ΕΤΟΣ 2015 / ΤΕΥΧΟΣ 5. Σταμάτιος Δρίτσας, Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Οι βασικές έννοιες. Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, MSc, Ph.D.

ΕΤΟΣ 2015 / ΤΕΥΧΟΣ 5 Σταμάτιος Δρίτσας, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, MSc, Ph.D. Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Οι βασικές έννοιες

Σταμάτιος Δρίτσας, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, MSc, Ph.D. Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Οι βασικές έννοιες Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 5 / Έτος 2015 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Οι βασικές έννοιες Σταμάτιος Δρίτσας Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, MSc, Ph.D. To πλαίσιο προτύπων του INTOSAI, για τους ελέγχους στον δημόσιο τομέα, προβλέπει συγκεκριμένη κατηγοριοποίηση των αναθέσεων (σε ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ελέγχους αποδοτικότητας και ελέγχους κανονιστικής συμμόρφωσης) και διαφορετικούς τύπους ελέγχων (σε έργα διαβεβαίωσης και άμεσης αναφοράς). Το πλαίσιο του INTOSAI, υιοθετεί σε σημαντικό βαθμό τους εννοιολογικούς προσδιορισμούς των προτύπων ελέγχου που εφαρμόζονται στον ιδιωτικό τομέα, δίνοντας ιδιαίτερη έμφαση στην παροχή (ή όχι) και στον βαθμό διασφάλισης, στον ελεγκτικό κίνδυνο και τη σημαντικότητα. Περιεχόμενα I. Το πλαίσιο του INTOSAI A. Γενικά Β. Η κατηγοριοποίηση των ελέγχων του δημόσιου τομέα Γ. Το περιβάλλον του ελέγχου Δ. Οι στόχοι του ελέγχου στον δημόσιο τομέα Ε. Οι βασικές έννοιες ΣΤ. Ελεγκτικά ευρήματα και έκθεση ελέγχου Ζ. Συμπεράσματα I. Το πλαίσιο του INTOSAI A. Γενικά Το πλαίσιο του Διεθνούς Οργανισμού των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (International Organization of Supreme Audit Institutions ή INTOSAI ή στο εξής και «Οργανισμός»), καθιερώθηκε ως το επίσημο πλαίσιο ελέγχου στον δημόσιο τομέα το 2007. Το πλαίσιο αυτό περιλαμβάνει δύο πακέτα προτύπων: α) τα «Διεθνή Πρότυπα Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων» («International Standards of Supreme Audit Institutions» ή «ISSAIs») και β) τις «Κατευθυντήριες Οδηγίες Καλής Διακυβέρνησης του INTOSAI» (INTOSAI GOVs). Το πρώτο πλήρες σύνολο ISSAIs παρουσιάστηκε και εγκρίθηκε από το Συνέδριο του INTOSAI, στη Νότια Αφρική το 2010 και καταγράφεται στη «Διακήρυξη της Νότιας Αφρικής». Η ανάπτυξη των ISSAIs και των INTOSAI GOVs γίνεται σε συνεργασία και με άλλα Ινστιτούτα τα οποία έχουν την ευθύνη σχεδιασμού και παραγωγής επαγγελματικών προτύπων ελέγχου (και λογιστικής), όπως το Συμβούλιο των Διεθνών Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (International Auditing and Assurance Standards Board ή IAASB), του Διεθνούς Οργανισμού Λογιστών (International Federation of Accountants ή IFAC), βάσει μίας αυστηρά προκαθορισμένης διαδικασίας ανάπτυξης, επικαιροποίησης και απόσυρσης ή αντικατάστασης των επαγγελματικών προτύπων ελέγχου. Το παρόν άρθρο αποσκοπεί στην αποσαφήνιση των εννοιών που κρίνεται ότι είναι ιδιαίτερα σημαντικές για την ανάπτυξη αλλά και την κατανόηση του πλαισίου των προτύπων ελέγχου του INTOSAI. Οι αναφορές που ακολουθούν προέρχονται από δύο βασικά έγγραφα του INTOSAI: α) τις «Διευκρινίσεις επί των Οδηγιών Ελέγχου 1» και β) το «Διεθνές Πρότυπο των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων 100» (ή ISSAI 100), το οποίο περιέχεται στην τρίτη βαθμίδα προτύπων και 1. Η πρωτότυπη αναφορά στην Αγγλική γλώσσα είναι «Drafting conventions for Auditing Guidelines». 436 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ φέρει το τίτλο «Θεμελιώδεις Αρχές του Ελέγχου στο Δημόσιο Τομέα 2». Από μία πρώτη ανάγνωση των δύο προαναφερθέντων εγγράφων του INTOSAI φαίνεται ότι οι υπό συζήτηση έννοιες είναι οι ίδιες που απασχολούν και τη διεθνή εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική στον ιδιωτικό τομέα. Περαιτέρω, η θεωρητική προσέγγιση των θεμελιωδών αυτών εννοιών από τον INTOSAI σε αρκετές περιπτώσεις και για συγκεκριμένα ελεγκτικά έργα (ή «αναθέσεις»), δεν διαφέρει από την αντίστοιχη προσέγγιση της IFAC. Ωστόσο, εντοπίζονται και διαφορές, οι οποίες αφορούν κυρίως στη κατηγοριοποίηση των ελεγκτικών έργων στο δημόσιο τομέα αλλά και στους τρόπους παροχής διασφάλισης. Μάλλον, δεν θα ήταν ορθό να υποστηριχθεί ότι οι διαφορές αυτές οφείλονται σε αμιγώς θεωρητικές διαφορές στον εννοιολογικό προσδιορισμό των θεμελιωδών αρχών των δύο πλαισίων, του δημόσιου και του ιδιωτικού τομέα. Αντίθετα, θα μπορούσε να σημειωθεί ότι, οι διαφορές μεταξύ του πλαισίου του INTOSAI και της IFAC, οφείλονται στην εφαρμογή των εννοιών αυτών στην πράξη και συναρτώνται σημαντικά με τις ανάγκες των εντολέων των ελέγχων και των λοιπών σκοπούμενων χρηστών, οι οποίες διαφέρουν σημαντικά μεταξύ του δημόσιου και του ιδιωτικού τομέα. Εν κατακλείδι, είναι απολύτως κατανοητό και εν πολλοίς αναμενόμενο ότι, ο μεγαλύτερος βαθμός σύγκλισης στην εννοιολογική προσέγγιση των θεμελιωδών αρχών και την πρακτική εφαρμογή των προτύπων ελέγχου του INTOSAI με τα πρότυπα της IFAC, εντοπίζονται στους ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ενώ ο μεγα- 2. Η πρωτότυπα αναφορά στην Αγγλική γλώσσα είναι «Fundamental Principles in Public - Sector Auditing». λύτερος βαθμός απόκλισης εντοπίζεται μάλλον στην εφαρμοσμένη πρακτική των ελέγχων αποδοτικότητας, ειδικά όταν επιχειρείται από τον ελεγκτή η παροχή οποιασδήποτε μορφής διασφάλισης προς τους σκοπούμενους χρήστες. Β. Η κατηγοριοποίηση των ελέγχων του δημόσιου τομέα Το πλαίσιο προτύπων του INTOSAI διακρίνει τρεις τύπους ελέγχου στο δημόσιο τομέα. Αυτοί είναι: α) οι έλεγχοι χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, β) οι έλεγχοι αποδοτικότητας και γ) οι έλεγχοι κανονιστικής συμμόρφωσης. Οι έλεγχοι χρηματοοικονομικής πληροφόρησης (financial audits) αφορούν κυρίως σε ελέγχους οικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων του δημόσιου τομέα. Οι οικονομικές αυτές καταστάσεις έχουν συνταχθεί με ένα αποδεκτό λογιστικό πλαίσιο, το οποίο είναι συμβατό με τους σκοπούς που επιχειρούν να εξυπηρετήσουν και θα πρέπει να συμμορφώνονται και με το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο, εντός του οποίου λειτουργεί η οντότητα του δημόσιου τομέα. Σκοπός των ελέγχων αυτών είναι να εξαχθούν συμπεράσματα σχετικά με το εάν η χρηματοοικονομική πληροφόρηση, η οποία γνωστοποιείται στις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, παρουσιάζεται σύμφωνα με το λογιστικό, νομικό και κανονιστικό πλαίσιο που έχει υιοθετηθεί για τη σύνταξή τους. Αυτό, επιτυγχάνεται με τη συλλογή κατάλληλης ελεγκτικής τεκμηρίωσης βάσει της οποίας ο ελεγκτής είναι σε