Πανεπιστήμιο Αιγαίου Σχολή Επιστημών της Διοίκησης

Πανεπιστήμιο Αιγαίου Σχολή Επιστημών της Διοίκησης Τμήμα Διοίκησης Επιχειρήσεων Διπλωματική εργασία με θέμα: ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ - ΠΡΟΤΥΠΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Επιβλέπων Καθηγητής : Δρ. Βαρβάκης Α.. Κωνσταντίνος Εισηγήτρια : Μακρή Ελπίδα (21100089) ΧΙΟΣ 2005

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Κεφάλαιο 1 ο : Κόστος και κοστολογική οργάνωση 1.1. Έννοια και περιεχόμενο του κόστους και της κοστολογικής οργάνωσης 5 1.1.1. Το κόστος 5 1.1.2. Η κοστολόγηση 5 1.1.3. Το περιεχόμενο της κοστολόγησης 5 1.1.4. Κοστολόγηση και κοστολογική οργάνωση 6 1.2. Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση 6 1.2.1. Εισαγωγικά 6 1.2.2. Εσωλογιστική κοστολόγηση 6 1.2.3. Εξωλογιστική κοστολόγηση 7 1.3. Συστήματα και μέθοδοι κοστολόγησης 9 1.3.1. Εισαγωγικά 9 1.3.2. Συστήματα κοστολόγησης 9 1.3.3. Μέθοδοι κοστολόγησης 10 Κεφάλαιο 2 ο : Το κριτήριο του χρόνου προσδιορισμού του κόστους 2.1. Προκαθορισμένο κόστος 12 2.1.1. Προϋπολογιστικό κόστος 12 2.1.2. Πρότυπο κόστος 15 2.2. Πραγματικό κόστος (ιστορικό) 16 2.3. Διαφορές πρότυπου και προϋπολογιστικού κόστους 20 2.4. Σχέση μεταξύ πρότυπου και πραγματικού κόστους 20 Κεφάλαιο 3 ο : Πρότυπο κόστος Πρότυπη κοστολόγηση 3.1. Ιστορική διαμόρφωση του πρότυπου κόστους 24 3.2. Έννοια του πρότυπου κόστους 24 3.3. Διαδικασία προσδιορισμού του πρότυπου κόστους 25 3.4. Στοιχεία του πρότυπου κόστους 26 3.5. Ποσοτικά πρότυπα 26 3.6. Πρότυπες τιμές 28 3.7. Ποιος χρησιμοποιεί τα πρότυπα κόστους 28 3.8. Βασικοί σκοποί της πρότυπης κοστολόγησης 29 3.8.1. Η μέτρηση και η προώθηση της αποτελεσματικότητας λειτουργίας της επιχείρησης ή τμήματος αυτής 30 3.8.2. Ο αποτελεσματικός έλεγχος του πραγματικού κόστους με σκοπό τη 1

μείωσή του και την απλοποίηση των κοστολογικών διαδικασιών 31 3.8.3. Ο προσδιορισμός των τιμών πώλησης νεοπαραγόμενων ειδών και η αποτίμηση των αποθεμάτων απογραφής 32 3.9. Πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα του πρότυπου κόστους 33 Κεφάλαιο 4 ο : Διαμόρφωση του πρότυπου κόστους 4.1. Προϋποθέσεις κατάρτισης του πρότυπου κόστους παραγωγής 36 4.2. Η κατάρτιση της πρότυπης κοστολόγησης 37 4.3. Καθορισμός του πρότυπου κόστους 38 4.4. Καθορισμός των φυσικών προτύπων 38 4.5. Καθορισμός των πρότυπων τιμών 39 4.6. Πρότυπο κόστος των άμεσων υλικών (πρώτων υλών) 39 4.7. Πρότυπο κόστος άμεσης εργασίας 41 4.8. Γενικά βιομηχανικά έξοδα 42 4.8.1. Έννοια του σταθερού και μεταβλητού μέρους των Γ.Β.Ε. 42 4.8.2. Κατάρτιση του προϋπολογισμού των Γ.Β.Ε. 43 4.9. Οι κύριοι τύποι του πρότυπου κόστους 43 4.9.1. Το βασικό πρότυπο κόστος 43 4.9.2. Το τρέχον πρότυπο κόστος 44 4.9.3. Σχέσεις μεταξύ του βασικού και του τρέχοντος πρότυπου κόστος 45 4.9.4. Το πρότυπο κόστος και η αρχή των εξαιρέσεων 46 Κεφάλαιο 5 ο : Οι αποκλίσεις και ο λογιστικός χειρισμός τους 5.1. Ανάλυση των αποκλίσεων 49 5.1.1. Αποκλίσεις πρώτων υλών 49 5.1.1.1. Μέθοδοι προσδιορισμού απόκλισης τιμών πρώτων υλών 50 5.1.1.1.1. Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στο χρόνο αγοράς 50 5.1.1.1.2. Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς στο χρόνο 51 βιομηχανοποίησης 5.1.1.1.3. Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς στο χρόνο αγοράς και μεταφοράς της σε εκκρεμή λογαριασμό απόκλισης τιμής 51 5.1.1.2. Άλλες αποκλίσεις τιμής πρώτων υλών 53 5.1.2. Αποκλίσεις άμεσης εργασίας 54 5.1.3. Αποκλίσεις των Γ.Β.Ε. 55 5.1.3.1. Μέθοδος των δύο αποκλίσεων 56 5.1.3.2. Μέθοδος των τριών αποκλίσεων 56 5.2. Διάθεση και λογιστική παρακολούθηση των αποκλίσεων 58 5.3. Χρόνος αποκάλυψης των αποκλίσεων 59 5.4. Υπευθυνότητα για τις αποκλίσεις 59 5.4.1. Αποκλίσεις τιμών υλικών 59 5.4.2. Αποκλίσεις ποσότητας υλικών 60 2

5.4.3. Αποκλίσεις τιμής άμεσης εργασίας 61 5.4.4. Αποκλίσεις απόδοσης άμεσης εργασίας 61 5.5. Ανάλυση των αποκλίσεων και η αρχή των εξαιρέσεων 61 5.6. Κριτήρια προσδιορισμού των εξαιρέσεων 62 5.6.1. Σημαντικότητα των αποκλίσεων 62 5.6.2. Σταθερότητα συμβάσεων 63 5.6.3. Δυνατότητα ελέγχου 63 5.6.4. Φύση των δαπανών 63 5.7. Λογιστική παρακολούθηση του πρότυπου κόστους 64 5.7.1. Μέθοδος του μερικού σχεδίου 64 5.7.2. Μέθοδος του απλού σχεδίου 68 5.7.3. Διαφορές μερικού και απλού σχεδίου 69 5.8. Ο λογιστικός χειρισμός των αποκλίσεων μεταξύ πρότυπου και πραγματικού κόστους 70 5.8.1. Ο λογιστικός χειρισμός των αποκλίσεων σύμφωνα με τις αρχές της πρότυπης κοστολόγησης 70 5.8.2. Αναλυτικοί λογαριασμοί του πρωτοβάθμιου 95 αποκλίσεις από το πρότυπο κόστος 70 5.8.3. Τρόπος λειτουργίας του 95 71 5.9. Ο λογιστικός χειρισμός των αποκλίσεων σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τη φορολογική νομοθεσία 72 5.10. Ο λογιστικός χειρισμός των αποκλίσεων σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα λογιστικής 74 Κεφάλαιο 6 ο : Το πρότυπο κόστος και η πρότυπη κοστολόγηση στη λειτουργία διαθέσεως 6.1. Εισαγωγικά 76 6.2. Οι στόχοι εφαρμογής του συστήματος πρότυπης κοστολόγησης στη λειτουργία διαθέσεως 76 6.3. Τα στοιχεία του πρότυπου κόστους της λειτουργίας της διαθέσεως 77 6.4. Ο προσδιορισμός των αποκλίσεων επί του λειτουργικού κόστους διαθέσεως 81 6.4.1. Αποκλίσεις λειτουργικού κόστους διαθέσεως 81 6.4.2. Αποκλίσεις κόστους κατά μονάδα πωλούμενου προϊόντος 81 6.5. Ο λογιστικός χειρισμός των αποκλίσεων του λειτουργικού κόστους διαθέσεως 82 Κεφάλαιο 7 ο : Εφαρμογές 84 Βιβλιογραφία 105 3

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΚΟΣΤΟΣ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ 4

1.1. Έννοια και περιεχόμενο του κόστους, της κοστολόγησης και της κοστολογικής οργάνωσης 1.1.1. Το κόστος Κόστος είναι ένα οικονομικό μέγεθος, ένα ποσό, που αντιπροσωπεύει επένδυση ή διάθεση αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών που θα χρησιμοποιηθούν για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών τα ποσά που καταβάλλονται ή λογίζονται για την αγορά ενός εμπορεύματος, μιας πρώτης ύλης, ενός μηχανήματος ή για το μισθό ενός εργαζομένου, γιο το ηλεκτρικό ρεύμα της επιχείρησης κ.λπ. αποτελούν το κόστος απόκτησής τους που γίνεται με σκοπό την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις. 1.1.2. Η κοστολόγηση Η κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για να προσδιορισθεί το κόστος. Έτσι για να προσδιορίσουμε το κόστος αγοράς ενός μηχανήματος το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί στην παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης, πρέπει να προσδιορισθούν και να συναθροισθούν: η τιμολογιακή του αξία, τα έξοδα μεταφοράς του, αν είναι αγορασμένο Fob, τα ασφάλιστρα μεταφοράς, οι δαπάνες παραλαβής, οι δαπάνες εγκατάστασης και οι δαπάνες πειραματικής λειτουργίας του. Για να προσδιορίσουμε το κόστος μιας πρώτης ύλης, κατά το χρόνο που αυτή βιομηχανοποιείται, πρέπει να υπολογισθούν και συναθροισθούν: η τιμολογιακή της αξία, τα κόμιστρα και τα ασφάλιστρα μεταφοράς της, αν αγοράσθηκε Fob, τα έξοδα παραλαβής και το κόστος αποθήκευσής της μέχρι τη στιγμή της βιομηχανοποίησής της. Για να προσδιορισθεί το πρότυπο κόστος παραγωγής ενός προϊόντος πρέπει να προσδιορισθούν: τα ποσοτικά πρότυπα των πρώτων υλών που χρησιμοποιούνται στην παραγωγή του και σι πρότυπες τιμές τους, οι πρότυπες ώρες αμέσου εργασίας και το πρότυπο ωρομίσθιο, η πρότυπη απασχόληση σε ώρες αμέσου εργασίας ή σε μονάδες παραγομένου προϊόντος, ο πρότυπος συντελεστής Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων ανά ώρα αμέσου εργασίας ή ανά μονάδα προϊόντος και η ανάλυση αυτού σε σταθερό και μεταβλητό μέρος και να συναθροισθούν οι ανά μονάδα προϊόντος προκύπτουσες χρηματικές αξίες. 1.1.3. Το περιεχόμενο της κοστολόγησης Το περιεχόμενο συνεπώς της κοστολόγησης προσδιορίζεται από τους σκοπούς ή τους στόχους που επιδιώκονται να πραγματοποιηθούν από αυτήν. Οι στόχοι αυτοί δεν είναι άλλοι από τον προσδιορισμό του κόστους: της λειτουργίας, της δραστηριότητας, του έργου, του φορέα ευθύνης ή του προϊόντος και της υπηρεσίας στο σύνολό του ή και κατά φάση ή στάδια διαμόρφωσής του. Για να επιτευχθεί ο στόχος αυτός ακολουθούνται ή εφαρμόζονται κοστολογικές αρχές, μέθοδοι ή τεχνικές στα πλαίσια των διαφόρων κοστολογικών συστημάτων. Έτσι, για να προσδιορισθεί π.χ. το κόστος των συμπαραγώγων -των προϊόντων ενωμένης παραγωγής- το συνολικό ενωμένο κόστος αυτών κατανέμεται στα επιμέρους συμπαράγωγα προϊόντα με τη μέθοδο των αγοραίων τους αξιών ή με τη μέθοδο των ποσοτήτων των συμπαραγώγων όταν οι αγοραίες τιμές τους δεν διαφέρουν μεταξύ τους. Για να κατανεμηθεί το κόστος κατεργασίας μιας πρώτης ύλης στις διάφορες ποικιλίες του παραγομένου, από αυτή, προϊόντος χρησιμοποιείται η «τεχνική» των συντελεστών δυσχέρειας τη ισοτιμίας. Στην περίπτωση αυτή τα τυχόν παραγόμενα υποπροϊόντα κοστολογούνται με τη μέθοδο της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας ή με τη μέθοδο της αξίας χρήσης τους. 5

1.1.4. Κοστολόγηση και κοστολογική οργάνωση Η κοστολόγηση ωστόσο ως διαδικασία που οδηγεί στον προσδιορισμό του κόστους καθίσταται ανενεργός και αναποτελεσματική χωρίς την ύπαρξη, λειτουργία και χρησιμοποίηση της αναγκαίας υποδομής, δηλαδή την κοστολογική οργάνωση. Η κοστολογική οργάνωση περιλαμβάνει: (α) Την κατάτμηση της επιχείρησης, του οργανισμού της δραστηριότητας σε κοστολογικές μονάδες ή υποδιαιρέσεις, στα κέντρα κόστους. (β) Τον ποσοτικό έλεγχοι των στοιχείων του κόστους με σκοπό τον ακριβή προσδιορισμό των κοστολογικών μεγεθών -ανά στοιχείο κόστους- που χρησιμοποιούνται στην κοστολογική διαδικασία. (γ) Την αποτίμηση των στοιχείων του κόστους ώστε να είναι εφικτή η συνάθροισή τους. (δ) Τον προσδιορισμό των εντύπων ή άλλων μέσων αποτύπωσης των κοστολογικών μεγεθών ώστε να εξασφαλιστεί ο αποτελεσματικός έλεγχός τους. (ε) Την σύνδεση των πραγματικά αναλωνώμενων στοιχείων κόστους με το παραγόμενο από αυτά αντίστοιχο έργο, δραστηριότητα, λειτουργία, προϊόν, υπηρεσία. (στ) Τον καθορισμό των κριτηρίων κατανομής (μερισμού) των στοιχείων του εμμέσου κόστους στις λειτουργικές υποδιαιρέσεις της επιχείρησης ή του οργανισμού και του καταλογισμού του ομαδοποιημένου κόστους στους τελικούς φορείς, προϊόντα, υπηρεσίες κ.λπ. Είναι συνεπώς η κοστολογική οργάνωση και η κοστολόγηση άρρηκτα δεμένες μεταξύ τους ως οι δύο όψεις του αυτού νομίσματος, συνυπάρχουν και λειτουργεί η μία για να υπηρετεί την άλλη. 1.2. Εσωλογιστική και εξωλογισιική κοστολόγηση 1.2.1. Εισαγωγικά Η κοστολόγηση ως διαδικασία που οδηγεί στον προσδιορισμό του κόστους μιας λειτουργίας, μιας δραστηριότητας, ενός προϊόντος ή υπηρεσίας κ.λπ. μπορεί να παρακολουθείται είτε με λογιστικές εγγραφές και καταχωρήσεις των δεδομένων τους σε λογαριασμούς, είτε απλογραφικά, με καταχωρήσεις των κοστολογικών δεδομένων σε φύλλα κοστολόγησης μηχανογραφικά ή χειρόγραφα. Στην πρώτη περίπτωση, κατά την οποία -όπως είπαμε- ο σχηματισμός και η δια μόρφωση του κόστους κατά λειτουργία ή δραστηριότητα, κατά προϊόν, υπηρεσία, υπεύθυνο κ.λπ. παρακολουθείται με λογιστικές εγγραφές (διπλογραφικά) και τα κοστολογικά δεδομένα καταχωρούνται σε λογαριασμούς, έχουμε την εσωλογιστική κοστολόγηση. 1.2.2. Εσωλογιστική κοστολόγηση Στην εσωλογιστική κοστολόγηση, η απόκτηση των στοιχείων του κόστους, όπως τα αποθέματα και τα οργανικά έξοδα κατ είδος, παρακολουθούνται εσωλογιστικά με ημερολογιακές εγγραφές και καταχωρήσεις των δεδομένων τους σε λογαριασμούς του καθολικού. Στη συνέχεια οι αναλώσεις των στοιχείων αυτών του κόστους και ο σχηματισμός του λειτουργικού κόστους, σε πρώτη φάση και του κόστους των φορέων (των παραγομένων προϊόντων η υπηρεσιών) σε δεύτερη φάση παρακολουθούνται επίσης εσωλογιστικά με ημερολογιακές εγγραφές και καταχωρήσεις των δεδομένων τους στους οικείους λογαριασμούς του καθολικού, όπως φαίνεται από το διάγραμμα 1. Στο σύστημα της εσωλογιστικής κοστολόγησης η παρακολούθηση της κίνησης των αποθεμάτων κατά ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή και εξαγωγή, γίνεται μέσω των μερίδων αποθήκης κατ είδος αποθέματος, οι οποίες όμως λειτουργούν ως αναλυτικό καθολικό του περιληπτικού λογαριασμού Αποθεμάτων. 6

