ΕΤΟΣ 2012/ΤΕΥΧΟΣ 11. Σταμάτιος Δρίτσας,

ΕΤΟΣ 2012/ΤΕΥΧΟΣ 11 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Φορολογικό Πιστοποιητικό: Ο σχεδιασμός του ελεγκτικού έργου κατά την εφαρμογή της Πολ. 1159/22.7.2011 εντός του πλαισίου της IFAC για την «Αναδοχή Έργων Διασφάλισης»

Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Φορολογικό Πιστοποιητικό: Ο σχεδιασμός του ελεγκτικού έργου κατά την εφαρμογή της Πολ. 1159/22.7.2011 εντός του πλαισίου της IFAC για την «Αναδοχή Έργων Διασφάλισης» Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 11 / Έτος 2012 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Φορολογικό Πιστοποιητικό: Ο σχεδιασμός του ελεγκτικού έργου κατά την εφαρμογή της Πολ. 1159/22.7.2011 εντός του πλαισίου της IFAC για την «Αναδοχή Έργων Διασφάλισης» Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Καταγραφή του κανονιστικού πλαισίου της IFAC όσον αφορά στο σχεδιασμό του έργου που θα πρέπει να εκτελεστεί για την έκδοση του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, μετά και την έκδοση της Πολ. 1159/2011. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ι. Γενικά ΙΙ. Θεωρητικό πλαίσιο του σχεδιασμού του ελεγκτικού έργου ΙΙΙ. Στρατηγική Ελέγχου IV. Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου V. Υλοποίηση στρατηγικής ελέγχου σε επίπεδο ισχυρισμών διοίκησης VI. Συμπεράσματα Ι. Γενικά Η εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 82 του ΚΦΕ και της επεξηγηματικής Πολ. 1159 της 22.7.2011 (στο εξής «Πολ. 1159/2011»), αναφορικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που εκδίδεται από τους Νόμιμους Ελεγκτές του νόμου 3693/2008, αποτελεί από τεχνικής και ελεγκτικής άποψης μία κανονιστική καινοτομία χωρίς προηγούμενο στον Ελληνικό χώρο. Η μοναδικότητα του κανονιστικού περιεχομένου των υπό συζήτηση φορολογικών διατάξεων έγκειται στην ρητή αναφορά της Πολ. 1159/2011 (ειδικά των άρθρων 1 και 3) σχετικά με την υιοθέτηση του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000, «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης» της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (International Federation of Accountants - IFAC), ως πλαισίου εφαρμογής και αναφοράς για το Ετήσιο Φορολογικό Πιστοποιητικό. Για το πλαίσιο της IFAC και την ανάθεση έργων διασφάλισης έχει γίνει ήδη εκτεταμένη αναφορά στα τεύχη Νο 79/Φεβρουάριος 2012 και 80/Μάρτιος 2012 του περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ». Το συγκεκριμένο άρθρο δεν αποσκοπεί στην διαμόρφωση οποιασδήποτε μεθοδολογικής προσέγγισης για την εφαρμογή των κανονιστικών διατάξεων που σχετίζονται με την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού από τους Νόμιμους Ελεγκτές. Επίσης, με το άρθρο αυτό δεν επιδιώκεται με κανένα τρόπο η οριοθέτηση κριτηρίων ποιότητας για το έργο των Νόμιμων Ελεγκτών, στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του ΚΦΕ και της επεξηγηματικής Πολ. 1159/2011. Σκοπός του συγκεκριμένου άρθρου είναι η καταγραφή του πλαισίου της IFAC για την εφαρμογή των κανονιστικών υποχρεώσεων του έργου, επιχειρώντας ταυτόχρονα μία επιγραμματική προσαρμογή των απαιτήσεων του πλαισίου στις ανάγκες που διαμορφώνονται από τις ερμηνευτικές διατάξεις της Πολ. 1159/2011. Κύριος στόχος του παρόντος είναι να σημειωθούν οι γενικές αρχές του πλαισίου της IFAC όσον αφορά στο σχεδιασμό του έργου που θα πρέπει να εκτελεστεί για την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού και να γίνουν κατανοητές οι ανάγκες τεκμηρίωσης του σχεδιασμού αυτού. Ωστόσο, θα πρέπει να είναι σαφές ότι σε κάθε περίπτωση, οι διαδικασίες και η τεκμηρίωση του σχεδιασμού αποφασίζονται από το Νόμιμο Ελεγκτή (στο εξής «ελεγ- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 965

