Λογιστική ΙΙ Συναλλαγές σε ξένο νόμισμα Ν. Ηρειώτης Δ. Μπάλιος Β. Ναούμ Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 1 Τι θα δούμε σε αυτή την ενότητα Τι είναι οι συναλλαγές σε ξένο νόμισμα Πως αποτιμώνται νομισματικά και μη νομισματικά στοιχεία σε ξένο νόμισμα Πως αναλύονται οι συναλλαγματικές διαφορές Πως αντιμετωπίζονται λογιστικά οι συναλλαγματικές διαφορές Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 2 1
Συναλλαγή σε ξένο νόμισμα Συναλλαγή σε ξένο νόμισμα είναι η συναλλαγή που εκφράζεται ή διακανονίζεται σε ξένο νόμισμα. Συναλλαγές σε ξένο νόμισμα προκύπτουν: από αγορά ή πώληση αγαθών ή υπηρεσιών των οποίων η τιμή εκφράζεται σε ξένο νόμισμα, από λήψη ή παροχή χρηματοδοτήσεων, όταν τα εισπρακτέα (απαίτηση) ή πληρωτέα (υποχρέωση) ποσά εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, από αγορά ή πώληση περιουσιακών στοιχείων με διακανονισμό σε ξένο νόμισμα. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 3 Συνάλλαγμα Συνάλλαγμα ονομάζεται το έγγραφο που έχει αξία εκφρασμένη σε νόμισμα ξένης χώρας π.χ. χαρτονομίσματα, συναλλαγματικές, ομολογίες, μετοχές κ.λπ σε π.χ. δολάριο ΗΠΑ, λίρα Αγγλίας κ.α. Η παρακολούθηση των αγοραπωλησιών ξένων νομισμάτων με σκοπό την πραγματοποίηση συναλλαγών ή όχι, χρεωπιστώνονται όπως ακριβώς και οι υπόλοιποι λογαριασμοί αξιών. Π.χ. σε περίπτωση αγοράς ξένων νομισμάτων, θα χρεωθεί ο σχετικός λογαριασμός συναλλάγματος (π.χ. Διαθέσιμα σε $) και θα πιστωθεί π.χ. το «Ταμείο» ή ο λογαριασμός της επιχείρησης στην τράπεζα. Οι συναλλαγές σε συνάλλαγμα μπορεί να αφορούν διάφορα νομίσματα. Για το λόγο αυτό, τον πρωτοβάθμιο λογαριασμό «Συνάλλαγμα» τον αναλύουμε σε διάφορα επίπεδα στο αναλυτικό καθολικό στο οποίο και θα γίνεται αναλυτική παρακολούθηση των διαφόρων ειδών συναλλάγματος. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 4 2
Αρχική καταχώρηση συναλλαγής σε ξένο νόμισμα Η αρχική καταχώριση στο εγχώριο νόμισμα μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα, πρέπει να γίνεται με τη τρέχουσα συναλλαγματική ισοτιμία κατά την ημερομηνία της συναλλαγής. Η ισοτιμία της ημερομηνίας της συναλλαγής είναι η τιμή ημέρας του συναλλάγματος σε σχέση με το εγχώριο νόμισμα. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 5 Μετατροπή ξένου νομίσματος σε ευρώ Τρέχουσα συναλλαγματική ισοτιμία είναι η spot ισοτιμία, δηλαδή η συναλλαγματική ισοτιμία δύο νομισμάτων με άμεση παράδοση. Συναλλαγματική ισοτιμία είναι η σχέση ανταλλαγής δύο νομισμάτων π.χ. η συναλλαγματική ισοτιμία /$ είναι στο 1,12, δηλαδή η σχέση ανταλλαγής έχει ως εξής, ανταλλάσσονται 1 με 1,12 $. Παράδειγμα μετατροπής ξένου νομίσματος σε ευρώ Εάν υποθέσουμε ότι στις 31/12/2015 η κυμαινόμενη ισοτιμία /$ είναι σύμφωνα με το δελτίο ισοτιμιών της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας ίση με 1,0752, τότε η μετατροπή 10.000 δολαρίων ΗΠΑ σε ευρώ γίνεται ως εξής: 10.000 / 1,0752 = 9.300,60 Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 6 3
Νομισματικά (χρηματικά) στοιχεία Νομισματικά ή χρηματικά στοιχεία είναι οι κατεχόμενες μονάδες νομίσματος και περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που θα εισπραχθούν ή πληρωθούν σε ένα καθορισμένο ή προσδιορίσιμο αριθμό μονάδων νομίσματος. Παραδείγματα νομισματικών στοιχείων είναι τα διαθέσιμα ή ταμειακά ισοδύναμα, οι παντός είδους απαιτήσεις και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 7 Μη νομισματικά στοιχεία Το βασικό χαρακτηριστικό ενός μη νομισματικού στοιχείου είναι ότι απουσιάζει το δικαίωμα λήψης ή η υποχρέωση παράδοσης σταθερού ή προσδιορίσιμου αριθμού νομισματικών μονάδων. Παραδείγματα μη νομισματικών στοιχείων είναι τα κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, οι προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 8 4
