V. Ενοποίηση Οικονομικών Καταστάσεων

V. Ενοποίηση Οικονομικών Καταστάσεων Σύνοψη Ο βασικός στόχος του κεφαλαίου V είναι η ομαδοποίηση και ανάλυση των προτύπων που ασχολούνται με θέματα ενοποίησης, πληροφόρησης και λογιστικοποίησης συναλλαγών εντός ενός ομίλου επιχειρήσεων. Πιο συγκεκριμένα, στο υποκεφάλαιο V.1, το Δ.Λ.Π.27 περιγράφει τη διαδικασία κατάρτισης και παρουσίασης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων για έναν όμιλο επιχειρήσεων, ενώ το υποκεφάλαιο V.2 με το Δ.Λ.Π. 24 επεκτείνεται στις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τα συνδεδεμένα και εμπλεκόμενα μέρη. Στη συνέχεια, στο υποκεφάλαιο V.3, το Δ.Π.Χ.Α.3 αναλύει τους λογιστικούς χειρισμούς που απαιτούνται, όταν μια επιχείρηση αποκτά τον έλεγχο κάποιας άλλης. Στο ίδιο πλαίσιο και προκειμένου να διασφαλίζεται ενιαία μορφή και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, το Δ.Π.Χ.Α.10 στο υποκεφάλαιο V.4 αναλύει την κατάρτιση και παρουσίασή τους. Τέλος, στα ειδικότερα θέματα των κοινοπραξιών, υπεισέρχεται το Δ.Π.Χ.Α.11 στο υποκεφάλαιο V.5. V.1 Δ.Λ.Π.27: Ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις Ο βασικός σκοπός του Δ.Λ.Π.27 είναι η περιγραφή της κατάρτισης και η παρουσίαση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων για έναν όμιλο επιχειρήσεων που υπάγεται στον έλεγχο μιας μητρικής εταιρείας, καθώς επίσης και ο λογιστικός χειρισμός των επενδύσεων σε θυγατρικές εταιρείες, από κοινού ελεγχόμενες επιχειρήσεις και συγγενείς επιχειρήσεις, όταν η οικονομική οντότητα επιλέγει να παρουσιάσει ατομικές οικονομικές καταστάσεις ή όταν αυτό επιβάλλεται από τοπικούς κανονισμούς. Ειδικότερα, με τις μεθόδους λογιστικής για συνενώσεις επιχειρήσεων και τις επιδράσεις τους στην ενοποίηση, συμπεριλαμβανομένης της υπεραξίας που προκύπτει σε αυτές τις περιπτώσεις ασχολείται το Δ.Π.Χ.Α.3. Οι έννοιες που κρίνεται απαραίτητο να διευκρινιστούν, προκειμένου να είναι εφικτή η κατανόηση και εφαρμογή του Δ.Λ.Π.27, είναι οι ακόλουθες: 1. Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις είναι οι οικονομικές καταστάσεις ενός ομίλου που παρουσιάζονται ως εκείνες μιας ενιαίας οικονομικής οντότητας. 2. Ατομικές οικονομικές καταστάσεις είναι εκείνες που παρουσιάζει μια μητρική επιχείρηση, ένας επενδυτής σε συγγενή εταιρεία ή ένα μέλος κοινοπραξίας σε από κοινού ελεγχόμενη επιχείρηση, στις οποίες οι επενδύσεις αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των άμεσων συμμετοχικών δικαιωμάτων και όχι βάσει των παρουσιαζόμενων αποτελεσμάτων. 3. Έλεγχος είναι το δικαίωμα κατεύθυνσης των οικονομικών και επιχειρηματικών πολιτικών μιας επιχείρησης, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της. Ο έλεγχος τεκμαίρεται ότι υπάρχει, όταν περισσότερο από το μισό των δικαιωμάτων ψήφου μιας οικονομικής επιχείρησης ανήκει, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στη μητρική, εκτός αν, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να αποδειχθεί καθαρά ότι τέτοια κυριότητα δεν συνιστά έλεγχο. Έλεγχος, επίσης, υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση κατέχει το μισό ή λιγότερο των δικαιωμάτων ψήφου μιας επιχείρησης και, επίσης, έχει δικαίωμα να ελέγχει πάνω από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, δυνάμει συμφωνίας με άλλους επενδυτές, δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της άλλης οικονομικής οντότητας, σύμφωνα με καταστατικό ή συμβατικό όρο, δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειονότητα των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή άλλου ισοδύναμου διοικητικού οργάνου που διοικεί την επιχείρηση ή την πλειονότητα των ψήφων στις συνεδριάσεις του διοικητικού συμβουλίου ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου και η οντότητα ελέγχεται από το εν λόγω συμβούλιο ή όργανο. Σε περίπτωση δυνητικών τίτλων εξετάζονται εάν μπορούν να αποδώσουν τον έλεγχο. 4. Σημαντική επιρροή είναι η δυνατότητα συμμετοχής στις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές αποφάσεις αλλά όχι ο έλεγχος πάνω στις πολιτικές αυτές. 120

