφών θαλάσσης κ.λπ. Με κάθε παράδοση των μέσων αυτών από τους φορείς που τις εκδίδουν σε τρίτους-επιτηδευματίες ή από τους τρίτους-επιτηδευματίες σε άλλους επιτηδευματίες με σκοπό την περαιτέρω διάθεση αυτών στους τελικούς καταναλωτές εκδίδεται σε κάθε περίπτωση, πλην της παράδοσης από τις εγκαταστάσεις στους τελικούς καταναλωτές-ιδιώτες, δελτίο αποστολής σύμφωνα με τις διατάξεις ) άρθρου 11 του Κ.Β.Σ., εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από σχετικές Υπουργικές Β) Η παροχή λογισμικού και η ενημέρωση του (υποπερίπτωση ββ ), ανεξάρτητα εάν το λογισμικό παράγεται μετά από παραγγελία ή όχι. Ως ενημέρωση λογισμικού χαρακτηρίζονται επίσης οι νέες βέρσιον που γίνονται για συμπλήρωση ή τροποποίηση υφιστάμενων προγραμμάτων λογισμικού. Επισημαίνεται ότι με κάθε παράδοση των εν λόγω μέσων από τους φορείς που τα παράγουν σε τρίτους-επιτηδευματίες ή από τους τρίτουςεπιτηδευματίες σε άλλους επιτηδευματίες με σκοπό την περαιτέρω διάθεση αυτών στους τελικούς καταναλωτές εκδίδεται ομοίως, όπως και στην προηγούμενη περίπτωση, δελτίο αποστολής, πλην της παράδοσης στους τελικούς καταναλωτές - ιδιώτες από τις εγκαταστάσεις του επιτηδευματία πωλητή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. Γ) Η επεξεργασία αγαθών τρίτων, με τη χρησιμοποίηση ή μη ίδιων υλικών». Κατά τον Κώδικα απαιτείται να συντρέχουν δύο προϋποθέσεις προκειμένου μια κατεργασία να θεωρηθεί ως «παροχή υπηρεσιών». Η μία προϋπόθεση είναι, η αξία των υλικών που τυχόν θα χρησιμοποιηθούν για την κατεργασία, να μην ξεπερνά το 1/3 της συνολικής αμοιβής. Πρόκειται προφανώς για την αξία μ αυτήν που ο επιτηδευματίας απόκτησε την ποσότητα από τα υλικά που χρησιμοποίησε σε κάθε ειδική περίπτωση κατεργασίας, σε σχέση με τη συνολική αμοιβή που αναγράφει το παραστατικό χρέωσης του πελάτη του, για την ίδια κατεργασία. Η δεύτερη προϋπόθεση είναι, από την κατεργασία που είχε την παραπάνω σχέση αξιών, να μην προήλθε ένα καινούργιο είδος. Ένα πράγμα που σαν είδος δεν υπήρχε πριν από την κατεργασία. Αυτό σημαίνει ότι, αν με τα ίδια κοστολογικά δεδομένα προκύπτει νέο είδος, τότε έχουμε κατασκευή και όχι κατεργασία. Από εδώ συνεπώς βγαίνει το συμπέρασμα ότι η κατεργασία, καθόσον αφορά στη δεύτερη προϋπόθεση, για να γίνει δεκτή πρέπει να προσθέτει μια νέα ιδιότητα σε

54 ΑΡΘΡΟ 3 πράγμα που σαν κατασκευή υπάρχει ήδη πριν από την κατεργασία. Παραδείγματα τέτοιων κατεργασιών αποτελούν οι επιμεταλλώσεις αντικειμένων, οι επισκευές συσκευών, οι επισκευές οργάνων, οι συντηρήσεις εγκαταστάσεων κ.λπ. Με τις διατάξεις της παρ. 3 στο ίδιο άρθρο, ο Κώδικας προσδιορίζει την έννοια του είδους. Οι σχετικές διατάξεις είναι αυτές που ακολουθούν. «3. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού ως είδος θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση των αγαθών, η οποία επηρεάζει κατά ποσοστό μεγαλύτερο του 5%, τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώλησης διαζευκτικά ή αθροιστικά. Ειδικά για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές η ονοματολογία περιγραφή του είδους λαμβάνεται όπως αυτή καθορίζεται από τη σχετική κοινοτική νομοθεσία». Η έννοια του είδους είναι μέσα στον Κώδικα σπουδαία, επειδή ο Κώδικας επιβάλλει στους επιτηδευματίες σημαντικές υποχρεώσεις για την παρακολούθηση της διακίνησης των ειδών. Έτσι, λοιπόν, το είδος γίνεται στοιχείο που προσφέρει πολύτιμες υπηρεσίες για τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης. Συγκεκριμένα, η καταγραφή των ειδών στα στοιχεία διακίνησης των αγαθών επιτρέπει τον αποτελεσματικό εποπτικό έλεγχο της διακίνησης αυτής, πράγμα που συνεπάγεται την αποτελεσματική διασταύρωση των συναλλαγών. Εξάλλου το ίδιο στοιχείο, η αναγραφή του είδους δηλαδή, εξασφαλίζει τη διαφάνεια και τον αποτελεσματικό έλεγχο των διαδικασιών παραγωγής των αγαθών, γεγονός που με τη σειρά του μειώνει τον κίνδυνο απόκρυψης παραγωγής και λαθραίας διακίνησης αγαθών. Σχετικά με τη σημασία της αναγραφής του είδους, η ερμηνευτική εγκύκλιος αναφέρει τα παρακάτω. «3.3.1 Η αναγραφή του είδους των αγαθών, τόσο στην τήρηση των βιβλίων, όσο και στην έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, όπου από τις διατάξεις του επιβάλλεται (άρθρα: 8 παρ. 1 και 2, 11 παρ. 5στ, 12 παρ. 11, 27 παρ. 3, 28 παρ. 1 κ.λπ.), πρέπει να γίνεται με μεγάλη προσοχή, γιατί στις περιπτώσεις που δεν αναγράφεται το είδος των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα, εκτός από την επιβολή διοικητικών κυρώσεων (προστίμων),......δημιουργείται κατ αρχήν και περίπτωση ανεπάρκειας, επειδή τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται κατ άλλον τρόπο και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις