Η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα

Η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα Γιώργος Α. Κοροµηλάς Φορολογικός Σύµβουλος, Συγγραφέας 1. Ισχύουσες διατάξεις Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε στην περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. [1] Σύµφωνα δε µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόµου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά. Πίνακας 1 : Έκπτωση καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταµεία κύριας ασφάλισης και ταµεία προαιρετικής ασφάλισης Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 Αφαίρεση καταβαλλο µένων εισφορών από το εισόδηµα Οικονοµικά έτη 2012 και 2013 Οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα Μείωση φόρου σε ποσοστό Έκπτωση των καταβαλλο 10% επί του ποσού των µένων εισφορών από τα καταβαλλοµένων εισφορών ακαθάριστα έσοδα Περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 Υποπερίπτωση γγ' της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 Υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Με την παράγραφο 3 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1095/29.4.2013 ορίζονται τα ακόλουθα : «Με την παράγραφο 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστίθεται νέα υποπερίπτωση εε στην περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σύµφωνα µε την οποία, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ως γενικό έξοδο διαχείρισης, το ποσό της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής

ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. Οι διατάξεις αυτές θεσπίστηκαν µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του παρόντος νόµου, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. Εποµένως, οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα και δεν καταλαµβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 (χρήση 2013) και µετά.». Ερµηνεία ή ηθεληµένη παρερµηνεία; ηλαδή σύµφωνα µε την «ερµηνεία???» της διάταξης οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα και δεν καταλαµβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Στην συνέχεια µε την εγκύκλιο ΠΟΛ.1130/5.6.2013 το Υπουργείο Οικονοµικών δέχτηκε ότι όταν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται από τα µέλη των νοµικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1995 (Ο.Ε., Ε.Ε., Κοινωνίες κ.λπ.) δεν µπορούν να εκπέσουν, καθόσον τα µέλη των εταιρειών αυτών δεν τηρούν βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. λόγω της ιδιότητας αυτής και περαιτέρω βάσει της κείµενης νοµοθεσίας, δεν προβλέπεται ανάλογος κωδικός επί του εντύπου Ε1 µε ποσό δαπάνης που αφαιρείται από το συνολικό εισόδηµα ή από το φόρο. Έτσι λοιπόν µε την παράγραφο 3 της ανωτέρω απόφασης το Υπουργείο Οικονοµικών έκανε δεκτό, για λόγους ίσης φορολογικής µεταχείρισης, ότι οι καταβαλλόµενες εισφορές από τα µέλη των νοµικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των παραπάνω νοµικών προσώπων, αναιρώντας κατά ένα µέρος τη θέση που είχε λάβει µε την ΠΟΛ.1095/29.4.2013. 2. Χρήσιµες επισηµάνσεις 2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα α) Η νέα περίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται : αα) Στα ταµεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο. [2] ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. 2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα

α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσµη ή πληµµελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. [3] β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της ιοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταµεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόµο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. [4] 2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδηµά του µε τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως µορφής άσκησης δραστηριότητας (ατοµική ή εταιρική). α) Οι ατοµικές επιχειρήσεις (εµπορικές, εµπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελµατίες (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1095/29.4.2013). β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 δηλαδή Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ., (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1130/5.6.2013). Επισηµαίνεται ότι πρέπει να διευκρινισθούν τα ακόλουθα : αα) Ο εταίρος έχει παράλληλη άσκηση ατοµικού ή ελευθερίου επαγγέλµατος. Άποψή µου είναι πως οι εισφορές µπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατοµικής του δραστηριότητας. ββ) Ο εταίρος συµµετέχει σε πάνω από ένα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2. Εδώ πρέπει σαφέστατα και γρήγορα να τοποθετηθεί η διοίκηση γιατί ενδέχεται να δηµιουργηθούν προβλήµατα. γγ) Μέλη κοινοπραξίας. Άποψη µου είναι ότι δεν µπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως µέλη έχουν κατά κύριο λόγο άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών, όπως ατοµικές επιχειρήσεις ή πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα. 2.4. Πρόσωπα τα οποία δεν δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές Σύµφωνα µε όσα έχει κάνει δεκτά η ιοίκηση µε τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1095/29.4.2013 και ΠΟΛ.1130/5.6.2013, οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση εταίρων ή ασκούντων διοίκηση στα νοµικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους.