θέση να εκφράσει μία επαγγελματική γνώμη, εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη, ακούσια ή εκούσια (απάτη). Οι έλεγχοι αποδοτικότητας (performance audits) αφορούν σε ελέγχους οι οποίοι αποσκοπούν στη διαπίστωση ότι οι παρεμβατικές δραστηριότητες, τα προγράμματα και οι δραστηριότητες ινστιτούτων ή οργανισμών του δημόσιου τομέα είναι: α) σύμφωνες με την εφαρμοζόμενη οικονομική πολιτική, β) επαρκείς και αποτελεσματικές και γ) εάν υπάρχουν περιθώρια βελτιώσεων. Η υπό εξέταση αποδοτικότητα εξετάζεται σε σχέση με συγκεκριμένα κατάλληλα κριτήρια εφαρμογής και συμπερασματικά αναλύονται οι παρεκκλίσεις που διαπιστώνονται σε σχέση με αυτά τα κριτήρια. Κύριος σκοπός του ελέγχου είναι να απαντηθούν βασικές ερωτήσεις σχετικά με την υπό εξέταση αποδοτικότητα και να παρασχεθούν βελτιωτικές προτάσεις. Οι έλεγχοι κανονιστικής συμμόρφωσης (compliance audits) εστιάζουν στο εάν το υποκείμενο του ελέγχου (ή «υποκείμενο θέμα», βλ. σχετικά στη συνέχεια) συμμορφώνεται με συγκεκριμένες αρχές, ευθύνες και εξουσιοδοτήσεις που έχουν ανατεθεί, καθώς και με τα σαφώς προσδιορισμένα κριτήρια εφαρμογής. Περαιτέρω, στο πλαίσιο ενός ελέγχου κανονιστικής συμμόρφωσης εξετάζεται εάν συγκεκριμένες δραστηριότητες ή ενέργειες, χρηματοοικονομικές πράξεις και συναλλαγές αλλά και πληροφορίες, συμμορφώνονται από κάθε ουσιώδη άποψη, με τις αρχές διακυβέρνησης της υπό έλεγχο οντότητας. Οι αρχές αυτές μπορεί να περιλαμβάνουν κανονισμούς, επιμέρους κανόνες και νόμους, ψηφίσματα επί των κρατικών προϋπολογισμών, πολιτικές, εγκεκριμένους κώδικες, συμφωνηθέντες όρους επί γενικών αρχών διακυβέρνησης, ισχυρές αρχές χρηματοοικονομικής διοίκησης του δημόσιου τομέα και τέλος τον κώδικα δεοντολογίας των κρατικών υπαλλήλων. Επιπλέον, τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα μπορεί να εκτελούν και ελέγχους και σε λοιπά αντικείμενα που είναι σχετικά με τον χώρο Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 437

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ευθύνης τους και αφορούν την εξέταση της διακυβέρνησης του δημόσιου τομέα σε οποιοδήποτε επίπεδο και από οποιοδήποτε φορέα, καθώς και στη διαχείριση των δημόσιων πόρων. Τέτοιου είδους ελεγκτικά έργα μπορεί να περιλαμβάνουν τις αναφορές επί ποσοτικών εκροών και αποτελεσμάτων που προέρχονται από την παροχή υπηρεσιών από διάφορες οντότητες του δημόσιου τομέα, εκθέσεις αειφορίας, εξέταση μελλοντικών αναγκών σε πόρους, βελτίωση εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας, επιτόπιους ελέγχους, καθώς και λοιπά θέματα. Τέλος, τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα μπορούν να εκτελούν συνδυασμένους ελέγχους (combined audits), οι οποίοι καλύπτουν συνδυαστικά περισσότερα από ένα ελεγκτικά αντικείμενα, χρηματοοικονομική πληροφόρηση, αποδοτικότητα ή κανονιστική συμμόρφωση. Γ. Το περιβάλλον του ελέγχου Το περιβάλλον του ελέγχου στον δημόσιο τομέα είναι ο χώρος στον οποίο η κεντρική κυβέρνηση και οι λοιπές οντότητες του δημοσίου δραστηριοποιούνται ως προς τη διαχείριση των πόρων που προέρχονται από τα φορολογικά έσοδα και από λοιπές πηγές, καθώς και σχετικά με την παροχή υπηρεσιών προς τους πολίτες και τους λοιπούς λήπτες. Οι οντότητες του δημόσιου τομέα είναι υποκείμενες ως προς τον έλεγχο της διοίκησής τους αλλά και ως προς την αποδοτικότητα τους. Επιπλέον, οι οντότητες του δημόσιου τομέα ελέγχονται ως προς την διαχείριση των πόρων, τόσο αναφορικά με αυτούς που τους παρέχουν, όσο και αναφορικά με αυτούς που τους χρησιμοποιούν με τη μορφή κρατικών υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων και των πολιτών που εξαρτώνται από τις παρεχόμενες υπηρεσίες (για τις οποίες έχουν χρησιμοποιηθεί οι πόροι του δημόσιου τομέα). Ο έλεγχος του δημόσιου τομέα υποβοηθά στη δημιουργία κατάλληλων συνθηκών και ταυτόχρονα ενισχύει τις προσδοκίες των πολιτών αναφορικά με την αποδοτικότητα των λειτουργιών της κεντρικής κυβέρνησης, αλλά και των λοιπών δημόσιων οργανισμών και φορέων, τόσο ως προς την επάρκεια και την αποτελεσματικότητά τους, όσο και αναφορικά με τη διαφάνεια άσκησης της δημόσιας διοίκησης, τους κώδικες δεοντολογίας και την ηθική. Επιπλέον, διασφαλίζει τη συμμόρφωση των λειτουργιών του δημόσιου τομέα με το εφαρμοστέο κανονιστικό και νομικό πλαίσιο. Σύμφωνα με την προσέγγιση του INTOSAI, σε γενικές γραμμές ο έλεγχος του δημόσιου τομέα αφορά σε μία συστηματική διαδικασία αντικειμενικής λήψης και αξιολόγησης τεκμηρίων, προκειμένου να προσδιορισθεί εάν οι πληροφορίες, ή οι πραγματικές δραστηριότητες, ή ενέργειες των οντοτήτων που εντάσσονται στο δημόσιο τομέα, συμμορφώνονται με καθορισμένα κριτήρια. Επιπλέον, ο έλεγχος του δημόσιου τομέα είναι καθοριστικής σημασίας, υπό την έννοια ότι παρέχει στα νομοθετικά και εποπτικά όργανα, τους επιφορτισμένους με την ευθύνη της διακυβέρνησης και τους φορείς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, πληροφορίες, καθώς και ανεξάρτητες και αντικειμενικές εκτιμήσεις, αναφορικά με τη διαχείριση και την αποδοτικότητα των κυβερνητικών πολιτικών, προγραμμάτων και λειτουργιών. Είναι αυτονόητο ότι το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI εφαρμόζεται στους ελέγχους του δημόσιου τομέα εντός του περιβάλλοντος του δημόσιου τομέα. Επί του παρόντος, είναι μάλλον παρακινδυνευμένη η οποιαδήποτε αναγωγή της εφαρμογής του συγκεκριμένου πλαισίου σε ελέγχους οντοτήτων εκτός του δημόσιου τομέα, ακόμη και όταν ο έλεγχος αυτός ασκείται από όργανα και φορείς που ανήκουν σε αυτόν. Περαιτέρω, εξετάζεται σημαντικά κατά πόσο το πλαίσιο αυτό θα μπορούσε να υιοθετηθεί και να εφαρμοστεί από ιδιωτικούς ελεγκτικούς οργανισμούς, προκειμένου να διενεργηθούν ελεγκτικά έργα στο δημόσιο τομέα, υπό τις συνθήκες οποιασδήποτε εντολής (μάλλον λόγω εξωπορισμού της ανάθεσης για διάφορους λόγους). Δ. Οι στόχοι του ελέγχου στον δημόσιο τομέα Οι στόχοι του ελέγχου στο δημόσιο τομέα προσεγγίζονται ανάλογα με τον τύπο της ανάθεσης και ενδεχομένως και το υποκείμενο θέμα (για τον εννοιολογικό προσδιορισμό βλ. στη συνέχεια). Στο έγγραφο του Οργανισμού, «Διευκρινίσεις επί των Οδηγιών Ελέγχου» (INTOSAI, 2013), σημειώνεται ότι ανεξάρτητα από τις διαφοροποιήσεις που μπορεί να διαπιστώνονται λόγω των διαφορετικών τύπων των ελέγχων στο δημόσιο τομέα, όλοι οι έλεγχοι συμβάλλουν σε γενικές γραμμές στα εξής: 1. Παρέχουν στους σκοπούμενους χρήστες, ανεξάρτητες, αντικειμενικές και αξιόπιστες πληροφορίες ή επαγγελματική γνώμη βάσει επαρκών και κατάλληλων τεκμηρίων σχετικών με τις οντότητες του δημόσιου τομέα. 