Τέλος στο σύστημα της εσωλογιστικής κοστολόγησης όλες οι πληροφοριακές καταστάσεις σχετικά με το κόστος κατά λειτουργία, κατά κέντρο κόστους, κατά φάση ή στάδιο κατεργασίας, κατά προϊόν ή υπηρεσία, καταρτίζονται με βάση δεδομένα που προκύπτουν από λογαριασμούς του καθολικού και έχουν την αξιοπιστία των λογιστικών συμφωνιών που εξασφαλίζει το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα και η αυστηρά δομημένη ανάπτυξη των λογαριασμών του εφαρμοζόμενου λογιστικού σχεδίου. 1.2.3. Εξωλογιστική κοστολόγηση Στην εξωλογιστική κοστολόγηση μόνο οι αγορές των αποθεμάτων και η αρχική και τελική τους απογραφή, καθώς και τα πραγματοποιούμενα έξοδα κατ είδος παρακολουθούνται εσωλογιστικά με ημερολογιακές εγγραφές και καταχωρήσεις των δεδομένων τους, στη χρέωση των οικείων λογαριασμών. Όλες οι άλλες μεταβολές και κοστολογικές επεξεργασίες, όπως οι αναλώσεις των αποθεμάτων, οι εσωτερικές διακινήσεις, το κόστος παραγωγής τους, το κόστος των πωληθέντων, ο σχηματισμός του κόστους κατά λειτουργία, κατά προϊόν ή υπηρεσία, οι μερισμοί των κατ είδος στοιχείων του κόστους, οι καταλογισμοί του ομαδοποιημένου ή κατά λειτουργία κόστους στα κέντρα κέρδους ή στα κέντρα ευθύνης και στο μικτό αποτέλεσμα δεν «λογιστικοποιούνται», δεν παρακολουθούνται με ημερολογιακές εγγραφές ούτε καταχωρούνται σε λογαριασμούς του καθολικού, αλλά υφίστανται κοστολογικές επεξεργασίες που αποτυπώνονται σε φύλλα κοστολόγησης χωρίς κατ ανάγκη λογιστικές συμφωνίες. Υποστηρίζεται, προφανώς από μη γνωρίζοντες, ότι με τα σύγχρονα μηχανογραφικά μέσα και με κατάλληλη λογισμική εφαρμογή, το αποτέλεσμα που επιτυγχάνεται με την εξωλογιστική κοστολόγηση είναι το ίδιο με αυτό που εξασφαλίζει η εσωλογιστική κοστολόγηση. Η άποψη αυτή είναι εσφαλμένη επειδή μεταξύ των άλλων η εξωλογιστική απεικόνιση των κοστολογικών μεγεθών γίνεται απλογραφικά και συνεπώς δεν διασφαλίζεται η ορθότητα των καταχωρήσεων και είναι δυσχερής έως αδύνατος ο έλεγχος και η επαλήθευση των κοστολογικών μεγεθών. Σύμφωνα με τις ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις όπως: (α) το ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο του ΠΔ 1123/1980 (β) ο κωδικοποιημένος νόμος 2190/1920 όπως ισχύει σήμερα και (γ) ο κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων του ΠΔ 186/1992 όπως ισχύει, η εξωλογιστική κοστολόγηση μπορεί να εφαρμόζεται από επιχειρήσεις -εμπορικές ή βιομηχανικές- που δεν τηρούν υποχρεωτικά αποθήκη. Όλες οι άλλες επιχειρήσεις που υπάγονται στην Γ κατηγορία τηρήσεως βιβλίων σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ. οφείλουν να προσδιορίζουν το λειτουργικό κόστος και το κόστος των παραγομένων προϊόντων και υπηρεσιών εσωλογιστικά, να εφαρμόζουν δηλαδή σύστημα εσωλογιστικής κοστολόγησης. 7

8

1.3. Συστήματα και Μέθοδοι κοστολόγησης 1.3.1. Εισαγωγικά Στη διεθνή λογιστική και κοστολογική βιβλιογραφία δυσδιάκριτοι είναι οι όροι που χρησιμοποιούνται για να περιγράφουν τις διάφορες κοστολογικές διαδικασίες. Η ίδια κοστολογική διαδικασία άλλοτε αναφέρεται με τον όρο σύστημα και άλλοτε με τον όρο μέθοδος κοστολόγησης. Έτσι διαβάζουμε για το σύστημα κοστολόγησης συνεχούς παραγωγής (Process Costing System) και επίσης για τη μέθοδο κοστολόγησης συνεχούς παραγωγής (Process Costing Method), ή σύστημα κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής (Job Order Costing System) και ταυτόχρονα μέθοδος κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής (Job Order Costing Method). Οι περισσότεροι, Αγγλοσάξονες κυρίως, συγγραφείς προκειμένου για τις βασικότερες κοστολογικές διαδικασίες χρησιμοποιούν, για να τις περιγράψουν, τον όρο «συστήματα κοστολόγησης», ενώ ο όρος «μέθοδος κοστολόγησης» χρησιμοποιείται για τις διαδικασίες αποτίμησης ή διαχωρισμού και κατανομής του κόστους π.χ. συμπαραγώγων, ποικιλιών του αυτού προϊόντος, ελαττωματικής παραγωγής ή προσδιορισμού του κόστους αναλώσεων ή πωλουμένων αποθεμάτων (FIFO, LIFO κ.λπ.). Στην ελληνική λογιστική και κοστολογική φιλολογία επικρατεί ασυμφωνία ως προς τον όρο που Πρέπει να χρησιμοποιείται για να περιγραφούν οι διάφορες κοστολογικές διαδικασίες. Άλλοι συγγραφείς χρησιμοποιούν τον όρο «Μέθοδοι κοστολόγησης» και άλλοι τον όρο «συστήματα κοστολόγησης». Κανένας όμως δεν χρησιμοποιεί εναλλακτικά, για την ίδια κοστολογική διαδικασία, άλλοτε τον ένα και άλλοτε τον άλλο όρο. Στο βιβλίο μας «κόστος και επιχειρηματικές αποφάσεις» έχουμε τονίσει ότι η ασάφεια όσον αφορά το περιεχόμενο επιστημονικών όρων και η εναλλακτική χρησιμοποίηση στην προκειμένη περίπτωση των όρων «συστήματα κοστολόγησης» η «μέθοδοι κοστολόγησης» δημιουργεί σύγχυση η οποία δυσχεραίνει την συνεννόηση μεταξύ των ατόμων στην πράξη, ενώ παράλληλα μειώνει την αναγκαία επιστημονική ακρίβεια. Για τον λόγο αυτό είναι αναγκαίο και χρήσιμο να διευκρινισθούν οι έννοια και το περιεχόμενο των όρων «σύστημα κοστολόγησης» και «μέθοδος κοστολόγησης» και να καταταγούν οι κοστολογικές διαδικασίες σε κάθε μία από τις δύο εννοιολογικές κατηγορίες. Κατά τη γνώμη μας, το σύστημα αποτελεί ευρύτερη έννοια της μεθόδου. Πολλές μέθοδοι συνυπάρχουν και λειτουργούν μέσα στο ίδιο σύστημα, τις ανάγκες του οποίου υπηρετούν. Επίσης η ίδια μέθοδος χρησιμοποιείται από πολλά συστήματα χωρίς να αλλοιώνει τη φυσιογνωμία τους. Έτσι π.χ. η μέθοδος αποτίμησης των υποπροϊόντων και υπολειμμάτων λειτουργεί και χρησιμοποιείται από όλα τα γνωστά συστήματα κοστολόγησης. Το ίδιο ισχύει και με τις μεθόδους αποτίμησης των αναλωνόμενων αποθεμάτων (πρώτων υλών, βοηθητικών υλών κ.λπ.) σε μια βιομηχανική επιχείρηση. 1.3.2. Συστήματα κοστολόγησης Με βάση το παραπάνω θεωρητικό πλαίσιο, σι βασικές κοστολογικές διαδικασίες εντάσσονται στα ακόλουθα επτά (7) συστήματα κοστολόγησης: 1. Σύστημα κοστολόγησης μαζικής παραγωγής ή Σύστημα κατά φάση κοστολόγησης (Process Costing System). 2. Σύστημα κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής ή σύστημα κοστολόγησης κατά έργο η παραγγελία (Job Order Costing System). 3. Σύστημα κοστολόγησης λειτουργιών (Operating Costing System). 4. Σύστημα κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (Activity Base Costing System). 5. Σύστημα πρότυπης κοστολόγησης (Standard Costing System). 6. Σύστημα άμεσης κοστολόγησης (Marginal Costing System). 7. Σύστημα πλήρους κοστολόγησης (Full Absorption Costing System). 9

1.3.3. Μέθοδοι κοστολόγησης Εντός των παραπάνω συστημάτων κοστολόγησης χρησιμοποιούνται και λειτουργούν οι ακόλουθες βασικές μέθοδοι κοστολόγησης: 1. Μέθοδος κοστολόγησης των συμπαραγώγων. 2. Μέθοδος κοστολόγησης των ποικιλιών του αυτού προϊόντος. 3. Μέθοδος κοστολόγησης προϊόντων ελαττωματικής παραγωγής. 4. Μέθοδος κοστολόγησης υποπροϊόντων και υπολειμμάτων. 5. Μέθοδος κοστολόγησης αποθεμάτων που αναλώνονται ή πωλούνται. 5.1 Μέθοδος του μέσου ετήσιου σταθμικού όρου. 5.2 Μέθοδος του μέσου μηνιαίου σταθμικού όρου. 5.3 Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων. 5.4 Μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως (FIFO). 5.5 Μέθοδος της αντιστρόφου σειράς εξαντλήσεως (LIFO). 5.6 Μέθοδος του σταθερού αποθέματος. 5.7 Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους. 5.8 Μέθοδος του προτύπου κόστους. 5.9 Μέθοδος του ιστορικού κόστους παραγωγής. 5.10 Μέθοδος της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Αναλυτική παρουσίαση του συστήματος και της μεθόδου της πρότυπης κοστολόγησης γίνεται στα οικεία κεφάλαια του βιβλίου. 10

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Το κριτήριο του χρόνου προσδιορισμού του κόστους 11