Η ιοίκηση όµως πρέπει να αναθεωρήσει αυτή την άποψη και να δεχτεί, υπό σχετικές σαφείς προϋποθέσεις, την έκπτωση των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων νοµικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, διαφορετικά δηµιουργεί φορολογουµένους τριών ταχυτήτων, δηλαδή : α) Αυτών που ασκούν ατοµική εµπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα η συµµετέχουν ως εταίροι ή µέλη σε ένα πρόσωπο της παραγράφου 4 του άρθρου 2 των οποίων οι εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατοµικής ή εταιρικής δραστηριότητας, άρα µειώνουν τον φόρο εισοδήµατος και ωφελούν φορολογικά αυτούς. β) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως µέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. ωφελούνται : αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που λαµβάνουν αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαµβάνουν αµοιβή, σύµφωνα µε τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αµοιβής προκειµένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήµατος µε συντελεστή 40% µε τον οποίο εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του εταίρου για το εισόδηµα αυτό, δηλαδή µειώνουν τη βάση προσδιορισµού του παρακρατούµενου φόρου. [5] Παράδειγµα Εταίρος Ε.Π.Ε. λαµβάνει µηνιαία αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει στην Ε.Π.Ε. ύψους 2.000,00 ευρώ. Οι καταβαλλόµενες από αυτόν ασφαλιστικές εισφοράς στον Ο.Α.Ε.Ε. ανέρχονται ανά δίµηνο στο ποσό των 900,00 ευρώ (450,00 ευρώ ανά µήνα). Ο φόρος που θα παρακρατηθεί υπολογίζεται ως εξής : 1. Προσδιορισµός τελών χαρτοσήµου Μηνιαία αµοιβή 2.000,00 Επί Συντελεστή τελών χαρτοσήµου και Ο.Γ.Α. 1,2% Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 24,00 2. Προσδιορισµός φορολογητέας βάσης Μηνιαία αµοιβή Μείον Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 24,00 2.000,00

Μείον Καταβαλλόµενες (µηνιαίες) εισφορές 450,00 474,00 Φορολογητέα βάση 1.526,00 3. Προσδιορισµός παρακρατούµενου φόρου Φορολογητέα βάση 1.526,00 Επί Συντελεστή παρακράτησης φόρου 40% Παρακρατούµενος φόρος 610,40 Επισηµάνσεις i) Οι ανωτέρω αµοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των Ε.Π.Ε. και των Ι.Κ.Ε. σύµφωνα µε τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. [6] Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές έµµεσα έχουν συµπεριληφθεί στις εκπιπτόµενες δαπάνες της Ε.Π.Ε. ή της Ι.Κ.Ε. ως τµήµα των αµοιβών των εταίρων. ii) Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου εταίρου που λάµβανε αµοιβή (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιµοποιηθεί για την µείωση της βάσης υπολογισµού του παρακρατούµενου φόρου στις αµοιβές αυτού. ββ) Μέλη διοικητικού συµβουλίου Α.Ε. που λαµβάνουν αµοιβές για υπηρεσίες παρεχόµενες στην εταιρεία µε βάση ειδική σχέση µισθώσεως εργασίας ή εντολής (παραγράφου 2 του άρθρου 23α και παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/1920) οι οποίες καταβάλλονται για υπηρεσίες οι οποίες, σύµφωνα µε ειδική σύµβαση, παρέχονται από τα µέλη του.σ. πέραν των υπηρεσιών που προσφέρουν και απορρέουν από τα καθήκοντά τους ως µέλη του.σ. Αν το µέλος του.σ. είναι ασφαλισµένο σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό εκτός του Ι.Κ.Α. (πλήρης ασφαλιστική κάλυψη) ή σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό εκτός του Ι.Κ.Α. (κάλυψη σύνταξης) και στο Ι.Κ.Α. (µόνο για ιατροφαρµακευτική περίθαλψη), τότε το εισόδηµά του χαρακτηρίζεται ως εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις και παρακρατείται φόρος εισοδήµατος µε συντελεστή 40% αφού πρώτα αφαιρεθούν οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές και τα τέλη χαρτοσήµου 1% πλέον Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 20%. Με την παρακράτηση αυτή επέρχεται πλήρης εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους µισθούς αυτούς. Επισηµάνσεις i) Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές έµµεσα έχουν συµπεριληφθεί στις εκπιπτόµενες δαπάνες της Α.Ε. ως τµήµα των αµοιβών των µελών του.σ. που λαµβάνουν αυτές. ii) Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου µέλους του.σ. που λάµβανε αµοιβή της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920 (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιµοποιηθεί για την µείωση της βάσης υπολογισµού του παρακρατούµενου φόρου στις αµοιβές αυτού.