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ κτής»), σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από την Πολ. 1159/2011 (και ειδικά το άρθρο 4). Επίσης, στην συγκεκριμένη περίπτωση, θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη σοβαρά το γεγονός ότι στην Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης εκφράζεται γνώμη «περιορισμένης διασφάλισης». Τέλος, οι υιοθετούμενες διαδικασίες σχεδιασμού του έργου, καθώς και η τεκμηρίωσή τους εξετάζονται υπό την απαραίτητη προϋπόθεση της άσκησης επαγγελματικής κρίσης για την επιλογή της εφαρμογής της ελεγκτικής προσέγγισης σύμφωνα με την φύση, το μέγεθος, τους κινδύνους και την πολυπλοκότητα της ελεγχόμενης οντότητας. ΙΙ. Θεωρητικό πλαίσιο του σχεδιασμού του ελεγκτικού έργου Όσον αφορά στη φορολογική διάσταση του έργου, είναι αυτονόητο ότι το πλαίσιο εφαρμογής για την εκτέλεση ενός έργου έκδοσης Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού περιλαμβάνει το σύνολο των διατάξεων του ΚΦΕ και της λοιπής κείμενης φορολογικής νομοθεσίας, στην οποία περιλαμβάνεται φυσικά και η κανονιστική διαδικασία της Πολ. 1159/2011. Όσον αφορά την αμιγώς ελεγκτική προσέγγιση το πλαίσιο εφαρμογής προσδιορίζεται σε πρώτο επίπεδο από το «Διεθνές Πλαίσιο Έργων Διασφάλισης» και το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης», που περιλαμβάνονται στο «Εγχειρίδιο των Διεθνών Προτύπων Δικλίδων Ποιότητας, Ελέγχου, Επισκόπησης, και Λοιπών Έργων Διασφάλισης και Συναφών Υπηρεσιών, Έκδοση 2012 1», Τόμος Δεύτερος. Ωστόσο, το ίδιο το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 (στο εξής και ΔΠΕΔ 3000), στην παράγραφο 3, σημειώνει ότι αν και στο συγκεκριμένο τύπο έργου δεν έχουν εφαρμογή τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου και Επισκόπησης που χρησιμοποιούνται κατά τους ελέγχους ή επισκοπήσεις των οικονομικών καταστάσεων, μπορούν τα πρότυπα αυτά να παρέχουν οδηγίες στους ελεγκτές για την εκτέλεση έργων του συγκεκριμένου τύπου. Η δυνατότητα αυτή δίνεται προκειμένου ο ελεγκτής να έχει την δυνατότητα να χρησιμοποιήσει ένα μεγαλύτερο εύρος οδηγιών, πέραν αυτών του ΔΠΕΔ 3000, όπου βεβαίως εκείνος κρίνει ότι είναι απαραίτητο ανάλογα με τις συνθή- ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ κες, την φύση και την περιπλοκότητα του έργου διασφάλισης που του έχει ανατεθεί. Ειδικά για τον σχεδιασμό του ελέγχου που διενεργείται στο πλαίσιο της έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, εφαρμόζονται οι οδηγίες που δίνονται από τις παραγράφους 12 έως και 25 του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 και η παράγραφος 49 του Διεθνούς Πλαισίου Έργων Διασφάλισης, σχετικά με το κίνδυνο έργου και τα συστατικά του. Συμπληρωματικές οδηγίες για την εκτέλεση του έργου δίνονται και μπορούν να χρησιμοποιηθούν προαιρετικά από τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου 2 που είναι εξ αντικειμένου σχετικά με τον σχεδιασμό του ελεγκτικού έργου. Αυτά είναι: 1. ΔΠΕ 200, «Γενικοί Στόχοι του Ανεξάρτητου Ελεγκτή και η Διενέργεια Ελέγχου Σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου». 2. ΔΠΕ 210, «Συμφωνία Επί των Όρων Ανάθεσης Ελέγχου». 3. ΔΠΕ 220, «Δικλείδες Ποιότητας για τον Έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων». 4. ΔΠΕ 230, «Τεκμηρίωση του Ελέγχου». 5. ΔΠΕ 240, «Ευθύνες του Ελεγκτή Σχετικά με Απάτη σε έναν Έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων». 6. ΔΠΕ 250, «Εξέταση Νόμων και Κανονισμών στον Έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων». 7. ΔΠΕ 260, «Επικοινωνία με τους Υπεύθυνους για την Διακυβέρνηση». 8. ΔΠΕ 265, «Κοινοποίηση Ελλείψεων σε Εσωτερικές Δικλείδες στους Υπεύθυνους για τη Διακυβέρνηση και τη Διοίκηση». 9. ΔΠΕ 300, «Σχεδιασμός ενός Ελέγχου Οικονομικών Καταστάσεων». 10. ΔΠΕ 315, «Εντοπισμός και Εκτίμηση των Κινδύνων Ουσιώδους Σφάλματος Μέσω Κατανόησης της Οντότητας και του Περιβάλλοντός της». 11. ΔΠΕ 320, «Ουσιώδες Μέγεθος στο Σχεδιασμό και στην Εκτέλεση Ενός Ελέγχου». 12. ΔΠΕ 330, «Οι Αντιδράσεις του Ελεγκτή στους Εκτιμώμενους Κινδύνους». 1. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Volume II Edition 2012. 2. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Volume I Edition 2012 966 Επιχείρηση 11/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ΙΙΙ. Στρατηγική Ελέγχου Η σειρά ενεργειών για τη θέσπιση της στρατηγικής ελέγχου για την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, του άρθρου 82 παρ. 5 Ν 2238/1994, αναμένεται ότι θα αποτελούν μέρος της γενικής στρατηγικής ελέγχου που υιοθετείται για τον τακτικό έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του κωδ. Ν. 2190/1920 και αποσκοπούν στο να βοηθήσουν τον ελεγκτή να καθορίσει, υπό τον όρο της ολοκλήρωσης των διαδικασιών εκτίμησης κινδύνου, θέματα όπως: Οι πόροι που θα χρησιμοποιηθούν σε ειδικές περιοχές του προγράμματος ελέγχου, όπως αυτό περιγράφεται στο Παράρτημα ΙΙΙ της Πολ. 1159/2011 (στο εξής «πρόγραμμα ελέγχου»), η χρήση