5. Η μέθοδος κόστους είναι μέθοδος λογιστικής κατά την οποία η επένδυση αναγνωρίζεται στο κόστος. Ο επενδυτής αναγνωρίζει τα έσοδα από την επένδυση, μόνο στην έκταση που εισπράττει μερίσματα από σωρευμένα κέρδη της εκδότριας επιχείρησης, τα οποία προκύπτουν μετά την ημερομηνία απόκτησης. Μερίσματα που λαμβάνονται επιπλέον τέτοιων κερδών, θεωρούνται ως ανάκτηση της επένδυσης και αναγνωρίζονται ως μείωση του κόστους της επένδυσης. 6. Όμιλος είναι μια μητρική εταιρεία και όλες οι θυγατρικές της. 7. Δικαιώματα μειοψηφίας είναι το μέρος του κέρδους ή της ζημίας και των καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας θυγατρικής, που αναλογεί στα συμμετοχικά δικαιώματα που δεν ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στη μητρική εταιρεία. 8. Μητρική είναι μια επιχείρηση που έχει μία ή περισσότερες θυγατρικές. 9. Θυγατρική είναι μια επιχείρηση, που ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση, τη μητρική, όπως ορίζεται ανωτέρω. Σύμφωνα με τους ανωτέρω ορισμούς, η μητρική επιχείρηση, παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στις οποίες ενοποιεί τις επενδύσεις της σε θυγατρικές εταιρείες. Η υποχρέωση αυτή δεν υφίσταται στις ακόλουθες περιπτώσεις: 1. H ίδια η μητρική κατέχεται εξ ολοκλήρου ή μερικώς από άλλη οικονομική επιχείρηση και οι λοιποί ιδιοκτήτες της, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που δεν έχουν δικαίωμα ψήφου, έχουν ενημερωθεί ότι η μητρική εταιρεία δεν θα καταρτίσει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και δεν έχουν αντιρρήσεις επ αυτού. 2. Oι χρεωστικοί ή συμμετοχικοί τίτλοι της μητρικής εταιρείας δεν είναι διαπραγματεύσιμοι σε δημόσια αγορά. 3. H μητρική επιχείρηση δεν έχει υποβάλει ούτε βρίσκεται στη διαδικασία υποβολής των οικονομικών καταστάσεών της σε επιτροπή χρηματιστηριακών συναλλαγών ή άλλη διοικητική αρχή, προκειμένου να εκδώσει τίτλους οποιασδήποτε κατηγορίας σε δημόσια αγορά. 4. H τελική ή οποιαδήποτε ενδιάμεση θεωρούμενη ως μητρική εταιρεία της μητρικής εταιρείας δημοσιεύει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν όλες τις θυγατρικές της μητρικής εταιρείας. Κατά κανόνα η μητρική επιχείρηση συνενώνει τις οικονομικές καταστάσεις της και εκείνες των θυγατρικών της γραμμή προς γραμμή, συναθροίζοντας τα όμοια περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα ίδια κεφάλαια, τα έσοδα και τα έξοδα. Για να παρουσιάζουν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις την οικονομική πληροφόρηση για τον όμιλο, ως μια ενιαία οικονομική οντότητα, τηρούνται οι ακόλουθες διαδικασίες: 1. H λογιστική αξία της επένδυσης της μητρικής εταιρείας σε κάθε θυγατρική και η αναλογία της μητρικής στα ίδια κεφάλαια της κάθε θυγατρικής απαλείφονται, όπως ορίζεται αναλυτικότερα στο Δ.Π.Χ.Α.3. 2. Tα δικαιώματα μειοψηφίας εξατομικεύονται στο κέρδος και τη ζημία των ενοποιημένων θυγατρικών για την περίοδο αναφοράς. 3. Tα δικαιώματα μειοψηφίας στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία των ενοποιημένων θυγατρικών εξατομικεύονται χωριστά από τα ίδια κεφάλαια των μετόχων ή εταίρων της μητρικής εταιρείας. Ειδικός χειρισμός απαιτείται κατά την ενοποίηση για τα ενδοεταιρικά υπόλοιπα και ενδοεταιρικές συναλλαγές, που συμπεριλαμβάνουν έσοδα, έξοδα και μερίσματα, τα οποία και απαλείφονται πλήρως. Το ίδιο ισχύει και για κέρδη και ζημίες από ενδοεταιρικές συναλλαγές, που αναγνωρίζονται σε περιουσιακά στοιχεία, όπως αποθέματα και πάγια περιουσιακά στοιχεία. Οι οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρείας και των θυγατρικών της που χρησιμοποιούνται για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, καταρτίζονται με την ίδια ημερομηνία αναφοράς. Όταν οι ημερομηνίες αναφοράς της μητρικής και της θυγατρικής διαφέρουν, για τους σκοπούς της ενοποίησης, η θυγατρική καταρτίζει επιπρόσθετες οικονομικές καταστάσεις με την ίδια ημερομηνία των οικονομικών καταστάσεων της μητρικής, λαμβάνοντας υπόψη και οποιαδήποτε σημαντικά γεγονότα έλαβαν χώρα στο μεσοδιάστημα, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον. Σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια μιας χρήσης η θυγατρική παύει να έχει τα χαρακτηριστικά της θυγατρικής, η λογιστική αξία της επένδυσης κατά την ημερομηνία που μια οικονομική οντότητα παύει να είναι θυγατρική, λαμβάνεται ως το κόστος κατά την αρχική επιμέτρηση ενός χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.39. 121