2. Επαυξάνουν τη διαδικασία λογοδοσίας και τη διαφάνεια, ενθαρρύνοντας τη διαρκή βελτίωση και τη σταθεροποίηση της εμπιστοσύνης σχετικά με τη κατάλληλη διαχείριση των δημοσίων εσόδων και των περιουσιακών στοιχείων, καθώς και επί της απόδοσης της δημόσιας διοίκησης. 438 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ 3. Ενισχύουν την αποτελεσματικότητα των οντοτήτων, οι οποίες βάσει συνταγματικών διατάξεων, εκτελούν γενικές διαχειριστικές ενέργειες και ενέργειες αναδιοργάνωσης της δημόσιας διοίκησης, καθώς και εκείνων που είναι επιφορτισμένοι με τη διακυβέρνηση του δημόσιου τομέα και τη διαχείριση των δημόσιων χρηματοδοτικών πόρων. 4. Διαμορφώνουν κίνητρα για δημιουργικές αλλαγές μέσω της παροχής και της διάχυσης τεχνογνωσίας, των περιεκτικών αναλύσεων των θεμάτων που διαπιστώνονται στο πλαίσιο των ελέγχων και τέλος της διατύπωσης τεκμηριωμένων βελτιωτικών προτάσεων. Σε κάθε περίπτωση, ένα επαρκές και αποτελεσματικό πλαίσιο προτύπων και οδηγιών ελέγχου θα πρέπει να είναι απολύτως συναφές με το σκοπό (ή τους σκοπούς) της ανάθεσης και ως εκ τούτου να υποστηρίζει την επίτευξη των στόχων του ελεγκτικού έργου. Στην κατεύθυνση αυτή, οι στόχοι του ελέγχου θα πρέπει να είναι σαφείς και ευκρινώς διατυπωμένοι και συνεπακόλουθα και οι ελεγκτικές διαδικασίες και οι αναφορές του ελέγχου, όπως προσεγγίζονται από τα όποια σχετικά επαγγελματικά πρότυπα, θα πρέπει να εφαρμόζουν αντίστοιχα επί των επιδιωκόμενων στόχων. Ε. Οι βασικές έννοιες Μελετώντας το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI, εντοπίζεται μία σειρά εννοιών και ορισμών που διαμορφώνουν ένα ιδιότυπο θεωρητικό υπόβαθρο. H θεωρητική προσέγγιση των εννοιών αυτών, εξυπηρετεί την επίτευξη της επιθυμητής τυποποίησης της ελεγκτικής εργασίας, ανάλογα πάντα με τον τύπο του ελέγχου (χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, αποδοτικότητας, κανονιστικής συμμόρφωσης ή άλλο, ο οποίος αναλαμβάνεται να διεκπεραιωθεί. Περαιτέρω, αυτές οι έννοιες αποτελούν και παραμέτρους που εξετάζονται από τον ελεγκτικό φορέα, βάσει μίας συγκεκριμένης θεωρητικής προσέγγισης ανά περίπτωση, πριν από την αναδοχή του έργου και σχετίζονται απολύτως με την εντολή του ελέγχου και το νομικό και κανονιστικό περιβάλλον στο οποίο λειτουργεί η οντότητα του δημόσιου τομέα και εκτελείται ο έλεγχος. Βάσει των αποτελεσμάτων της εξέτασης των εννοιών παραμέτρων, αποφασίζεται ο τύπος του ελέγχου, η ελεγκτική εργασία που θα πρέπει να εκτελεσθεί, οι ανάγκες σε πόρους (ελεγκτικό δυναμικό, εργαλεία, εμπλοκή ειδικών συμβούλων ή εξειδικευμένου προσωπικού κλ.π.), το χρονοδιάγραμμα υλοποίησης του έργου και τέλος το προϊόν του ελέγχου (έκθεση ελέγχου, έκφραση γνώμης, γνωστοποίηση ευρημάτων και διατύπωση προτάσεων). Οι έννοιες που παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον, από θεωρητικής απόψεως, για την κατανόηση του πλαισίου των προτύπων ελέγχου του δημόσιου τομέα επεξηγούνται στο έγγραφο «Διευκρινίσεις επί των Οδηγιών Ελέγχου» (INTOSAI, 2013) και το ISSAI 100 και παρουσιάζονται στη συνέχεια. i. Η ύπαρξη τριών συμβαλλομένων για κάθε ανάθεση Σύμφωνα με την εφαρμοσμένη διεθνή ελεγκτική πρακτική στον ιδιωτικό τομέα αναγνωρίζονται για κάθε ελεγκτικό έργο τρεις τουλάχιστον εμπλεκόμενοι. Αντίστοιχη είναι και η προσέγγιση του πλαισίου του INTOSAI, στο οποίο οι εμπλεκόμενοι και οι μεταξύ τους σχέσεις προσδιορίζονται συγκεκριμένα και μπορεί να ειπωθεί ότι έχουν μία μάλλον αυστηρή εννοιολογική προσέγγιση. Σύμφωνα λοιπόν με το συγκεκριμένο πλαίσιο προτύπων ελέγχου, οι εμπλεκόμενοι σε κάθε ανάθεση ελέγχου στο δημόσιο τομέα είναι: α) ο ελεγκτής (auditor), β) ο υπεύθυνος αντισυμβαλλόμενος (responsible party) και γ) οι σκοπούμενοι χρήστες (intended users). Οι σχέσεις μεταξύ των τριών εμπλεκομένων εξετάζονται βάση της φύσης της εντολής και τον τύπο του ελέγχου. Κεντρικός άξονας διαμόρφωσης των σχέσεων μεταξύ των εμπλεκομένων είναι η εντολή ελέγχου, η οποία διαμορφώνει το σκοπό του ελέγχου και βάσει αυτής καθορίζεται και ο υπεύθυνος αντισυμβαλλόμενος (ή οι υπεύθυνοι αντισυμβαλλόμενοι). Η τριγωνική σχέση των εμπλεκομένων μερών στον έλεγχο κρίνεται ότι αποτελεί βασικό κριτήριο ανάπτυξης του πλαισίου, εφόσον βάσει της εντολής του ελέγχου και των σχέσεων των εμπλεκομένων προσδιορίζεται ο σκοπός και ο τύπος του ελέγχου, εφαρμόζονται συγκεκριμένα πρότυπα και οδηγίες εκτέλεσης του ελεγκτικού έργου και τέλος καθορίζεται ο τύπος και η δομή της έκθεσης ελέγχου. Εύλογα διατυπώνεται το συμπέρασμα ότι η δομή του πλαισίου των προτύπων του INTOSAI εξαρτάται σημαντικά από το ποιοι είναι οι εμπλεκόμενοι στον έλεγχο και πώς καθορίζονται οι σχέσεις τους. Όσον αφορά στον ελεγκτή, σύμφωνα με τον INTOSAI, ο ρόλος αυτός αφορά στον επικεφαλής του Ανώτατου Ελεγκτικού Ιδρύματος, καθώς και σε πρόσωπα τα οποία ανήκουν στο ίδρυμα αυτό και έχουν το δικαίωμα να εκτελούν ελέγχους στο δημόσιο τομέα. Σημειώνεται ότι, σε κάθε περίπτωση, τη συνολική ευθύνη του ελέγχου τη διαχειρίζεται το Ανώτατο Ελεγκτικό Ίδρυμα ως ενιαία οντότητα. Αναφορικά με τον υπεύθυνο αντισυμβαλλόμενο, ο INTOSAI σημειώνει ότι οι χώροι ευθύνης και η λογοδοσία στον δημόσιο τομέα Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 439

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ προσδιορίζονται από τις συνταγματικές διατάξεις και το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο της κάθε χώρας μέλους. Οι αντισυμβαλλόμενοι μπορεί να είναι υπεύθυνοι για πληροφορίες σχετικές με το υποκείμενο θέμα (βλ. στη συνέχεια), τη διαχείριση ή τη διοίκηση του υποκείμενου θέματος ή ακόμη και για την υλοποίηση βελτιωτικών προτάσεων και μπορεί να είναι φυσικά πρόσωπα ή οργανισμοί και φορείς του δημοσίου. Τέλος, όσον αφορά στους σκοπούμενους χρήστες, αυτοί είναι φυσικά πρόσωπα ή οργανισμοί και φορείς του δημοσίου, προς τους οποίους ο ελεγκτής απευθύνει την έκθεση ελέγχου. Οι σκοπούμενοι χρήστες μπορεί να είναι νομοθετικά ή εποπτικά όργανα ή φορείς - και εκείνοι που είναι επιφορτισμένοι με τη διακυβέρνηση ή το δημόσιο γενικά. ii. Το υποκείμενο θέμα και τα κριτήρια Η έννοια «υποκείμενο θέμα» σε έναν έλεγχο στο δημόσιο τομέα αφορά στις πληροφορίες, τις συνθήκες ή τις δραστηριότητες οι οποίες αξιολογούνται από τον ελεγκτή, βάσει συγκεκριμένων κριτηρίων. Το υποκείμενο θέμα μπορεί να έχει διάφορες μορφές και χαρακτηριστικά που εξαρτώνται από το σκοπό του ελέγχου. Το πλαίσιο του INTOSAI επιβάλλει το υποκείμενο θέμα να είναι σαφώς και κατάλληλα διατυπωμένο στην εντολή ελέγχου. Ένα κατάλληλο προς έλεγχο υποκείμενο θέμα θα πρέπει να είναι προσδιορίσιμο και να μπορεί να αξιολογηθεί σχετιζόμενο με συγκεκριμένα κριτήρια, τέτοια ώστε να μπορούν να εφαρμοστούν επί αυτών ελεγκτικές διαδικασίες συγκέντρωσης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, πάνω στα οποία θα