κατάλληλα έμπειρων μελών της ομάδας σε περιοχές φορολογικών αντικειμένων που χαρακτηρίζονται ως υψηλού κινδύνου ή ακόμη και η συμμετοχή ειδημόνων σε περίπλοκα θέματα. Το ποσό των πόρων προς κατανομή σε συγκεκριμένες περιοχές ελέγχου φορολογικών αντικειμένων, όπως ο αριθμός των μελών της ομάδας στους οποίους ανατίθεται η παρακολούθηση της καταμέτρησης αποθεμάτων σε σημαντικές εγκαταστάσεις ή, ο προϋπολογισμός του ελέγχου σε ανθρωποώρες που διατίθενται σε περιοχές φορολογικών αντικειμένων υψηλού κινδύνου. Πότε αυτοί οι πόροι πρόκειται να χρησιμοποιηθούν, όπως επίσης εάν θα χρησιμοποιηθούν σε ένα ενδιάμεσο στάδιο ελέγχου ή σε βασικές ημερομηνίες διαχωρισμού. Πώς τέτοιοι πόροι διαχειρίζονται, κατευθύνονται και επιβλέπονται, πότε αναμένεται να διεξαχθούν οι συνεδριάσεις ενημέρωσης και απολογισμού της ομάδας, πώς οι επισκοπήσεις του εταίρου ανάθεσης και του διευθυντή αναμένεται να λάβουν χώρα (για παράδειγμα, εντός ή εκτός χώρου εργασίας), και εάν θα ολοκληρωθούν οι επισκοπήσεις δικλίδων ποιότητας της ανάθεσης. Ωστόσο, τα ανωτέρω θέματα είναι σκόπιμο να τεκμηριώνονται διακεκριμένα στον αναλυτικό φάκελο ελέγχου (στο εξής για τους σκοπούς του παρόντος «αναλυτικός φάκελος») που συντάσσεται σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται στο άρθρο 4 Πολ. 1159/2011 ή με αναφορά στον κύριο φάκελο του κατά των κωδ. Ν. 2190/1920 τακτικού ελέγχου (στο εξής για τους σκοπούς του παρόντος «κύριος φάκελος»), υπό την προϋπόθεση όμως ότι στοιχεία αυτά θα μπορούν να ενσωματωθούν στον αναλυτικό ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ φάκελο, οποτεδήποτε αυτός ζητηθεί από τις φορολογικές αρχές. Ο βαθμός της απαραίτητης τεκμηρίωσης των προαναφερθέντων θεμάτων στον αναλυτικό φάκελο αναμένεται να διαφέρει για τις οντότητες μικρού και μεσαίου μεγέθους, σε σχέση με τις οντότητες δημοσίου συμφέροντος. Περαιτέρω, εφόσον το πρόγραμμα ελέγχου είναι δεδομένο και η φύση των ελεγκτικών διαδικασιών περιγράφεται αναλυτικά στο Παράρτημα III, της Πολ. 1159/2011, αυτό που χρειάζεται να αποφασισθεί και να τεκμηριωθεί από τον ελεγκτή κατά την φάση του σχεδιασμού του ελέγχου είναι η έκταση και ο χρόνος των συγκεκριμένων ελεγκτικών διαδικασιών. Σε κάθε περίπτωση, ο ελεγκτής μπορεί να εκτελέσει και πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες, εφόσον κρίνει ότι αυτές είναι απαραίτητες για την επίτευξη του σκοπού του ελέγχου του. Έτσι, στο πλαίσιο σχεδιασμού της στρατηγικής ελέγχου κρίνεται ότι είναι απαραίτητο να τεκμηριώνονται η εκτίμηση του ουσιώδους μεγέθους και του ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης. Ως απαραίτητη κρίνεται επίσης και τεκμηρίωση της εκτίμησης του ελεγκτή σχετικά με το ενδεχόμενο ύπαρξης ουσιώδους σφάλματος, λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της σχετικής κατηγορίας συναλλαγών, υπολοίπων λογαριασμών ή γνωστοποιήσεων δηλαδή, τον ενδογενή κίνδυνο (Inherent Risk ή IR), καθώς και οι λόγοι που υποστηρίζουν την εκτίμηση του κινδύνου ουσιώδους σφάλματος. Η εκτίμηση του ουσιώδους σφάλματος (Risk of Material Misstatement ή RMM) είναι σκόπιμο να γίνεται και να τεκμηριώνεται συνολικά για το υποκείμενο θέμα, δηλαδή την έκφραση γνώμης για την συμμόρφωση της εταιρείας με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τα φορολογικά αντικείμενα που εξετάστηκαν βάσει του προγράμματος ελέγχου της Πολ. 1159/2011, καθώς και σε επίπεδο λογαριασμών φορολογικού ενδιαφέροντος. Ως λογαριασμοί ενδιαφέροντος ορίζονται για τις ανάγκες του παρόντος οι λογαριασμοί εκείνοι που πρόκειται να εξεταστούν άμεσα ή έμμεσα στα πλαίσια εφαρμογής, του προγράμματος ελέγχου του Παρατήματος III, της Πολ. 1159/2011. Προαιρετικά, η εκτίμηση αυτή θα μπορούσε να γίνει και σε επίπεδο ισχυρισμού διοίκησης για κάθε κατηγορία συναλλαγών, υπολοίπων λογαριασμών και γνωστοποιήσεων. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 967

