Πανεπιστήμιο Αιγαίου - Σχολή Επιστημών της Διοίκησης ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΠΡΟΙΟΝ Ή ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ (JOB ORDER COSTING SYSTEM) ΔΙΔΑΣΚΟΝΤΕΣ: Κ. ΒΑΡΒΑΚΗΣ Δ. ΛΑΓΟΣ ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ: ΦΑΡΟΥΠΟΥ ΚΥΡΙΑΚΗ Α.Μ 211/00008
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Πρόλογος-Εισαγωγή.1 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Εισαγωγή στην Κοστολόγηση 1.1 Εννοιολογικός προσδιορισμός Κόστους Και Κοστολόγησης...2 1.2 Σκοποί Της Κοστολόγησης..2 1.3 Γιατί Ζητάμε Να Βρούμε Το Κόστος;..4 1.4 Η Ροή Του Κόστους Και Η Σχέση Του Με Τα Προϊόντα.5 1.5 Η Ερμηνεία Του Κύκλου Της Κοστολόγησης Του Προϊόντος....7 1.6 Το Σύστημα Της Μερικής Ή Πλήρους Απογραφής Των Αποθεμάτων.....10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Κοστολόγηση Κατά Παραγγελία 2.1 Η Ανάγκη Πληροφοριών Για Το Ανά Μονάδα Κόστος.. 15 2.2 Γενικά Για Τα Συστήματα Κοστολόγησης...16 2.3 Κοστολόγηση Κατά Παραγγελία(Εννοιολογικός Προσδιορισμός- Χαρακτηριστικά....19 2.4 Τα Απαραίτητα Για Την Κοστολόγηση Έντυπα...20 2.5 Τα Βασικά Μεγέθη Κόστους Στο Σύστημα Κοστολόγησης Κατά Παραγγελιά 2.5.1 Τα Άμεσα Υλικά Παραγωγής Η Πρώτες Ύλες....24 Ο Υπολογισμός Των Ποσοτήτων Πρώτων Υλών Που Ενσωματώνονται Στο Παραγόμενο Προϊόν Ή Έργο....25 Το Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης Των Πρώτων Υλών Από Την Αποθήκη... 25 Η Αποτίμηση Των Πρώτων Υλών Που Εξάγονται Από Τη Αποθήκη..... 27 2.5.2 Η Άμεση Εργασία Παραγωγής........28 Κοστολόγηση Άμεσης Εργασίας.....28 Παρακολούθηση Του Χρόνου Εργασίας Του Προσωπικού...32
Κοστολόγηση Της Άμεσης Εργασίας Στο Σύστημα Της Εξατομικευμένης Κατά ΠροϊόνΚοστολογήσεως.33 Κοστολόγηση της άμεσης εργασίας στο σύστημα της κατά φάση κοστολογήσεως.. 34 Το Δελτίο Ημερήσιας Απασχόλησης Του Προσωπικού Και Ο Προσδιορισμός Του, Κατά Παραγγελία Ή Έργο. Χρόνου Εργασίας......35 Ο Λογιστικός Χειρισμός Του Κόστους Άμεσης Εργασίας Παραγωγής Στην Αναλυτική Λογιστική...38 2.5.3 Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Η Το Έμμεσο Κόστος Παραγωγής.... 39 Στοιχεία τα οποία απαρτίζουν τα ΓΒΕ......40 Ο Προσδιορισμός Του Πραγματικού Ύψους Των ΓΒΕ... 41 Τα Κριτήρια Κατανομής Των ΓΒΕ Στα Έργα Ή Στις Επιμέρους Παραγγελίες...41 Προκαθορισμένοι Συντελεστές Καταλογισμού Των ΓΒΕ...............44 Η Χρησιμοποίηση Συντελεστή Ορθολογικής Επιβάρυνσης Του Κόστους Των Έργων Ή Παραγγελιών Προϊόντων Με ΓΒΕ...46 Επιβάρυνση Του Κόστους Των Προϊόντων Με Το Έμμεσο Κόστος Παραγωγής...50 2.6 Ανάλυση Της Φυσικής Ροής Της Παραγωγής Μιας Κατασκευαστικής Επιχείρησης.....51 2.7 Γενικό Υπόδειγμα Ροής Του Κόστους Του Προϊόντος 56 2.8 Απώλειες Βιομηχανοποιήσεως (Φθαρμένα Και Ελαττωματικά Προϊόντα Υπολείμματα Φύρα Παραγωγής) 57 2.9 Κοστολόγηση Των Εξατομικευμένων Προϊόντων Που Κατασκευάζονται Κατά Παραγγελία Των Πελατών........67
2.10 Περιγραφή Συστήματος Εξατομικευμένης Παραγωγής Έργου Στον Κλάδο Των Υπηρεσιών......72 2.11 Πρακτική Εφαρμογή Της Εξατομικευμένης Παραγωγής Κοστολογήσεως...77 2.12 Λογιστικός Προσδιορισμός Του Κόστους Εξατομικευμένης Παραγωγής Σύμφωνα Με Το Ε.ΓΛΣ.79 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 Κοστολόγηση Μαζικής Παραγωγής(Κοστολόγηση Κατά Φάσεις) 3.1 Χαρακτηριστικά Και Διάκριση Των Βιομηχανιών Μαζικής Παραγωγής....85 3.2 Γενικές Αρχές Που Διέπουν Την Κατά Φάση Κοστολόγηση. 87 3.3 Διαδικασία Της Κατά Φάση Κοστολογήσεως.. 96 3.4 Πρακτική Εφαρμογή Της Κατά Φάσης Κοστολογήσεως 97 3.5 Σύγκριση Κατά Φάση Με Κατά Έργο Κοστολόγηση 101 Επίλογος..103 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 104
JOB ORDER COSTING SYSTEM 1 ΠΡΟΛΟΓΟΣ-ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η κοστολόγηση, βασικός σπόνδυλος του οικονομικού λογισμικού, διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στη ζωή και δράση των επιχειρήσεων. Είναι γνωστό ότι με την επιστημονική κοστολόγηση επιτυγχάνεται ο έλεγχος της αποδόσεως των επιμέρους λειτουργιών και του συνόλου των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως και εξασφαλίζει χρησιμότατες πληροφορίες για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων και κυρίως για την άσκηση τιμολογιακής πολιτικής, την επιλογή των συμφερότερων διαδικασιών παραγωγής κ.λπ. Κυρίως όμως γιατί με την επιστημονική κοστολόγηση παρέχεται στην επιχείρηση η δυνατότητα να εντοπίζει «το άριστο σημείο απασχολήσεως της», δηλαδή το σημείο στο οποίο επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος και το ορθολογικότερο συνδυασμό των συντελεστών παραγωγής, με συνέπεια την αύξηση τη παραγωγικότητας και τη μείωση των τιμών προϊόντων με άμεσες ευεργετικές επιπτώσεις στο κοινωνικό σύνολο. Το κόστος αποτελεί διακεκριμένη οικονομική οντότητα, έχει διάφορες μορφές ή τύπους και για τον προσδιορισμό τους χρησιμοποιούνται διάφορα συστήματα κοστολόγησης. Στην παρούσα εργασία γίνεται ανάλυση ενός από τα βασικότερα συστήματα κοστολόγησης, του συστήματος κοστολόγησης κατά έργο ή παραγγελία (job order costing system) το οποίο εφαρμόζεται όταν κάθε προϊόν ή παρτίδα προϊόντων παρουσιάζουν σημαντικές ιδιομορφίες. Ένα σύστημα κοστολόγησης χρησιμοποιείται για παράδειγμα, στον κατασκευαστικό τομέα λόγω του ότι κάθε κατασκευαστικό έργο έχει μοναδικά χαρακτηριστικά. Το σύστημα κοστολόγησης κατά παραγγελία χρησιμοποιείται κυρίως στην αεροναυτική, στον κινηματογράφο και στις ναυπηγοεπισκευαστικές βιομηχανίες για τους ίδιους λόγους. Στόχος της εργασίας αυτής είναι η ανάλυση του συστήματος αυτού και η εφαρμογή του με παραδείγματα.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 2 1.1 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Κόστος είναι ένα οικονομικό μέγεθος, ένα ποσό που αντιπροσωπεύει επένδυση ή διάθεση αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών που θα χρησιμοποιηθούν για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Τα ποσά που καταλογίζονται ή λογίζονται για την αγορά ενός εμπορεύματος, μιας πρώτης ύλης, ενός μηχανήματος ή για το μισθό ενός εργαζομένου, για το ηλεκτρικό ρεύμα της επιχείρησης κ.λπ. αποτελούν το κόστος απόκτησής τους, που γίνεται με σκοπό την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις. Κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για να προσδιοριστεί το κόστος. Έτσι για να προσδιοριστεί το κόστος αγοράς ενός μηχανήματος το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί στην παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης, πρέπει να προσδιοριστούν και να συναθροιστούν: η τιμολογιακή αξία, τα έξοδα μεταφοράς του, τα ασφάλιστρα μεταφοράς, οι δαπάνες παραλαβής, οι δαπάνες εγκατάστασης και οι δαπάνες πειραματικής λειτουργίας του. 1.2 ΣΚΟΠΟΙ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Οι σκοποί που επιδιώκονται με τη συστηματική κοστολόγηση είναι: Η εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρήσεως. Συγκεκριμένα το αποτέλεσμα της χρήσεως και η ακριβής ανάλυση της προελεύσεως του από τα επιμέρους προϊόντα αποτελεί πολύτιμη αναγκαία πληροφορία για τους λήπτες επιχειρηματικών αποφάσεων. Η ακρίβεια όμως του συνολικού και των αναλυτικών αποτελεσμάτων εξαρτάται από την ακρίβεια της αποτιμήσεως των προϊόντων ( μενόντων και πωλημένων), η οποία προϋποθέτει ακριβή κοστολόγηση. Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής Στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως των προϊόντων της επιχειρήσεως διαμορφώνονται με βάση το κόστος παραγωγής αυτών, η ακριβής κοστολόγηση