στηριχθεί η επαγγελματική γνώμη του ελεγκτή ή τα συμπεράσματά του. Τα κριτήρια τα οποία θα χρησιμοποιηθούν για την αξιολόγηση του υποκείμενου θέματος αποτελούν σημεία αναφοράς του ελέγχου. Σε κάθε αναδοχή ελέγχου θα πρέπει να καθορίζονται και να εξετάζονται τα κριτήρια που είναι κατάλληλα, δεδομένων των συνθηκών του ελέγχου. Προκειμένου να καθορισθούν τα κριτήρια που θα αποτελέσουν τη βάση εξέτασης του υποκείμενου θέματος, ο ελεγκτής μελετά το βαθμό σχετικότητάς και κατανόησης για τους σκοπούμενους χρήστες. Επίσης, εξετάζεται η πληρότητά τους, η αξιοπιστία τους και η αντικειμενικότητά τους βάσει της ουδετερότητας που εμπεριέχουν, τη γενική παραδοχή τους και λαμβάνεται υπόψη και η συγκρισιμότητα τους με άλλα κριτήρια τα οποία έχουν χρησιμοποιηθεί σε συναφείς ελέγχους. Τα χρησιμοποιούμενα κριτήρια μπορεί να προσδιορίζονται από μία σειρά παραγόντων, συμπεριλαμβανομένων και των στόχων του ελέγχου και φυσικά εξαρτώνται σημαντικά και από τον τύπο του ελέγχου. Περαιτέρω, μπορεί να είναι στενά προσδιορισμένα ή γενικής μορφής. Επιπλέον, μπορεί να προέρχονται από διάφορες πηγές συμπεριλαμβανομένων νόμων, κανονισμών, άλλων προτύπων, σημαντικών αρχών και πολιτικών, καθώς και βέλτιστων πρακτικών. Μπορεί να είναι διαθέσιμα στους σκοπούμενους χρήστες ώστε αυτοί να είναι σε θέση να αντιληφθούν τη προσέγγιση εκτίμησης και αξιολόγησης του υποκείμενου θέματος από τον ελεγκτή. Η διαδικασία εκτίμησης και αξιολόγησης του υποκείμενου θέματος βάσει των χρησιμοποιούμενων κατάλληλων κριτηρίων, καταλήγει στην παραγωγή πληροφοριών σχετικά με το υποκείμενο θέμα. Οι πληροφορίες αυτές μπορεί να παραχθούν σε διάφορες μορφές και να έχουν διάφορα χαρακτηριστικά, τα οποία όπως ήδη αναφέρθηκε εξαρτώνται από το σκοπό και τους στόχους του ελέγχου. iii. Οι τύποι των αναθέσεων Στο πλαίσιο προτύπων ελέγχου του INTOSAI διακρίνονται δύο τύποι αναθέσεων ελέγχου. Η διάκριση βασίζεται στην προσέγγιση του ελεγκτή επί του υποκείμενου θέματος. Οι δύο τύποι αναθέσεων ελεγκτικών έργων στο δημόσιο τομέα είναι: α) τα έργα διαβεβαίωσης (attestation engagements) και β) τα έργα άμεσης αναφοράς (direct reporting engagements). Στον πρώτο τύπο αναθέσεων ο υπεύθυνος αντισυμβαλλόμενος εξετάζει (ή επιμετρά) το υποκείμενο θέμα, βάσει συγκεκριμένων κριτηρίων, τα οποία κρίνεται ότι είναι κατάλληλα, δεδομένων των συνθηκών και του σκοπού που υπηρετείται από αυτό. Το αποτέλεσμα της εργασίας αυτής είναι η παραγωγή πληροφοριών σχετικών με το υποκείμενο θέμα, για τις οποίες ο ελεγκτής συλλέγει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, προκειμένου να διαμορφώσει μία εύλογη βάση εξαγωγής των συμπερασμάτων του. Στο δεύτερο τύπο ελέγχων, είναι ο ελεγκτής που εξετάζει, επιμετρά, ή αξιολογεί το υποκείμενο θέμα έναντι σχετικών με αυτό κριτηρίων. Ο ελεγκτής επιλέγει το υποκείμενο θέμα και τα κριτήρια, λαμβάνοντας υπόψη τον κίνδυνο και θέτοντας ένα επίπεδο σημαντικότητας. Το αποτέλεσμα της εξέτασης του υποκείμενου θέματος έναντι των κριτηρίων παρουσιάζεται στην έκθεση ελέγχου με τη μορφή ευρημάτων, συμπερασμάτων και προτάσεων. Ωστόσο, η έκθεση ελέγχου και σε αυτή την περίπτωση μπορεί να περιέχει και έκφραση επαγγελματικής γνώμης. Ο έλεγχος του υποκείμενου θέματος μπορεί επίσης να παρέχει νέες πληροφορίες, αναλύσεις ή πληροφορίες. 440 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Εφαρμόζοντας τη διάκριση των αναθέσεων στους δύο προαναφερθέντες τύπους, επί των τριών κατηγοριών ελέγχων στο δημόσιο τομέα, μπορεί να παρατηρηθεί ότι οι έλεγχοι χρηματοοικονομικής πληροφόρησης ακολουθούν πάντα την προσέγγιση των αναθέσεων διαβεβαίωσης. Η πρακτική αυτή υιοθετείται και στον ιδιωτικό τομέα από την IFAC, δεδομένου ότι βασίζεται σε οικονομικές καταστάσεις (υποκείμενο θέμα), οι οποίες ετοιμάζονται από τον υπεύθυνο αντισυμβαλλόμενο. Περαιτέρω, οι έλεγχοι αποδοτικότητας συνήθως είναι αναθέσεις άμεσης αναφοράς, εφόσον η εκτίμηση ή η μέτρηση της αποδοτικότητας είναι έργο που τελικά ανατίθεται στον ελεγκτή, ο οποίος είναι αυτός που θα επιλέξει αφενός το τι ακριβώς θα εξετάσει και αφετέρου ποια κριτήρια θα χρησιμοποιήσει. Επιπλέον, η έκθεση ελέγχου θα πρέπει να περιέχει αναλυτικές πληροφορίες σχετικά με τις διαπιστώσεις του ελεγκτή και τα αποτελέσματα της εργασίας του και σίγουρα και προτάσεις βελτίωσης. Πάντως, δεν είναι σπάνιες οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες, η εντολή ελέγχου απαιτεί από τον ελεγκτή, μόνο την έκφραση μίας συνολικής γνώμης επί της αποδοτικότητας μίας οντότητας του δημόσιου τομέα. Τέλος, οι έλεγχοι κανονιστικής συμμόρφωσης μπορεί να έχουν τόσο τη μορφή ανάθεσης έργου διαβεβαίωσης όσο και τη μορφή αναθέσεων άμεσης αναφοράς, ή ακόμη μπορεί να έχουν μία μορφή που συνδυάζει και τους δύο τύπους. iv. Εμπιστοσύνη και διασφάλιση Η συζήτηση σχετικά με την παρεχόμενη από τον ελεγκτή διασφάλιση (assurance), είναι μία περιοχή ιδιαίτερου ενδιαφέροντος για τους ελέγχους στο δημόσιο τομέα σύμφωνα με το πλαίσιο προτύπων του INTOSAI, αλλά και για τις αναθέσεις στον ιδιωτικό τομέα, βάσει του πλαισίου της IFAC ή και άλλων πλαισίων σύγχρονης εφαρμοσμένης ελεγκτικής (όπως των Επαγγελματικών Προτύπων Ελέγχου των ΗΠΑ). Η έννοια της «διασφάλισης» είναι ιδιαίτερα σημαντική για την κατανόηση των αναθέσεων των ελεγκτικών έργων στο δημόσιο τομέα, ανάλογα με τον επιδιωκόμενο σκοπό του ελέγχου και την εντολή που έχει δοθεί σχετικά με την ανάθεση. Η απόφαση για το εάν τελικά ο ελεγκτής, ως αποτέλεσμα της εργασίας του, θα παρέχει διασφάλιση σχετικά με το υποκείμενο θέμα στους εντολείς του, με ποια μορφή και σε ποιο βαθμό, είναι καθοριστική για τον προσδιορισμό των στόχων του ελέγχου, το σχεδιασμό της ελεγκτικής εργασίας, την εκτέλεση των ελεγκτικών διαδικασιών, την επάρκεια (ποσότητα) και την καταλληλότητα (ποιότητα) των ελεγκτικών τεκμηρίων που θα συλλεχθούν και τέλος τη μορφή της έκθεσης ελέγχου που θα συνταχθεί και την έκφραση επαγγελματικής γνώμης που αυτή θα περιέχει (εάν τελικά περιέχει). Η διασφάλιση συνδέεται σημαντικά με την εμπιστοσύνη την οποία επιθυμούν οι σκοπούμενοι χρήστες, αναφορικά με την αξιοπιστία και τη σχετικότητα των πληροφοριών που εξετάζονται από τον ελεγκτή ως υποκείμενο θέμα της εργασίας του και βάσει των οποίων θα ληφθούν αποφάσεις. Η διεθνής εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, τόσο στον ιδιωτικό όσο και το δημόσιο τομέα, εξετάζει διαρκώς την ανάγκη παροχής πληροφοριών προς τους σκοπούμενους χρήστες, η οποία βασίζεται σε επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια που συλλέγονται από τον ελεγκτή στο πλαίσιο της εργασίας του, με κύριο στόχο να μειωθεί σε ένα αποδεκτά χαμηλό επίπεδο ο κίνδυνος να