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Περαιτέρω, κρίνεται σκόπιμο να τεκμηριώνεται και το εάν η συνολική εκτίμηση κινδύνου έργου λαμβάνει υπόψη τις σχετικές εσωτερικές δικλίδες ασφαλείας, δηλαδή τον κίνδυνο δικλείδων ασφαλείας (Control Risk ή CR). Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκτιμά ότι ο κίνδυνος αυτός βρίσκεται σε επίπεδα χαμηλότερα του «Υψηλού» δημιουργείται αυτόματα η υποχρέωση της απόκτησης ελεγκτικών τεκμηρίων προκειμένου να διαπιστώνεται εάν οι δικλίδες ασφαλείας είναι επαρκείς και λειτουργούν αποτελεσματικά. Με άλλα λόγια, θα πρέπει να τεκμηριώνεται η επάρκεια και αποτελεσματικότητα των διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου που υποστηρίζουν τους λογαριασμούς και τα φορολογικά αντικείμενα τα οποία πρόκειται να ελεγχθούν, εφόσον ο ελεγκτής έχει αποφασίσει να στηριχθεί στις εσωτερικές δικλείδες ασφαλείας, για τον ορισμό της φύσης, του χρόνου και της έκτασης των ουσιαστικών διαδικασιών. Επισημαίνεται ότι, εφόσον το πρόγραμμα ελέγχου είναι ορισμένο από την ίδια την Πολ. 1159/2011 η ανωτέρω εκτίμηση και τεκμηρίωση αναμένεται να έχει άμεση επίπτωση μόνο στα μεγέθη των δειγμάτων που θα χρησιμοποιηθούν ανά περίπτωση, σύμφωνα με το πρόγραμμα αυτό. Θεωρείται αυτονόητο ότι, όσον αφορά στις δοκιμασίες επί των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας, που θα αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης από τον ελεγκτή, ως προς την επάρκεια και αποτελεσματικότητά τους, αυτές θα σχετίζονται κυρίως με τις διαδικασίες που υποστηρίζουν τα υπόλοιπα των λογαριασμών, τις κατηγορίες των συναλλαγών και τις γνωστοποιήσεις φορολογικού ενδιαφέροντος που πρόκειται να ελεγχθούν με την εκτέλεση ουσιαστικών διαδικασιών, σύμφωνα με το πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος III, της Πολ. 1159/2011. IV. Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου Το Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου για την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, του άρθρου 82 παρ. 5 N 2238/1994 αποτελεί μία σύνοψη της ελεγκτικής προσέγγισης και της στρατηγικής ελέγχου που υιοθετείται για το συγκεκριμένο έργο, καθώς και των παραμέτρων της. Κρίνεται ως ουσιώδες, το Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου, να τεκμηριώνεται διακεκριμένα στον αναλυτικό φάκελο που συντάσσεται από τον ελεγκτή στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Ωστόσο, η ελεγκτική προσέγγιση και η στρατηγική ελέγχου που καταγράφεται στο Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου για την έκδοση του Φορολογικού Πιστοποιητικού, αναμένεται ότι θα αποτελεί συνέχεια και αναπόσπαστο μέρος της στρατηγικής ελέγχου που έχει υιοθετηθεί από τον ελεγκτή και για τον κατά τον ΚΝ 2190/1920 τακτικό έλεγχο της οντότητας, για την ίδια χρήση. Οπωσδήποτε όμως είναι πολύ χρήσιμο να τεκμηριώνεται στον αναλυτικό φάκελο και η συνδεσμολογία της στρατηγικής ελέγχου που σχεδιάζεται στα πλαίσια έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, με την στρατηγική ελέγχου που υιοθετήθηκε στα πλαίσια του τακτικού ελέγχου, τουλάχιστον επί των βασικών της αρχών και την εκτίμηση κινδύνου. Σε ένα Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου για την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, του άρθρου 82 παρ. 5 N 2238/1994, ενδεικτικά θα μπορούσαν να περιλαμβάνοντα τα εξής: 1. Σκοπός του ελέγχου: ο σκοπός του ελέγχου θα είναι σε κάθε περίπτωση συμβατός με την κείμενη φορολογική νομοθεσία και ειδικά με τις διατάξεις του άρθρου 82 παρ. 5 N 2238/1994, της Πολ. 1159/2011 και των σχετικών ερμηνευτικών εγκυκλίων, καθώς και με οποιασδήποτε άλλη φορολογική νομοθετική υποχρέωση προκύψει. 2. Ελεγκτικοί στόχοι: οι στόχοι αυτοί κρίνεται σκόπιμο να αναλύονται ανά φορολογικό αντικείμενο που καλύπτεται από την Πολ. 1159/2011 ή οποιαδήποτε άλλη φορολογική, κανονιστική ή νομοθετική υποχρέωση, προκειμένου να σχεδιασθεί το ελεγκτικό έργο και να συμφωνηθεί ο χρόνος εκτέλεσης των ελεγκτικών διαδικασιών που προβλέπονται από το Παράρτημα ΙΙΙ της υπό συζήτηση Πολ. και όποιων άλλων πρόσθετων ελεγκτικών διαδικασιών κριθούν απαραίτητες. 3. Παραδοτέα και σημαντικές ημερομηνίες: αποτελεί ουσιαστικά συνέχεια της προηγούμενης παραγράφου, σχετικά με τους στόχους του ελέγχου οι οποίοι αναμένεται ότι θα είναι απολύτως συμβατοί με τον σκοπό αυτού και πλήρως προσαρμοσμένοι στις φορολογικές, κανονιστικές, νομοθετικές ή άλλες απαιτήσεις του έργου. Στην παράγραφο αυτή του Υπομνήματος θα πρέπει να αναφέρεται, σε επίπεδο προγραμματισμού το πλήρες και αναλυτικό χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης του ελεγκτικού έργου, προκειμένου να ικανοποιούνται τουλάχιστον οι υποχρεώσεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 3 Πολ. 1159/2011 (βλέπε και 13 κατωτέρω). 