ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα. Ελεγκτική. Ενότητα # 11: Δοκιμασίες για σφάλματα

Transcript

1 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα Ελεγκτική Ενότητα # 11: Δοκιμασίες για σφάλματα Νικόλαος Συκιανάκης Τμήμα Λογιστικής και Χρηματοοικονομικής

2 Άδειες Χρήσης Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό υπόκειται σε άδειες χρήσης Creative Commons. Για εκπαιδευτικό υλικό, όπως εικόνες, που υπόκειται σε άλλου τύπου άδειας χρήσης, η άδεια χρήσης αναφέρεται ρητώς. 2

3 Χρηματοδότηση Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό έχει αναπτυχθεί στα πλαίσια του εκπαιδευτικού έργου του διδάσκοντα. Το έργο «Ανοικτά Ακαδημαϊκά Μαθήματα στο Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα» έχει χρηματοδοτήσει μόνο την αναδιαμόρφωση του εκπαιδευτικού υλικού. Το έργο υλοποιείται στο πλαίσιο του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Εκπαίδευση και Δια Βίου Μάθηση» και συγχρηματοδοτείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση (Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο) και από εθνικούς πόρους. 3

4 Μάθημα: Ελεγκτική Συνιστώμενο Βιβλίο: Καραμάνης Κωνσταντίνος. «Σύγχρονη Ελεγκτική», Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Αθήνα Οι περισσότερες από τις διαφάνειες αυτής της ενότητας προέρχονται από το παραπάνω βιβλίο. 4

5 Σκοποί ενότητας Γνωριμία με την έννοια Υπολειμματικός κίνδυνος και τις συνιστώσες του, την σημασία του στο σχεδιασμό ελέγχου 5

6 Περιεχόμενα ενότητας Έννοια υπολειμματικού κινδύνου Μοντέλο ελεγκτικού κινδύνου Δοκιμασίες (τεστ) για σφάλματα Ανάπτυξη προγράμματος ελέγχου 6

7 Περίγραμμα ελεγκτικής διαδικασίας (audit process) (Ι) Αναζήτηση και αναδοχή πελάτη (ΙΙ) Κατανόηση περιβάλλοντος και στρατηγικών κινδύνων πελάτη (ΙΙΙ) Μελέτη και αξιολόγηση των εσωτερικών δικλίδων διεύθυνσης (internal controls) (IV) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών του συστήματος εσωτερικών δικλίδων (V) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών για τον εντοπισμό σφαλμάτων σε συναλλαγές, υπόλοιπα λογαριασμών και προσάρτημα (γνωστοποιήσεις) (VI) Ολοκλήρωση ελεγκτικών διαδικασιών (VII) Τελική αξιολόγηση τεκμηρίων και έκδοση της έκθεσης ελέγχου (γνώμη ελεγκτή)

8 Υπολειμματικός κίνδυνος Είναι ο κίνδυνος ύπαρξης ουσιωδών σφαλμάτων στις ΧΚ, μετά τη λειτουργία των εσωτερικών δικλίδων Προέρχεται από: Στρατηγικούς κινδύνους Κινδύνους διαδικασιών Μπορεί να ποικίλει από λογαριασμό σε λογαριασμό των ΧΚ Μπορεί να επηρεάζει με διάφορο τρόπο κάθε ένα ισχυρισμό της διοίκησης Χρησιμοποιείται για το σχεδιασμό δοκιμασιών για σφάλματα 8

9 Στρατηγική, διαδικασίες & υπολ. κίνδυνος Στρατηγική ανάλυση κινδύνων εξωτερικού Επιχειρηματικό μοντέλο περιβάλλοντος Ανάλυση κινδύνων εξωτερικού περιβάλλοντος Μελέτη δικλίδων και μηχανισμών αντιμετώπισης στρατηγικών κινδύνων Ι. Αξιολόγηση στρατηγικών επιχειρηματικών κινδύνων Ανάλυση κινδύνων επιχειρηματιών διαδικασιών (εσωτερικό περιβάλλον) Χαρτογράφηση Ταυτοποίηση κινδύνων Μελέτη δικλίδων αντιμετώπισης κινδύνων επιχειρηματικών διαδικασιών ΙΙ. Αξιολόγηση κινδύνων επιχειρηματικών διαδικασιών Ανάλυση υπολειμματικού κινδύνου (residual risk) για τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ΙΙΙ. Αξιολόγηση των επιπτώσεων του υπολειμματικού κινδύνου για το σχεδιασμό του ελέγχου 9