Όταν καταρτίζονται ατομικές οικονομικές καταστάσεις, οι επενδύσεις σε θυγατρικές, από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές οντότητες και συγγενείς επιχειρήσεις που δεν κατατάσσονται ως κατεχόμενες προς πώληση (ή δεν συμπεριλαμβάνονται σε ομάδα διάθεσης που κατατάσσεται ως κατεχόμενη προς πώληση) σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.5, αποτιμώνται: 1. είτε στο κόστος 2. είτε σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.39. Η ίδια λογιστική εφαρμόζεται σε κάθε κατηγορία επενδύσεων. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.27, θα πρέπει να παρέχονται πληροφορίες σχετικά με τη φύση της σχέσης μεταξύ της μητρικής εταιρείας και της θυγατρικής, όταν η μητρική δεν κατέχει, άμεσα ή έμμεσα μέσω άλλων θυγατρικών, περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, τους λόγους για τους οποίους η κυριότητα, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, περισσότερο του ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου της εκδότριας δεν συνιστά έλεγχο, την ημερομηνία αναφοράς των οικονομικών καταστάσεων μιας θυγατρικής όταν αυτές χρησιμοποιούνται στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων και έχουν ημερομηνία αναφοράς ή καλύπτουν περίοδο που διαφέρει εκείνης της μητρικής εταιρείας, καθώς και τον λόγο χρήσης διαφορετικής ημερομηνίας αναφοράς ή περιόδου και τη φύση και την έκταση οποιωνδήποτε σημαντικών περιορισμών (π.χ. που προκύπτουν από συμφωνίες δανείων ή κανονιστικές διατάξεις) της ικανότητας μεταφοράς κεφαλαίων από τις θυγατρικές στη μητρική εταιρεία υπό τη μορφή μερισμάτων σε μετρητά ή για την εξόφληση δανείων ή προκαταβολών. V.2 Δ.Λ.Π.24: Γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών Ο βασικός στόχος του Δ.Λ.Π.24 είναι να εξασφαλιστεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής οντότητας εμπεριέχουν τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται, προκειμένου να επιστήσουν την προσοχή στο ενδεχόμενο ότι η οικονομική θέση και το κέρδος ή η ζημία της δύνανται να έχουν επηρεαστεί από την ύπαρξη συνδεδεμένων μερών και από τις συναλλαγές και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα που αφορούν τα συνδεδεμένα μέρη. Οι συναλλαγές συνδεδεμένων μερών και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα με άλλες επιχειρήσεις που ανήκουν σε έναν όμιλο γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις της μητρικής και συμψηφίζονται κατά την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του ομίλου. Σε ορισμένες περιπτώσεις ενδέχεται τα συνδεδεμένα μέρη να προβούν σε συναλλαγές στις οποίες μη συνδεδεμένα μέρη δεν θα προέβαιναν και με τον τρόπο αυτόν να επηρεαστούν τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση του ομίλου. Για τους λόγους αυτούς, η γνώση των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών, των ανεξόφλητων υπολοίπων και των σχέσεων μπορεί να επηρεάσει τις αξιολογήσεις των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων του ομίλου από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, συμπεριλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων και των ευκαιριών που αντιμετωπίζει η οικονομική οντότητα. Συνδεδεμένο μέρος είναι μέρος που συνδέεται με την επιχείρηση εάν: 1. είτε άμεσα είτε έμμεσα, μέσω ενός η περισσότερων διαμεσολαβούντων, το μέρος: i. ελέγχει, ελέγχεται ή τελεί υπό κοινό έλεγχο με την επιχείρηση (που συμπεριλαμβάνει τις μητρικές και θυγατρικές εταιρείες καθώς και τις αδελφές θυγατρικές εταιρείες), ii. έχει συμμετοχή στην επιχείρηση που του δίνει τη δυνατότητα να ασκήσει σημαντική επιρροή πάνω σε αυτήν ή iii. ελέγχει από κοινού με άλλο μέρος την επιχείρηση. 2. το μέρος είναι συγγενής, 3. το μέρος είναι κοινοπραξία στην οποία η επιχείρηση είναι μέλος, 4. το μέρος είναι βασικό διοικητικό στέλεχος της οικονομικής οντότητας ή της μητρικής της εταιρείας, 5. το μέρος είναι στενό συγγενικό πρόσωπο του ατόμου που αναφέρθηκε στα (1) και (4), 6. το μέρος είναι επιχείρηση που ελέγχεται, ελέγχεται από κοινού, επηρεάζεται σημαντικά από οποιοδήποτε άτομο αναφέρεται στα (4) και (5) ή στην οποία το άτομο αυτό έχει σημαντικά δικαιώματα ψήφου, που κατέχονται άμεσα ή έμμεσα ή 7. το μέρος είναι πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία προς όφελος των εργαζομένων της οικονομικής οντότητας ή κάθε οικονομικής οντότητας που συνδέεται με εκείνη την οικονομική οντότητα. 122