Αποτίμηση Μία συναλλαγή σε ξένο νόμισμα μετατρέπεται κατά την αρχική αναγνώριση στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή. Μεταγενέστερα, σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού: Τα σε ξένο νόμισμα χρηματικά στοιχεία μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού. Τα μη νομισματικά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρούνται βάσει του ιστορικού κόστους σε ξένο νόμισμα, μετατρέπονται με την ισοτιμία της αρχικής αναγνώρισης, δηλαδή της ημερομηνίας της συναλλαγής. Τα μη νομισματικά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρούνται στην εύλογη αξία, μετατρέπονται με την ισοτιμία της ημέρας στην οποία η εύλογη αξία προσδιορίστηκε. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 9 Συναλλαγματικές διαφορές Οι συναλλαγματικές ισοτιμίες συνήθως είναι κυμαινόμενες. Οι συναλλαγές σε ξένο νόμισμα καταχωρούνται στα βιβλία της σε εγχώριο νόμισμα με βάση την ισοτιμία του ξένου νομίσματος κατά το χρόνο της συναλλαγής. Όμως, είναι πολύ πιθανό, π.χ. κατά την ημερομηνία σύνταξης των καταστάσεων χρηματοοικονομική πληροφόρησης, η ισοτιμία να έχει μεταβληθεί. Σε περίπτωση μεταβολής της τιμής του ξένου νομίσματος προκύπτουν διαφορές μεταξύ της τιμής καταχωρίσεως της συναλλαγής στα βιβλία και της τρέχουσας τιμής του ξένου νομίσματος, προκύπτουν δηλαδή συναλλαγματικές διαφορές. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 10 5
Διάκριση συναλλαγματικών διαφορών Οι συναλλαγματικές διαφορές διακρίνονται σε πραγματοποιηθείσες συναλλαγματικές διαφορές και μη πραγματοποιηθείσες συναλλαγματικές διαφορές (ή προβλέψεις συναλλαγματικών διαφορών). Πραγματοποιηθείσες συναλλαγματικές διαφορές είναι αυτές που προκύπτουν κατά το χρόνο εισπράξεως της απαιτήσεως ή εξόφλησης της υποχρέωσης σε ξένο νόμισμα. Μη πραγματοποιηθείσες συναλλαγματικές διαφορές ή αλλιώς προβλέψεις συναλλαγματικών διαφορών είναι αυτές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των απαιτήσεων, υποχρεώσεων και διαθεσίμων σε ξένο νόμισμα στην απογραφή τέλους χρήσεως. Οι διαφορές αυτές μπορεί να είναι χρεωστικές, δηλαδή να δημιουργούν έξοδο ή πιστωτικές, δηλαδή να δημιουργούν έσοδο. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 11 Παράδειγμα συναλλαγματικών διαφορών επιμέτρησης Η επιχείρηση αγόρασε στις 15/9/2015 100 $ με ισοτιμία /$ ίση με 1. Άρα, πλήρωσε 100 και απόκτησε 100 $. Στον ισολογισμό της 31/12/2015 θα πρέπει να επιμετρηθούν και να καταχωρήθούν αυτά τα 100 $ στην αξία τους σε. Έστω ότι η ισοτιμία /$ στις 31/12/2015 είναι 1,25, δηλαδή ανταλλάσσονται 1 με 1,25 $, άρα το $ υποτιμήθηκε. Η διαφορά στη συναλλαγματική ισοτιμία /$ προκαλεί συναλλαγματική διαφορά. Η αξία των 100 $ είναι πλέον ίση με 80 (100 $ / 1,25), ποσό που θα αναγραφεί στον ισολογισμό. Η αξία των 100 $ είναι μικρότερη από την ημερομηνία απόκτησής τους, άρα υπάρχει χρεωστική συναλλαγματική διαφορά ίση με 20 (100-20 ), ποσό που λογίζεται ως έξοδο. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 12 6
Λογιστική αντιμετώπιση συναλλαγματικών διαφορών Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά το διακανονισμό νομισματικών στοιχείων (δηλαδή από ρευστοποίηση διαθεσίμων σε ξένο νόμισμα ή από είσπραξη απαιτήσεων και πληρωμή υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα), καταχωρούνται στα αποτελέσματα της χρήσεως στην οποία προκύπτουν. Η καταχώριση γίνεται σε λογαριασμούς εξόδων ή εσόδων, ανάλογα με το εάν είναι χρεωστικές ή πιστωτικές αντίστοιχα. Κατ επέκταση, οι συναλλαγματικές διαφορές θεωρούνται οργανικό αποτέλεσμα και όχι έκτακτο. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση-επιμέτρηση διαθεσίμων περιουσιακών στοιχείων σε ξένο νόμισμα (μετρητών, επιταγών, καταθέσεων όψεως, ληξιπρόθεσμων τοκομεριδίων) μπορεί να είναι χρεωστικές ή πιστωτικές και μεταφέρονται απευθείας στα αποτελέσματα της κλεισμένης χρήσης Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 13 Λογαριασμοί συναλλαγματικών διαφορών 62 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές 62.01 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές από διακανονισμό 62.01.01 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού εμπορικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων 62.01.02 