10 Μοντέλο ελεγκτικού κινδύνου (audit risk model) AR = IR x CR x DR Παρουσιάστηκε στις αρχές δεκ Εργαλείο σχεδιασμού του ελέγχου Στόχος υιοθέτησης: Μείωση κόστους ελέγχου (ανταγωνισμός) Αντιμετώπιση δικαστικών διεκδικήσεων Ευρύτατη χρήση από μεγάλες διεθνείς εταιρείες υιοθέτηση από ΔΕΠ 10

11 AR = ελεγκτικός κίνδυνος (audit risk) (α) η πιθανότητα να εκφράσει ο ελεγκτής ακατάλληλη επαγγελματική γνώμη, όταν ενυπάρχουν ουσιώδη σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης συνήθως τίθεται AR = 5%, κοινό για κάθε λογ/μό των χρημ/κών καταστάσεων έννοια: σε κάθε 100 ελέγχους θα υπάρχουν 5 με ουσιώδη σφάλματα εν αγνοία του ελεγκτή 11

12 AR = ελεγκτικός κίνδυνος (audit risk) (β) Προσδιοριστικοί παράγοντες AR: αριθμός χρηστών έκθεσης ελέγχου (π.χ. εισηγμένες, διασπορά μετοχών) κίνδυνος αγωγών (εταιρείες: ζημιογόνες, σε δικαστικές διαμάχες, υψηλού επιχειρηματικού κινδύνου, συνέχιση δραστηριότητας, κλπ.) οικονομική σημασία πελάτη για ελεγκτή Σημείωση: το AR πρέπει να τιμολογείτα!!! 12

13 Όρια AR και χρησιμότητα ελέγχου 0% 50% 100% Πλήρης βεβαιότητα ότι δεν υπάρχουν ουσιώδη σφάλματα στις χρηματοοικονομι κές καταστάσεις Πλήρης αβεβαιότητα για το εάν υπάρχουν ουσιώδη σφάλματα στις χρηματοοικονομικ ές καταστάσεις Πλήρης βεβαιότητα ότι υπάρχουν ουσιώδη σφάλματα στις χρηματοοικονομι κές καταστάσεις

14 IR=ενδογενής κίνδυνος, 80% 100% H επιρρέπεια των οικονομικών καταστάσεων προς ουσιώδη σφάλματα ή παραλήψεις λόγω της φύσης της επιχείρησης και των συνθηκών του περιβάλλοντος και με ανυπαρξία εσωτερικών δικλίδων Παράγοντες τοπικών επιπτώσεων (λογ/μός) δυσχέρεια ελέγχου επιρρέπεια σε υπεξαίρεση δυσκολία υπολογισμών βαθμός απαιτούμενης κρίσης ευαισθησία υπολογισμών σε μεταβολές οικονομικών παραμέτρων 14

15 Παράγοντες ευρύτερων επιπτώσεων: κερδοφορία επιχείρησης ευαισθησία (διακύμανση) αποτελεσμάτων κίνδυνος βιωσιμότητας (άρ. 48 Ν. 2190) αλλαγές στη διοίκηση, φήμη, ικανότητες, κλπ. επιπτώσεις από εξελίξεις στην τεχνολογία επιπτώσεις από εξελίξεις στο ευρύτερο περιβάλλον 15

16 Γενικότερες παρατηρήσεις για IR IR δεδομένος Σχετικά όχι σημαντική παράμετρος εύρος τιμών 80% - 100% Ιδιαίτερη εκτίμηση θέμα κόστους - οφέλους Συχνή σύμπτυξη IR & CR σε OR (occurrence risk) 16