JOB ORDER COSTING SYSTEM 3 αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την άσκηση ενσυνείδητης τιμολογιακής πολιτικής. Η επιχείρηση πρέπει να γνωρίζει πως διαμορφώνεται το κόστος στα διάφορα κλιμάκια παραγωγής, ώστε να εργάζεται υπό το ευνοϊκότερο κόστος και ποιο είναι το κόστος κατ είδος προϊόντος, ώστε να είναι σε θέση να παράγει κατά προτίμηση τα είδη εκείνα που αποφέρουν τα μεγαλύτερα μικτά κέρδη. Η ακριβής κοστολόγηση επιτρέπει ακόμη τον εντοπισμό των ζημιογόνων προϊόντων και τη στάθμιση της ωφέλειας που έχει η επιχείρηση από την παραγωγή και διάθεση αυτών, λόγω ενδεχομένως της εξαιτίας αυτών παράλληλης παραγωγής και διαθέσεως άλλων κερδοφόρων ειδών. Αλλά και στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως δεν εξαρτώνται απευθείας και εμφανώς από το κόστος 1 η επιχείρηση πρέπει να γνωρίζει το ακριβές κόστος παραγωγής ώστε να είναι σε θέση να γνωρίζει ποια από τα προϊόντα που παράγει είναι κερδοφόρα και ποια ζημιογόνα και να λαμβάνει τις κατάλληλες αποφάσεις. Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας Το πρότυπο κόστος που στηρίζεται σε προκαθορισμένες ποσότητες(υλών, εργασίας, καυσίμων κ.λπ.) Και προκαθορισμένες τιμές αποτιμήσεως των αναλωμένων ποσοτήτων αποτελεί ισχυρότατο όργανο ελέγχου αρμόδιων φορέων ευθύνης της επιχειρήσεως. Ο έλεγχος ασκείται με τη σύγκριση του κόστους που πραγματοποιείται (ιστορικό ή πραγματικό) με το πρότυπο κόστος και την έρευνα και μελέτη των αποκλίσεων. Αλλά τα προϊόντα είναι δυνατό πολλές φορές να παραχθούν από διάφορα υλικά, με διάφορες αναλογίες, με διάφορη κατεργασία κ.λπ.. Η επιλογή της οικονομικότερης λύσεως προϋποθέτει επιστημονικά θεμελιωμένη κοστολόγηση Η εξεύρεση του βαθμού της παραγωγικής δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει ευνοϊκότερο κόστος Τα έξοδα της επιχειρήσεως, με κριτήριο τη μεταβολή τους στο μεταβαλλόμενο βαθμό δραστηριότητας της επιχειρήσεως, διακρίνονται σε σταθερά, αναλογικά, αύξοντα, φθίνοντα κ.λπ. Το κόστος του προϊόντος σε κάθε επίπεδο παραγωγικής εντάσεως είναι ένα κράμα από έξοδα που συμμετέχουν με διαφορετική εκάστοτε αναλογία στη σύνθεση αυτού. Ο ευνοϊκότερος συνδυασμός του κράματος των εξόδων οδηγεί στο χαμηλότερο κόστος. 1 Λόγω του ότι η επιχείρηση ασκεί μονοπώλιο, τα προιοντα είναι διεθνούς παραγωγής και οι τιμές τους καθορίζονται στην διεθνή αγορά κ.λπ.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 4 Ο παρακάτω πίνακας αποσαφηνίζει τις επιδράσεις του βαθμού δραστηριότητας της επιχειρήσεως στη διαμόρφωση των επιμέρους εξόδων και του συνολικού κόστους. Μονάδες παραγόμενων προϊόντων 100 200 300 400 Πρώτες ύλες Εργατικά Αποσβέσεις Ηλεκτρική ενέργεια Συνολικό Κόστος Κόστος μονάδας Συνολικό Κόστος Κόστος μονάδας Συνολικό Κόστος 20.000 200 10.000 100 8.000 36.000 180 24.000 120 15.000 45.000 150 33.000 110 21.600 68.000 170 52.000 130 28.000 Κόστος μονάδας Συνολικό Κόστος Κόστος μονάδας 80 4.000 40 75 6.000 30 72 10.500 35 70 15.200 38 Συνολικό κόστος μονάδας 420 405 367 408 Από τον παραπάνω πίνακα προκύπτει το ευνοϊκότερο κόστος για καθένα από επιμέρους έξοδο διαμορφώνεται σε διάφορο βαθμό επιχειρηματικής δραστηριότητας και ότι το συνολικό ευνοϊκότερο για την επιχείρηση κόστος, δηλαδή το κόστος των δρχ. 367, επιτυγχάνεται στην παραγωγή των 300 μονάδων. Τέλος σημειώνεται ότι το επίπεδο της άριστης παραγωγικής δραστηριότητας έχει, εκτός από ιδιωτικοοικονομική, και κοινωνική σημασία. Όταν η παραγωγή προσαρμόζεται στο ύψος του χαμηλότερου κόστους αποσοβούνται οι άσκοπες θυσίες και η σπατάλη παραγωγικών δυνάμεων. Η πραγματοποίηση κέρδους δεν αποτελεί κριτήριο ευδόκιμης κοινωνικής δράσεως 2 1.3 ΓΙΑΤΙ ΖΗΤΑΜΕ ΝΑ ΒΡΟΥΜΕ ΤΟ ΚΟΣΤΟΣ; Για την άσκηση σωστής τιμολογιακής πολιτικής. Πώς θα ξέρουμε αν η τιμή πωλήσεως καλύπτει το κόστος και επομένως αν έχουμε κάποιο κέρδος. Για να προσδιορίσουμε την περιουσιακή κατάσταση της επιχειρήσεως Για να μπορέσουμε να ασκήσουμε Management των αποθεμάτων. Επίσης χρειαζόμαστε το κόστος των προϊόντων για να προσδιορίσουμε το καθαρό αποτέλεσμα της επιχειρήσεως και τα περιοδικά αποτελέσματα από την επιχειρηματική μας δραστηριότητα. 2 Βλ. M. Τσιμάρα, όπ.π., σελ. 26 επ.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 5 Έχουμε τρία είδη κόστους που υπεισέρχονται στην Κοστολόγηση: 1) Πρώτες ύλες ή άμεσες ύλες 2) Άμεση εργασία 3) Γενικά έξοδα Παραγωγής Το θέμα της κατανομής και επιμερισμού των γενικών βιομηχανικών εξόδων των γενικών εξόδων του εργοστασίου παρουσιάζει σημαντικές δυσκολίες λόγω του ότι και στα δύο συστήματα κοστολόγησης η κατανομή γίνεται με βάση τους συντελεστές επιβαρύνσεως που έχουν προϋπολογιστεί και προκαθοριστεί. Σαν βάση προκαθορισμού χρησιμοποιείται ή ο αριθμός ωρών άμεσης εργασίας ή ο αριθμός των ωρών σε συνάρτηση με τις μηχανές που χρησιμοποιήθηκαν,ή και την αξία τν πρώτων υλών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή. 1.4 Η ΡΟΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ Η ΣΧΕΣΗ ΤΟΥ ΜΕ ΤΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Η παραγωγή ενός προϊόντος θα μπορούσε να περιγραφεί σαν τη φυσική ροή υλικών, την εργασία και των γενικών βιομηχανικών εξόδων στην παραγωγική διαδικασία. Ο μηχανικός της παραγωγής είναι υπεύθυνος για την εξασφάλιση της ομαλή και αποτελεσματικής ροής αυτών των συντελεστών. Οι κοστολόγοι μετρούν τη ροή αυτή, εκφράζοντας την με μια σειρά από κόστη, τα οποία αναφέρουν στη διοίκηση έγκαιρα και με τρόπο καθορισμένο. Η διαδικασία υπολογισμού του κόστους ενός προϊόντος μπορεί να παραλληλισθεί με τη φυσική ροή ενός προϊόντος στην παραγωγική διαδικασία. Η σχέση μεταξύ της παραγωγικής διαδικασίας και του κόστους προϊόντος είναι φανερή για το κόστος των άμεσων υλικών και των άμεσων εργατικών, αλλά δεν ισχύει το ίδιο για το έμμεσο βιομηχανικό κόστος.