2.1. Κόστος προκαθορισμένο Με κριτήριο το χρόνο προσδιορισμού, διακρίνουμε το κόστος σε ιστορικό και προκαθορισμένο. Προκαθορισμένο ονομάζουμε το κόστος το οποίο προσδιορίζουμε εκ των προτέρων, δηλαδή πριν ακόμη αυτό πραγματοποιηθεί. Το προκαθορισμένο κόστος, ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο προσδιορίζεται και τις ακολουθούμενες διαδικασίες υπολογισμού του, διακρίνεται σε: (1) προϋπολογιστικό κόστος, και (2) πρότυπο κόστος 2.1.1. Κόστος προϋπολογιστικό Προϋπολογιστικό είναι το κόστος το οποίο υπολογίζεται εκ των προτέρων με βάση ποσοτικά δεδομένα, τεχνικών του υπό εκτέλεση έργου ή του υπό παραγωγή προϊόντος, τα οποία αποτιμώνται σε τιμές που προβλέπεται να ισχύουν κατά το χρόνο που αναμένεται να αποκτηθούν. Τα ποσοτικά δεδομένα αναφέρονται σε υλικά, εργατοώρες, ανθρωπομήνες, κιλοβατώρες, κ.λπ. που προϋπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν ή θα αναλωθούν για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος ή του έργου. Το προϋπολογιστικό κόστος χρησιμοποιείται για την κατάρτιση προσφορών συμμετοχής σε διαγωνισμούς κατασκευής έργων ή πωλήσεις ποσότητας προϊόντων ή για τον καθορισμό της τιμής πωλήσεως ενός νέου είδους ή ενός νέου προϊόντος. Το προϋπολογιστικό κόστος, λόγω της διαδικασίας προσδιορισμού του, είναι χαμηλού βαθμού ακριβείας και για τον λόγο αυτό περιλαμβάνει, αναγκαστικά, σημαντικά περιθώρια ανοχών. Προϋπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται πριν πραγματοποιηθεί η παραγωγή, π.χ. ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου ή πριν λειτουργήσει μια υπηρεσία ή πριν πραγματοποιηθεί μια δραστηριότητα. Το προϋπολογιστικό κόστος προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα του παρελθόντος και τις συνθήκες που προβλέπεται να διαμορφωθούν κατά τη χρονική περίοδο πραγματοποιήσεώς του. Στον όρο «συνθήκες» περιλαμβάνονται οι ποσοτικές αναλώσεις και οι τιμές των συστατικών στοιχείων του κόστους) όπως π.χ. οι ποσοτικές αναλώσεις και τιμές των υλικών, της εργασίας, του ηλεκτρικού ρεύματος, των καυσίμων και λοιπών εξόδων που προβλέπεται να πραγματοποιηθούν κατά τη χρονική περίοδο παραγωγής του προϊόντος ή του έργόυ για το οποίο προσδιορίζεται το προϋπολογιστικό κόστος. Ο προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους, με τον τρόπο που γίνεται, αποτελεί προσπάθεια προσεγγίσεως του μελλοντικού ιστορικού (πραγματικού) κόστους. Το κόστος αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία στις βιομηχανίες εξατομικευμένων κατασκευών (job cost), όπως είναι τα ναυπηγεία, τα επιπλοποιία, οι επιχειρήσεις δομικών έργων και χρησιμοποιείται, κατά κανόνα, για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως, όπως π.χ. προϊόντων και την υποβολή προσφορών εκτελέσεως έργων. Χρησιμοποιείται επίσης για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως προϊόντων που παράγονται για πρώτη φορά. Για λόγους ασφάλειας και για χάρη του σκοπού που εξυπηρετεί, ο προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους γίνεται με ανοχές κατά τον υπολογισμό των συστατικών του στοιχείων. Η απόκλιση του πραγματικού κόστους σε σχέση με το προϋπολογιστικό χαρακτηρίζεται σαν μη επαλήθευση του προϋπολογισμού και γι αυτό η διαφορά δε θεωρείται αποτέλεσμα, αλλά συνιστά κόστος, σε αντίθεση με τις διαφορές του πρότυπου κόστους που συνιστούν αποτέλεσμα. 12

Τα ακόλουθα παραδείγματα δίδονται για να αποσαφηνισθεί η μορφή και η διαδικασία προσδιορισμού του προϋπολογιστικού κόστους: Παράδειγμα Α Έστω ότι θέλουμε να προσδιορίσουμε, προϋπολογιστικά, το κόστος κατασκευής μιας γέφυρας για την οποία τα ποσοτικά δεδομένα κόστους, βάσει της τεχνικής προδιαγραφής και οι προβλεπόμενες τιμές απόκτησής τους έχουν ως εξής: Μπετόν Μ 3 10.000 Χ 12.000 = 120.000.000 Σίδηρος Κgr 10.000 Χ 10.000 = 100.000.000 Ξυλότυπος Μ 2 2.50 Χ 4.000 = 10.000.000 Εκσκαφές Μ 3 10.000 Χ 2.000 = 20.000.000 Εργατικά ημέρες 2.000 Χ 10.000 = 20.000.000 = 270.000.000 Διάφορα (απρόβλεπτα) 20% Χ 270.000.000 = 54.000.000 ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ = 324.000.000 Στο παράδειγμα, όλα τα στοιχεία του κόστους -ποσότητες και τιμές- είναι υπολογισμένα κατά προσέγγιση, στηρίζονται σε εκτιμήσεις σι οποίες δεν έχουν τη δυνατότητα επαληθεύσεως εκ των προτέρων και ως εκ τούτου είναι ανασφαλή. Η κοστολογική ανασφάλεια εκδηλώνεται με τη μορφή προσθήκης, στο προϋπολογιστικό κόστος, ενός ποσοστού για απρόβλεπτα. Το ύφος αυτού του ποσοστού εκφράζει και το μέγεθος της ανασφάλειας όσον αφορά την ακρίβεια του προϋπολογιστικού κόστους. Παράδειγμα Β Η εταιρία ΕΛΑΝΚΑ Α.Ε., που ασχολείται με Λογιστικό-Κοστολογικές μελέτες, πρόκειται να συμμετάσχει στο Διαγωνισμό της Δημόσιας Επιχείρησης Χ για την ανάληψη εκτέλεσης του έργου: «Μελέτη - Ανάπτυξη - Υλοποίηση και Εφαρμογή ενός ολοκληρωμένου Λογιστικό-Κοστολογικού Συστήματος Πληροφοριών για τη Διοίκηση (M.I.S.), πλήρως μηχανογραφημένου». Για το σκοπό αυτό καταρτίζει προϋπολογιστικά κοστολόγια του έργου και αμοιβή κατά ανθρωπομήνα ως εξής: 13

ΕΝΟΤΗΤΕΣ ΤΟΥ ΕΡΓΟΥ Ανθρωπομήνες Τιμή/ Ανθρ/να Κόστος 1. Αποτύπωση Υφιστάμενης Κατάστασης (Διαγνωστική Μελέτη) 6 2.5 εκατ. 15 εκατ. 2. Προσδιορισμός Πληροφοριακών αναγκών του Οργανισμού 8 2.5 εκατ. 20 εκατ. 3. Κοστολογική Οργάνωση - Κοστολόγηση Προϊόντων 14 2.5 εκατ. 35 εκατ. 4. Αναλυτική Λογιστική - Βραχύχρονα Αναλυτικά Αποτελέσματα 10 2.5 εκατ. 25 εκατ. 5. Κατασκευή Λογισμικού (μηχανογραφική επένδυση του συστήματος) 28 2.5 εκατ. 70 εκατ. 6, Εκπαίδευση προσωπικού 4 2.5 εκατ. 10 εκατ. 7. Παρακολούθηση εφαρμογής του συστήματος 10 2.5 εκατ. 25 εκατ. ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 200 εκατ. Τα ποσοτικά στοιχεία του Κοστολογίου -οι ανθρωπομήνες- υπολογίστηκαν κατά προσέγγιση, δεδομένου ότι υπάρχει πλήρης αδυναμία μετρήσεως του χρόνου που θα απαιτηθεί για την εκτέλεση του έργου. Για να καλυφθούν οι κίνδυνοι υποεκτιμήσεων αυξήθηκαν οι τιμές ανά ανθρωπομήνα από 2.2 εκατ. που είναι η συνήθης σε 2.5 εκατ. Η τιμή ανθρωπομηνιαίας αμοιβής καλύπτει το άμεσο κόστος (την αμοιβή του μελετητή και γενικά των προσώπων που Θα ασχοληθούν άμεσα στο έργο), το έμμεσο κόστος (αμοιβές υπηρεσιών υποστήριξης, επιτελικών υπηρεσιών, Διοίκησης) και το κέρδος. Αυτά όλα είναι δύσκολο να υπολογισθούν με κάποια ακρίβεια, επειδή η εταιρία ασχολείται με τέτοιο έργο για πρώτη φορά. Για το λόγο αυτό η σχέση Άμεσου/ Έμμεσου κόστους από 1 προς 2.5 ανέβηκε σε 1 προς 3 έτσι ώστε να καλυφθούν απρόβλεπτες δαπάνες. Παράδειγμα Γ Η εταιρία PLASTELCO S.A. σχεδιάζει ένα νέο τύπο προϊόντος (πλαστικό σωλήνα), ο οποίος έχει παραχθεί πειραματικά και έχει δοθεί στο τμήμα πωλήσεων για να προχωρήσει στη λήψη δειγματοληπτικών παραγγελιών. Προκειμένου να ορισθεί η τιμή πωλήσεως του νέου προϊόντος η υπηρεσία κοστολόγησης καταρτίζει προϋπολογιστικό κοστολόγιο στηριζόμενη στα ποσοτικά δεδομένα της τεχνικής προδιαγραφής του σωλήνα που έχει δοθεί από το τμήμα ανάπτυξης προϊόντων και σε εκτιμήσεις, όσον αφορά στις δαπάνες παραγωγής, από παρόμοια είδη σωλήνων. Το προϋπολογιστικό κοστολόγιο ανά μονάδα προϊόντος θα έχει ως εξής: 14

ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΟ ΠΡΟΪΟΝΤΟΣ Χ Πρώτες ύλες Κgr. 2 Χ 250 = 500 Άμεση εργασία ΩΡ. 1/2 Χ 1.000 = 500 Γεν. Βιομ. Έξοδα ΩΡ. 1/2 X 1.000 = 500 Ολικό κόστος μονάδας 1500 Αναλογία Εξόδων Διοικήσεως - Χρημ/σεως 1500 Χ 40% 600 Κέρδος 10% Χ 2.100 210 Τιμή Πωλήσεως/ Μονάδας 2.310 Όλα τα στοιχεία του ανωτέρω προϋπολογιστικού κόστους στηρίζονται σε εκτιμήσεις κατά προσέγγιση τόσο των ποσοτικών μεγεθών (Ποσότητες Πρώτων Υλών, Ώρες Αμέσου Εργασίας κ.λπ.) όσο και των τιμών αυτών των ποσοτήτων. Η κατάρτιση του προϋπολογιστικού αυτού κόστους, του υπό Παραγωγή προϊόντος, αποβλέπει στον καθορισμό, πειραματικά έστω, τιμής πωλήσεως και στη διευκόλυνση έναρξης της διαδικασίας λήψεως παραγγελιών πωλήσεων. Όταν ο σκοπός αυτός εκπληρωθεί και αρχίσει η παραγωγή του προϊόντος σε βιομηχανική κλίμακα, το προϋπολογιστικό κόστος θα αντικατασταθεί από το πραγματικό κόστος, το οποίο, ως ακριβές και αξιόπιστο, χρησιμοποιείται για την εξυπηρέτήση άλλων σκοπών, όπως ο προσδιορισμός του αποτελέσματος, οι διορθώσεις ης προϋπολογιστικής τιμής πωλήσεως, η αποτίμηση της απογραφής κ.λπ. 2.1.2. Πρότυπο Κόστος Πρότυπο κόστος, είναι το κόστος το οποίο προσδιορίζεται εκ των προτέρων αλλά η ακολουθούμενη διαδικασία προσδιορισμού των στοιχείων του το καθιστά ακριβές και συνεπώς πλήρως αξιόπιστο, ικανό να χρησιμοποιηθεί για την εξυπηρέτηση πολλών αναγκών της επιχειρηματικής ζωής. Πρότυπο κόστος (Standard cost) είναι εκείνο που καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, με βάση τους ακόλουθους υπολογισμούς και μετρήσεις: (α) Ακριβείς μετρήσεις: - των ποσοτήτων των υλικών που αναλώνονται άμεσα για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος, - του χρόνου άμεσης εργασίας που απαιτείται για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος, - των ποσοτήτων των λοιπών στοιχείων κόστους, όπως π.χ. ηλεκτρικού ρεύματος, ατμού, νερού, έμμεσων υλικών παραγωγής, συντηρήσεων και επισκευών, που απαιτούνται κατά μονάδα δραστηριότητας. (β) Ακριβής υπολογισμός του ύψους των λοιπών εξόδων κατά μονάδα δραστηριότητας ή για μια ολόκληρη κοστολογική περίοδο. (γ) Ακριβείς υπολογισμοί: - των τιμών μονάδας των άμεσων υλικών, - των τιμών μονάδας της άμεσης εργασίας, - των τιμών μονάδας των λοιπών συστατικών του στοιχείων. 15

(δ) Προσδιορισμός του πρότυπου βαθμού απασχολήσεως, για την περίοδο ισχύος του πρότυπου κόστους που καταρτίζεται, ο οποίος χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του κατά μονάδα προϊόντος ή δραστηριότητας πρότυπου συντελεστή επιβαρύνσεως με σταθερό κόστος. Το πρότυπο κόστος είναι κόστος προκαθορισμένο, επειδή προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, διαφέρει όμως από το προϋπολογιστικό κόστος επειδή ο προσδιορισμός του βασίζεται σε εξειδικευμένους υπολογισμούς που γίνονται έπειτα από πραγματικές μετρήσεις. Επίσης, κατά τον προσδιορισμό του πρότυπου κόστους επιχειρείται ο καθορισμός του ακριβούς ύψους του κόστους, ενώ κατά τον προσδιορισμό του προϋπολογιστικού κόστους επιχειρείται η πρόβλεψη του ύψους του κόστους. Το πρότυπο κόστος είναι συγχρόνως και πραγματικό, επειδή η δυνατότητα πραγματοποιήσεώς του είναι πειραματικά επαληθευμένη και μάλιστα κάτω από συγκεκριμένες συνθήκες χρησιμοποιούμενου εξοπλισμού, επιπέδου ειδικευμένης εργασίας και, γενικά, κάτω από ορισμένες συνθήκες λειτουργίας της μονάδας. Το πρότυπο κόστος αποτελεί το σταθερό κοστολογικό μέγεθος (επαληθευμένα πραγματοποιήσιμο) με το οποίο συγκρίνεται το πραγματικό κόστος για τον προσδιορισμό των αποκλίσεων (διαφορών). Η ανάλυση των αποκλίσεων κατά πηγή προελεύσεως αποτελεί τη βάση ελέγχου του πραγματικού κόστους και, μέσω αυτών, της αποτελεσματικότητας ολόκληρης της εκμεταλλεύσεως και των λειτουργικών της υποδιαιρέσεων. Το πρότυπο κόστος, παρά το γεγονός ότι καταρτίζεται εκ των προτέρων, προσεγγίζει πολύ το πραγματικό κόστος, επειδή τα ποσοτικά τουλάχιστον στοιχεία του έχουν πειραματικά επαληθευθεί με προσεκτικό τρόπο ώστε να τα καθιστούν αδιαμφισβήτητης αξιοπιστίας βάση, με την οποία συγκρίνεται το πραγματικό κόστος για τον προσδιορισμό των διαφορών (των αποκλίσεων) και τη χρησιμοποίησή τους για τον έλεγχο του πραγματικού κόστους. Το πρότυπο κόστος αποτελεί ισχυρό μέσο ελέγχου του πραγματικού κόστους, κυρίως της παραγωγικής λειτουργίας, και χρησιμοποιείται είτε αυτοτελώς είτε ως τμήμα του ευρύτερου συστήματος του προϋπολογιστικού ελέγχου (Budgetary Control). 2.2. Πραγματικό Κόστος Πραγματικό κόστος, είναι το κόστος που προσδιορίζεται εκ των υστέρων, αφού δηλαδή έχει πραγματοποιηθεί. Για το λόγο αυτό ονομάζεται και κόστος ιστορικό. Το πραγματικό κόστος είναι η πλέον γνωστή και συχνά χρησιμοποιούμενη κατηγορία κόστους. Αποτελεί τη βάση προσδιορισμού των πραγματικών αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων, γίνεται αυτό μόνο αποδεκτό από τις φορολογικές αρχές για τον υπολογισμό των φορολογικών κερδών και την επιβολή του φόρου εισοδήματος. Το πραγματικό (ή ιστορικό) κόστος χρησιμοποιείται για την κατάρτιση των προγραμμάτων δράσεως των επιχειρήσεων, για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους, για την αποτίμηση της απογραφής των αποθεμάτων, για την κατάρτιση του λογαριασμού Γενικής Εκμεταλλεύσεως, Αποτελεσμάτων Χρήσεως και του Ισολογισμού. Πραγματικό (ιστορικό) κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά. Το πραγματικό κόστος, κατά κανόνα, αναφέρεται π.χ. σε προϊόντα ή υπηρεσίες που παράγονται, σε ενσώματα ή ασώματα αγαθά που αγοράζονται ή σε δραστηριότητες και λειτουργίες της οικον. μονάδας. Το πραγματικό κόστος παρουσιάζει τα εξής χαρακτηριστικά: - Είναι απαλλαγμένο από υπολογιστικά έξοδα. όπως π.χ. από τόκους ίδιων κεφαλαίων, αυτασφάλιστρα και αμοιβές επιχειρηματία. 16