17 CR=κίνδυνος δικλίδων (control risk) Ο κίνδυνος οι εσωτερικές δικλίδες να μην αποτρέψουν ή εντοπίσουν και διορθώσουν ουσιώδη σφάλματα ή παραλήψεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις Εύρος τιμών 30% 100% Βλέπε κεφάλαιο 11 & 12 (και 14 & 15) 17

18 DR = κίνδυνος εντοπισμού (detection risk) Ο κίνδυνος οι διαδικασίες του ελεγκτή να μην εντοπίσουν ή αποτρέψουν ουσιώδη σφάλματα ή παραλείψεις στις οικονομικές καταστάσεις Εύρος τιμών 5% 21% (αν AR=5%) Σημείωση: Το DR οδηγεί στο μέγεθος δείγματος βλέπε και κεφάλαια 14, 16 και 17 18

19 IR ενδογενής κίνδυνος χ Το ARM σε λειτουργία CR κίνδυνος δικλίδων χ DR κίνδυνος = εντοπισμού ΑR ελεγκτικός κίνδυνος επιρρέπεια σε ουσιώδη σφάλματα σύστημα εσωτερικών δικλίδων μη εντοπισμένα ουσιώδη σφάλματα ελεγκτικές διαδικασίες εξωτερικού ελεγκτή μη εντοπισμέ να ουσιώδη σφάλματα οικονομικές καταστάσεις με ουσιώδη σφάλματα αποφυγή ουσιωδών σφαλμάτων χάρη στη λειτουργία εσωτερικών δικλίδων αποφυγή ουσιωδών σφαλμάτων χάρη στις διαδικασίες του εξωτερικού ελεγκτή 19

20 Παρατηρήσεις διευκρινήσεις: Αντίστροφη σχέση μεταξύ: α) DR και, β) IR & CR IR και CR συχνά συνεκτιμούνται (κίνδυνος επέλευσης - OR) Προσδιορισμός μεταβλητών ποσοτικά (%) ή μόνο περιφραστικά (ποσοτικά επίθετα) IR και CR ανεξάρτητα μεταξύ τους (?) υψηλό IR ισχυρές δικλίδες, CR αδύνατες δικλίδες ενθάρρυνση λαθών, IR 20

21 Επίλυση του ARM : AR = IR. CR. DR καθορισμός κοινού για κάθε λογαριασμό AR, συνήθως 5% εκτίμηση μεταβλητού ανά λογαριασμό IR, 80% - 100% εκτίμηση μεταβλητού ανά λογαριασμό CR, 30% - 100% υπολογισμός μεταβλητού ανά λογαριασμό DR = AR / IR. CR 21

22 Εκτίμηση IR: μέγιστο υψηλό Επίλυση ARM περιγραφικά Εκτίμηση CR μέγιστο υψηλό μέτριο χαμηλό πολύ χαμηλό πολύ χαμηλό Αποδεκτό επίπεδο DR πολύ χαμηλό χαμηλό χαμηλό χαμηλό χαμηλό μέτριο μέτριο χαμηλό χαμηλό μέτριο υψηλό χαμηλό χαμηλό μέτριο υψηλό μέγιστο 22

23 ARM και διασφάλιση ελέγχου Ορίζοντας AR=5% εκτιμώντας: και IR (%) CR (%) αποδεκτό επίπεδο DR (%)... υπολογίζουμε ζητούμενο επίπεδο ελέγχου διασφάλιση ελέγχου μέγιστο ,0% μέγιστο 95 υψηλό ,6% υψηλό 95 μέτριο ,9% μέτριο 95 χαμηλό ,0% χαμηλό 95 23

24 AR, IR, CR, DR και έκταση ελέγχου Πελάτης Α Πελάτης Β Επιλεγμένο AR 5% 5% Εκτιμημένο IR (τεστ) 80% 90% Εκτιμημένο CR (τεστ) 40% 85% Προκύπτον DR 14,6% 6,5 Έκταση ελέγχου (δείγμα) μικρότερη μεγαλύτερη 24