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 6 ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΡΟΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Για παράδειγμα, ας εξετάσουμε την παραγωγή ενός απλού προϊόντος όπως το σφυρί. Ο εργάτης παίρνει το ξύλο το οποί έχει διαμορφωθεί σε κάποιο μηχάνημα και το τοποθετεί στην τρύπα που έχει η σιδερένια κεφαλή. Ο εργάτης κατόπιν βάζει μια σφήνα στη σχισμή για να σφίξει, Παρατηρούμε ότι για να παραχθεί ένα σφυρί απαιτούνται: Τρία υλικά, το ξύλο, η σιδερένια κεφαλή και η σφήνα σε συνδυασμό με ένα ποσό εργασίας. Η προσθήκη της εργασίας επί των τριών υλικών ρέει σύμφωνα με την παραγωγική διαδικασία για την ολοκλήρωση του προϊόντος. Κάθε ένα από τα υλικά, καθώς και η παρεχόμενη εργασία, έχουν ένα ιδιαίτερο κόστος. Όταν η σιδερένια κεφαλή ενώνεται με το ξύλο, το κόστος του σφυριού αποτελείται από το σύνολο του κόστους των δύο ξεχωριστών υλικών. Όταν η σφήνα προστίθεται, το κόστος του σφυριού αυξάνει και το κόστος της σφήνας. Κατά τον ίδιο χρόνο το κόστος εργασίας αυξάνει περισσότερο το κόστος του σφυριού, Η ροή των στοιχείων του κόστους του προϊόντος είναι παράλληλη με τη φυσική ροή των υλικών και της παρεχόμενης εργασίας μέσα στην παραγωγική διαδικασία. Φυσικά κάθε μία από τις διαδικασίες της παραγωγής αυξάνει την τιμή του σφυριού. Η αυξημένη αξία αναγνωρίζεται από το προϊόν που πωλείται. Το ενδιαφέρον των προϊστάμενων της παραγωγής συγκεντρώνεται στον έλεγχο της ομαλής ροής της παραγωγής. Υπάρχουν άραγε αρκετά διαμορφωμένα ξύλα είναι διαθέσιμα; Είναι η ποιότητα του προϊόντος ικανοποιητική; Ο χρόνος που δαπανάται στην συναρμολόγηση είναι υπερβολικός; Οι λογιστές από την άλλη πλευρά, ενδιαφέρονται για τον προσδιορισμό και την παρουσίαση των κοστών παραγωγής, έτσι ώστε τα στελέχη να γνωρίζουν τις οικονομικές συνέπειες των αποφάσεων που λαμβάνουν. Καθώς το σφυρί παίρνει το σχήμα του με τη συνεχιζόμενη ροή του μέσα στην παραγωγική διαδικασία, έτσι και τα κόστη ρέουν μέσα στην κοστολογική διαδικασία Ενώ όμως τα κόστη των υλικών και της εργασίας ρέουν μέσα στη διαδικασία καθώς τα υλικά και η εργασία προστίθεται, τα έμμεσα κόστη της παραγωγής γίνονται επίσης μέρος της ροής του κόστους. Μέσω αυτών των δεδομένων κόστους τα στελέχη εκτιμούν το πόσο καλά διοικούν τις πηγές τους.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 7 1.5 Η ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΟΥ ΚΥΚΛΟΥ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΟΥ ΠΡΟΪΟΝΤΟΣ Για να προσδιορίσουμε το κόστος ενός παραγόμενου αγαθού, οι λογιστές βασίζονται στην ροή της παραγωγικής διαδικασίας σαν βάση για τη συγκέντρωση των στοιχείων του κόστους. Πράγματι, αν παρατηρήσετε αμφότερες τις διαδικασίες παραγωγής και της κοστολόγησης θα αντιληφθείτε πως τα διαφορετικά στάδια της παραγωγής απομονώνονται από τους λογιστές. Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζεται η ροή της παραγωγικής δραστηριότητας και η παράλληλη ροή της κοστολογικής διαδικασίας κατά τη διάρκεια αυτής της δραστηριότητας. Η φυσική ροή των προϊόντων παρουσιάζεται στο κάτω μέρος και η αντίστοιχη ροή των στοιχείων του κόστους, μέσω των λογαριασμών, φαίνεται στο επάνω μέρος του πίνακα. Απεικόνιση της παράλληλης φυσικής ροής του προϊόντος στην παραγωγική διαδικασία με τη ροή κόστους στους λογαριασμούς Αποθέματα ΑΥ1 ΑΥ2 ΑΥ3 Γ.Β.Ε παραγωγή σε εξέλιξη έτοιμα προϊόντα Κόστος Πωληθέντων Γ.Β.Ε.1 Γ.Β.Ε.4 Π.Ε.1 Π.Ε.4 Ε.Π.1 Ε.Π.2 Κ.Π.1 Γ.Β.Ε.2 Π.Ε.2 Γ.Β.Ε.3 Π.Ε.3 Δαπάνες Προσωπικού Δ.Π.1 Δ.Π.2 Δ.Π.3 Αποθήκη Υλικών Άμμεσα Υλικά Έμ.Υλ. Γ.Β.Ε Παραγωγή Αποθήκη Πωληθέντα Έμ. Εργ. Προϊόντων Προϊόντα Εργαζόμενοι Άμεση Εργασία Εργοστασίου Διαδικασία Έτοιμες Προϊόντα που Παραγωγής μονάδες που πωλήθηκαν Πηγές που μπαίνουν μεταφέρθηκαν στην Παραγωγή στην αποθήκη
JOB ORDER COSTING SYSTEM 8 Οι αγορές των υλικών απεικονίζονται στη χρέωση του λογαριασμού των αποθεμάτων «Υλικά», με το χαρακτηριστικό Υ1, Καθώς τα υλικά μεταφέρονται στην παραγωγή, μία παρόμοια μεταφορά κόστους δημιουργείται λογιστικά. Τα υλικά χρησιμοποιούνται είτε σαν άμεσα υλικά είτε σαν έμμεσα. Το κόστος των άμεσων υλικών μεταφέρεται στη χρέωση του λογαριασμού «Παραγωγή σε εξέλιξη» ως ΠΕΙ με αντίστοιχη πίστωση του λογαριασμού «Υλικά» ως Α.Υ2. Το κόστος των έμμεσων υλικών μεταφέρεται στη χρέωση του λογαριασμού ΓΒΕ ως ΓΒΕ1 με πίστωση του λογαριασμού «Υλικά» ως Α.Υ3. Επειδή τα έμμεσα υλικά δεν μπορούν να καταλογισθούν στο προϊόν χωρίς μεγάλο κόστος, άμεσα αυτά μεταφέρονται στο λογαριασμό των ΓΒΕ τα οποία στη συνέχεια ενσωματώνονται στα προϊόντα με ιδιαίτερες διαδικασίες, Ο λογαριασμός «Δαπάνες Προσωπικού», περιλαμβάνει τις αμοιβές και τις επιβαρύνσεις όλων των εργαζομένων στην επιχείρηση, Με το χαρακτηριστικό ΔΠ1 στην χρέωσή του, απεικονίζεται το κόστος εργασίας που βαρύνει την παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης. Το ποσοστό αυτό της χρέωσης, που δεν μπορεί να εξατομικευτεί απ ευθείας στα προϊόντα,αποτελεί την έμμεση εργασία. Το κόστος της έμμεσης εργασίας μεταφέρεται στον λογαριασμό «Δαπάνες Προσωπικού», στη χρέωση του λογαριασμού των ΓΒΕ ως ΓΒΕ2, με αντίστοιχη πίστωση των ΔΠ2. Το κόστος της εργασίας των εργατών, των οποίων ο χρόνος μπορεί να εξατομικευτεί στα προϊόντα, καλείται Άμεση εργασία. Το κόστος της καταχωρείται άμεσα στην παραγωγή σε εξέλιξη με χρέωση ΠΕ3 και μετατοπίζεται από το λογαριασμό «Δαπάνες προσωπικού» με πίστωση ΔΠ3. Οι χρεώσεις των ΓΒΕ με έμμεση εργασία και έμμεσα υλικά αφορούν μόνο ένα μέρος των συνολικών ΓΒΕ και για πολλές επιχειρήσεις, αποτελούν συνήθως ένα μικρό τμήμα τους. Η μεγαλύτερη αναλογία των ΓΒΕ συνίσταται από πολλά άλλα κόστη που δημιουργούνται κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας, όπως οι αποσβέσεις του εργοστασίου, οι φόροι,τα ασφάλιστρα, η συντήρηση, και οι παροχές τρίτων. Όλα αυτά και άλλα περιλαμβάνονται στη χρέωση ΓΒΕ3, Η επιβάρυνση της παραγωγής με το συνολικό κόστος των ΓΒΕ ολοκληρώνεται με την χρέωση του λογαριασμού της «Παραγωγής σε εξέλιξη» ΠΕ2 και την αντίστοιχη πίστωση του λογαριασμού των «ΓΒΕ», «ΓΒΕ4», Μ εαυτή την εγγραφή τα έμμεσα υλικά και η έμμεση εργασία, όπως και άλλα έμμεσα παραγωγικά κόστη γίνονται μέρος του κόστους των παραγόμενων προϊόντων.