Συναλλαγή συνδεδεμένων μερών είναι μια μεταφορά πόρων, υπηρεσιών ή δεσμεύσεων μεταξύ των συνδεδεμένων μερών, ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται με τίμημα. Έλεγχος είναι το δικαίωμα κατεύθυνσης των οικονομικών και επιχειρηματικών πολιτικών μιας οικονομικής οντότητας, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της. Βασικά διοικητικά στελέχη είναι εκείνα τα άτομα που έχουν την εξουσία και την ευθύνη για τον σχεδιασμό, τη διοίκηση και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, άμεσα ή έμμεσα και συμπεριλαμβάνουν κάθε διευθυντή (είτε εκτελεστικό είτε όχι) της οικονομικής αυτής οντότητας. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.24, θα πρέπει να παρέχεται πληροφόρηση για τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών, ανεξάρτητα από το αν έχουν υπάρξει συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων αυτών μερών. Προκειμένου να μπορέσουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να σχηματίσουν άποψη, σχετικά με τις επιδράσεις των σχέσεων των συνδεδεμένων μερών στην οικονομική οντότητα, είναι απαραίτητο να γνωστοποιείται η σχέση με τα συνδεδεμένα μέρη, όταν υπάρχει έλεγχος, ανεξάρτητα από το αν έχουν υπάρξει συναλλαγές μεταξύ των μερών αυτών. Ο προσδιορισμός των σχέσεων συνδεδεμένων μερών μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών είναι επιπρόσθετη απαίτηση γνωστοποίησης που προβλέπεται στα Δ.Λ.Π.27, Δ.Λ.Π.28 και Δ.Λ.Π.31 και απαιτεί κατάλληλη καταλογοποίηση και περιγραφή των σημαντικών επενδύσεων των θυγατρικών, των συγγενών επιχειρήσεων και των από κοινού ελεγχόμενων εταιρειών. Η επιχείρηση θα πρέπει, επίσης, να γνωστοποιεί τις παροχές προς τα βασικά διοικητικά στελέχη συνολικά και για τις περισσότερες από τις παροχές που προβλέπονται στο Δ.Λ.Π.19. Στην περίπτωση που υπάρχουν συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών, η επιχείρηση θα πρέπει να γνωστοποιεί τη φύση της σχέσης, όπως επίσης και πληροφορίες για τις συναλλαγές και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα. V.3 Δ.Π.Χ.Α.3: Συνενώσεις επιχειρήσεων Ο βασικός στόχος του Δ.Π.Χ.Α.3 είναι η περιγραφή των λογιστικών χειρισμών όταν μια επιχείρηση αποκτά τον έλεγχο κάποιας άλλης, δηλαδή πραγματοποιείται συνένωση επιχειρήσεων. Αυτές οι μορφές επιχειρήσεων αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της αγοράς. Συνεπώς, ο αποκτών αναγνωρίζει τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης και, επίσης, αναγνωρίζει την υπεραξία, η οποία στη συνέχεια εξετάζεται για απομείωση αντί να αποσβένεται. Προκειμένου να είναι εφικτή η εφαρμογή του Δ.Π.Χ.Α.3, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι ως συνένωση επιχειρήσεων ορίζεται η συσπείρωση ξεχωριστών οικονομικών οντοτήτων ή επιχειρήσεων σε μια συγκεκριμένη οικονομική οντότητα, η οποία μπορεί να ολοκληρωθεί με πολλούς τρόπους, για νομικούς, φορολογικούς ή άλλους λόγους και είτε με έκδοση συμμετοχικών τίτλων, μεταβίβαση μετρητών, ταμειακών ισοδύναμων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων ή ενός συνδυασμού αυτών. Μια τέτοια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να συνεπάγεται τη δημιουργία σχέσης μητρικής θυγατρικής εταιρείας, στην οποία ο αποκτών είναι η μητρική εταιρεία και ο αποκτώμενος είναι μια θυγατρική του αποκτώντος, οπότε εφαρμόζονται όσα ορίζονται και στο Δ.Λ.Π.27. Όλες οι συνενώσεις επιχειρήσεων θα λογιστικοποιούνται με την εφαρμογή της μεθόδου της αγοράς, σύμφωνα με την οποία ο αποκτών αγοράζει καθαρά περιουσιακά στοιχεία και αναγνωρίζει τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, τις αναληφθείσες και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων εκείνων που δεν είχαν αναγνωριστεί προηγουμένως από τον αποκτώμενο και ακολουθείται η εξής διαδικασία: 1. αναγνώριση του αποκτώντος, 2. επιμέτρηση του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων και 3. επιμερισμός, κατά την ημερομηνία της απόκτησης, του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων στα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, στις αναληφθείσες καιστις ενδεχόμενες υποχρεώσεις. Ο αποκτών θα πρέπει να επιμετρά το κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων ως το σύνολο των εύλογων αξιών, κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, των περιουσιακών στοιχείων που παραχωρήθηκαν, των υποχρεώσεων που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν και των συμμετοχικών τίτλων που εκδόθηκαν από τον αποκτώντα, ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου και του κάθε κόστους που αποδίδεται άμεσα στη συνένωση επιχειρήσεων. 123