25 Κίνδυνος εντοπισμού/ελεγκτικά τεκμήρια Αποδεκτός κίνδυνος εντοπισμού Έκταση απαιτούμενων ελεγκτικών τεκμηρίων 25

26 Αποδεκτός κίνδυνος εντοπισμού Επίπεδο Σημαντικότητας Υψηλό επίπεδο σημαντικότητας Χαμηλό επίπεδο σημαντικότητας Ο Α Β Έκταση απαιτούμενων ελεγκτικών τεκμηρίων 26

27 βαθμός απαιτούμενης διασφάλισης από τον ελεγκτή Απαιτούμενη διασφάλιση Έκταση απαιτούμενων ελεγκτικών τεκμηρίων 27

28 Ανασκόπηση βιβλιογραφίας για ARM (α) επαγγελματική βιβλιογραφία: ARM: τρόπος οργάνωσης για σχεδιασμό και εκτέλεση αποτελεσματικών και αποδοτικών ελέγχων ακαδημαϊκή βιβλιογραφία: Αύξηση αποτελ/τας & αποδοτικότητας Απάντηση στον οξύ ανταγωνισμό - συμπίεση αμοιβών 28

29 Ανασκόπηση βιβλιογραφίας για ARM (β) Προβολή ελέγχου ως επιστημονική και ορθολογική πράξη Προστασία από δικαστικές διαμάχες Καλλιέργεια εικόνας ελεγκτή ως ειδικού των κινδύνων (risk expert) Καλύτερο marketing συμβουλευτικών υπηρεσιών 29

30 Σχεδιασμός & είδη τεστ για σφάλματα (α) Έννοια σχεδιασμού: Προσδιορισμός φύσης, έκτασης και χρόνου διενέργειας δοκιμασιών Φύση ελεγκτικών διαδικασιών αναφέρεται στο είδος και στην αποτελεσματικότητα των δοκιμασιών Α) αναλυτικές διαδικασίες (κεφ. 11) προβλέπεται δεν επιβάλλεται η χρήση τους ως τεστ για σφάλματα ποικίλουν ως προς αποτελεσματικότητα 30

31 Σχεδιασμός & είδη τεστ για σφάλματα (β) Β) λεπτομερής εξέταση συναλλαγών Αναφέρεται στην επιβεβαίωση της ορθότητας των καταχωρήσεων στα λογιστικά βιβλία για διάφορες συναλλαγές Παραστατικό-Ημερολόγιο-Καθολικό (ΠΗΚ) πληρότητα - υποτίμηση Καθολικό-Ημερολόγιο-Παραστατικό (ΚΗΠ) ύπαρξη - υπερτίμηση 31

32 Σχεδιασμός & είδη τεστ για σφάλματα (γ) Γ) εξέταση υπολοίπου λογαριασμών Κατευθείαν έλεγχος του υπολοίπου λογαριασμών σε μια στιγμή, αντί να ελεγχθούν οι συναλλαγές που το δημιούργησαν (π.χ. επιβεβαίωση υπολοίπου πελατών) 32

33 βαθμός απαιτούμενης διασφάλισης από τον ελεγκτή Έκταση διαδικασιών (δείγμα) Έκταση απαιτούμενων ελεγκτικών τεκμηρίων 33

34 Χρόνος εκτέλεσης Α φάση: ενδιάμεσος έλεγχος ελεγκτικές διαδικασίες στα μέσα της χρήσης Β φάση: τελικός έλεγχος ολοκλήρωση ελεγκτικών διαδικασιών και έκδοση έκθεσης ελέγχου Θέματα: Κατάλληλος χρονικός προγραμμ/μός Διαθεσιμότητα: ελεγκτικού προσωπικού ελεγκτέων πληροφοριών 34