εκφραστούν ακατάλληλα ή λανθασμένα συμπεράσματα. Η διασφάλιση που δίνεται από τον ελεγκτή στο πλαίσιο της ανάθεσης ενός ελέγχου στο δημόσιο τομέα ορίζεται σε κάθε περίπτωση ως «εύλογη 3». Σε καμία ανάθεση στο δημόσιο (αλλά και στον ιδιωτικό τομέα) δεν είναι δυνατόν να δοθεί από τον ελεγκτή «απόλυτη» διασφάλιση. Ο λόγος της εξ ορισμού αδυναμίας να επιτευχθεί μία 100% βεβαιότητα επί του υποκείμενου θέματος οφείλεται στους εγγενείς περιορισμούς του ελέγχου, που δεν επιτρέπουν να ληφθεί αντίστοιχα απόλυτη διασφάλιση επί της βάσης που διατυπώνονται τα συμπεράσματα ή η επαγγελματική γνώμη του ελεγκτή, καθώς και στην ποιότητα των ελεγκτικών τεκμηρίων αυτών καθ αυτών. Ακριβώς οι ίδιοι περιορισμοί ισχύουν και στις αναθέσεις ελέγχων και στον ιδιωτικό τομέα, βάσει οποιουδήποτε σχετικού πλαισίου επαγγελματικών προτύπων (της IFAC ή άλλου). Γίνεται λοιπόν σαφές ότι, ο βαθμός διασφάλισης που τελικά παρέχεται από τον ελεγκτή προς τους εντολείς του ελέγχου και τους λοιπούς σκοπούμενους χρήστες συναρτάται απόλυτα με το βαθμό διασφάλισης που λαμβάνεται από τα ελεγκτικά τεκμήρια τα οποία συλλέγονται από την ελεγκτική εργασία. Πάντως, όταν γίνεται λόγος για «εύλογη διασφάλιση» υπονοείται ο μέγιστος βαθμός διασφάλισης που είναι σε θέση να παρέχει ο ελεγκτής με την έκθεση ελέγχου του. Όπως επισημάνθηκε, ο βαθμός αυτός διασφάλισης δεν μπορεί να αφορά σε απόλυτη διασφάλιση. Σε αντίθετη περίπτωση, η διασφάλιση που παρέχεται από τον ελεγκτή μπορεί να είναι «περιορισμένη 4». Στην περίπτωση αυτή, οι ελεγκτικές διαδικασίες που εκτε- 3. Η απόδοση στην Αγγλική γλώσσα είναι «reasonable assurance». 4. Η απόδοση στην Αγγλική γλώσσα είναι «limited assurance». Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 441

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ λούνται από τον ελεγκτή είναι περιορισμένης έκτασης σε σχέση με αυτές που εκτελούνται όταν παρέχεται εύλογη διασφάλιση. Επίσης, η έκθεση ελέγχου περιέχει ειδική αναφορά, με την οποία επεξηγείται στους σκοπούμενους χρήστες ο βαθμός διασφάλισης που παρέχεται από τον ελεγκτή. Σε κάθε περίπτωση, ο βαθμός διασφάλισης που είναι σε θέση να παρέχει ο ελεγκτής θα πρέπει να γνωστοποιείται στους εντολείς του ελέγχου και τους λοιπούς σκοπούμενους χρήστες με απόλυτη διαφάνεια. Σχετική αναφορά θα πρέπει να περιέχεται και σε εισαγωγική παράγραφο στην έκθεση ελέγχου. Τόσο στις αναθέσεις ελέγχου του ιδιωτικού τομέα, όσο και στις αναθέσεις ελέγχου του δημόσιου τομέα, η διατύπωση της επαγγελματικής γνώμης και των συμπερασμάτων στην έκθεση ελέγχου όταν δίδεται εύλογη διασφάλιση, διαφέρει από τη διατύπωση στην περίπτωση της περιορισμένης. Στην πρώτη περίπτωση, η δήλωση του ελεγκτή στην έκθεση ελέγχου είναι θετική και άμεση, διατυπώνοντας ότι το υποκείμενο θέμα συμμορφώνεται (ή όχι, εφόσον δεν συμφωνεί και διαφοροποιείται η γνώμη του) από κάθε ουσιώδη άποψη, ή ανάλογα με την περίσταση, διατυπώνεται ότι οι πληροφορίες του υποκείμενου θέματος παρουσιάζουν μία ακριβοδίκαια εικόνα, βάσει όλων των κατάλληλων κριτηρίων που έχουν υιοθετηθεί. Στην περίπτωση της περιορισμένης διασφάλισης, η δήλωση του ελεγκτή είναι αρνητική και έμμεση, διατυπώνοντας ότι βάσει των ελεγκτικών διαδικασιών που έχουν εκτελεσθεί, δεν έχει υποπέσει τίποτε στην αντίληψή του, βάσει του οποίου θα μπορούσε να συμπεράνει ότι το υποκείμενο θέμα δεν συμμορφώνεται με τα κατάλληλα κριτήρια που έχουν υιοθετηθεί. Επιπλέον, το πλαίσιο προτύπων ελέγχου του INTOSAI προβλέπει ότι οι αναθέσεις ελέγχου του δημόσιου τομέα μπορεί να παρέχουν (εύλογη ή περιορισμένη) διασφάλιση στους σκοπούμενους χρήστες, ανάλογα με τις ανάγκες τους που υποδηλώνουν και το σκοπό του ελέγχου, με δύο τρόπους. Ο πρώτος τρόπος αφορά στην έκφραση επαγγελματικής γνώμης, στην οποία συμπεριλαμβάνεται και η διατύπωση συμπερασμάτων. Ο τρόπος αυτός, αποτελεί μία σαφή απόδοση της διασφάλισης που δίδεται από τον ελεγκτή επί του υποκείμενου θέματος. Εκθέσεις ελέγχου που περιέχουν τέτοιου τύπου διατύπωση αποτελούν προϊόν κυρίως αναθέσεων ελεγκτικών έργων διαβεβαίωσης. Ωστόσο, περιέχεται και σε εκθέσεις ελέγχων άμεσης αναφοράς. Με το δεύτερο τρόπο, διασφάλιση μπορεί να παρέχεται και με άλλες (μάλλον όχι καθορισμένες) μορφές. Σε ορισμένες αναθέσεις έργων άμεσης αναφοράς, ο ελεγκτής δεν διατυπώνει μία κατηγορηματική δήλωση διασφάλισης επί του υποκείμενου θέματος. Στις περιπτώσεις αυτές ο ελεγκτής δίνει στους σκοπούμενους χρήστες τη δυνατότητα να αποκτήσουν ένα βαθμό εμπιστοσύνης επί του υποκείμενου θέματος, επεξηγώντας με σαφήνεια και με ένα ισορροπημένο και αιτιολογημένο τρόπο, πώς εμφανίζονται τα ευρήματα, οι διαπιστώσεις και τα κριτήρια που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και τους λόγους για τους οποίους ο συνδυασμός των ευρημάτων και των κριτηρίων καταλήγει στις βελτιωτικές προτάσεις που παρουσιάζονται στην έκθεσή του. v. Επαγγελματικός σκεπτικισμός Ο επαγγελματικός σκεπτικισμός (professional skepticism) αποτελεί μία θεμελιώδη παράμετρο στη διεκπεραίωση οποιασδήποτε ανάθεσης ελέγχου του ιδιωτικού και του δημόσιου τομέα. Η εννοιολογική προσέγγιση του όρου ταυτίζεται με την υιοθέτηση «επαγγελματικής συμπεριφοράς» από τον ελεγκτή στην εκτέλεση του ελέγχου του και αποτελεί τη βασική προϋπόθεση προκειμένου να είναι σε θέση να εξασκήσει κατάλληλη επαγγελματική κρίση σε όλες της φάσεις υλοποίησης της ανάθεσης. Είναι σκόπιμο να διευκρινιστεί ότι η έννοια «επαγγελματική συμπεριφορά» δεν αφορά μόνο στην πιστή εφαρμογή των κανόνων δεοντολογίας στην άσκηση του ελέγχου, αλλά και στη τεχνική προσέγγισή του. Ο ελεγκτής εφαρμόζει επαγγελματικό σκεπτικισμό όταν αναγνωρίζει ότι ενδέχεται να υπάρχουν προϋποθέσεις ή υφίστανται συνθήκες (κίνδυνοι), που μπορεί να έχουν ως επίπτωση την ύπαρξη ουσιωδών λαθών στις πληροφορίες του υποκείμενου θέματος, ή αποκλίσεων σε σχέση με τα υιοθετούμενα κριτήρια. Επαγγελματικός σκεπτικισμός εφαρμόζεται σε ολόκληρη την έκταση του ελεγκτικού έργου, ξεκινώντας από τη φάση του σχεδιασμού και καταλήγοντας στην αξιολόγηση της επάρκειας και της καταλληλότητας των ελεγκτικών τεκμηρίων που έχουν συλλεχθεί και των ευρημάτων που έχουν προκύψει, προκειμένου να εκφραστεί η επαγγελματική γνώμη ή να διατυπωθούν οι διαπιστώσεις και οι βελτιωτικές προτάσεις στην έκθεση ελέγχου. Ο όρος «επαγγελματικός σκεπτικισμός» εννοιολογικά μεταφράζεται ως η συμπεριφορά που αναπτύσσει ένα διερευνητικό μυαλό, το οποίο έχει τη τεχνική ικανότητα και το θεωρητικό υπόβαθρο, να εντοπίσει και να αξιολογήσει πιθανά (εκούσια ή ακούσια) λάθη ή αποκλίσεις βάσει κριτηρίων, ανάλογα πάντα ως προς τις συνθήκες του ελέγχου. Ο επαγγελματικός σκεπτικισμός απαιτεί τη διατήρηση από τον