Ως ημερομηνία απόκτησης θεωρείται η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών ουσιαστικά αποκτά τον έλεγχο του αποκτώμενου. Η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής ενός διαπραγματευόμενου συμμετοχικού τίτλου παρέχει την καλύτερη ένδειξη για την εύλογη αξία του τίτλου και θα χρησιμοποιείται με εξαίρεση κάποιες σπάνιες περιπτώσεις. Το κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνει τις υποχρεώσεις που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου. Μελλοντικές ζημίες ή άλλα κόστη που αναμένεται να δημιουργηθούν λόγω της συνένωσης δεν είναι υποχρεώσεις που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου και, συνεπώς, δεν περιλαμβάνονται στο κόστος της συνένωσης. Στο κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνεται, επίσης, κάθε κόστος που αποδίδεται άμεσα στη συνένωση, όπως οι επαγγελματικές αμοιβές που καταβάλλονται σε λογιστές, νομικούς συμβούλους, εκτιμητές και άλλους συμβούλους, για την πραγματοποίηση της συνένωσης, ενώ αντίθετα αναγνωρίζονται ως έξοδα τα γενικά έξοδα διοίκησης, περιλαμβανομένου και του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος αποκτήσεων, καθώς και άλλα κόστη που δεν μπορούν άμεσα να αποδοθούν στη συγκεκριμένη συνένωση που λογιστικοποιείται. Το κόστος όμως της διευθέτησης και της έκδοσης χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων όπως, επίσης, και το κόστος της έκδοσης συμμετοχικών τίτλων αποτελεί μέρος της πράξης έκδοσης των υποχρεώσεων. Όταν μια συμφωνία συνένωσης επιχειρήσεων προβλέπει την προσαρμογή του κόστους της συνένωσης βάσει μελλοντικών γεγονότων, ο αποκτών θα περιλαμβάνει το ποσό της προσαρμογής αυτής στο κόστος της συνένωσης κατά την ημερομηνία της απόκτησης, αν η προσαρμογή είναι πιθανή και μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει ξεχωριστά τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου κατά την ημερομηνία της απόκτησης, μόνον αν πληρούν τα ακόλουθα κριτήρια την ημερομηνία εκείνη: 1. Στην περίπτωση περιουσιακού στοιχείου εκτός από άυλο περιουσιακό στοιχείο, είναι πιθανόν τα συνδεδεμένα μελλοντικά οικονομικά οφέλη να εισρεύσουν στον αποκτώντα και η εύλογη αξία του να μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία. 2. Στην περίπτωση υποχρέωσης εκτός από ενδεχόμενη υποχρέωση, είναι πιθανόν να απαιτηθεί εκροή των πόρων που συνθέτουν τα οικονομικά οφέλη για τον διακανονισμό της δέσμευσης και η εύλογη αξία της να μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. 3. Στην περίπτωση άυλου περιουσιακού στοιχείου ή ενδεχόμενης υποχρέωσης, η εύλογη αξία μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων του αποκτώντος θα ενσωματώνει τα κέρδη και τις ζημίες του αποκτώμενου μετά την ημερομηνία της απόκτησης με την περίληψη των εσόδων και των εξόδων του αποκτώμενου, βάσει του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων για τον αποκτώντα. Την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών θα: 1. αναγνωρίσει την υπεραξία που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων ως περιουσιακό στοιχείο και 2. επιμετρήσει αρχικά εκείνη την υπεραξία στο κόστος, το οποίο ορίζεται ως το υπερβάλλον κόστος της συνένωσης επιχειρήσεων πάνω από τη συμμετοχή του αποκτώντος στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, στις υποχρεώσεις και στις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που έχουν αναγνωριστεί σύμφωνα με τα ανωτέρω. Η υπεραξία αυτή απεικονίζει μια καταβολή του αποκτώντος ενόψει μελλοντικών οικονομικών ωφελειών από περιουσιακά στοιχεία που δεν δύνανται να προσδιοριστούν μεμονωμένα και να αναγνωριστούν ιδιαιτέρως. Μετά την αρχική αναγνώριση, ο αποκτών θα επιμετρά την αποκτηθείσα σε συνένωση επιχειρήσεων υπεραξία στο κόστος μείον οποιωνδήποτε σωρευμένων ζημιών απομείωσης, χωρίς να αποσβένεται. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.13, ο αποκτών θα πρέπει να παρέχει πληροφορίες που θα επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών του καταστάσεων να αξιολογήσουν τη φύση και την οικονομική επίδραση των πραγματοποιηθέντων συνενώσεων επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της περιόδου και μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση και θα πρέπει να περιλαμβάνει τις ακόλουθες πληροφορίες: 1. Τις επωνυμίες και περιγραφές των συνενωμένων οικονομικών οντοτήτων ή επιχειρήσεων. 124