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 9 Ο λογαριασμός «Παραγωγή σε εξέλιξη» περιλαμβάνει τα κόστη παραγωγής για όλα τα προϊόντα που βρίσκονται στη παραγωγή. Όταν το προϊόν μεταφέρεται από την παραγωγή στα αποθέματα των έτοιμων προϊόντων, το κόστος που συνδέεται με την παραγωγή μεταφέρεται από τον λογαριασμό «Παραγωγή σε εξέλιξη» στον λογαριασμό «Έτοιμα προϊόντα». Στον πίνακα η εγγραφή παρουσιάζεται με τη χρέωση του λογαριασμού «έτοιμα προϊόντα» ΕΠ1 και με την αντίστοιχη πίστωση του λογαριασμού «Παραγωγή σε εξέλιξη» ΠΕ4. Απομονώνοντας του λογαριασμούς των αποθεμάτων «Ημικατεργασμένα προϊόντα» και Έτοιμα προϊόντα» μιας βιομηχανικής επιχείρησης, μπορεί κανείς εύκολα να παρατηρήσει ότι σε αυτούς περιλαμβάνονται κάποια κόστη, όπως π.χ δαπάνες προσωπικού, αποσβέσεις, παροχές τρίτων(δεη, ΕΥΔΑΠ), ασφάλιστρα κ.α, τα οποία στην Κατάσταση Εισοδήματος μιας μη βιομηχανικής επιχείρησης παρουσιάζονται ως έξοδα. Στις μη βιομηχανικές επιχειρήσεις, τα αντίστοιχα κόστη χαρακτηρίζονται ως έξοδα διότι όπως αναφέρεται, η χρησιμότητά τους εξαντλείται σε μια συγκεκριμένη περίοδο. Σε μία βιομηχανική επιχείρηση ωστόσο, αυτά τα κόστη αυξάνουν την αξία των προϊόντων. Η άμεση εργασία και οι λοιπές βιομηχανικές δαπάνες μετατρέπουν τα άμεσα υλικά σε προϊόντα, τα οποία αποκτούν μεγαλύτερη αξία από ότι τα υλικά από τα οποία προήλθαν. Εφόσον όλα αυτά τα κόστη που ρέουν στην παραγωγή αυξάνουν την αξία του προϊόντος τα κόστη λέγονται κοστολογήσιμα. Κοστολογήσιμα κόστη είναι εκείνες οι δαπάνες, που απορρέουν από την κανονική άσκηση της λειτουργίας της παραγωγής και τα οποία ενσωματώνονται στο κόστος του προϊόντος και δεν εκπνέουν, δηλαδή δεν γίνονται έξοδα κατά την περίοδο που τα προϊόν έχει παραχθεί. Η πώληση του προϊόντος είναι το τελευταίο στάδιο του κύκλου ροής του κόστους του προϊόντος, Είναι το γεγονός που προκαλεί την μεταφορά του κόστος του προϊόντος από το λογαριασμό του ενεργητικού «έτοιμα προϊόντος» σε λογαριασμό εξόδων «κόστος πωληθέντων». Η μεταφορά του κόστους υπαγορεύεται από την αρχή της συσχέτισης, η οποία απαιτεί το συσχετισμό εξόδων και εσόδων για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος. Το κόστος του προϊόντος συσχετίζεται με το έσοδο που δημιουργείται από την πώληση του προϊόντος. Αυτό απεικονίζεται στον πίνακα με τη χρέωση του λογαριασμού «Κόστος πωληθέντων» και την πίστωση του λογαριασμού «Έτοιμα Προϊόντα». Ανεξάρτητα με το πόσο απλή ή σύνθετη είναι η
JOB ORDER COSTING SYSTEM 10 παραγωγική διαδικασία, η βασική ροή του κόστους είναι ίδια όπως περιγράφεται παραπάνω. 1.6 ΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΤΗΣ ΜΕΡΙΚΗΣ Ή ΠΛΗΡΟΥΣ ΑΠΟΓΡΑΦΗΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Με τον όρο αποθέματα εννοούμε τα υλικά αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητας στην επιχείρηση και τα οποία προορίζονται: -Να πωληθούν συνήθως αυτούσια -Να αναλωθούν ή να χρησιμοποιηθούν για την παροχή υπηρεσιών ή την παραγωγή αγαθών (προϊόντων) προς πώληση, -Να αναλωθούν για άλλες λειτουργικές ανάγκες της επιχείρησης. Η αξία των αποθεμάτων εμφανίζεται και στον ισολογισμό και στην κατάσταση εισοδήματος. Στον ισολογισμό των βιομηχανικών επιχειρήσεων η αξία των αποθεμάτων αποτελεί το μεγαλύτερο μέρος των κυκλοφορούντων περιουσιακών τους στοιχείων.μια επιχείρηση για να μπορεί να υπολογίσει στο τέλος του έτους, ή του μήνα ή άλλης κοστολογικής περιόδου, την ποσότητα και τα κόστη των αποθεμάτων της έχει δύο εναλλακτικές λύσεις: Το σύστημα της μερικής διαρκούς απογραφής Το σύστημα της πλήρους διαρκούς απογραφής Διαρκής απογραφή των αποθεμάτων ονομάζουμε το σύστημα εκείνο παρακολούθησης της κίνησης ενός αποθέματος, σύμφωνα με το οποίο οποιαδήποτε κίνηση αυτού από τον αποθηκευτικό χώρο όπου βρίσκεται προσδιορίζεται με ακρίβεια και καταγράφεται σε κατάλληλο λογαριασμό ή μερίδα αποθήκης κατά τέτοιο τρόπο ώστε να προκύπτει, μετά από τη κίνηση αυτή εισαγωγή ή εξαγωγή- το πραγματικό του υπόλοιπο. Μερική διαρκής απογραφή είναι το σύστημα εκείνο, με βάση το οποίο παρακολουθείτε,προσδιορίζεται και καταχωρείται, στην οικεία καρτέλα αποθήκης,
JOB ORDER COSTING SYSTEM 11 κάθε κίνηση του αποθέματος(εισαγωγή- εξαγωγή) από τον αποθηκευτικό χώρο στον οποίο βρίσκεται μόνο κατά ποσότητα. Με το σύστημα αυτό παρακολουθούμε και γνωρίζουμε σε κάθε στιγμή το ποσοτικό υπόλοιπο του συγκεκριμένου αποθέματος, τις εισαγωγές και τις εξαγωγές του, αλλά όχι την αξία του ή το κόστος αυτού. Πλήρης διαρκής απογραφή αποθεμάτων είναι το σύστημα εκείνο, με βάση το οποίο παρακολουθούμε, προσδιορίζουμε και καταχωρούμε σε σχετικούς λογαριασμούς Αποθήκης, οι οποίοι λειτουργούν ως αναλυτικό καθολικό κάποιου περιληπτικού λογαριασμού αποθεμάτων, τόσο στις διακινούμενες ποσότητες εισαγωγές ή εξαγωγές -,στο συγκεκριμένο αποθηκευτικό χώρο, όσο και την αξία ή το κόστος αυτών. Είναι φανερό ότι με το σύστημα της πλήρους διαρκούς απογραφής λαμβάνουμε πληροφορίες μεγαλύτερης χρησιμότητας από αυτές που μας δίνει το σύστημα της μερικής διαρκούς απογραφής. Τέτοιες πληροφορίες μπορεί να είναι το κόστος ενός αποθέματος π.χ. της πρώτης ύλης Υ1 του προϊόντος Π1, σε δεδομένη στιγμή -, ή το κόστος μιας κατηγορίας αποθεμάτων όπως των εμπορευμάτων των ετοίμων προϊόντων, των πρώτων υλών ή υποκατηγοριών ή ομάδα αυτών. Είναι αυτονόητο ότι για να λειτουργήσει το σύστημα της πλήρους διαρκούς απογραφής των αποθεμάτων χρειάζεται υψηλό επίπεδο οργάνωσης όχι μόνο των αποθηκών και του ποσοτικού ελέγχου της κίνησης των αποθεμάτων, αλλά και του τμήματος προμηθειών καθώς και του τμήματος του λογιστηρίου τόσο της γενικής όσο και της αναλυτικής. Προϋπόθεση για να λειτουργήσει το σύστημα αυτό είναι η κοστολόγηση κάθε παραλαμβανόμενης και εισαγόμενης στον οικείο αποθηκευτικό χώρο ποσότητας οποιουδήποτε αποθέματος. Για την πρακτική αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού κατατάσσουμε τα αποθέματα σε δύο μεγάλες κατηγορίες: -Τα αγοραζόμενα αποθέματα και -Τα παραγόμενα αποθέματα -Όσον αφορά τα αγοραζόμενα αποθέματα η κοστολόγηση των παραλαμβανόμενων και εισαγομένων στην αποθήκη μονάδων, εφ όσον συνοδεύονται με τιμολόγιο, γίνεται με βάση τα στοιχεία του τιμολογίου, το οποίο όμως πρέπει να λογιστικοποιείται από την υπηρεσία παραλαβών ή το λογιστήριο της Αποθήκης. Με τα σύγχρονα