γ) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως µέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. δεν ωφελούνται : αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που δεν λαµβάνουν αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Επισήµανση Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου εταίρου (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. ββ) Μέλη διοικητικού συµβουλίου Α.Ε. τα οποία δεν λαµβάνουν αµοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920. Επισηµαίνεται ότι η ιοίκηση µε παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συµπεριληφθεί στην απόφαση ΠΟΛ.1029/17.2.2006 για τις µη εκπιπτόµενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των µελών του.σ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε. [7] Επισήµανση Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου µέλους του.σ. (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. Η θέση της διοίκησης, όπως αυτή έχει καταγραφεί στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1095/29.4.2013 και ΠΟΛ.1130/5.6.2013 και βάσει της οποίας δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων αυτά, πρέπει να πάψει να υφίσταται µιας και οι εν λόγω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, ανεξάρτητα αν έχουν προσωπικό χαρακτήρα, διότι πέραν των άλλων η ασφάλιση επιβάλλεται από διάταξη νόµου µε συνέπεια αν αυτή δεν υφίσταται να µην υφίσταται παράλληλα και η δυνατότητα του φυσικού προσώπου να µετέχει είτε ως εταίρος σε Ε.Π.Ε. είτε εφόσον είναι µέτοχος και ως µέλος του.σ. Α.Ε. Η άποψή µου για το θέµα αυτό είναι : i) Οι καταβαλλόµενες εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων αυτών εφόσον δεν λαµβάνουν αµοιβές για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε αυτές.

ii) Οι καταβαλλόµενες εισφορές των µελών.σ. Α.Ε. που δεν λαµβάνουν αµοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων αυτών. 2.5. ικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών α) Για να εκπέσει µία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις : αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισµένη κατά ποσό, ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόµου και να σχετίζεται µε την επαγγελµατική δραστηριότητα, γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούµενα βιβλία. Σύµφωνα µε τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισµένες και προβλέπονται από διάταξη νόµου ως άµεσα σχετιζόµενες µε την άσκηση της επαγγελµατικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούµενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) µε παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωµής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδροµείο ή µέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών - e-banking). [8] Επισηµάνσεις i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραµµή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναµόρφωση των αποτελεσµάτων. ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο υπολογαριασµό του λογαριασµού 64.98 «ιάφορα έξοδα». Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο υπολογαριασµό του λογαριασµού 81.00.01 «Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων». 64 ΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟ Α 64.98 ιάφορα έξοδα 64.98.20 Εισφορές σε ταµεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε. 64.98.21 Εισφορές σε ταµεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο. 81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ

81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα 81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων 81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 β) Επειδή σύµφωνα µε την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά, συνάγεται ότι στα βιβλία µπορούν να καταχωρηθούν : αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των µηνών Νοεµβρίου και εκεµβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εµπρόθεσµα µέχρι την 31η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσµα µετά από αυτή την ηµεροµηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισµένους, έτσι ώστε να τη χρησιµοποιήσουν για να έχουν µείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του οικονοµικού έτους 2013, περιλαµβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίµηνο του 2011 και τα πέντε δίµηνα του 2012). ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. [9] γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά και αφορούν ρύθµιση µη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγµατικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγµα, σύµφωνα µε σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόµου ο ασφαλισµένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόµενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει µετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγµατικά. [1] Νέα υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως : «εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο.». [2] Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταµεία ασφάλισης, µε την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης

νόµου. [3] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συµπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1029/17.2.2006. [4] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993. [5] Οι διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής : «α) Στα εισοδήµατα που αναφέρονται στην περίπτωση στ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 µε συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%).Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρµόζεται στο ποσό που προκύπτει µετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήµου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυµη εταιρία ή την εταιρία περιορισµένης ευθύνης κατά την καταβολή των µισθών και για την απόδοσή του εφαρµόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους µισθούς που λαµβάνουν.». [6] Οι διατάξεις της υποπερίπτωσης αα της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής : «Επίσης οι µισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιριών περιορισµένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρίες έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό ή ταµείο.». [7] Τα έγγραφα της ιοίκησης που έχουν συµπεριληφθεί στην απόφαση. ΠΟΛ.1029/17.2.2006 είναι τα ακόλουθα : α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα µέλη.σ. ανώνυµης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999). β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτοµό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυµης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταµεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕDΕ, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1093039/10475/Β0012/26.11.1991). [8] Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου µε αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008. [9] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και τα έγγραφα µε Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και 1089723/1748/Α0012/8.10.2007.