968 Επιχείρηση 11/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ 4. Σημαντικοί παράγοντες στους οποίους θα πρέπει να επικεντρωθεί η ομάδα ελέγχου: η αναφορά στο Υπόμνημα Στρατηγικής Ελέγχου είναι σκόπιμο να γίνεται και σε αυτή την περίπτωση ανά λογαριασμό και φορολογικό αντικείμενο, με ιδιαίτερη έμφαση στα θέματα που αναφέρονται στην παράγραφο 4 άρθρο 5 Πολ. 1159/2011 και αφορούν στα ειδικά κριτήρια, βάσει των οποίων μπορούν να διενεργηθούν πρόσθετοι τακτικοί έλεγχοι από τις φορολογικές αρχές, στα πλαίσια του άρθρου 1 της ίδιας ΠΟΛ. 5. Επισκόπηση της προηγούμενης ελεγκτικής εμπειρίας: οι πληροφορίες αφορούν σε προηγούμενους φορολογικούς ελέγχους που έχουν διενεργηθεί στην οντότητα από τις φορολογικές αρχές ή άλλους φορείς, τους προηγούμενους τακτικούς ή άλλου σκοπού ελέγχους, καθώς και σχετικά συμβουλευτικά έργα. 6. Κατανόηση του επιχειρηματικού περιβάλλοντος και του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου: η κατανόηση του επιχειρηματικού περιβάλλοντος που θα τεκμηριώνεται στον αναλυτικό φάκελο είναι σημαντικό να εστιάζει αποκλειστικά σε περιοχές με φορολογικό ενδιαφέρον. Επιπλέον, αναμένεται ότι θα αποτελεί μέρος της ευρύτερης τεκμηρίωσης που περιέχεται στον κύριο φάκελο του κατά τον κωδ. Ν. 2190/1920 τακτικό έλεγχο. Στο σημείο αυτό σημειώνεται ότι η ως άνω τεκμηρίωση θα πρέπει να υποστηρίζει τα συμπεράσματα του ελεγκτή σχετικά με την αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου, ανά ελεγχόμενο λογαριασμό αλλά και συνολικά, σε επίπεδο υποκείμενου θέματος. Όσον αφορά στο επιχειρηματικό περιβάλλον κρίνεται σκόπιμη η καταγραφή των φορολογικών κινδύνων και η συνδεσμολογία τους με σημαντικούς επιχειρησιακούς κινδύνους, καθώς και με τους λογαριασμούς φορολογικού ενδιαφέροντος και τις ελεγκτικές διαδικασίες του προγράμματος ελέγχου. Όσον αφορά στο Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου, η προκαταρτική αξιολόγηση και τεκμηρίωση σε επίπεδο αναλυτικού φακέλου αναμένεται ότι θα ακολουθεί και κατά κανόνα θα είναι συμβατή με την αξιολόγηση και την τεκμηρίωση του ελεγκτή στον κύριο φάκελο του ελέγχου, που έχει συνταχθεί στα πλαίσια της εκτέλεσης του κατά το ΚΝ 2190/1920 τακτικού ελέγχου της οντότητας, για την ίδια χρήση. Σε επίπεδο αναλυτικού φακέλου, για τους σκοπούς έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού, ενδιαφέρει ο προσδιορισμός των διαδικασιών ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ εκείνων που υποστηρίζουν τους λογαριασμούς με φορολογικό ενδιαφέρον και που αποτελούν αντικείμενο του ελέγχου κατά την εφαρμογή των ελεγκτικών διαδικασιών του προγράμματος ελέγχου του Παραρτήματος III, της Πολ. 1159/2011. Η τεκμηρίωση αυτή θα υποστηρίζει και την εκτίμηση του ελεγκτή για τον κίνδυνο των δικλείδων ασφαλείας, ανά λογαριασμό ενδιαφέροντος και συνολικά σε επίπεδο υποκείμενου θέματος. Σύμφωνα με τα ανωτέρω αναμένεται ότι, και η εκτίμηση του ουσιώδους σφάλματος (βλέπε και 10 κατωτέρω), ανά λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος και συνολικά σε επίπεδο υποκείμενου θέματος, θα βασισθεί στις εκτιμήσεις του ενδογενούς κινδύνου και του κινδύνου των δικλείδων ασφαλείας, σε επίπεδο ελέγχου στα πλαίσια της έκδοσης του Φορολογικού Πιστοποιητικού και θα τεκμηριώνονται εξατομικευμένα και διακριτά στον αναλυτικό φάκελο. Τόσο για την εκτίμηση του IR όσο και για την εκτίμηση του CR και RMM, ενδεικτικά αναφέρονται επιμέρους περιοχές τεκμηρίωσης όπως: Συνθήκες και κατάσταση αγοράς, μελετώνται και καταγράφονται σε σχέση με τον κύκλο εργασιών και τα αποτελέσματα της χρήσης. Στρατηγική και πολιτικές με κύρια έμφαση στην διαχείριση του φορολογικού κινδύνου και την διαμόρφωση φορολογικής στρατηγικής. Συνδεδεμένα μέρη, ενδομιλικές συναλλαγές και transfer pricing. Επιχειρηματικός κλάδος και κανονιστικό πλαίσιο με έμφαση στις ιδιαιτερότητες των κανονιστικών απαιτήσεων από φορολογικής άποψης. Οικονομικά στοιχεία (προκαταρτικές αναλυτικές διαδικασίες, αναλυτικά στοιχεία εσόδων, εξόδων, φορολογικών υποχρεώσεων, αναβαλλόμενων φόρων καθώς και αναλυτικά στοιχεία σχετικά με την συνέχιση της δραστηριότητας). Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου, με ειδική έμφαση στους υπό έλεγχο για φορολογικούς σκοπούς λογαριασμούς του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης. Κατανόηση του IT περιβάλλοντος και ειδικά των μηχανογραφικών εφαρμογών που υποστηρίζουν τις συναλλαγές και τα υπόλοιπα των λογαριασμών φορολογικού ενδιαφέροντος. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 969