JOB ORDER COSTING SYSTEM 12 μηχανογραφικά προγράμματα, αυτό είναι πολύ εφικτό. Όταν το παραλαμβανόμενο απόθεμα δεν συνοδεύεται από τιμολόγιο του προμηθευτή αλλά από Δελτίο Αποστολής, η κοστολόγησή του γίνεται με βάση τα στοιχεία της σχετικής παραγγελίας αγοράς, ένα αντίγραφο της οποίας πρέπει να βρίσκεται στην υπηρεσία παραλαβών ή στο λογιστήριο της αποθήκης. Από την σχετική παραγγελία αγοράς λαμβάνεται η συμφωνημένη τιμή, με την οποία πολλαπλασιάζεται η παραλαμβανόμενη ποσότητα και προσδιορίζεται το κόστος αγοράς, το οποίο λογιστικοποιείται επίσης είτε από την υπηρεσία παραλαβών, είτε απo το λογιστήριο της αποθήκης. Η σχετική ημερολογιακή εγγραφή στη γενική λογιστική έχει ως εξής: προκειμένου π.χ για αγορά πρώτης ύλης Υ1, μονάδες 1000, τιμή παραγγελίας 100 Ευρώ/μονάδα ΓΕΝΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ 24.Πρώτες και βοηθητικές ύλες Υλικά συσκευασίας 24.99 Προϋπολογισμένες αγορές 100000 58 Λογ/σμός περιοδικής κατανομής 58.24 Προϋπολογισμένες αγορές 100000 ως το υπ αριθμό Δ.Α. του προμηθευτή ΑΒ και η σχετική παραγγελία ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ (με το σύστημα της αυτονομίας) 94 Αποθέματα 94.24 Πρώτες βοηθητικές ύλες Υλικά συσκευασίας 94.24.001 Πρώτη ύλη Υ1 μον. 1000* 100 100000 90 Διάμεσοι Αντικριζόμενοι Λογισμοί 90.06 Αγορές αποθεμάτων λογισμένες 90.06.24 Αγορές πρώτων υλών λογισμένες 100000 Λογισμός στην ΑΛ αγορών πρώτων υλών Όταν ληφθεί το τιμολόγιο του προμηθευτή λογιστικοποιείται αυτό στη Γενική Λογιστική με χρέωση του λογαριασμού 24.01 «Αγορές πρώτων υλών», του λογαριασμού 54.60.24 «ΦΠΑ» και πίστωση του λογαριασμού 50 «Προμηθευτές» και των αρμοδίων αναλυτικών, ενώ ταυτόχρονα αντιλογίζονται η εγγραφή που έγινε για την πρώτη ύλη με προϋπολογιστικοί τιμή.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 13 Όσον αφορά τα παραγόμενα αποθέματα, τα προϊόντα, η κοστολόγηση των ποσοτήτων που εισάγονται στην αποθήκη ημερησίως μπορεί να γίνει, είτε στο πρότυπο κόστος εφ όσον εφαρμόζεται σύστημα πρότυπης κοστολόγησης, είτε στο προϋπολογιστικό κόστος, το οποίο υπολογίζεται κατά την έκδοση της σχετικής εντολής παραγωγής. Το πρότυπο κόστος είναι η καλύτερη λύση προκειμένου να λειτουργήσει αποτελεσματικά το σύστημα της πλήρους διαρκούς απογραφής. Οι εγγραφές στην περίπτωση αυτή γίνονται μόνο στην αναλυτική λογιστική, οι δε λογαριασμοί που κινούνται για την λογιστικοποίηση των ποσοτήτων ετοίμων προϊόντων που εισάγονται κάθε μέρα στην αποθήκη στα πλαίσια του συστήματος αυτονομίας, είναι οι εξής: 94 Αποθέματα 94.21 Προϊόντα έτοιμα 94.24.001 Προϊόν Π1 μον. 1000*150 1500000 93 παραγωγή σε εξέλιξη 93.21 Κόστος παραγωγής προϊόντων 93.21.001 Κόστος παραγωγής προϊόντος Π1 1500000 Λογισμός κόστους παραχθέντων προϊόντων της 15/3/2002 ως το Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης ν. 158/15/3/2002 Με την σε ημερήσια βάση διενεργούμενη αυτή εγγραφή, ενημερώνονται οι λογαριασμοί αποθεμάτων που προέρχονται από παραγωγή, όσον αφορά την εισαγωγή(χρέωση), οπότε γίνεται απολύτως εφικτή η λειτουργία του συστήματος της πλήρους διαρκούς απογραφής των αποθεμάτων. Για την ολοκληρωμένη λειτουργία του συστήματος της πλήρους διαρκούς απογραφής είναι απαραίτητο να κοστολογούνται οι ποσότητες των αποθεμάτων που 3εξάγονται από τις αποθήκες, είτε για ανάλωση είτε για βιομηχανοποίηση, είτε για πώληση, είτε για διακίνηση μεταξύ διαφόρων κέντρων αποθηκεύσεως. Η κοστολόγηση αυτή γίνεται με τη χρησιμοποίηση διαφόρων μεθόδων που είναι γνωστές ως μέθοδοι αποτίμησης της κίνησης, αλλά και της απογραφής, των αποθεμάτων. Πρέπει ωστόσο να επισημάνω ότι, παρά τις τεράστιες δυνατότητες της σύγχρονης τεχνολογίας τόσο στον τομέα του μηχανογραφικού εξοπλισμού(hardware) όσο και του χρησιμοποιούμενου λογισμικού (software).
JOB ORDER COSTING SYSTEM 14 Η πρόοδος από άποψη πρακτικών εφαρμογών λειτουργίας του συστήματος της πλήρους διαρκούς απογραφής δεν είναι ανάλογη. Τη στιγμή που γράφονται αυτές οι γραμμές δεν υπάρχουν στην αγορά αξιόπιστες μηχανογραφικές εφαρμογές λειτουργίας του συστήματος της πλήρους διαρκούς απογραφής, ενώ υπάρχουν εφαρμογές για εξίσου για πολύπλοκες, εξωλογιστικού χαρακτήρα, επεξεργασίες ή παρακολουθήσεις, που αφορούν τα αποθέματα, όπως π.χ του συστήματος M.R.P (Management Requirement Planet). To φαινόμενο πρέπει να αποδοθεί στην ελλιπή μέχρι ανύπαρκτη συνεργασία έμπειρων λογιστών και εταιρειών παραγωγής λογισμικού, κατά την κατάρτιση των εξειδικευμένων μηχανογραφικών προγραμμάτων, όπως αυτά που αφορούν το σύστημα της πλήρους διαρκούς απογραφής και στην αγορά των «Μηχανογραφικών Λογιστικών Πακέτων», τα οποία μόνο στοιχειώδεις ανάγκες της λογιστικής λειτουργίας μπορούν να καλύψουν.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 15 2.1 Η ΑΝΑΓΚΗ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ ΓΙΑ ΤΟ ΑΝΑ ΜΟΝΑΔΑ ΚΟΣΤΟΣ Το ανά μονάδα κόστος της παραγωγής ή μέσο κόστος είναι μια πληροφορία πολύ χρήσιμη για τα διοικητικά στελέχη. Τα διοικητικά στελέχη χρειάζονται πληροφορίες για το κόστος ανά μονάδα για διάφορους λόγους. Πρώτον, το ανά μονάδα κόστος είναι απαραίτητο για να γίνει η κοστολόγηση των αποθεμάτων που αναγράφονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις(ισολογισμούς).τις μονάδες των προϊόντων και των ημικατεργασμένων που μένουν στο τέλος μιας χρήσης πρέπει να τις αποτιμήσουμε, αφού αυτές μεταφέρονται στην επόμενη χρήση μέσω του ισολογισμού. Δεύτερον, το ανά μονάδα κόστος χρειάζεται τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος(κέρδους). Το κόστος κάθε μονάδας που πωλήθηκε στη διάρκεια μιας χρήσης πρέπει να αφαιρεθεί από τα συνολικά έσοδα από πωλήσεις, όπως εμφανίζεται στην Κατάσταση Εισοδήματος. Αν το ανά μονάδα κόστος έχει υπολογιστεί λανθασμένα, τότε το καθαρό εισόδημα, που απεικονίζεται στην Κατάσταση Εισοδήματος, θα είναι επίσης λανθασμένο. Τέλος, τα διοικητικά στελέχη χρειάζονται πληροφορίες του ανά μονάδα κόστους για να τα βοηθήσει σε ένα ευρύ πεδίο περιπτώσεων λήψης αποφάσεων. Χωρίς πληροφορίες για το κόστος ανά μονάδα. Τα διοικητικά στελέχη θα συναντούσαν σοβαρές δυσκολίες για τον υπολογισμό της τιμής πώλησης της παραγωγής τους. Η γνώση του ανά μονάδα κόστος είναι επίσης σημαντική και για αρκετές, ειδικές, περιοχές λήψης αποφάσεων, όπως για το αν θα πρέπει να προσθέσουμε ή να σταματήσουμε μια γραμμή προϊόντων, για το αν θα πρέπει να φτιάξουμε ή να αγοράσουμε συστατικά(ενδιάμεσα προϊόντα) της παραγωγής, για το αν θα πρέπει να επεκτείνουμε ή να περιορίσουμε τις δραστηριότητες μας και για το αν θα πρέπει να δεχτούμε ειδικές παραγγελίες ή ειδικές τιμές. Το κόστος ανά μονάδα που συσχετίζεται με αυτή την ποικιλία καταστάσεων για τις οποίες χρειάζεται λήψη αποφάσεων θα διαφέρει. Έτσι χρειάζεται να μάθουμε όχι μόνο πώς να υπολογίζουμε το κόστος ανά μονάδα, αλλά επίσης πώς να διαφοροποιούμε το κόστος που έχει σχέση με μια συγκεκριμένη περίπτωση από αυτό που δεν έχει (διαφορικό κόστος).