ελεγκτή μίας επαρκούς επαγγελματικής απόστασης ως προς το υποκείμενο θέμα, αλλά και τον υπεύ- 442 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ θυνο αντισυμβαλλόμενο και εμπεριέχει την υιοθέτηση μίας διερευνητικής προσέγγισης, ανάπτυξης αντανακλαστικών και επαγρύπνησης, κατά τη διαδικασία αξιολόγησης της επάρκειας και της καταλληλότητας των ελεγκτικών τεκμηρίων, τα οποία αποκτήθηκαν από την εκτέλεση των ελεγκτικών διαδικασιών. Συνάρτηση του επαγγελματικού σκεπτικισμού είναι η επαγγελματική κρίση, η οποία ασκείται από τον ελεγκτή προκειμένου να ληφθούν αποφάσεις και να εξαχθούν συμπεράσματα. Η επαγγελματική κρίση είναι μία διαρκής άσκηση που εκτελείται σε όλες τις φάσεις υλοποίησης του ελεγκτικού έργου και απαιτεί γνώσεις, εμπειρία και εκπαίδευση. Ωστόσο, η επαγγελματική κρίση δεν αποτελεί την αιτιολόγηση αποφάσεων του ελεγκτή, τα οποία δεν υποστηρίζονται με άλλον τρόπο από γεγονότα και συνθήκες σχετικές με το ελεγκτικό έργο ή δεν υποστηρίζονται με κατάλληλη και επαρκή ελεγκτική τεκμηρίωση. vi. Ελεγκτικός κίνδυνος Στην εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, η έννοια του «ελεγκτικού κινδύνου» (audit risk) συνδέεται κατ αρχάς με την παροχή διασφάλισης σε μία ανάθεση ελέγχου και αφορά στο ενδεχόμενο να εκφράσει ο ελεγκτής ακατάλληλη επαγγελματική γνώμη επί του υποκείμενου θέματος. Στην ελεγκτική του δημόσιου τομέα φαίνεται ότι η εννοιολογική προσέγγιση του ελεγκτικού κινδύνου είναι ευρύτερη και αφορά στο ενδεχόμενο να παραχθεί από τον ελεγκτή ακατάλληλη έκθεση, δεδομένων των συνθηκών του ελέγχου. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το ISSAI 100, ο ελεγκτικός κίνδυνος ορίζεται ως ο «κίνδυνος η έκθεση ελέγχου να είναι ακατάλληλη». Ο ελεγκτής σχεδιάζει και εκτελεί διαδικασίες προκειμένου να μειώσει ή να διαχειριστεί τον κίνδυνο να διατυπώσει ακατάλληλα συμπεράσματα. Η όλη προσέγγιση του ελεγκτικού κινδύνου από τον ελεγκτή βασίζεται στην a priori παραδοχή των εγγενών περιορισμών του ελεγκτικού έργου, εξαιτίας των οποίων μία ανάθεση ελέγχου δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να καταλήξει στην παροχή απόλυτης διαβεβαίωσης επί της εφαρμογής των συνθηκών ή των κριτηρίων, βάσει των οποίων εξετάζεται το υποκείμενο θέμα. Όταν ο στόχος της ανάθεσης είναι να παρέχει ο ελεγκτής εύλογη διασφάλιση, τότε ο ελεγκτικός κίνδυνος θα πρέπει να περιορισθεί σε ένα αποδεκτά χαμηλό επίπεδο, δεδομένων πάντα των συνθηκών του ελέγχου. Στην περίπτωση κατά την οποία στόχος του ελέγχου είναι να δοθεί περιορισμένη διασφάλιση, ο αποδεκτός κίνδυνος ορίζεται σε υψηλότερα επίπεδα, συγκριτικά με αυτά που θα ήταν επιθυμητά εάν επρόκειτο να δοθεί εύλογη διασφάλιση. Πάντως και σε αυτή την περίπτωση, ο ελεγκτής θα πρέπει να αξιολογεί (εφαρμογή επαγγελματικής κρίσης) εάν ο βαθμός της διασφάλισης που παρέχει είναι ανάλογος και συμβατός με τις ανάγκες των σκοπούμενων χρηστών. vii. Εκτίμηση κινδύνων Η «προσέγγιση του ελέγχου βάσει του κινδύνου» (risk based approach) επιβάλλει στον ελεγκτή να εκτελεί ειδικές διαδικασίες εκτίμησης κινδύνων ή ανάλυση προβλημάτων. Οι εκτιμήσεις αυτές αναθεωρούνται, όποτε κρίνεται σκόπιμο, ως αποτέλεσμα της αντίδρασης του ελεγκτή σε ευρήματα. Οπωσδήποτε, η φύση αλλά και η ένταση των κινδύνων διαφέρουν ανάλογα με το υποκείμενο θέμα, το σκοπό και τους στόχους του ελέγχου. Η έννοια «εκτίμηση κινδύνων» (risk assessment) αφορά στις διαδικασίες που εκτελούνται από τον ελεγκτή προκειμένου να εντοπισθούν, να εξετασθούν και να εκτιμηθούν οι κίνδυνοι που σχετίζονται με τους διάφορους τύπους αδυναμιών, αποκλίσεων και σφαλμάτων σχετικά με το υποκείμενο θέμα. Στην προσέγγισή του ο ελεγκτής εξετάζει τόσο τους ειδικούς, όσο και τους γενικούς κινδύνους. Η διεργασία αυτή βασίζεται στην λεπτομερή κατανόηση της ελεγχόμενης οντότητας και των εσωτερικών διαδικασιών της, καθώς και στην κατανόηση του οικονομικού και ευρύτερου περιβάλλοντος, στο οποίο η οντότητα αυτή λειτουργεί. Στο πλαίσιο αυτό, ο ελεγκτής εξετάζει και τις διαδικασίες της ίδιας της διοίκησης της ελεγχόμενης οντότητας σχετικά με τον εντοπισμό, την επιμέτρηση και τη διαχείριση των κινδύνων. Το πλαίσιο εκτός από την έννοια της «εκτίμησης των κινδύνων» χρησιμοποιεί και την έννοια της «ανάλυσης προβλημάτων» (problem analysis). Και η δεύτερη αυτή έννοια αφορά σε διαδικασία εκτίμησης κινδύνων σύμφωνα με την οποία ο ελεγκτής εξετάζει τις πραγματικές συνθήκες και τις αιτίες των προβλημάτων, ως παράγοντες κινδύνων, ή ακόμη τις αποκλίσεις από τις αναμενόμενες επιδόσεις ή μεγέθη. Η διαδικασία αυτή, αποτελεί μία εναλλακτική προσέγγιση της διαδικασίας εντοπισμού και αξιολόγησης των κινδύνων και περιλαμβάνει την ανάλυση των ενδείξεων δημιουργίας προβλημάτων, προκειμένου να ορισθούν οι στόχοι του ελέγχου. Ο προσδιορισμός των κινδύνων και της επίπτωσής τους στον έλεγχο αποτελεί μία δυναμική διαδικασία η οποία ξεκινάει στη φάση του σχεδιασμού του ελεγκτικού έργου και εξελίσσεται σε όλες τις φάσεις ολοκλήρωσης της ανάθεσης. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 443

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ viii. Σημαντικότητα Η έννοια της «σημαντικότητας» (materiality) είναι κοινή για όλες τις αναθέσεις ελέγχων του δημόσιου και του ιδιωτικού τομέα. Η σημαντικότητα έχει ιδιαίτερη σημασία και βαρύτητα στις αναθέσεις διασφάλισης. Ωστόσο, εξετάζεται και στις περιπτώσεις των αναθέσεων που δεν καταλήγουν σε παροχή διαβεβαίωσης. Σε κάθε περίπτωση, στην εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, η σημαντικότητα συνδέεται με την εκτίμηση του ελεγκτή για τον ελεγκτικό κίνδυνο και εξετάζεται τόσο κατά τη φάση του σχεδιασμού όσο και κατά τις λοιπές φάσεις ολοκλήρωσης της ελεγκτικής διαδικασίας. Σε γενικές γραμμές μπορεί να ειπωθεί ότι ένα θέμα αξιολογείται ως «σημαντικό» εάν η γνωστοποίησή του ενδέχεται να επηρεάσει τις αποφάσεις των σκοπούμενων χρηστών. Ο προσδιορισμός της σημαντικότητας ως μεγέθους είναι αποτέλεσμα εξάσκησης επαγγελματικής κρίσης του ελεγκτή και εξαρτάται σημαντικά από την άποψη του αναφορικά με τις ανάγκες των σκοπούμενων χρηστών. Η κρίση του ελεγκτή μπορεί να αφορά ένα μεμονωμένο στοιχείο ή πληροφορία, ή ακόμη μία ομάδα στοιχείων ή πληροφοριών σαν σύνολο. Η σημαντικότητα μπορεί να προσδιορίζεται ποσοτικά, με όρους αξιών ή άλλες αριθμητικές προσεγγίσεις ή ακόμη και ποιοτικά. Ορισμένα στοιχεία ή πληροφορίες ενδέχεται να αξιολογούνται ως σημαντικά λόγω της φύσης τους αυτής καθαυτής, ενώ μπορεί να χαρακτηρισθούν και λόγω των συνθηκών βάσει των οποίων προέκυψαν ή των επιπτώσεων που μπορεί να επιφέρουν. Η εκτίμηση του ελεγκτή σχετικά με τη σημαντικότητα επηρεάζει άμεσα την έκταση των