- Στη διαμόρφωσή του δεν συμμετέχουν έξοδα με ανώμαλο χαρακτήρα, όπως π.χ. έξοδα που αντιστοιχούν σε υποαπασχόληση τμήματος ή λειτουργίας, υπερβολικές φύρες βιομηχανοποιήσεως πρώτης ύλης, έξοδα υπερημερίας λιμένων λόγω καθυστερήσεως παραλαβής πρώτης ύλης ή πρόστιμα καθυστερήσεως πληρωμής φόρων και εισφορών. Το πραγματικό κόστος διακρίνεται στις ακόλουθες υποκατηγορίες: (α) Κόστος αρχικό (prime cost) Είναι το κόστος που σχηματίζεται από τα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία και ενσωματώνονται στο προϊόν ή στην υπηρεσία που παράγεται ώστε: Αρχικό κόστος = Άμεσα υλικά + Άμεση εργασία Το αρχικό (ή πρωταρχικά) κόστος δεν περιλαμβάνει στοιχεία που προκύπτουν ύστερα από κατανομή. Αν όμως η κατανομή των εξόδων στηρίζεται σε άμεσες ποσοτικές μετρήσεις, το αντίστοιχο κόστος θεωρείται άμεσο και συμμετέχει στη διαμόρφωση του αρχικού κόστους, όπως π.χ. το μηνιαίο κόστος του προσωπικού, το οποίο, όταν μερίζεται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχολήσεως κατά κέντρο κόστους ή κατά προϊόν που παράγεται, μετατρέπεται σε άμεσο κόστος, για το ποσό που βαρύνει το συγκεκριμένο προϊόν ή κέντρο. Το αρχικό κόστος χρησιμοποιείται βασικά ως κριτήριο κατανομής του έμμεσου κόστους, αποτελεί τον πυρήνα διαμορφώσεως του πλήρους κόστους παραγωγής και είναι αντικείμενο ελέγχου των φορέων που ευθύνονται για την πραγματοποίησή του. Σχετικά με τα συστατικά στοιχεία του αρχικού κόστους διευκρινίζονται τα εξής: - Άμεσα υλικά κατά κανόνα, είναι οι πρώτες κ βοηθητικές ύλες που ενσωματώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτές, όπως π.χ. το βαμβάκι που αναλώνεται για την παραγωγή του νήματος, το νήμα που αναλώνεται για την παραγωγή του υφάσματος, το ύφασμα και όλα τα υλικά που χρησιμοποιούνται και ενσωματώνονταί στο έτοιμο ένδυμα (όπως π.χ. κουμπιά, κλωστές και φόδρες). Δεν περιλαμβάνονται στα άμεσα υλικά εκείνα που, αν και αναλώνονται για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος, δεν ενσωματώνονται σ αυτό, όπως π.χ. τα υλικά δέψεως στη βυρσοδεψία, τα υλικά αποχρωματισμού, αποσμήσεως ή καθαρισμού στη βιομηχανία εξευγενισμού ελαίων, τα υλικά διαμορφώσεως της εσωτερικής διαμέτρου πλαστικών σωλήνων ή τα ηλεκτρόδια συγκολλήσεως στη συναρμολόγηση κατασκευών. Η αξία των υλικών αυτών ενσωματώνεται στο άμε σο κόστος μετατροπής(δηλ. συνιστούν βιομηχανικά έξοδα). - Άμεση εργασία είναι το πραγματικό κόστος του χρόνου εργασίας που αναλώνεται για την παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Ο χρόνος αυτός προσδιορίζεται έπειτα από μετρήσεις και όχι έπειτα από υπολογισμούς ή κατανομές, εκτός αν οι κατανομές γίνονται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχολήσεως κατά συγκεκριμένο παραγόμενο προϊόν. (β) Κόστος μετατροπής ή κατεργασίας (conversion cost) Είναι το σύνολο των ομαλών εξόδων που πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής της πρώτης ύλης σε έτοιμο προϊόν ή μετατροπής ενός υλικού από μια μορφή σε άλλη, κατά τη διάρκεια ενός σταδίου ή φάσεως κατεργασίας. Το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει όλα τα έξοδα παραγωγής, άμεσα και έμμεσα, εκτός από την αξία των άμεσων υλικών ώστε: Κόστος μετατροπής = Κόστος άμεσης εργασίας + Γενικά βιομηχανικά έξοδα 17

Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, κατά κανόνα, διαμορφώνονται με τη συμμετοχή όλων των κατ είδος οργανικών εξόδων των λογαριασμών της ομάδας 6. Στη διαμόρφωση των εξόδων αυτών συμμετέχει επίσης η αξία όλων των έμμεσων υλικών παραγωγής άλλων τμημάτων ή βοηθητικών υπηρεσιών, όπως π.χ. συντηρήσεως και επισκευών, ατμού, ιδιοπαραγόμενου ηλεκτρικού ρεύματος, σχεδιαστηρίου, τμήματος αποθηκών πρώτων και βοηθητικών υλών, τμήματος προγραμματισμού της παραγωγής, τμήματος ποιοτικού ελέγχου των προϊόντων που παράγονται και υπηρεσίας γενικών καθηκόντων του εργοστασίου. (γ) Κόστος παραγωγής (production cost) Είναι το κόστος που πραγματοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάμεσου ή τελικού προϊόντος ή για την παραγωγή του σε μια ή περισσότερες φάσεις ή στάδια παραγωγής ώστε: Αρχικό κόστος Κόστος παραγωγής = Κόστος άμεσων υλικών + Κόστος άμεσης εργασίας + Γενικά βιομηχανικά έξοδα Κόστος μετατροπής Το κόστος παραγωγής δεν επιβαρύνεται με έξοδα διοικητικής λειτουργίας και λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως, ούτε με χρηματοοικονομικά έξοδα. Δεν επιβαρύνεται επίσης με έξοδα λειτουργίας των αποθηκών έτοιμων προϊόντων, τα οποία επιβαρύνουν το κόστος της λειτουργίας διαθέσεως. (δ) Κόστος λειτουργίας διαθέσεως (έξοδα διαθέσεως) Είναι τα έξοδα που γίνονται για την προώθηση, προετοιμασία και πραγματοποίηση των πωλήσεων προϊόντων ή υπηρεσιών της οικον. μονάδας. Το λειτουργικό κόστος διαθέσεως δεν επιβαρύνεται με κόστος διοικητικής λειτουργίας, επιβαρύνεται όμως με χρηματοοικονομικά έξοδα που γίνονται για τις πωλήσεις, όπως π.χ. με τόκους και έξοδα χρηματοδοτήσεως με ενέχυρο συναλλαγματικές ή φορτωτικά έγγραφα πωλήσεων, με τόκους δανειακών κεφαλαίων που λαμβάνονται για την προετοιμασία εκτελέσεως των πωλήσεων ή που δεσμεύονται σε αποθέματα έτοιμων προϊόντων και σε ανοικτούς λογαριασμούς πελατών. Τα έξοδα πωλήσεων άλλοτε μεν μπορούν να συναρτηθούν με ορισμένη πώληση προϊόντων, οπότε ομιλούμε για ειδικά έξοδα πωλήσεων και άλλοτε μια τέτοια συνάρτηση είναι πολύ δυσχερής ή πρακτικά αδύνατη, οπότε ομιλούμε για γενικά έξοδα πωλήσεων. Στα ειδικά έξοδα πωλήσεων υπάγονται συνήθως τα έξοδα παραδόσεως των πωλούμενων προϊόντων που μπορούν να εξατομικευτούν και να συνδεθούν με ορισμένη πώληση, δηλαδή τα έξοδα: φορτώσεως, οι ναύλοι, τα ασφάλιστρα, τα μεσιτικά, οι προμήθειες, η απομείωση μεταφοράς κ.λπ. Τα γενικά έξοδα πωλήσεως αναφέρονται στις γενικές διαδικασίες που εφαρμόζει η επιχείρηση για την εκτέλεση και προώθηση των πωλήσεών της. Τέτοια είναι π.χ. τα έξοδα ερευνών της αγοράς, τα έξοδα ταξιδίων, συνεδρίων - δεξιώσεων και λοιπών εκδηλώσεων προβολής, τα έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας, τα έξοδα εκθέσεων, επιδείξεων, οι μισθοί των πωλητών. οι αποσβέσεις των μέσων μεταφοράς των πωλούμενων αγαθών κ.λπ. Τα άμεσα έξοδα διαθέσεως προσαυξάνουν το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων, για τον προσδιορισμό του μικτού αποτελέσματος κατά προϊόν. Τα έμμεσα έξοδα διαθέσεως επιβαρύνουν το ολικό μικτό οργανικό αποτέλεσμα που προέρχεται από πωλήσεις προϊόντων - εμπορευμάτων ή υπηρεσιών, κατά το ακόλουθο σχήμα: 18

Κόστος Λειτουργίας Διαθέσεως Άμεσα Έξοδα Πωλήσεων Συνιστούν κόστος των πωλημένων προϊόντων ή εμπορευμάτων Έμμεσα Έξοδα Πωλήσεων Συνιστούν στοιχείο αφαιρετικό των μικτών κερδών (εμφανίζονται στο λογαριασμό «αποτελεσμάτων χρήσεως» αφαιρετικά των μικτών κερδών) (ε) Κόστος εμπορικό Είναι το κόστος που προκύπτει, αν στο κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων προστεθούν όλα τα έξοδα (άμεσα ή έμμεσα) της λειτουργίας διαθέσεως ώστε: Κόστος εμπορικό = Κόστος παραγωγής πωλημένων + Άμεσα και έμμεσα έξοδα διαθέσεως Όταν το εμπορικό κόστος προσδιορίζεται για κάθε προϊόν χωριστά, η κατανομή των έμμεσων εξόδων διαθέσεως στα προϊόντα γίνεται με βάση την αξία πωλήσεως ή την ποσότητα πωλημένων ή με βάση συνδυασμό των δύο αυτών κριτηρίων, καθώς επίσης με βάση συνδυασμό αξίας, ποσότητας και ειδικών, για κάθε προϊόν, συντελεστών δυσχέρειας διαθέσεως. (στ) Κόστος λειτουργίας διοικήσεως Είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των διοικητικών υπηρεσιών της οικον. μονάδας. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ είδος στοιχεία των οργανικών εξόδων έπειτα από την κατάταξή τους σύμφωνα με τον προορισμό τους. Το κόστος της διοικητικής λειτουργίας, ύστερα από τον οριστικό σχηματισμό του, χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία διαμορφώσεως των αποτελεσμάτων της γενικής λογιστικής. Το κόστος αυτό μεταφέρεται στο λογαριασμό 98 της αναλυτικής λογιστικής και στο σύνολό του επιβαρύνει τα μικτά οργανικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως. (ζ) Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας Είναι το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της οικον. μονάδας και τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των χρηματοληπτικών και χρηματοδοτικών υπηρεσιών της. Το χρηματοοικονομικό κόστος, μετά την οριστική διαμόρφωσή του, κατανέμεται ως εξής: - Στο μέρος που βαρύνει τα έξοδα διαθέσεως. - Στο μέρος που βαρύνει τα χρηματοοικονομικά έσοδα. - Στο μέρος που βαρύνει τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως. (ε) Κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως Είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ είδος έξοδα και λοιπά στοιχεία κόστους, τα οποία κατατάσσονται κατά προορισμό. Το κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως κατανέμεται ως εξής: - Επιβαρύνει το κόστος ακινητοποιήσεων, όταν η ερευνητική δραστηριότητα οδηγεί στην ανακάλυψη μιας νέας μεθόδου ή ενός νέου προϊόντος, από την εκμετάλλευση των οποίων αναμένεται η πραγματοποίηση για πολλά χρόνια πρόσθετων αξιόλογων εσόδων. - Επιβαρύνει κατά το όλο ή μέρος τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως. Το κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως, μετά τον οριστικό σχηματισμό του, κατά το μέρος που δεν επιβαρύνει το κόστος ακινητοποιήσεων, χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία διαμορφώσεως των αποτελεσμάτων της γενικής λογιστικής. 19