JOB ORDER COSTING SYSTEM 16 2.2 ΓΕΝΙΚΑ ΓΙΑ ΤΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Υπάρχουν δυο διαφορετικά συστήματα κοστολογήσεως κατά τη συλλογή, επεξεργασία, και παρουσίαση των λογιστικών στοιχείων κόστους που βασίζονται: -στη φυσική ροή της παραγωγής και των προϊόντων που παράγονται και -στον τρόπο με τον οποίο καταγράφεται και παρακολουθείται το κόστος της παραγωγής. Τα βασικά συστήματα κοστολογήσεως είναι τα εξής δύο: - το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής και το σύστημα της μαζικής παραγωγής ή της κατά φάση κοστολογήσεως. Το πρώτο σύστημα κατά έργο βασίζεται στο γεγονός ότι η παραγωγή οργανώνεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να παράγονται προϊόντα τα οποία ξεχωρίζουν το ένα από το άλλο, προϊόντα που παράγονται κατά παραγγελία ή γενικά προϊόντα που μπορούν αμέσως και με ακρίβεια να αναγνωριστούν και να τοποθετηθούν ατομικά σε χωριστές μονάδες, προϊόντα κ.λπ ή ομαδικά σε μικρές ομάδες που χρειάζονται ιδιαίτερη προσοχή και επιδεξιότητα να παραχθούν. Η παραγωγή αυτού του είδους οργανώνεται συνήθως όταν υπάρχουν σημαντικές διαφορές, στις διάφορες μονάδες των προϊόντων ή ομάδων παραγόμενων προϊόντων. Σαν παράδειγμα αναφέρουμε την κατασκευή ατομικών κατοικιών ή θερινών κατοικιών που κάθε μια διαφέρει σύμφωνα με το οικόπεδο, την περιοχή, τα σχέδια και την εκλογή του ιδιοκτήτη. Θα μπορούσαμε να αναφέρουμε επίσης την παραγωγή επίπλων, την παραγωγή ειδικών μηχανημάτων που είναι βασισμένες σε ειδικές συνθήκες και χαρακτηριστικά του πελάτη και του εργοστασίου. Επίσης την κατασκευή γεφυρών, σχολείων,, τη ναυπήγηση πλοίων κ.λπ αυτοί οι τύποι βιομηχανιών απαιτούν ένα σύστημα κοστολόγησης όπου το κόστος πρέπει να διανεμηθεί ξεχωριστά σε κάθε ανεξάρτητη παραγγελία ή ομάδα αγαθών και, όπου το ξεχωριστό ανά μονάδα κόστος μπορεί να υπολογιστεί για κάθε παραγόμενο είδος. Φυσικά, η κοστολόγηση κατά παραγγελία πιθανόν να παρουσιάζει προβλήματα στην παρακολούθηση και στη διανομή του κόστους, που δεν παρατηρούνται στη μέθοδο της κοστολόγησης κατά φάση. Αντί να διαιρούμε το συνολικό κόστος της παραγωγής με τις χιλιάδες όμοιων μονάδων, στην
JOB ORDER COSTING SYSTEM 17 κοστολόγηση κατά παραγγελία πρέπει με κάποιο τρόπο να διαιρέσουμε το συνολικό κόστος της παραγωγής με λίγες, βασικά ανόμοιες μονάδες. Ανεξάρτητα από το αν κάποιος ασχολείται με κοστολόγηση κατά παραγγελία, το πρόβλημα του καθορισμού του κόστους ανά μονάδα απαιτεί εκτίμηση κατά προσέγγιση κάθε είδους. Η διαφορά μεταξύ της κατά παραγγελία και της κατά φάση μεθόδου κοστολόγησης βρίσκεται στον τρόπο που γίνεται η εκτίμηση αυτή. Βασικό χαρακτηριστικό επομένως της παραγωγής κατά έργο είναι η εξατομίκευση και η ανομοιογένεια των παραγόμενων προϊόντων. Η κατά έργο ή κατά παραγγελία κοστολόγηση μπορεί να εφαρμοστεί επίσης σε βιομηχανικές ή κατασκευαστικές περιπτώσεις, στον κλάδο επίσης των υπηρεσιών, όπως σε διαφημιστικές επιχειρήσεις, γραφεία ορκωτών λογιστών, ερευνητικά κέντρα κ.λπ. Αντίθετα, το σύστημα κοστολόγησης κατά φάση παραγωγής εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες έχουμε μαζική παραγωγή ομοιόμορφων προϊόντων με τα ίδια χαρακτηριστικά, όπου η παραγωγή συνεχίζεται για αρκετό χρόνο σε μια διαρκή ροή προϊόντων ή υλών που περνάει από τα διάφορα προκαθορισμένα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας της κάθε συγκεκριμένης επιχειρήσεως. Παραδείγματα είναι οι διάφορες χημικές και φαρμακευτικές βιομηχανίες, διυλιστήρια πετρελαίου, βιομηχανίες τσιμέντου, χαρτιού, τροφών, υφαντουργικές κ.λπ. Σε μη βιομηχανικές περιπτώσεις το σύστημα αυτό της κοστολογήσεως μπορεί να εφαρμοστεί στις τράπεζες, ασφαλιστικές εταιρείες, σχολεία, βιβλιοθήκες κ.λπ Η βασική προσέγγιση στον υπολογισμό του κόστους,σύμφωνα με την κατά φάση κοστολόγηση, αναφέρεται στην συγκέντρωση του κόστους μιας συγκεκριμένης παραγωγικής λειτουργίας ή τμήματος, για μια ολό0κληρη περίοδο και στη διαίρεση του πο9σού αυτού με τον αριθμό των παραχθέντων μονάδων αυτής της περιόδου: Συνολικό κόστος Συνολικές παραχθεισες μονάδες = Κόστος μονάδας ανά λίτρο, κιλό κ.λπ Μια μονάδα προϊόντος,λίτρο, κιλό, είναι όμοια με οποιαδήποτε άλλη μονάδα, κάθε μονάδα πρέπει να έχει το ίδιο μέσο κόστος όπως και κάθε άλλη μονάδα που παράχθηκε στη συγκεκριμένη περίοδο. Αυτή η τεχνική κοστολόγησης είναι αποτελεσματική ευρύτερα, έτσι το ανά μονάδα κόστος χρησιμοποιείται σε πολλές
JOB ORDER COSTING SYSTEM 18 χιλιάδες όμοιες μονάδες που κινούνται σε μια σχεδόν ατέλειωτη ροή της γραμμής συναρμολόγησης ή επεξεργασίας. Και τα δύο συστήματα κοστολογήσεως έχουν μελετηθεί και βασίζονται στην φυσική ροή της παραγωγής και παράλληλα στα συστήματα της παραγωγικής διαδικασίας. Έτσι στην κοστολόγηση κατά παραγγελία όπου τα προϊόντα διαφοροποιούνται και ξεχωρίζονται, οι καταχωρήσεις γίνονται και το κόστος συσσωρεύεται κατά μονάδα προϊόντος,κατά έργο. Στην κοστολόγηση κατά φάση όπου τα προϊόντα που παράγονται δεν διαφοροποιούνται και δεν μπορούν να ξεχωριστούν αλλά παράγονται σε μια συνεχή ροή κατά φάσεις, το κόστος καταχωρείται και συγκεντρώνεται για κάθε ομάδα και για μια ορισμένη περίοδοι. Και τα δύο συστήματα χρησιμοποιούν και υπολογίζουν το μέσο κόστος για τα προϊόντα που παράγονται και που ο αριθμός των είναι συνήθως πού μεγαλύτερο στην κατά φάση κοστολόγηση. Επίσης και τα δύο συστήματα εκτός από τη συγκέντρωση του κόστους κατά προϊόν, κατατάσσουν και συγκεντρώνουν το κόστος κατά κέντρο ή θέση κόστους, ή τμήμα ή διεύθυνση, και τούτο για να υποβοηθηθεί καλύτερα ο σχεδιασμός των επιχειρηματικών στόχων και ο έλεγχος πορείας των. ΤΑ ΚΥΡΙΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΟΥ JOB ORDER COSTING SYSTEM - To κόστος εξευρίσκεται ύστερα από συγκέντρωση όλων των εντολών παραγωγής ή των φύλλων κόστους. - Το κόστος εξευρίσκεται στο τέλος με την αποπεράτωση της παραγωγής και όχι σε τακτική χρονική περίοδο. - Απαιτεί ασύγκριτος πληρέστερη, σε σχέση με το άλλο σύστημα, λογιστικόδιοικητική οργάνωση (συμπλήρωση ειδικών εντύπων, λεπτολόγο παρακολούθηση των αναλώσεων υλικών κ.λπ.). TA ΚΥΡΙΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ TOY PROCESS COSTING SYSTEM - καθορίζεται κατά χρονικές περιόδους - προσδιορίζεται για κάποια ποσότητα παραγωγής που λαμβάνεται ως μονάδα. - προσδιορίζεται κατά στάδια παραγωγής.