ελεγκτικών διαδικασιών που θα εκτελεσθούν και ταυτόχρονα προσδιορίζει το ποσοτικό επίπεδο ή τα ποιοτικά κριτήρια βάσει των οποίων θα αξιολογηθούν τα ελεγκτικά ευρήματα. Η βάση της εκτίμησης, στους ελέγχους στο δημόσιο τομέα, μπορεί να περιλαμβάνει το δημόσιο ενδιαφέρον, τις προσδοκίες των τρίτων που επηρεάζονται από το υποκείμενο θέμα, τις κανονιστικές και νομικές συνέπειες, αλλά και τις συνέπειες στην κοινωνία. ix. Ο σχεδιασμός του ελέγχου Η έννοια του «σχεδιασμού του ελέγχου» (audit planning) για το πλαίσιο του INTOSAI προσδιορίζει την αρχική φάση υλοποίησης του ελεγκτικού έργου και μπορεί να ειπωθεί ότι ενέχει υποχρεωτικότητα ως προς την εκτέλεσή της από τον ελεγκτή. Το πλαίσιο διακρίνει δύο βασικές φάσεις στην υλοποίηση του σχεδιασμού ενός ελέγχου στο δημόσιο τομέα. Αυτές είναι η φάση διαμόρφωσης της στρατηγικής (strategically) και η λειτουργική φάση (operationally). Κατά την πρώτη φάση καθορίζεται ο σκοπός και οι στόχοι του ελέγχου καθώς και η ελεγκτική προσέγγιση. Ο σκοπός του ελέγχου σχετίζεται με το υποκείμενο θέμα και τα υπό εξέταση κριτήρια και συνδέεται άμεσα με τους στόχους του ελέγχου. Οι στόχοι του ελέγχου αφορούν στα επιδιωκόμενα του ελέγχου και στο τι επιχειρείται να επιτευχθεί με τη συγκεκριμένη ανάθεση. Περαιτέρω, η ελεγκτική προσέγγιση σχετίζεται με την περιγραφή της έκτασης και της φύσης των ελεγκτικών διαδικασιών που θα εκτελεσθούν, προκειμένου να συλλεχθούν επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια. Η δεύτερη φάση του σχεδιασμού του ελέγχου περιλαμβάνει τη σύνταξη του χρονοδιαγράμματος υλοποίησης των ελεγκτικών διαδικασιών και τον λεπτομερή προσδιορισμό της έκτασης, της φύσης και του χρόνου εκτέλεσης των ελεγκτικών διαδικασιών. Σε αυτή τη φάση αποφασίζεται επίσης και σχεδιάζεται ο καταμερισμός των πόρων του ελέγχου στις διάφορες ελεγκτικές περιοχές. x. Τεκμήρια Η έννοια των «τεκμηρίων» (evidence), στους ελέγχους του δημόσιου τομέα δεν διαφέρει από την αντίστοιχη που χρησιμοποιείται στην εφαρμοσμένη ελεγκτική του ιδιωτικού τομέα. Έτσι, σύμφωνα και με το πλαίσιο του INTOSAI, στόχος των ελεγκτικών διαδικασιών που σχεδιάζονται και εκτελούνται στις αναθέσεις ελέγχου στο δημόσιο τομέα, είναι η συλλογή επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, τα οποία θα υποστηρίζουν την επαγγελματική γνώμη ελέγχου. Τα τεκμήρια που θα συλλεχθούν σχετίζονται άμεσα και σημαντικά με την έκταση, τη φύση και το χρόνο εκτέλεσης των ελεγκτικών διαδικασιών και είναι αποτέλεσμα της εκτίμησης του ελεγκτή για τον ελεγκτικό κίνδυνο και την επίλυση των προβλημάτων. Τα τεκμήρια τα οποία θα υποστηρίξουν την επαγγελματική γνώμη ελέγχου θα πρέπει να πληρούν τα κριτήρια της επάρκειας (ποσοτικά) και της καταλληλότητας (ποιοτικά). Η αξιολόγηση του ελεγκτή για την επάρκεια και την καταλληλότητα των τεκμηρίων που συλλέχθηκαν στο πλαίσιο του ελέγχου θα πρέπει να είναι αντικειμενική, δίκαιη και να βρίσκεται σε ισορροπία με το σκοπό και τους στόχους του ελέγχου. Σε κάθε περίπτωση, η τελική αξιολόγηση των τεκμηρίων απαιτεί προηγουμένως να έχουν συζητηθεί με τη διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας, προκειμένου να έχει επιβεβαιωθεί η αξία και η σημαντικότητά τους. ΣΤ. Ελεγκτικά ευρήματα και έκθεση ελέγχου Εκτός από την κατηγοριοποίηση και τους τύπους των ελέγχων, 444 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ τον προσδιορισμό του ελεγκτικού περιβάλλοντος, του σκοπού και των στόχων των ελέγχων και την θεωρητική προσέγγιση των βασικών εννοιών στις αναθέσεις ελέγχων στο δημόσιο τομέα, το πλαίσιο του INTOSAI δίνει επίσης οδηγίες σχετικά με τη διατύπωση των συμπερασμάτων και των ελεγκτικών ευρημάτων, τη μορφή και τη δομή της έκθεσης ελέγχου και τέλος τη διατύπωση της επαγγελματικής γνώμης ελέγχου. Ειδικότερα: i. Ελεγκτικά ευρήματα και συμπεράσματα Η εξαγωγή συμπερασμάτων και η γνωστοποίηση των ευρημάτων του ελέγχου είναι αποτέλεσμα της αξιολόγησης των τεκμηρίων που αποκτήθηκαν από τον ελεγκτή. Η διαδικασία αξιολόγησης των τεκμηρίων αποτελεί την τελική φάση υλοποίησης του ελεγκτικού έργου και εκτελείται εφόσον έχουν ολοκληρωθεί πλήρως οι ελεγκτικές διαδικασίες. Στόχος της αξιολόγησης των ληφθέντων από τον έλεγχο τεκμηρίων είναι να αντιληφθεί ο ελεγκτής εάν το υποκείμενο θέμα έχει ελεγχθεί στον επιθυμητό βαθμό, βάσει του σχεδιασμού του ελέγχου και της διαρκούς εκτίμησης των παραμέτρων που προαναφέρθηκαν (ελεγκτικός κίνδυνος, λοιποί κίνδυνοι, επίπεδο σημαντικότητας). Η διαδικασία αξιολόγησης των τεκμηρίων ξεκινά με τη διαπίστωση της καταλληλότητας του σχεδιασμού του ελέγχου και με την επανεξέταση των αντιδράσεων του ελεγκτή στους κινδύνους που εντοπίστηκαν και αντανακλώνται στην έκταση, τη φύση και τον χρόνο εκτέλεσης των ελεγκτικών διαδικασιών. Η αξιολόγηση των τεκμηρίων διενεργείται σε δεύτερη φάση και εφόσον έχει επιβεβαιωθεί από τον ελεγκτή ότι ο σχεδιασμός του ελέγχου και οι ελεγκτικές διαδικασίες που εκτελέσθηκαν είναι οι κατάλληλες. Μία από τις κύριες παραμέτρους της αξιολόγησης των ευρημάτων (εκτός από την επάρκεια και την καταλληλότητα) είναι και η σημαντικότητά τους, βάσει του επιπέδου σημαντικότητας που έχει ορισθεί στη φάση του σχεδιασμού και το οποίο εκτιμάται ότι μέχρι και την ολοκλήρωση του ελέγχου είναι αποδεκτό και κατάλληλο. Όπως ήδη αναφέρθηκε, η αξιολόγηση των τεκμηρίων και η εξαγωγή συμπερασμάτων επί του υποκείμενου θέματος απαιτεί την εξάσκηση επαγγελματικής κρίσης. ii. Έκθεση ελέγχου Η δομή και τα περιεχόμενα της έκθεσης ελέγχου εξαρτάται από τη φύση του ελέγχου, τους σκοπούμενους χρήστες και τα σχετικά με τον έλεγχο πρότυπα του ελέγχου. Τα περιεχόμενα και το λεκτικό των εκθέσεων ελέγχου στο δημόσιο τομέα μπορεί επίσης να διαμορφώνονται βάσει των απαιτήσεων του νομικού και κανονιστικού πλαισίου στο οποίο λειτουργούν τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα. Γενικά, το πλαίσιο του INTOSAI αναγνωρίζει δύο τύπους εκθέσεων ελέγχου ανάλογα με το εύρος των περιεχομένων τους, τις εκτενείς (long form) και τις συνοπτικές (short form). Οι εκτενείς εκθέσεις ελέγχου είναι λεπτομερείς και περιγράφουν αναλυτικά το σκοπό, τα ευρήματα και τα συμπεράσματα του ελέγχου, συμπεριλαμβανομένων και των επιπτώσεων τους επί του υποκείμενου θέματος. Στις εκτενείς εκθέσεις αναφέρονται επίσης και τυχόν συστάσεις για την ανάληψη διορθωτικών δράσεων. Οι συνοπτικές εκθέσεις είναι περιορισμένου εύρους σε όλα τα επίπεδα πληροφοριών που περιέχουν και συνήθως έχουν τυποποιημένη δομή και περιεχόμενα. Οι εκθέσεις ελέγχου, οι οποίες εκδίδονται στο πλαίσιο εκτέλεσης έργων διαβεβαίωσης, περιέχουν την έκφραση επαγγελματικής γνώμης, σχετικά με το εάν η πληροφορίες που