(θ) Κόστος ολικό ή κόστος εσόδων Είναι το συνολικό ποσό εξόδων που βαρύνει τα οργανικά έσοδα μιας περιόδου και διαμορφώνει το αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως (κέρδος ή ζημία) της περιόδου αυτής. Τα συστατικά στοιχεία του ολικού κόστους εσόδων είναι τα εξής: - Το κόστος κτήσεως (παραγωγής ή αγοράς), όπως π.χ. των πωλημένων προϊόντων, εμπορευμάτων και υπηρεσιών. - Το κόστος λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως, χρηματοοικονομικής και ερευνών - αναπτύξεως, καθώς και το κόστος που δεν ενσωματώνεται ή δεν επιβαρύνει τα πωλημένα (π.χ. εμπορεύματα, προϊόντα ή υπηρεσίες). Στα πλαίσια του σχεδιασμού της δραστηριότητας των επιχειρήσεων και του ελέγχου πραγματοποιήσεως των στόχων του σχεδίου, βραχυχρόνια, το πραγματικό κόστος πρέπει να προσδιορίζεται με τη μεγαλύτερη δυνατή επιμέλεια και ακρίβεια κατά βραχέα χρονικά διαστήματα όχι μεγαλύτερα του μηνός. 2.3. Διαφορές προτύπου και προϋπολογιστικού κόστους Το πρότυπο κόστος διαφέρει από το προϋπολογιστικό κόστος στα εξής: α) Με το προϋπολογιστικό κόστος επιδιώκεται να προσδιοριστεί το ποσό στο οποίο θα ανέλθει το πραγματικό κόστος του προϊόντος και χρησιμοποιείται για τον καθορισμό των τιμών πωλήσεως. Κάθε απόκλιση αυτού από το πραγματικό κόστος συνιστά κόστος και στο τέλος της περιόδου, όταν εφαρμόζεται προϋπολογιστική κοστολόγηση, γίνονται εγγραφές προσαρμογής στο πραγματικό κόστος. β) Ενώ το πρότυπο κόστος έχει σκοπό να καθορίσει το ποσό στο οποίο πρέπει να ανέλθει το πραγματικό κόστος δηλαδή στο πρότυπο κόστος κυριαρχεί το «δεοντολογικό» στοιχείο. Κάθε απόκλιση του προτύπου από το πραγματικό κόστος συνιστά αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά) και μεταφέρεται στα Αποτελέσματα Χρήσης. γ) Το προϋπολογιστικό και το πρότυπο κόστος όταν καταρτίζονται λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία από το παρελθόν, αλλά τα δεδομένα από το παρελθόν κατά την κατάρτιση του προτύπου κόστους λαμβάνονται υπόψη αφού προηγουμένως γίνει κριτική ανάλυση, η οποία φέρει σε φως τα πέραν του ομαλού πραγματοποιημένα έξοδα. δ) Κατά την κατάρτιση του προτύπου κόστους γίνονται συντμήσεις στα έξοδα αυτού και έτσι τα στοιχεία του κόστους από το οποίο αποτελείται είναι τρία: 2.4.Σχέση μεταξύ προτύπου και πραγματικού κόστους Η σχέση μεταξύ του προτύπου και πραγματικού κόστους πρώτων υλών προσδιορίζεται από τις αποκλίσεις των πρώτων υλών. 1) τιμής: πραγματική ανάλωση (πρότυπη τιμή - πραγματική τιμή) = ± αποκλίσεις τιμής πρώτων υλών 2) Απόδοσης: πρότυπη τιμή (πρότυπη ανάλωση - πραγματική ανάλωση) = ± αποκλίσεις απόδοσης πρώτων υλών 20

Από τις παραπάνω ισότητες έχουμε: Πραγματική ανάλωση χ πρότυπη τιμή - πραγματική ανάλωση χ πραγματική τιμή = ± αποκλίσεις τιμής πρώτων υλών Πρότυπη τιμή χ πρότυπη ανάλωση - Πρότυπη τιμή χ πραγματική ανάλωση = ± αποκλίσεις απόδοσης πρώτων υλών Προσθέτουμε κατά μέλη και έχουμε: Πρότυπη τιμή χ πρότυπη ανάλωση πραγματική τιμή χ πραγματική ανάλωση = ± αποκλίσεις τιμής πρώτων υλών ± αποκλίσεις απόδοσης πρώτων υλών το γινόμενο: πρότυπη τιμή χ πρότυπη ανάλωση συνιστά το πρότυπο κόστος των πρώτων υλών και το γινόμενο: πραγματική τιμή Χ πραγματική ανάλωση συνιστά το πραγματικό κόστος των πρώτων υλών και έτσι έχουμε τη σχέση: πρότυπο κόστος πρώτων υλών + αρνητικές αποκλίσεις πρώτων υλών - θετικές αποκλίσεις πρώτων υλών = πραγματικό κόστος πρώτων υλών από τα παραπάνω προκύπτουν οι σχέσεις: (1) οι αρνητικές αποκλίσεις προστίθενται με απόλυτες τιμές 21

Ανάλυση κατά στοιχείου του κόστους: 22

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ - ΠΡΟΤΥΠΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 23

3.1. Ιστορική διαμόρφωση του προτύπου κόστους Η γένεση του συστήματος του προτύπου κόστους και της πρότυπης κοστολόγησης, ως συγκροτημένη και πλήρης κοστολογική οντότητα, πρέπει να αναζητηθεί στη διάρκεια του Μεσοπολέμου, στις δεκαετίες 1920-1940 στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής. Το σύστημα αυτό αναπτύχθηκε στα πλαίσια λειτουργίας και τελειοποιητικής ολοκλήρωσης του Προγραμματισμού της δραστηριότητας των επιχειρήσεων και του προϋπολογιστικού ελέγχου της πραγματοποιούμενης δραστηριότητας (Budgeting and budgetary control). Η αποτελεσματικότητα του ελέγχου της πραγματοποιούμενης δραστηριότητας, με βάση τον προϋπολογισμό, ενισχύεται σημαντικά όταν συνδυάζεται με την ύπαρξη και λειτουργία του συστήματος του προτύπου κόστους και της προτύπου κοστολόγησης. Είναι δε γνωστό ότι η τελειοποίηση του προγραμματισμού της δραστηριότητας των επιχειρήσεων ολοκληρώνεται στα μέσα του προηγούμενου αιώνα με σκοπό να διευκολύνει την εξάπλωση των μεγάλων -των πολυεθνικών- επιχειρήσεων στον κόσμο, η οποία θα ήταν αδύνατη χωρίς τη βοήθεια του σπουδαίου αυτού επιτεύγματος της οικονομικής επιστήμης - του Budgeting and budgetary control- και την καθολική σχεδόν χρησιμοποίησή του από αυτές. Είναι αλήθεια ότι στοιχεία του προτύπου κόστους ή ιδέες, στις οποίες στηρίχθηκε η ανάπτυξή του, ως ολοκληρωμένου συστήματος, βρίσκουμε στην εποχή του Taylor και του Fayol, καθώς και σε άλλους κοστολόγους ή μηχανικούς που προσέγγισαν την ιδέα του προκαθορισμένου κόστους κατά τη διάρκεια του δευτέρου μισού του 19ου αιώνα. Όμως κατά το τέλος του αιώνα αυτού και τις αρχές του εικοστού αιώνα η μαζική παραγωγή προϊόντων οδήγησε σταδιακά στην τυποποίησή τους και δημιούργησε τις βάσεις για να ολοκληρωθεί το πρότυπο κόστος και η πρότυπη κοστολόγηση ως αυτόνομο κοστολογικό σύστημα κατά τη διάρκεια του μεσοπολέμου και να τελειοποιηθεί αμέσως μετά τη λήξη του Δευτέρου Παγκοσμίου Πολέμου, να τύχει καθολικής σχεδόν αποδοχής και να γενικευθεί η εφαρμογή του από όλες τις μεσαίες και μεγάλες αμερικανικές επιχειρήσεις. 3.2. Έννοια του πρότυπου κόστους Με τoν όρο πρότυπο κόστος εννοούμε το προσεκτικά καταρτιζόμενο κόστος παραγωγής, της μονάδας του προϊόντος ή της υπηρεσίας, το οποίο προσδιορίζεται εκ των προτέρων, βάσει ακριβών μετρήσεων των ποσοτικών αναλώσεων των στοιχείων του, εκτιμήσεως των (προτύπων) τιμών αποκτήσεως αυτών και προϋπολογισμού του ανά μονάδα εμμέσου κόστους παραγωγής υπό συγκεκριμένες συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Πρότυπη κοστολόγηση είναι το κοστολογικό σύστημα λογιστικής αποτύπωσης του προτύπου κόστους της πραγματικής παραγωγής του προϊόντος ή της υπηρεσίας, των πραγματικών αναλώσεων των στοιχείων του κόστους και του πραγματικού κόστους αυτών, του πραγματικού κόστους της Αμέσου εργασίας, των πραγματικών εμμέσων δαπανών καθώς και των αποκλίσεων μεταξύ προτύπων και πραγματικών μεγεθών των στοιχείων του προτύπου κόστους αναλυτικά κατά πηγή προελεύσεως αυτών. Ο όρος πρότυπο αποτελεί απόδοση στα ελληνικά του αγγλικού όρου Standard, που σημαίνει μία βάση, ένα κέντρο ή ένα στόχο για πραγματοποίηση μεγεθών που μπορούν να μετρηθούν. Στη λογιστική και κοστολογική ορολογία ο όρος πρότυπο κόστος standard cost- έχει τελείως συγκεκριμένη έννοια και 24