2. Την ημερομηνία της απόκτησης. 3. Το ποσοστό των συμμετοχικών τίτλων με δικαίωμα ψήφου που αποκτήθηκαν. 4. Το κόστος της συνένωσης και μια περιγραφή των συστατικών στοιχείων εκείνου του κόστους, περιλαμβανομένου οποιουδήποτε κόστους αποδίδεται άμεσα στη συνένωση. Όταν συμμετοχικοί τίτλοι εκδίδονται ή θα εκδοθούν ως μέρος του κόστους, θα γνωστοποιούνται και τα ακόλουθα: i. Ο αριθμός των συμμετοχικών τίτλων που εκδίδονται ή θα εκδοθούν. ii. Η εύλογη αξία εκείνων των συμμετοχικών τίτλων και η βάση για τον προσδιορισμό εκείνης της εύλογης αξίας. Αν δεν υπάρχει δημοσιευμένη τιμή για τους συμμετοχικούς τίτλους κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, θα γνωστοποιούνται οι ουσιώδεις υποθέσεις που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας. Αν υπάρχει δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, αλλά δεν χρησιμοποιήθηκε ως βάση για τον προσδιορισμό του κόστους της συνένωσης, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται μαζί με: τους λόγους για τους οποίους δεν χρησιμοποιήθηκε η δημοσιευμένη τιμή, τη μέθοδο και τις σημαντικές παραδοχές που χρησιμοποιήθηκαν, προκειμένου να αποδοθεί μια αξία στους συμμετοχικούς τίτλους και το συνολικό ποσό της διαφοράς μεταξύ της αξίας που αποδόθηκε στους συμμετοχικούς τίτλους και την δημοσιευμένη τους τιμή. 5. Λεπτομέρειες οποιωνδήποτε επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τις οποίες η οικονομική οντότητα έχει αποφασίσει να διαθέσει ως αποτέλεσμα της συνένωσης. 6. Τα ποσά που αναγνωρίστηκαν κατά την ημερομηνία απόκτησης για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου και, εκτός αν η γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή, τις λογιστικές αξίες για κάθε μια από αυτές τις κατηγορίες, προσδιορισμένες σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., αμέσως πριν τη συνένωση. Αν τέτοια γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται, μαζί με μια εξήγηση ως προς το γιατί συμβαίνει αυτό. 7. Το ποσό κάθε υπέρβασης που αναγνωρίστηκε στο κέρδος ή στη ζημία, και το συγκεκριμένο κονδύλι στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία η υπέρβαση αναγνωρίστηκε. 8. Μια περιγραφή των παραγόντων που συντέλεσαν σε ένα κόστος που καταλήγει στην αναγνώριση της υπεραξίας μια περιγραφή κάθε άυλου περιουσιακού στοιχείου που δεν αναγνωρίστηκε ξεχωριστά από την υπεραξία και μια εξήγηση ως προς το γιατί η εύλογη αξία του άυλου περιουσιακού στοιχείου δεν μπορούσε να επιμετρηθεί αξιόπιστα ή μια περιγραφή της φύσης οποιασδήποτε υπέρβασης που αναγνωρίστηκε στο κέρδος ή στη ζημιά. 9. Το ποσό του κέρδους ή της ζημίας του αποκτώμενου από την ημερομηνία της απόκτησης που περιλαμβάνεται στο κέρδος ή στη ζημιά του αποκτώντος για την περίοδο, εκτός αν η γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή. Αν τέτοια γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται, μαζί με μια εξήγηση ως προς το γιατί συμβαίνει αυτό. V.4 Δ.Π.Χ.Α.10: Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις Ο βασικός στόχος του Δ.Π.Χ.Α.10 είναι να καθορίσει τις αρχές για την παρουσίαση και την προετοιμασία των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, όταν μια επιχείρηση ασκεί έλεγχο σε μία ή περισσότερες επιχειρήσεις. Το πρότυπο αυτό απαιτεί ότι η μητρική επιχείρηση θα πρέπει να παρουσιάζει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αφού προσδιοριστεί η άσκηση ελέγχου και μέσω των λογιστικών κανόνων, ορίζεται σε ποιες εξαιρετικές περιπτώσεις εξαιρείται η επιχείρηση από την ενοποίηση. Οι ορισμοί που χρησιμοποιούνται για την εφαρμογή του Δ.Π.Χ.Α.10 σχετικά με τις έννοιες των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, του ελέγχου κ.λπ. είναι οι ίδιοι με τους ορισμούς που αναφέρονται και στο Δ.Λ.Π.27 ανωτέρω. Πιο συγκεκριμένα, σχετικά με τον έλεγχο ορίζεται ότι ένας επενδυτής ασκεί έλεγχο εφόσον έχει την εξουσία πάνω στον εκδότη, επηρεάζει τις αποδόσεις και ασκεί εξουσία μέσω δικαιωμάτων. Ο επενδυτής θα πρέπει να είναι εκτεθειμένος σε κινδύνους και να έχει δικαιώματα σε διάφορες αποδόσεις από την εμπλοκή του με τον εκδότη, ώστε να θεωρείται ότι ασκείται έλεγχος. Οι αποδόσεις αυτές θα πρέπει να έχουν την προοπτική να διαφέρουν ανάλογα με την αποδοτικότητα του εκδότη και μπορεί να είναι θετικές, αρνητικές ή και τα δύο. Θα πρέπει, όμως, ταυτόχρονα ο εκδότης να μπορεί να χρησιμοποιήσει την εξουσία του για να επηρεάσει τις αποδόσεις. 125