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Σημαντικές αλλαγές από την προηγούμενη χρήση με ιδιαίτερη έμφαση σε θέματα φορολογικού ενδιαφέροντος. Εδώ καταγράφονται και οι νέοι φορολογικοί νόμοι, εγκύκλιες και αποφάσεις που επηρεάζουν άμεσα ή έμμεσα την ελεγχόμενη οντότητα. Θέματα φορολογικού ενδιαφέροντος που προέκυψαν από τον κατά τον ΚΝ 2190/1920 έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Θέματα απάτης, εικονικών και πλαστών φορολογικών παραστατικών, transfer pricing, παραβάσεις φορολογικής νομοθεσίας, διώξεις μελών της διοίκησης της ελεγχόμενης οντότητας για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες. Στοιχεία που ζητήθηκαν και παρελήφθησαν κατά την έναρξη του ελέγχου σύμφωνα με το Κεφάλαιο Α «Πρόγραμμα Ελέγχου Προϋποθέσεις Περιορισμοί Διενέργειας Ελέγχου», Παράρτημα ΙΙΙ, Πολ. 1159/2011. 7. Προκαταρτική εκτίμηση ουσιώδους μεγέθους και ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης. 8. Λογαριασμοί Ελεγκτικού Ενδιαφέροντος, είναι εκείνοι οι λογαριασμοί που πρόκειται να ελεγχθούν σύμφωνα με το Πρόγραμμα Ελέγχου του Παραρτήματος III της Πολ. 1159/2011. 9. Διαδικασίες υποστήριξης Λογαριασμών Ελεγκτικού Ενδιαφέροντος, είναι οι διαδικασίες του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου και οι δικλείδες ασφαλείας που εφαρμόζονται επί των Λογαριασμών Ελεγκτικού Ενδιαφέροντος. 10. Αξιολόγηση κινδύνου ουσιώδους σφάλματος, σε επίπεδο λογαριασμών, οικονομικών καταστάσεων και φορολογικών δηλώσεων κάθε τύπου. 11. Αξιολόγηση δυνατότητας εφαρμογής της έκτασης των ελεγκτικών διαδικασιών του προγράμματος ελέγχου, Παράρτημα III, Πολ. 1159/2011, με έμφαση στα μεγέθη δειγματοληψίας ανά περίπτωση. 12. Τεκμηρίωση αναπροσαρμογής των μεγεθών των δειγμάτων ανά περίπτωση και αιτιολόγηση της αναπροσαρμογής αυτής. 13. Αναφορά σε εκτέλεση πρόσθετων ελεγκτικών διαδικασιών εφόσον και όπου αυτό κρίνεται απαραίτητο. Αιτιολόγηση της ανάγκης για πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες ανά περίπτωση. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ 14. Επικοινωνία με την Διοίκηση και την Επιτροπή Ελέγχου (όπου υπάρχει), σχετικά με τα θέματα που θα προκύψουν από την διενέργεια του ελέγχου. 15. Χρήση ειδικών, εάν χρειάζεται. 16. Σημαντικές ημερομηνίες, υποβολής φορολογικών δηλώσεων από την Διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας, ολοκλήρωσης των ελεγκτικών διαδικασιών από τον ελεγκτή και υποβολής της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης. 17. Συνοπτικό ελεγκτικό πλάνο το οποίο περιλαμβάνει τους σημαντικούς κινδύνους, την απόκριση της Διοίκησης και τις σχεδιαζόμενες ελεγκτικές διαδικασίες για τους σχετικούς λογαριασμούς (ή για όλους τους σημαντικούς λογαριασμούς). V. Υλοποίηση στρατηγικής ελέγχου σε επίπεδο ισχυρισμών διοίκησης Αν και δεν προβλέπεται ρητά από το ΔΠΕΔ 3000, ο σχεδιασμός του ελέγχου στα πλαίσια της έκδοσης του Φορολογικού Πιστοποιητικού κρίνεται σκόπιμο να μελετηθεί εάν είναι χρήσιμο η στρατηγική ελέγχου να σχεδιάζεται ανά λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος και ανά ισχυρισμό της διοίκησης. Με ασφάλεια θα μπορούσε να διατυπωθεί ο ισχυρισμός ότι η ωφέλεια της συγκεκριμένης μεθόδου αφορά πρωτίστως στη διατήρηση της συνέχειας της στρατηγικής ελέγχου του κατά τον ΚΝ 2190/1920 τακτικό έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και ειδικά όσον αφορά στην εκτίμηση του κινδύνου του ουσιώδους σφάλματος και των δικλείδων ασφαλείας, σε συνολικό επίπεδο και επίπεδο λογαριασμών. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να είναι σαφές ότι οι χρησιμοποιούμενοι ισχυρισμοί της διοίκησης δεν μπορεί να διαφέρουν από εκείνους που αναφέρονται στις οδηγίες των παραγράφων A110 - A111 του ΔΠΕ 315 και οι οποίοι χρησιμοποιούνται και για τους σκοπούς του κατά τον ΚΝ 2190/1920 τακτικό έλεγχο. Επιπλέον, η υιοθέτηση της προαναφερόμενης μεθόδου φαίνεται ότι διευκολύνει στην αιτιολόγηση και τεκμηρίωση της εκτίμησης του ελεγκτή σχετικά με τον κίνδυνο των δικλείδων ασφαλείας, σε ένα επίπεδο χαμηλότερο του «Υψηλού». Προκειμένου να επιτευχθεί αυτό, κρίνεται σκόπιμο να τεκμηριώνεται πλήρως στη φάση του σχεδιασμού η συνδεσμολογία μεταξύ των ισχυρισμών της διοί- 970 Επιχείρηση 