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 19 2.3 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ(ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ-ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ) Tο σύστημα αυτό της κοστολόγησης χρησιμοποιείται όταν πρόκειται να προσδιορίσουμε το κόστος ενός προϊόντος, ή παρτίδας προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου ή μιας δραστηριότητας με εντελώς διαφορετικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα και τεχνικές προδιαγραφές. Παραδείγματα στα οποία γίνεται εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής είναι:η κατασκευή ενός τεχνικού έργου, ενός δρόμου, μιας γέφυρας, ενός κτιρίου κλπ ή ενός πλοίου με ειδικές τεχνικές προδιαγραφές ή παροχή μιας υπηρεσίας( όπως η διενέργεια ενός διαχειριστικού ελέγχου ή η εκπόνηση ενός ολοκληρωμένου λογιστικοκοστολογικού MIS για μια επιχείρηση κ.λπ.). Το σύστημα κοστολόγησης κατά έργο βρίσκει εξαιρετικά γόνιμο έδαφος εφαρμογής στον τομέα των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών, όπως υπηρεσίες νομικές, ελεγκτικές, ερευνητικές, ιατρικές κ.λπ, οι οποίες στην πράξη ποτέ σχεδόν δεν μοιάζουν μεταξύ τους ή από πελάτη σε πελάτη. Για το λόγο αυτό θα ήταν επικίνδυνο από άποψη ακρίβειας του προσδιοριζόμενου κόστους κατά ή κατά παραγγελία παραγγελία, να στηριχθούμε σε μέσους όρους, όπως π.χ. προκειμένου για μια ελεγκτική εταιρεία στο κόστος που προσδιορίζεται από τη σχέση: Ολικό κόστος ενός μηνός: Ελεχθείσες εταιρείες ή υποθέσεις = κόστος ελέγχων ανά εταιρεία ή υπόθεση Αντίθετα, λόγω της πλήρους ανομοιογραφίας του παραγόμενου- παρεχόμενου έργου ή υπηρεσίας, πρέπει το κόστος να προσδιορίζεται χωριστά για κάθε παραγγελία πελάτη με τη μεθοδολογία του συστήματος κοστολόγησης ανά έργο. Ως χαρακτηριστική περίπτωση του τομέα παροχής υπηρεσιών μπορεί να αναφερθεί μια Δικηγορική εταιρεία, η οποία σε δεδομένη στιγμή πρέπει να διεκπεραιώσει πέντε υποθέσεις:
JOB ORDER COSTING SYSTEM 20 Μία φορολογική Μία ποινική Μία αστική Μία ναυτικού δικαίου Και μία προστασίας ευρεσιτεχνιών. Είναι φανερό ότι κάθε ένα από τα παραπάνω αντικείμενα-υποθέσεις είναι τελείως διαφορετικό από το άλλο, τόσο από άποψη μεθοδολογίας προσέγγισης, μελέτης και αντιμετώπισης των προβλημάτων που συνδέονται με αυτά, όσο και από πλευράς απαιτούμενου χρόνου απασχόλησης επαγγελματιών δικηγόρων και λοιπού βοηθητικού προσωπικού που θ χρησιμοποιηθούν για την παροχή των αντίστοιχων νομικών υπηρεσιών. Είναι ως εκ τούτου αυτονόητο ότι κάθε υπόθεση έχει διαφορετικό κόστος, για τον προσδιορισμό του οποίου πρέπει να παρακολουθήσουμε λογιστικά, με χωριστούς λογαριασμούς κόστος και όχι με έναν λογαριασμό για ολόκληρο το κόστος και των πέντε διαφορετικών υποθέσεων νομικών υπηρεσιών. 2.4 ΤΑ ΑΠΑΡΑΙΤΗΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΕΝΤΥΠΑ Η υπηρεσία κοστολογήσεως οφείλει να παρακολουθεί ποια υλικά αναλώθηκαν και ποια κατεργασία γενική ή ειδική- διενεργήθηκε για κάθε παραγγελία και συνεπώς οφείλει να επιβάλλει τη συμπλήρωση ορισμένων βασικών εντύπων από τα οποία να προκύπτουν οι απαραίτητες πληροφορίες, Τέτοια βασικά έντυπα είναι: Η «Εντολή Παραγωγής», στην οποία δίνεται αύξοντα αριθμός και στην οποία περιγράφεται το είδος και η ποσότητα του προς εκτέλεση έργου, η χρονολογία ενάρξεως και περατώσεως της κατασκευής κ.λπ. Η εντολή αυτή συνοδεύεται από άλλες καταστάσεις στις οποίες αναγράφονται τα απαραίτητα για την εκτέλεση του έργου υλικά, η σειρά των κατεργασιών που θα ακολουθήσουν, τα σχέδια των προκατασκευαστικών έργων, οδηγίες εκτελέσεως κ.λπ. Η εντολή παραγωγής
JOB ORDER COSTING SYSTEM 21 εξατομικεύει την παραγγελία από άλλες παραγγελίες που ενδεχομένως να εκτελούνται συγχρόνως στο εργοστάσιο. Η «Αίτηση Υλικών» που εκδίδεται από τα τμήματα και απευθύνεται στις αποθήκες για να χορηγήσουν τα απαιτούμενα υλικά. Το «Δελτίο Εξαγωγής» πρώτων και βοηθητικών υλών που εκδίδεται από το λογιστήριο αποθηκών με βάση τις Αιτήσεις Υλικών. Τα δύο παραπάνω έντυπα είναι δυνατό να ενοποιηθούν σε ένα,όπως το ακόλουθο σχήμα:
JOB ORDER COSTING SYSTEM 22
JOB ORDER COSTING SYSTEM 23 Τα «Δελτία Χρόνου» κατά εργαζόμενο από τα οποία προκύπτουν οι ώρες άμεσης εργασίας που διατέθηκαν για κάθε Εντολή Παραγωγής Διάφορα έντυπα από τα οποία προκύπτουν τα απαραίτητα στοιχεία για τον καταλογισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων (όπως λ.χ ώρες άμεσης εργασίας κατά τμήμα και εντολή παραγωγής, ώρες λειτουργίας μηχανών κατά εντολή παραγωγή) Τα «Δελτία Συμπληρώσεως Παραγωγής» ή «Δελτία Παραγωγής» ή «Φύλλα κόστους έργου» που εκδίδονται από τον αρμόδιο τεχνικό κατά την αποπεράτωση της εκτελέσεως της εντολής ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΦΥΛΛΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΡΓΟΥ Παραγγελία Νο Πελάτης Αντικείμενο Παραγγελίας Ημερ. Λήψης Παραγγελίας Ημερ. Παραδόσεως Ημερ. Ολοκληρώσεως έργου Άμεσα Υλικά Αμεση Εργασία Γ.Β.Ε. Ημερ. Στοιχεία δικαιολ. Ποσό Ημερ. Στοιχεία δικαιολογ. Ποσό Ημερ. Ποσό Ανακεφαλαίωση Άμεσα υλικά Άμεση εργασία Γ.Β.Ε. Συνολικό κόστος Μονάδες παραγωγής Κόστος μονάδας
JOB ORDER COSTING SYSTEM 24 2.5 ΤΑ ΒΑΣΙΚΑ ΜΕΓΕΘΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΣΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ Όπως συμβαίνει και με τα άλλα συστήματα κοστολόγησης, έτσι και το σύστημα κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής, οι κατ είδος δαπάνες που σχηματίζουν το κόστος του προϊόντος, της υπηρεσίας ή του έργου είναι τρεις: Τα άμεσα υλικά ή πρώτες ύλες Η άμεση εργασία και Τα ΓΒΕ ή οι έμμεσες δαπάνες Καθώς εξετάζουμε τη λειτουργία του συστήματος κοστολόγησης κατά παραγγελία, θα ασχοληθούμε με κάθε μία από τις παραπάνω κατηγορίες κόστους, καθώς επίσης και με τον τρόπο που κάθε μία παίρνει μέρος στην κοστολόγηση μιας μονάδας προϊόντος. 2.5.1 ΤΑ ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Η ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ Άμεσα υλικά είναι τα υλικά εκείνα τα οποία ενσωματώνονται στο παραγόμενο προϊόν, το έργο ή τη υπηρεσία, ή αναλώνονται αποκλειστικά για το συγκεκριμένο έργο, την υπηρεσία ή το παραγόμενο προϊόν. Στην κατηγορία αυτή υπάγονται π.χ. το τσιμέντο, ο σίδηρος, η ξυλεία κ.λπ., που αναλώνονται για την κατασκευή μιας γέφυρας. Το ύφασμα, οι φόδρες, τα λοιπά υλικά παραγωγής που ενσωματώνονται σε μια παραγγελία παραγωγής μιας ποσότητας ενδυμάτων κ.λπ. Ο ποσοτικός έλεγχος και η αποτίμηση των άμεσων υλικών που ενσωματώνονται ή αναλώνονται στο παραγόμενο ή εκτελούμενο έργο, σύμφωνα με τη διαδικασία που περιγράφεται παρακάτω.