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού δανείων 62.01.03 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού λοιπών στοιχείων ισολογισμού 62.02 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης 62.02.01 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης εμπορικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων 62.02.02 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης δανείων 62.02.03 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης λοιπών στοιχείων ισολογισμού 73 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές 73.01 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από διακανονισμό 73.01.01 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού εμπορικών απαιτήσεων και υποχρ/σεων 73.01.02 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού δανείων 73.01.03 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού λοιπών στοιχείων ισολογισμού 73.02 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης 73.02.01 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης εμπορικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων 73.02.02 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης δανείων 73.02.03 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης λοιπών στοιχείων ισολογισμού Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 14 7
Παράδειγμα από συναλλαγματικές διαφορές ύστερα από συναλλαγή επί πιστώσει Στις 12/09/20X1 η ΑΛΦΑ που τηρεί τα βιβλία της σε πώλησε σε πελάτη του εξωτερικού προϊόντα αξίας $10.000 με πίστωση έξι μηνών. Κατά την 31/12/20X1 η ισοτιμία $ - ήταν 1/0,65 και κατά τον τελικό διακανονισμό στις 12/03/20Χ2 ήταν 1/0,70. Να υπολογιστούν τα ποσά των προκυπτουσών συναλλαγματικών διαφορών στις χρήσεις 20X1 και 20Χ2. Κατά την ημερομηνία της πώλησης η ισοτιμία $ - ήταν 1/0,8, δηλαδή 1 $ = 0,8. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 15 12/09/20X1 31/12/20X1 12/03/20Χ2 Συναλλαγματικές Ποσό $ Ισοτιμία $/ Ποσό διαφορές Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 16 8
Συναλλαγματικές Ποσό $ Ισοτιμία $/ Ποσό διαφορές 12/09/20X1 10.000 0,80 8.000 31/12/20X1 10.000 0,65 6.500-1.500 12/03/20Χ2 10.000 0,70 7.000 500 Με βάση τους υπολογισμούς του ανωτέρω πίνακα, η ΑΛΦΑ θα αναγνωρίσει ζημία 1.500 από (χρεωστικές) συναλλαγματικές διαφορές στη χρήση 20X1 επιμετρώντας τον πελάτη της στο ποσό των 6.500, και κέρδος 500 από (πιστωτικές) συναλλαγματικές διαφορές στη χρήση 20Χ2 κατά το διακανονισμό της απαίτησης, αφού θα εισπράξει τελικά 7.000 ενώ η λογιστική αξία της απαίτησης την 31/12/20Χ1 ήταν 6.500. Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 17 Ημερολογιακές εγγραφές Ημερομηνία: 12/9/20Χ1 Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Αιτ: Πώληση εμπορευμάτων αξίας 10.000 $ Πωλήσεις εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 18 9
Ημερομηνία: 12/9/20Χ1 Ημερολογιακές εγγραφές Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Αιτ: Πώληση εμπορευμάτων αξίας 10.000 $ Πωλήσεις εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Ημερομηνία: 31/12/20Χ1 (επιμέτρηση) Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης (Έξοδο) 1.500 Αιτ: Προσδιορισμός συναλλαγματικών διαφορών επιμέτρησης Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 1.500 Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 19 Ημερομηνία: 12/9/20Χ1 Ημερολογιακές εγγραφές Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Αιτ: Πώληση εμπορευμάτων αξίας 10.000 $ Πωλήσεις εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες 8.000 Ημερομηνία: 31/12/20Χ1 (επιμέτρηση) Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης (Έξοδο) 1.500 Αιτ: Προσδιορισμός συναλλαγματικών διαφορών επιμέτρησης Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 1.500 Ημερομηνία: 12/03/20Χ2 (διακανονισμός) Ταμείο 7.000 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από διακανονισμό (Έσοδο) Πελάτες - μη συνδεδεμένες οντότητες 6.500 Αιτ: Προσδιορισμός συναλλαγματικών διαφορών διακανονισμού Ηρειώτης-Μπάλιος-Ναούμ 20 500 10