11/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ κησης επί λογαριασμών, κατηγοριών συναλλαγών και γνωστοποιήσεων επί των οικονομικών καταστάσεων, που έχουν χρησιμοποιηθεί στα πλαίσια του κατά του κωδ. Ν. 2190/1920 τακτικού ελέγχου και αυτών που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν στα πλαίσια ελέγχου για την έκδοση του Φορολογικού Πιστοποιητικού του άρθρου 82 παρ.5 N 2238/1994. Ωστόσο, θα πρέπει να είναι σαφές ότι όπως αναμένεται στους λογαριασμούς που για σκοπούς τακτικού ελέγχου οικονομικών καταστάσεων χαρακτηρίζονται από τον ελεγκτή ως «σημαντικοί», είτε ποσοτικά βάσει του ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης, είτε λόγω του υψηλού ενδογενούς κινδύνου τους, δεν θα περιλαμβάνονται απαραίτητα και οι λογαριασμοί φορολογικού ενδιαφέροντος, που πρόκειται να ελεγχθούν σύμφωνα με το Παράρτημα III της Πολ. 1159/2011. Αντίστοιχα, και οι διαδικασίες που επιλέγονται να δοκιμαστούν για την επάρκεια και αποτελεσματικότητά τους ως σημαντικές, ενδέχεται να μην είναι του ενδιαφέροντος του ελέγχου για τις ανάγκες της έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού. Συνεπώς, εάν ο ελεγκτής σε ένα πρώτο στάδιο του σχεδιασμού του ελεγκτικού έργου εκτιμά ότι το επίπεδο του κινδύνου των δικλείδων ασφαλείας κυμαίνεται σε ένα επίπεδο που είναι χαμηλότερο του «Υψηλού», αυτό θα πρέπει απαραίτητα να συνδέεται και με την εκτίμησή του για τον κίνδυνο των δικλείδων ασφαλείας σε συνολικό επίπεδο για τους σκοπούς του ελέγχου σύμφωνα με την Πολ. 1159/2011. Επιπρόσθετα, η εκτίμηση αυτή αναμένεται να είναι συμβατή και με την εκτίμησή του σε επίπεδο συνόλου οικονομικών καταστάσεων και σε επίπεδο λογαριασμών και ισχυρισμών διοίκησης, η οποία θα έχει τεκμηριωθεί στον κύριο φάκελο του τακτικού ελέγχου που έχει διενεργηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του κωδ. Ν. 2190/1920 και τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου. Περαιτέρω, η τεκμηρίωση της εκτίμησης αυτής δεν μπορεί να βασίζεται στις δοκιμασίες που εκτέλεσε ο ελεγκτής στα πλαίσια του κατά τον ΚΝ 2190/1920 τακτικό έλεγχο, εφόσον οι δοκιμασίες αυτές δεν εκτελέστηκαν σε λογαριασμούς και ισχυρισμούς διοίκησης φορολογικού ενδιαφέροντος, για τις ανάγκες έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού. Συνεπώς, η τεκμηρίωση του ελεγκτή για ένα επίπεδο δικλείδων ασφαλείας χαμηλότερο του «Υψηλού» αναμένεται ότι θα βασίζεται αποκλειστικά και μόνο σε λογαριασμούς φορολογικού ενδιαφέροντος, που πρόκειται ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ να ελεγχθούν σύμφωνα με το Παράρτημα III, της Πολ. 1159/2011, και μόνο για συγκεκριμένους ισχυρισμούς διοίκησης που είναι συμβατοί με το υποκείμενο θέμα, το οποίο δεν είναι άλλο παρά η φορολογική συμμόρφωση της ελεγχόμενης οντότητας σε φορολογικά αντικείμενα που καλύπτονται από την Πολ. 1159/2011. Ταυτόχρονα, η όποια εκτίμηση του ελεγκτή για τον κίνδυνο δικλείδων ασφαλείας σε επίπεδο λογαριασμού φορολογικού ενδιαφέροντος, δεν μπορεί να αποκλίνει από την συνολική εκτίμηση του κινδύνου των δικλείδων ασφαλείας σε επίπεδο οικονομικών καταστάσεων, που εκτιμήθηκε από τον ίδιο, τόσο για τις ανάγκες του τακτικού του ελέγχου, όσο και για τις ανάγκες έκδοσης του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού. Οι ισχυρισμοί διοίκησης επί των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τις οδηγίες του ΔΠΕ 315 είναι: Ι. Ισχυρισμοί για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα για την υπό έλεγχο περίοδο: (i) Πραγματοποίηση συναλλαγές και γεγονότα που έχουν καταγραφεί έχουν πραγματοποιηθεί και αφορούν την οντότητα. (ii) Πληρότητα - όλες οι συναλλαγές και τα γεγονότα που έπρεπε να έχουν καταγραφεί έχουν καταγραφεί. (iii) Ακρίβεια ποσά και άλλα δεδομένα που σχετίζονται με καταγραμμένες συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί ως ενδείκνυται. (iv) Διαχωρισμός συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί στην ορθή λογιστική περίοδο. (v) Ταξινόμηση - συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί στους κατάλληλους λογαριασμούς. ΙΙ. Ισχυρισμοί για υπόλοιπα λογαριασμών στο τέλος της περιόδου: (i) Ύπαρξη τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέροντα υπάρχουν. (ii) Δικαιώματα και δεσμεύσεις η οντότητα κατέχει ή ελέγχει τα δικαιώματα σε περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις είναι δεσμεύσεις της οντότητας. (iii) Πληρότητα όλα τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέροντα που έπρεπε να έχουν καταγραφεί έχουν καταγραφεί. (iv) Αποτίμηση και κατανομή όλα τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέ Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 971