Οι λογιστικές απαιτήσεις κατά την προετοιμασία των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων αναφέρονται σε παρόμοια πολιτική για παρόμοιες συναλλαγές και αντίστοιχες καταστάσεις. Παρόλα αυτά, η μητρική μπορεί να μην παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, εάν ικανοποιούνται ένα από τα παρακάτω κριτήρια: 1. Η θυγατρική κατέχεται πλήρως ή μερικώς από άλλη επιχείρηση, έχει πραγματοποιηθεί ενημέρωση και δεν υπάρχει αντίρρηση να μην ενοποιηθεί η συγκεκριμένη θυγατρική. 2. Οι χρεωστικοί ή κεφαλαιουχικοί τίτλοι δεν διαπραγματεύονται σε οργανωμένη αγορά. 3. Δεν έχει ενταχθεί ή δεν βρίσκεται σε διαδικασία να ενταχθεί σε κάποια επιτροπή κεφαλαιαγοράς, προκειμένου να εισαχθεί σε οργανωμένη αγορά. 4. Εναλλακτική ή ενδιάμεση μητρική έχει ήδη ενοποιήσει την εν λόγω θυγατρική σε οικονομικές καταστάσεις που έχουν συνταχθεί με βάση τα Δ.Π.Χ.Α. Ειδικά για επενδυτικές επιχειρήσεις απαγορεύεται να ενοποιήσουν συγκεκριμένες θυγατρικές. Κατά την ενοποίηση, συνδυάζονται τα παρόμοια περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, εισοδήματα και δαπάνες και ταμειακές ροές της μητρικής με εκείνα της θυγατρικής, αντιλογίζονται τα μεταφερόμενα ποσά της επένδυσης της μητρικής σε κάθε θυγατρική και το ποσοστό κεφαλαίου κάθε θυγατρικής αλλά και οι ενδοομιλικές συναλλαγές. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται τα έσοδα και οι δαπάνες της θυγατρικής από την ημερομηνία που αποκτήθηκε ο έλεγχος μέχρι την ημερομηνία που παύει ο έλεγχος. Η μητρική και οι θυγατρικές θα πρέπει να έχουν τις ίδιες ημερομηνίες δημοσίευσης των οικονομικών τους καταστάσεων ή κατά την ενοποίηση θα πρέπει να γίνονται οι απαραίτητες προσαρμογές. Η μητρική επιχείρηση θα πρέπει, επίσης, να εμφανίζει μη ελεγχόμενα συμφέροντα στις οικονομικές καταστάσεις, διακριτά από τα ίδια κεφαλαία της και οφείλει να παρέχει πληροφόρηση για το κέρδος και τη ζημιά από κάθε μορφή εσόδων στους ιδιοκτήτες της μητρικής επιχείρησης και στα συμφέροντα των μη ελεγχόμενων συμφερόντων. Σε περίπτωση που αλλάξουν τα συμφέροντα της μητρικής σε θυγατρική, χωρίς όμως να χαθεί ο έλεγχος, αναγνωρίζονται ως συναλλαγές ιδίων κεφαλαίων. Σε περίπτωση που η αλλαγή αυτή συμβαίνει όταν δεν υπάρχει έλεγχος, τότε πρέπει να απεικονίζονται οι αλλαγές, ώστε να προκύπτουν τα τελικά συμφέροντα. Σε περίπτωση όμως που η μητρική χάσει τον έλεγχο της θυγατρικής, θα πρέπει να πάψει να αναγνωρίζει τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της θυγατρικής από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και να αναγνωρίσει την υπόλοιπη επένδυση στη θυγατρική ως χρηματοοικονομικό στοιχείο, ακολουθώντας τις διατάξεις του Δ.Π.Χ.Α.9 σχετικά με την αναγνώριση και την αποτίμησή του. Εάν προκύπτει κάποιο κέρδος ή ζημιά από την απώλεια του ελέγχου, θα πρέπει επίσης να παρουσιαστεί. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.10, υπάρχουν συγκεκριμένες αναφορές για τις επενδυτικές επιχειρήσεις. Στις περιπτώσεις αυτές, η εταιρεία επενδύσεων δεν ενοποιεί τις οικονομικές καταστάσεις, όταν αποκτά τον έλεγχο κάποιας επιχείρησης. Για τον λόγο αυτόν, θα πρέπει να εξεταστεί αναλυτικά εάν πληροί κάποια από τα ακόλουθα χαρακτηριστικά, ώστε να θεωρείται η επιχείρηση ως εταιρεία επενδύσεων: 1. να έχει πάνω από μία επένδυση, 2. να έχει πάνω από έναν επενδυτή, 3. να έχει επενδυτές που δεν σχετίζονται με την επιχείρηση, 4. να έχει συμφέροντα με μορφή επενδύσεων κεφαλαίου. Η εταιρεία επενδύσεων οφείλει να αποτιμά τη θυγατρική στην εύλογη αξία μέσω των κερδών ή ζημίας, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.9 ή το Δ.Λ.Π.39. Θα πρέπει όμως η θυγατρική αυτή να ενοποιηθεί, εφόσον παρέχει υπηρεσίες που σχετίζονται με τις επενδυτικές υπηρεσίες της εταιρείας επενδύσεων. Στο Δ.Π.Χ.Α.10 δεν αναφέρονται ειδικότερες ανάγκες παροχής πληροφόρησης, καθώς οι ανάγκες αυτές καλύπτονται από το Δ.Π.Χ.Α.12 που εξειδικεύεται ακριβώς στην παροχή πληροφόρησης. 126

V.5 Δ.Π.Χ.Α.11: Κοινοπραξίες Βασικός σκοπός του Δ.Π.Χ.Α.11 είναι να περιγράψει τους λογιστικούς χειρισμούς για επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υπό κοινό έλεγχο την εκτέλεση ενός έργου, το οποίο περιλαμβάνει συμβολαιογραφικά κοινό έλεγχο του έργου αυτού που χαρακτηρίζεται ως κοινοπραξία. Στον στόχο αυτόν περιλαμβάνονται και οι οδηγίες προσδιορισμού, ο τύπος της συμφωνίας της κοινοπραξίας εκτιμώντας τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις και τους κατάλληλους λογαριασμούς. Ως κοινοπραξία ορίζεται η συμφωνία κατά την οποία δύο ή περισσότερα μέρη έχουν κοινό έλεγχο, το οποίο σημαίνει ότι έχει συμφωνηθεί το ποσοστό επηρεασμού για κάθε μέρος, αλλά και οι αποφάσεις για τις οποίες απαιτείται ομοφωνία. Η συμφωνία αυτή έχει τα εξής χαρακτηριστικά: τα μέλη δεσμεύονται με βάση κάποιο συμβόλαιο και η συμφωνία περιλαμβάνει δύο ή περισσότερα μέλη. Αφού οριστικοποιηθεί ότι όλα τα μέλη έχουν έλεγχο επί της κοινής συμφωνίας, θα πρέπει στις οικονομικές καταστάσεις της κοινοπραξίας να περιλαμβάνονται τα περιουσιακά στοιχεία,συμπεριλαμβανομένων των στοιχείων που κατέχονται από κοινού, τις υποχρεώσεις, συμπεριλαμβανομένου του ποσοστού υποχρεώσεων που κατέχονται από κοινού, τα έσοδα από την πώληση μεριδίου του αποτελέσματος της κοινοπραξίας και τις δαπάνες, συμπεριλαμβανομένου του μεριδίου από τα κοινά έξοδα, εφαρμόζοντας σε κάθε περίπτωση το αντίστοιχο Πρότυπο. Όποιος αποκτά δικαιώματα σε κοινοπραξία, θα πρέπει να εφαρμόζει τις διατάξεις του Δ.