35 Ανάπτυξη προγράμματος ελέγχου Υποχρέωση σύνταξης προγράμματος ελέγχου (ΔΕΠ 300) Λεπτομερής προσδ/μός & καταγραφή φύσης, έκτασης και χρόνου διενέργειας ελεγκτικών δοκιμασιών Βάση για συντονισμό, επίβλεψη και παρακολούθηση ομάδας ελέγχου 35

36 διενέργεια πολύ εκτεταμένων τεστ συναλλαγών & υπολοίπων διενέργεια εκτεταμένων τεστ συναλλαγών & υπολοίπων διενέργεια εκτεταμένων τεστ συναλλαγών & υπολοίπων διενέργεια τεστ συναλλαγών & υπολοίπων σε μέτριο επίπεδο διενέργεια τεστ συναλλαγών & υπολοίπων σε μέτριο επίπεδο διενέργεια τεστ συναλλαγών & υπολοίπων σε χαμηλό επίπεδο Δένδρο απόφασης για επιλογή μίγματος δοκιμασιών για σφάλματα ΠΙΘΑΝΑ ΕΠΙΠΕΔΑ ΚΙΝΔΥΝΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΔΙΚΛΙΔΩΝ (ΜΕΤΑ ΑΠΟ ΔΟΚΙΜΑΣΙΑ) Επίπεδο κινδύνου δικλίδων στο μέγιστο Επίπεδο κινδύνου δικλίδων ελαφρά κάτω του μεγίστου Επίπεδο κινδύνου δικλίδων σημαντικά κάτω του μεγίστου διενέργεια αναλυτικών ελεγκτικών διαδικασιών διενέργεια αναλυτικών ελεγκτικών διαδικασιών διενέργεια αναλυτικών ελεγκτικών διαδικασιών υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος δεν υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος δεν υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος δεν υποδηλώνουν την ύπαρξη προβλήματος

37 Διάρθρωση προγράμματος ελέγχου Α) βάσει κύκλου συναλλαγών και λογ/μών των χρημ/κών κατ/σεων: Κύκλος πωλήσεων και εισπράξεων Κύκλος αμοιβών προσωπικού Αγορές, πληρωμές, αποθέματα Έξοδα Χρηματοδότηση Διαθέσιμα 37

38 Παράδειγμα (α) Κύκλος πωλήσεων και εισπράξεων σχετιζόμενοι λογαριασμοί: Πωλήσεις Επιστροφές και εκπτώσεις Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις Εισπράξεις Ταμείο Πελάτες και λοιπές εμπορικές απαιτήσεις 38

39 Παράδειγμα (β) Β) Βάσει επιχειρηματικών διαδικασιών Απόκτηση & διαχείριση χρημ/κών πόρων Απόκτηση & διαχείριση παγίων Εφοδιαστική αλυσίδα & παραγωγή Μάρκετινγκ, πωλήσεις, δίκτυο διανομών Ανθρώπινοι πόροι 39

40 Παράδειγμα (γ) Εφοδιαστική αλυσίδα και παραγωγή σχετιζόμενοι λογαριασμοί: Αποθέματα Προμηθευτές Ασφάλιστρα Συντήρηση Αναλώσεις & έξοδα παραγωγής Κόστος πωληθέντων Ταμείο 40

41 Παράδειγμα (δ) Λογική ανάπτυξης προγράμματος ελέγχου: Για κάθε σημαντικό ισχυρισμό, τίθεται συγκεκριμένος ελεγκτικός στόχος Σχεδιάζονται κατάλληλες ελεγκτικές δοκιμασίες για την επίτευξη του στόχου Τεκμηριώνονται τα βήματα σε Φ.Ε 41

42 Παράδειγμα προγράμματος ελέγχου Ισχυρισμός Ύπαρξη Ελεγκτικοί στόχοι: αποθεμάτων τα αποθέματα υπάρχουν πραγματικά? οι αυξήσεις αποθεμάτων προέρχονται από αγορές της χρήσης? Δοκιμασίες: Παρακολούθηση απογραφής Έλεγχος καταχώρησης αγορών, πωλήσεων και χρονικής τακτοποίησης 42

43 Τέλος Ενότητας