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ροντα περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις σε ενδεδειγμένα ποσά και κάθε προκύπτουσα προσαρμογή αποτίμησης ή κατανομής καταγράφεται ως ενδείκνυται. III. Ισχυρισμοί για την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση: (i) Πραγματοποίηση και δικαιώματα και δεσμεύσεις γνωστοποιούμενα γεγονότα, συναλλαγές και άλλα θέματα έχουν συμβεί και αφορούν την οντότητα. (ii) Πληρότητα όλες οι γνωστοποιήσεις που έπρεπε να έχουν περιληφθεί στις οικονομικές καταστάσεις, έχουν περιληφθεί. (iii) Ταξινόμηση και κατανοητότητα οι χρηματοοικονομικές πληροφορίες παρουσιάζονται και περιγράφονται κατάλληλα, και οι γνωστοποιήσεις εκφράζονται με σαφήνεια. (iv) Ακρίβεια και αποτίμηση οι χρηματοοικονομικές και άλλες πληροφορίες γνωστοποιούνται εύλογα και στα ενδεδειγμένα ποσά. Στην περίπτωση εφαρμογής της στρατηγικής ελέγχου σε επίπεδο ισχυρισμών της διοίκησης, το οποίο όπως προαναφέρθηκε δεν αποτελεί υποχρεωτικό προαπαιτούμενο σύμφωνα με το ΔΠΕΔ 3000, οι ανωτέρω ισχυρισμοί της διοίκησης θα πρέπει να προσαρμόζονται ανά λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος, προκειμένου να καλύπτονται οι ελεγκτικοί στόχοι που υποστηρίζουν, βάσει της φορολογικής προσέγγισης του συγκεκριμένου λογαριασμού. Με τον τρόπο αυτό επιτυγχάνεται κατ αρχάς η κατά το ΔΕΠ 315 προσέγγιση του σχεδιασμού των ελεγκτικών στόχων, βάσει των ισχυρισμών της διοίκησης ανά λογαριασμό, που εφαρμόστηκε και στον τακτικό έλεγχο της οντότητας για την ίδια χρήση. Επίσης, επιτυγχάνεται ο σχεδιασμός και η υλοποίηση ελεγκτικών διαδικασιών, βάσει της εκτίμησης του κινδύνου ανά περίπτωση λογαριασμού φορολογικού ενδιαφέροντος, το οποίο συνάδει με την ελεγκτική προσέγγιση βάσει κινδύνου (risk based approach) που αποτελεί την πλέον σύγχρονη ελεγκτική προσέγγιση για τα έργα παροχής διασφάλισης. Τέλος, με την προσέγγιση αυτή μπορεί να τεκμηριωθεί επαρκώς η άποψη του ελεγκτή για ένα «Χαμηλό» ή ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ «Μεσαίο» επίπεδο κινδύνου δικλείδων ασφαλείας ανά λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος. Η εκτίμηση αυτή με τη σειρά της ενδέχεται να οδηγήσει σε ένα αντίστοιχο χαμηλότερο του «Υψηλού» επίπεδο κινδύνου ουσιώδους σφάλματος, με ότι αυτό συνεπάγεται για την έκταση και τον χρόνο των ελεγκτικών διαδικασιών που σχεδιάζεται να εκτελεστούν για τον υπό εξέταση λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος. VI. Συμπεράσματα Η εφαρμογή των διατάξεων της Πολ. 1159/2011 για την έκδοση του Ετησίου Φορολογικού Πιστοποιητικού από τους Νόμιμους Ελεγκτές γίνεται σύμφωνα με το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης», της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (International Federation of Accountants - IFAC). Σύμφωνα με το πρότυπο αυτό απαιτείται ο σχεδιασμός της στρατηγικής του ελέγχου, κατά την πρώτη φάση του έργου, η τεκμηρίωση του οποίου είναι σκόπιμο να τηρείται στον ειδικό φάκελο τεκμηρίωσης που θα συντάξει ο ελεγκτής, σύμφωνα και με τα όσα προβλέπονται από την Πολ. 1159/2011. Η στρατηγική ελέγχου για την έκδοση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού αναμένεται ότι θα είναι συμβατή και θα αποτελεί συνέχεια της στρατηγικής ελέγχου που ακολούθησε ο ελεγκτής στον κατά τον κωδ. Ν. 2190/1920 έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, για την ίδια χρήση. Η πλέον ενδεδειγμένη ελεγκτική προσέγγιση για το συγκεκριμένο έργο είναι η προσέγγιση βάσει κινδύνου, η οποία μπορεί να αναπτυχθεί ακόμη και σε επίπεδο ισχυρισμών της διοίκησης, ανά λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος. Στην περίπτωση αυτή είναι σκόπιμη η τεκμηρίωση της συνδεσμολογίας με την ελεγκτική προσέγγιση του τακτικού ελέγχου (και ειδικά για τα IR και CR), των λογαριασμών και ισχυρισμών της διοίκησης φορολογικού ενδιαφέροντος και του επιπέδου του ουσιώδους σφάλματος τόσο σε επίπεδο λογαριασμό φορολογικού ενδιαφέροντος όσο και συνολικά σε επίπεδο υποκείμενου θέματος. 972 Επιχείρηση 11/2012 (ΕΤΟΣ 8ο) www.epixeirisi.gr