αφορούν στο υποκείμενο θέμα δεν περιέχουν σφάλματα ή εάν το υποκείμενο θέμα συμμορφώνεται από κάθε ουσιώδη άποψη με τα καθορισμένα και αποδεκτά κριτήρια. Σύμφωνα με την εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, η έκθεση που συντάσσεται σε ένα έργο διαβεβαίωσης είναι γνωστή ως «Έκθεση του Ελεγκτή» (Auditor s Report). Στα έργα άμεσης αναφοράς η έκθεση ελέγχου περιέχει ειδική αναφορά για το σκοπό του ελέγχου και περιγράφει τη προσέγγιση του ελεγκτικού έργου. Και σε αυτή την περίπτωση η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει ευρήματα και συμπεράσματα επί του υποκείμενου θέματος ενώ μπορεί να περιλαμβάνει και προτάσεις βελτίωσης. Δίνεται επίσης η δυνατότητα να αναφέρονται και πρόσθετες πληροφορίες σχετικά με κριτήρια, μεθοδολογίες και πηγές πληροφοριών που χρησιμοποιήθηκαν. Επίσης, θα πρέπει να περιγράφονται αναλυτικά τυχόν περιορισμοί στο ελεγκτικό έργο. Τέλος, στις εκθέσεις ελέγχου θα πρέπει να επεξηγείται με ποιο τρόπο πραγματοποιήθηκε η συλλογή των τεκμηρίων και πώς αυτά χρησιμοποιήθηκαν στο πλαίσιο του ελέγχου, καθώς επίσης και πώς προέκυψαν τα συμπεράσματα τα οποία γνωστοποιούνται στην έκθεση. Στόχος των αναφορών αυτών είναι να παρέχεται στους σκοπούμενους χρήστες ο απαιτούμενος βαθμός εμπιστοσύνης επί του υπό εξέταση υποκείμενου θέματος και των σχετικών με αυτό πληροφοριών. iii. Γνώμη ελέγχου Η διατύπωση της γνώμης ελέγχου (audit opinion) είναι ουσιαστικά το τελικό αποτέλεσμα της ελεγκτικής εργασίας και αποτελεί το κύριο συμπέρασμα της έκθεσης ελέγ- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 445

ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ χου. Το πλαίσιο του INTOSAI προβλέπει ότι στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η γνώμη ελέγχου αντανακλά το βαθμό διασφάλισης που παρέχεται από τον ελεγκτή, η διατύπωση της γνώμης θα πρέπει να είναι τυποποιημένη. Ακολουθώντας την εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική στον ιδιωτικό τομέα, το πλαίσιο του INTOSAI διακρίνει τη γνώμη του ελέγχου σε σύμφωνη (unmodified) και διαφοροποιημένη (modified). Προκειμένου να εκδοθεί σύμφωνη γνώμη ελέγχου θα πρέπει να συντρέχουν ταυτόχρονα δύο προϋποθέσεις: α) να έχουν συλλεχθεί επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια και β) να μην έχουν διαπιστωθεί σημαντικά λάθη ή αποκλίσεις επί του υποκείμενου θέματος. Σε διαφορετική περίπτωση, ο ελεγκτής θα πρέπει να διατυπώσει στην έκθεση ελέγχου του διαφοροποιημένη γνώμη, η οποία μπορεί να είναι ή γνώμη με εξαίρεση (ή επιφύλαξη), ή αρνητική γνώμη, ή ακόμη να αρνηθεί να εκφράσει γνώμη. Στην περίπτωση της έκφρασης γνώμης με εξαίρεση (except for) ο ελεγκτής είτε διαφωνεί σε ορισμένα σημεία ή πληροφορίες επί του υποκείμενου θέματος, είτε δεν έχει καταφέρει να συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια και δεν είναι σε θέση να αποφανθεί σχετικά με ενδεχόμενα λάθη ή αποκλίσεις σε συγκεκριμένα σημεία ή πληροφορίες επί του υποκείμενου θέματος. Και στις δύο περιπτώσεις τα διαπιστωμένα ή ενδεχόμενα λάθη ή οι αποκλίσεις είναι σημαντικά αλλά η επίπτωσή τους δεν αξιολογείται ως διάχυτη, ώστε να κρίνεται ότι το υποκείμενο θέμα είναι εσφαλμένο στο σύνολό του. Στη περίπτωση της αρνητικής γνώμης (adverse opinion) ο ελεγκτής, ενώ έχει συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, κρίνει ότι τα διαπιστωμένα λάθη και οι αποκλίσεις επί του υποκείμενου θέματος αξιολογούνται, μεμονωμένα ή σωρευτικά, ως σημαντικά και έχουν διάχυτη επίπτωση σε αυτό ώστε να κρίνεται ότι είναι λάθος στο σύνολό του. Τέλος, στην περίπτωση της άρνησης έκφρασης γνώμης (disclaimer) ο ελεγκτής δεν έχει συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, ως αποτέλεσμα σημαντικής αβεβαιότητας ή περιορισμού του εύρους του ελέγχου του και αυτά είναι σημαντικά και διάχυτα. Ως εκ τούτου, αδυνατεί να αποφανθεί αναφορικά με το υποκείμενο θέμα στο σύνολό του και δεν εκφράζει καμία μορφής γνώμη. Όπως και στις αντίστοιχες εκθέσεις ελέγχου στον ιδιωτικό τομέα, και στις περιπτώσεις του ελέγχου στο δημόσιο τομέα, στις οποίες διατυπώνεται διαφοροποιημένη γνώμη, θα πρέπει να επεξηγούνται αναλυτικά οι λόγοι για τους οποίους ο ελεγκτής δεν συμφωνεί με τη διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας. Οι επεξηγήσεις αυτές θα πρέπει περιέχουν σαφή αναφορά στα κριτήρια εφαρμογής, καθώς και στη φύση και στην έκταση των διαφοροποιήσεων. Τέλος, ανάλογα με τον τύπο της ανάθεσης, στις εκθέσεις ελέγχου μπορούν να αναφέρονται και προτάσεις βελτίωσης ή συστάσεις διορθωτικών δράσεων, καθώς και θέματα αδυναμιών σε συστήματα εσωτερικού ελέγχου ή εταιρικής διακυβέρνησης. Ζ. Συμπεράσματα Το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI (το οποίο υποστηρίζει τις αναθέσεις ελέγχων στο δημόσιο τομέα), υιοθετεί σε σημαντικό βαθμό την εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική του ιδιωτικού τομέα, ειδικά όσον αφορά στα έργα παροχής διασφάλισης. Οι διαφορές που εντοπίζονται μεταξύ των πλαισίων προτύπων ελέγχου του δημόσιου και του ιδιωτικού τομέα, αφορούν κυρίως στη κατηγοριοποίηση των ελεγκτικών έργων στο δημόσιο τομέα αλλά και στις μορφές παροχής διασφάλισης. Πάντως, είναι σαφές ότι στο πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI δίνεται ιδιαίτερη έμφαση στην παροχή ή όχι διασφάλισης στο πλαίσιο μίας ανάθεσης στο δημόσιο τομέα και σε ποιο βαθμό αυτό είναι εφικτό ή επιθυμητό. Σε εννοιολογικό επίπεδο, από τη μελέτη των «Διευκρινίσεων επί των Οδηγιών Ελέγχου» και του «Διεθνούς Προτύπου των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων 100», φαίνεται ότι οι κυριότερες έννοιες που υιοθετούνται από το πλαίσιο του INTOSAI, για τους ελέγχους στο δημόσιο τομέα (όπως η διασφάλιση, το υποκείμενο θέμα, ο επαγγελματικός σκεπτικισμός, ο σχεδιασμός ελέγχου, ο ελεγκτικός κίνδυνος, τα τεκμήρια κ.α.), είναι συναφείς με τις αντίστοιχες που καταγράφονται στα πρότυπα ελέγχου του ιδιωτικού τομέα. Τέλος, όσον αφορά στους τύπους των εκθέσεων ελέγχου και την έκφραση γνώμης για τις αναθέσεις ελέγχου στο δημόσιο τομέα, ακολουθείται επίσης η προσέγγιση που έχει υιοθετηθεί και εφαρμόζεται στους ελέγχους επί των οικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων του ιδιωτικού τομέα. Συμπερασματικά λοιπόν μπορεί να ειπωθεί ότι, το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI, υιοθετεί την προσέγγιση του ελέγχου βάσει κινδύνου, εστιάζοντας σημαντικά στο σχεδιασμό του ελεγκτικού έργου, για τον οποίο χρησιμοποιεί ειδικές παραμέτρους κινδύνου και σημαντικότητας προκειμένου να προσδιορίσει τις ελεγκτικές διαδικασίες που θα εκτελεσθούν 446 5/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)