JOB ORDER COSTING SYSTEM 25 Ο Υπολογισμός Των Ποσοτήτων Πρώτων Υλών Που Ενσωματώνονται Στο Παραγόμενο Προϊόν Ή Έργο Όταν το υπό κοστολόγηση αντικείμενο είναι ένα τεχνικό έργο μια γέφυρα, μια πολυκατοικία, ένα κτίριο αλλά και σε κάθε άλλη περίπτωση παραγωγής ενός προϊόντος με ειδικές προδιαγραφές κατά παραγγελία του πελάτη, οι εξαγόμενες από την αποθήκη και παραδιδόμενες στο παραγωγικό τμήμα ή στο εργοστάσιο ποσότητες πρώτων υλών για χρησιμοποίηση, δεν αναλώνονται αμέσως ή δεν αναλώνονται εξολοκλήρου, μέχρις ότου παραχθεί το προϊόν και εισαχθεί στην αποθήκη ετοίμων, ή μέχρις περατωθεί η κατασκευή του έργου. Τότε διενεργείται απογραφή των πρώτων υλών και υλικών που δεν χρησιμοποιήθηκαν και γίνεται επιστροφή τους στην αποθήκη. Έτσι προσδιορίζονται τα είδη και οι ποσότητες πρώτων υλών και υλικών που ενσωματώθηκαν στο παραγόμενο ή κατασκευασμένο προϊόν ή έργο. Εφόσον έχουν προσδιοριστεί οι ποσότητες αναλωθέντων και ενσωματωθέντων στο προϊόν ή έργο υλικών, απομένει η αποτίμησή τους με σκοπό τον προσδιορισμό του κόστους αυτών με το οποίο θα επιβαρυνθεί το προϊόν ή έργο. Το δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης των πρώτων υλών από την αποθήκη Το δελτίο αυτό αποτελεί συστατικό στοιχείο του συστήματος ποσοτικού ελέγχου των διακινούμενων αποθεμάτων, συνεπώς και των εξαγόμενων πρώτων υλών από την αποθήκη προς το παραγωγικό τμήμα, προκειμένου να υποστούν κατεργασία για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος. Η έκδοση του Δελτίου Εσωτερικής Διακίνησης είναι υποχρεωτική για τις διακινούμε ποσότητες πρώτων υλών στο εσωτερικό του εργοστασίου. Με τον όρο εσωτερική διακίνηση εννοούμε είτε την εξαγωγή από την αποθήκη προς το παραγωγικό τμήμα για ανάλωση πρώτων υλών, είτε την επιστροφή στην αποθήκη μέρους πρώτων υλών από αυτές που εξήχθησαν, λόγω της μη κατανάλωσης τους. Στο Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης αναγράφεται, εκτός από την ημερομηνία, το είδος της πρώτης ύλης ή των πρώτων υλών που εξάγονται προς κατεργασία, η ποσότητα αυτών, το παραγωγικό τμήμα προς το οποίο εξάγονται ή το προϊόν (ή εντολή Παραγωγής) για το οποίο προορίζονται να αναλωθούν. Το Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης πρέπει να υπογράφεται από τον αποθηκάριο, που παραδίδει τις πρώτες
JOB ORDER COSTING SYSTEM 26 ύλες και από τον αρμόδιο του παραγωγικού τμήματος που τις παραλαμβάνει. Παρακάτω παρατίθεται αντίγραφο του Δελτίου αυτού. Τα στοιχεία του Δελτίου Εσωτερικής Διακίνησης καταχωρούνται στους λογαριασμούς αποθήκης(καρτέλες ή μερίδες αποθήκης) κατά ποσότητα. ΔΕΛΤΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΗΣ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Για Πρώτες- Βοηθητικές Ύλες, Αναλώσιμα Υλικά, Ανταλλακτικά Παγίων, Είδη Συσκευασίας, Έτοιμα Και Ημιτελή Προϊόντα Α ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΞΑΓΩΓΗ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗ ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΑΞΙΑ ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΑΞΙΑ Ή Α ΠΡΟΟΡΙΣΜΟΣ Ο Παραλαμβάνων Ο Παραδιδων
JOB ORDER COSTING SYSTEM 27 Η Αποτίμηση Των Πρώτων Υλών Που Εξάγονται Από Τη Αποθήκη Για την αποτίμηση των αναλωμένων αποθεμάτων στην παραγωγή προϊόντων, υπηρεσιών ή στην εκτέλεση έργων υπάρχουν πολλοί μέθοδοι οι οποίοι είναι οι εξής: i. Η μέθοδος του μέσου ετήσιου σταθμικού όρου ή τιμής ii. Η μέθοδος του μέσου μηνιαίου σταθμικού όρου ή τιμής iii. Η μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου σταθμικού όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων iv. Η μέθοδος του βασικού ή σταθερού αποθέματος v. Η μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως vi. Η μέθοδος της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως vii. Η μέθοδος της τρέχουσας τιμής ή τιμή αντικατάστασης ή του κόστους ευκαιρίας viii. Η μέθοδος της τιμής του πρότυπου κόστους ix. Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους x. Η μέθοδος: επομένη προσεχής εισαγωγή εξάγεται πρώτη() xi. Μέθοδος της μικρότερης τιμής μεταξύ κόστους και τιμής αγοράς xii. Μέθοδος της ρευστοποιήσιμης αξίας xiii. Μέθοδος της αξίας χρήσεως xiv. Μέθοδος του μικτού κέρδους Με τη χρησιμοποίηση μιας από τις παραπάνω μεθόδους αποτίμησης, μετατρέπουμε τις ποσότητες πρώτων υλών και υλικών που ενσωματώνονται στο παραγόμενο προϊόν ή έργο, σε αξία ή κόστος με το οποίο χρεώνουμε τον οικείο λογαριασμό κόστους της παραγωγής σε εξέλιξη. Οι αποτιμήσεις των αναλώσεων και οι λογιστικές εγγραφές που ακολουθούν γίνονται ή κατά το χρόνο εξαγωγής των πρώτων υλών ή υλικών από την αποθήκη ή το αργότερο στο τέλος κάθε μήνα. Η κίνηση των αρμοδίων λογαριασμών έχει ως εξής:
JOB ORDER COSTING SYSTEM 28 9424 ή 2490 9321 ή 2390 Αποθήκη Πρώτων Υλών Κόστος Παραγωγής Προϊόν Π1 Πρώτη Ύλη Υ1 Σε Εξέλιξη Έργο 101 Ή Έργο Νο 101 μ. 5000*100= 500.000 μ. 1.000*100= 100.000 ΠΥΥ1 100.000 500*106= 53.000 μ. 10.000*110= 1.100.000 μ. 10.000*106=1.060.000 ΠΥΥ1 1.060.000 2.607.000 2.607.000 \ ΑΕ 1.000.000 μ. 500*106= 53.000 ΓΒΕ 500.000 2.660.000 2.660.000 Οι καταχωρήσεις στους αρμόδιους λογαριασμούς, του κόστους των πρώτων υλών και λοιπών υλικών που αναλώνονται για την κατασκευή του έργου ή την παραγωγή του προϊόντος, πρέπει να γίνονται το αργότερο στο τέλος του μήνα για να πληροφορούνται οι υπεύθυνοι του έργου και η Διοίκηση για την εξέλιξη του κόστους κάθε έργου ή προϊόντος σε όλη τη διάρκεια εκτέλεσης ή παραγωγής, η οποία μπορεί να καλύπτει πολλούς μήνες, και να εξασφαλίζουν τη δυνατότητα ελέγχου του κόστους με σκοπό την κατά δυνατόν μείωσή του. 2.5.2 Η ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Η άμεση εργασία παραγωγής αντιπροσωπεύει το κόστος του προσωπικού που απασχολείται για το συγκεκριμένο έργο ή προϊόν. Η αποκλειστικότητα απασχόλησης έχει την έννοια ή ότι ο εργαζόμενος ή οι συγκεκριμένοι εργάτες απασχολούνται μόνιμα και εξ ολοκλήρου με το έργο ή το προϊόν, ή ότι σε περίπτωση που δεν συμβαίνει αυτό, καταγράφεται με ακρίβεια ο χρόνος, οι ώρες δηλαδή, που ο εργαζόμενος απασχολείται με το συγκεκριμένο έργο ή προϊόν. Κοστολόγηση Άμεσης Εργασίας Το κόστος της άμεσης εργασίας επιβαρύνει το κόστος των παραγόμενων προϊόντων. Επειδή όμως είναι δυνατό τα παραγόμενα να είναι ποικίλα και να διαφέρουν μεταξύ τους ως προς την ποσότητα ή την ποιότητα της άμεσης εργασίας η οποία απαιτείται
JOB ORDER COSTING SYSTEM 29 για την παραγωγή τους, είναι απαραίτητο να υπάρχει ανάλυση του πως και στην παραγωγή ποίων προϊόντων έχει αναλωθεί ο χρόνος του εργατικού προσωπικού. Είναι αυτονόητο ότι το σύνολο του χρόνου που θα προκύψει από την ανάλυση αυτή θα πρέπει να ισούται με το χρόνο της παρουσίας του εργαζομένου στο εργοστάσιο. Ένας τρόπος για να παρακολουθηθεί το πώς και το π-ου το εργατικό δυναμικό αναλίσκει το χρόνο του είναι η χρησιμοποίηση των»φύλλων ανάλυσης χρόνου». Τα φύλλα αυτά συμπληρώνονται από τον ίδιο τον εργαζόμενο και μπορεί να είναι είτε εβδομαδιαία είτε ημερήσια. Το μειονέκτημα που παρουσιάζουν τα εβδομαδιαία φύλλα είναι ότι συνήθως οι εργαζόμενοι τα συμπληρώνουν μόνο όταν είναι υποχρεωμένοι να κάνουν κάτι τέτοιο, δηλαδή στο τέλος της εβδομάδας, έχει δε παρατηρηθεί ότι επειδή έχουν ξεχάσει το τι έκαναν νωρίτερα μέσα στην εβδομάδα δίνουν ανακριβή στοιχεία. Τα ημερήσια φύλλα δεν έχουν αυτό το μειονέκτημα. Ένας άλλος τρόπος ανάλυσης του χρόνου είναι η χρησιμοποίηση της «κάρτας εργασίας». Η διαφορά μεταξύ κάρτας και φύλλου αναλύσεως χρόνου είναι ότι η κάρτα εργασίας αναφέρεται σε εργασία, ενώ το φύλλο αναλύσεως χρόνου αναφέρεται σε εργαζόμενο. Η κάρτα εργασίας αναφέρεται είτε σε ένα σύνολο εργασιών, είτε σε κάθε μία επιμέρους εργασία. Όταν υπάρχει μια; Κάρτα εργασίας για ένα σύνολο εργασιών, τότε η κάρτα αυτή πηγαίνει σε όλους τους εργαζομένους που θα κάνουν το σύνολο αυτών των εργασιών. Το πλεονέκτημα το οποίο παρουσιάζει η κάρτα εργασίας που αναφέρεται σε σύνολο εργασιών είναι ότι, όταν αυτή φτάσει στο γραφείο κοστολόγησης, όλοι οι χρόνοι είναι συγκεντρωμένοι ανά εργασία και ο υπολογισμός του κόστους είναι ευκολότερος. Το μειονέκτημα του τρόπου αυτού είναι ότι το κόστος δεν είναι γνωστό παρά μόνο όταν τελειώσουν όλες οι επιμέρους εργασίες με αποτέλεσμα να είναι άγνωστη η προοδευτική διαμόρφωση του κόστους. Το κάθε μειονέκτημα αυτό διορθώνεται εάν κάθε κάρτα εργασίας αναφέρεται σε κάθε μία επί μέρους εργασία. Όπως προκύπτει ο υπολογισμός του κόστους της άμεσης εργασίας, που αποτελεί τμήμα του συνολικού κόστους παραγωγής μιας μονάδας προϊόντος, βασίζεται στον υπολογισμό των ωρών που αναλώθηκαν για την παραγωγή της μονάδας αυτής του προϊόντος. Στη συνέχεια, με βάση τον αριθμό των ωρών, θα προκύψει το ποσόν της