εκφράζει ένα κοστολογικό μέγεθος συνολικό ή επιμέρους, π.χ. το κόστος της μονάδας του προϊόντος ή το κόστος ορισμένων στοιχείων του προϊόντος όπως π.χ. των άμεσων υλικών ή της άμεσης εργασίας, του οποίου έχει εκ των προτέρων προσδιορισθεί και επαληθευθεί πειραματικά η δυνατότητα πραγματοποίησής του, και συνεπώς αποτελεί μέτρο μετρήσεως και βάση συγκρίσεως του πραγματοποιούμενου κόστους του προϊόντος και των επιμέρους στοιχείων αυτού. Στη διεθνή λογιστική φιλολογία το πρότυπο κόστος έχει περιγραφεί ως ένα μέτρο μετρήσεως (yard stick), μία βάση συγκρίσεως (bench mark), μία μονάδα υπολογισμού (a gauge), ένα κριτήριο υπεροχής (criterion of excellence), ένα στόχο για πραγματοποίηση (a norm) ή ένα μοντέλο ή παράδειγμα για σύγκριση (a model or example for comparison). Αυτό που έχει σημασία να τονισθεί εδώ είναι ότι το πρότυπο κόστος δεν αποτελεί ένα ιδανικό κοστολογικό μέγεθος ή στόχο το οποίο προσπαθούμε συνεχώς να προσεγγίσουμε χωρίς ποτέ να μπορούμε να το φθάσουμε, αλλά ένα κόστος παραγωγής της μονάδας του προϊόντος, το οποίο, ενώ έχει προσδιορισθεί πριν να πραγματοποιηθεί, ομοιάζει πολύ με το πραγματικό κόστος δεδομένου ότι γι αυτό έχει πειραματικά επαληθευθεί η δυνατότητα πραγματοποίησής του, σε ό,τι κυρίως αφορά τα ποσοτικά του μεγέθη. 3.3. Διαδικασία προσδιορισμού του πρότυπου κόστους Το πρότυπο κόστος βασίζεται κυρίως σε στοιχεία του παρελθόντος, επειδή ο προσδιορισμός του γίνεται πριν πραγματοποιηθεί. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο ένα καλά οργανωμένο αρχείο, που καλύπτει μία σημαντική χρονική περίοδο, εξασφαλίζει αξιόλογη πηγή για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους. Τα δεδομένα του παρελθόντος ερευνούνται προσεκτικά, έτσι ώστε να απαλλάσσονται από οποιαδήποτε ανώμαλο ή τυχαίο στοιχείο. Εξετάζονται προσεκτικά σι συνθήκες λειτουργίας των διάφορων τμημάτων της οικονομικής μονάδας, όπως π.χ. η κατάσταση του εξοπλισμού, των μέσων εσωτερικών μεταφορών και διακινήσεων των υλικών, ο βαθμός αυτοματοποιήσεως ορισμένων παραγωγικών διαδικασιών κ.λπ., και καταβάλλεται προσπάθεια για τον ακριβή προσδιορισμό των μεταβολών που πρόκειται να γίνουν κατά την προϋπολογιστική περίοδο για την οποία θα ισχύει το πρότυπο κόστος. Σκοπός της έρευνας αυτής είναι η επίτευξη της μεγαλύτερης δυνατής προσεγγίσεως στις συγκεκριμένες συνθήκες που θα υπάρξουν κατά τη διάρκεια ισχύος του πρότυπου κόστους. Σε επόμενη δεύτερη φάση γίνονται σχετικές μετρήσεις και επαληθεύσεις των ποσοτικών στοιχείων, τα οποία συμμετέχουν στη διαμόρφωση του πρότυπου κόστους. Τα αποτελέσματα των μετρήσεων προσαρμόζονται στις συνθήκες που προβλέπεται ότι θα υπάρχουν κατά τη διάρκεια της προϋπολογιστικής περιόδου, στην περίπτωση που είναι διάφορες από εκείνες που υπάρχουν κατά το χρόνο των μετρήσεων. Έτσι, οριστικοποιούνται τα ποσοτικά πρότυπα. Σε τρίτη φάση γίνεται η αποτίμηση των ποσοτικών προτύπων σε πρότυπες τιμές, οι οποίες προσδιορίζονται κατά τη διαδικασία που περιγράφεται παρακάτω. Σε τέταρτη και τελευταία φάση γίνεται η κατάρτιση των ελαστικών προϋπολογισμών των έμμεσων εξόδων κατά λειτουργική μονάδα και ο προσδιορισμός του συντελεστή επιβαρύνσεως της μονάδας του προϊόντος, καθώς και η ανάλυση του συντελεστή αυτού σε σταθερό και μεταβλητό μέρος, σύμφωνα με όσα καθορίζονται πιο κάτω. 25

3.4. Στοιχεία του πρότυπου κόστους Θεμελιώδης αρχή του συστήματος της πρότυπης κοστολογήσεως είναι η αρχή των εξαιρέσεων. Σύμφωνα με την αρχή αυτήν, από το μεγάλο αριθμό των κατ είδος στοιχείων του κόστους απομονώνονται τα βασικότερα που καλύπτουν το μεγαλύτερο μέρος του πρότυπου κόστους. Τα στοιχεία αυτά παρακολουθούνται ξεχωριστά, ενώ τα υπόλοιπα στοιχεία κόστους ενώνονται σε ένα ενιαίο σύνολο και παρακολουθούνται συνολικά σαν ένα στοιχείο. Με τον τρόπο αυτόν επιτυγχάνεται αποτελεσματικότερος έλεγχος του συνολικού κόστους με τη μικρότερη δυνατή προσπάθεια. Με κριτήριο την αρχή των εξαιρέσεων, τα στοιχεία του πρότυπου κόστους περιορίζονται στις εξής τρεις κατηγορίες: - Άμεσα υλικά. - Άμεση εργασία. - Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.). Τα άμεσα υλικά ενσωματώνονται άμεσα στο προϊόν που παράγεται, μετρούνται με ακρίβεια κατά την ανάλωσή τους και αναγνωρίζονται εύκολα στον τελικό φορέα κόστους. Όταν η οικονομική μονάδα είναι εντάσεως πρώτων υλών, τα άμεσα υλικά του πρότυπου κόστους καλύπτουν ποσοστό μεγαλύτερο από το 50% του ολικού πρότυπου κόστους παραγωγής. Η άμεση εργασία περιλαμβάνει μόνο το κόστος του προσωπικού που απασχολείται άμεσα στην παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος, υπολογίζεται εύκολα και βαρύνει το κόστος του τελικού φορέα χωρίς μερισμό. Όταν η οικονομική μονάδα είναι εντάσεως εργασίας, η άμεση εργασία καλύπτει σημαντικό ποσοστό (γύρω στο 50%) του ολικού πρότυπου κόστους παραγωγής. Τα Γ.Β.Ε. περιλαμβάνουν όλα τα λοιπά στοιχεία κόστους. Στα Γ.Β.Ε. ενσωματώνονται π.χ. η έμμεση εργασία, τα έμμεσα υλικά παραγωγής (αναλώσιμα κ.λπ.), οι αμοιβές τρίτων, οι παροχές τρίτων, οι φόροι και τα τέλη, τα διάφορα έξοδα, οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων κ.λπ. Όταν η οικονομική μονάδα είναι εντάσεως κεφαλαίου, τα Γ.Β.Ε. καλύπτουν σημαντικό ποσοστό του ολικού πρότυπου κόστους παραγωγής, το οποίο είναι δυνατό να είναι και μεγαλύτερο ακόμη από την άμεση εργασία ή τα άμεσα υλικά. Δεν είναι σπάνιες οι περιπτώσεις προϊόντων, στο κόστος των οποίων κυριαρχούν στοιχεία που περιλαμβάνονται στα Γ.Β.Ε. και τα οποία αποτελούν ση μαντικό ποσοστό του ολικού πρότυπου κόστους, όπως π.χ. το νερό ή το ηλεκτρικό ρεύμα στις βιομηχανίες παραγωγής πάγου και ψύχους, το ηλεκτρικό ρεύμα στις βιομηχανίες παραγωγής αλουμινίου κ.λπ. Σε τέτοιες ή παρόμοιες περιπτώσεις τα ειδικά αυτά στοιχεία κόστους αποχωρίζονται από την ομάδα Γ.Β.Ε. και παρακολουθούνται χωριστά, έτσι ώστε να γίνεται αποτελεσματική η παρακολούθηση και ευκολότερος ο έλεγχός τους. 3.5. Ποσοτικά πρότυπα Όπως αναφέρεται παραπάνω, σε μία από τις φάσεις της διαδικασίας προσδιορισμού του πρότυπου κόστους καθορίζονται οι πρότυπες ποσότητες και τιμές των βασικών του στοιχείων, που είναι τα άμεσα υλικά, η άμεση εργασία και τα Γ.Β.Ε. 26