Π.Χ.Α.3 στις περιπτώσεις που εντοπίζονται συνενώσεις επιχειρήσεων. Εάν η συμμετοχή κριθεί ως επένδυση σε συγγενή επιχείρηση, θα πρέπει να εφαρμόζονται όσα ορίζονται στο Δ.Λ.Π.28. Αντίστοιχα, εάν κάποιο μέλος συμμετέχει χωρίς να έχει κοινό έλεγχο, η συμμετοχή του αποτιμάται σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.9. Η παρουσίαση της συμμετοχής σε μια κοινοπραξία στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις, εξαρτάται από τη μορφή συμμετοχής του μέρους στην κοινοπραξία και τον τύπο της κοινοπραξίας, όπως αναφέρονται ανωτέρω. Σχετικά με τις γνωστοποιήσεις, το Δ.Π.Χ.Α.11 δεν αναφέρεται διακριτά, αλλά ορίζονται από όσα περιγράφονται στο Δ.Π.Χ.Α.12. V.6 Δ.Π.Χ.Α.12: Γνωστοποιήσεις για συμφέροντα σε τρίτους Ο βασικός σκοπός τους Δ.Π.Χ.Α.12 είναι να προσδιορίσει την πληροφόρηση που πρέπει να παρέχεται, προκειμένου να διευκολύνονται οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να αξιολογούν τη φύση και τους κινδύνους που σχετίζονται με τα συμφέροντά τους σε άλλες επιχειρήσεις και τις επιπτώσεις τους στις οικονομικές τους καταστάσεις και στη χρηματοοικονομική τους αποδοτικότητα και τις ταμειακές τους ροές. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι γνωστοποιήσεις που ορίζονται από το Δ.Π.Χ.Α.12 και οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τα επιμέρους πρότυπα δεν επιτυγχάνουν τον ανωτέρω στόχο, τότε θα πρέπει η επιχείρηση να παρέχει όλη την απαραίτητη πληροφόρηση, ώστε να επιτευχθεί αυτό. Το Δ.Π.Χ.Α. 12 θα πρέπει να εφαρμόζεται από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν συμφέροντα σε μια επιχείρηση είτε ως θυγατρική της, είτε ως κοινοπραξία, είτε ως συγγενής επιχείρηση ή ως επιχειρήσεις που δεν ενοποιούνται. Το πρότυπο όμως δεν εφαρμόζεται σε προγράμματα παροχών σε εργαζομένους και στις περιπτώσεις που συντάσσονται ατομικές οικονομικές καταστάσεις, οπότε και εφαρμόζεται το Δ.Λ.Π.27, καθώς επίσης και στις ειδικές περιπτώσεις που δεν υπάρχει έλεγχος σε κοινοπραξία και όταν εφαρμόζεται το Δ.Π.Χ.Α.9. Αντίθετα, στις περιπτώσεις εταιρειών επενδύσεων στις οικονομικές καταστάσεις των οποίων, όλες οι επενδύσεις αποτιμώνται στην εύλογη αξία, εφαρμόζεται κανονικά το πρότυπο. Τα συμφέροντα σε μια επιχείρηση θα μπορούσαν, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.12, όχι όμως περιοριστικά, να προσδιοριστούν από τη συμμετοχή στο κεφάλαιο ή σε άλλους τίτλους, καθώς επίσης και από την εμπλοκή στη χρηματοδότηση, τη διασφάλιση ρευστότητας, τις πιστωτικές διευκολύνσεις και την παροχή εγγυήσεων. Περιλαμβάνονται, επίσης, οι περιπτώσεις κατά τις οποίες η επιχείρηση έχει κοινό έλεγχο ή σημαντική επιρροή στην άλλη επιχείρηση. Η σχέση πελάτη, προμηθευτή κ.λπ. δεν προσδιορίζει ότι υπάρχουν συμφέροντα στην άλλη επιχείρηση. 127

Ως δομημένη οντότητα ορίζεται μια επιχείρηση η οποία έχει διαμορφωθεί με τέτοιο τρόπο, ώστε τα δικαιώματα ψήφου ή παρόμοια δικαιώματα να μην είναι ο καθοριστικός παράγοντας για την άσκηση ελέγχου στην επιχείρηση αυτή. Στις περιπτώσεις στις οποίες έχει εφαρμογή το Δ.Π.Χ.Α.12, οι επιχειρήσεις θα πρέπει να παρέχουν τις ακόλουθες πληροφορίες, ο οποίες περιγράφονται πολύ συνοπτικά και τις περιορίζουμε στο κείμενό μας στις σπουδαιότερες, ως εξής: 1. Η επιχείρηση θα πρέπει να παρέχει πληροφόρηση σχετικά με υποθέσεις και εκτιμήσεις που έχει διενεργήσει, προκειμένου να καθορίσει εάν ελέγχει μια επιχείρηση, εάν συμμετέχει στον έλεγχο κοινοπραξίας ή επηρεάζει κάποια άλλη επιχείρηση, τον τύπο της κοινοπραξίας και τα συμφέροντα σε θυγατρικές. 2. Η επιχείρηση θα πρέπει να παρέχει πληροφόρηση που θα διευκολύνει τους χρήστες των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων να κατανοήσουν τη σύνθεση του ομίλου, τα συμφέροντα των μη ελεγχόμενων επιχειρήσεων στις δραστηριότητες του ομίλου και στις ταμειακές ροές, να εκτιμήσουν τη φύση και τους σημαντικότερους περιορισμούς στη δυνατότητά της να έχει πρόσβαση στα περιουσιακά στοιχεία ή στην τακτοποίηση των υποχρεώσεων, να εκτιμά τη φύση και πιθανές αλλαγές στους κινδύνους που σχετίζονται με τις δομημένες ενοποιούμενες επιχειρήσεις, να εκτιμά τις συνέπειες από τις ενδεχόμενες αλλαγές στο ιδιοκτησιακό καθεστώς των συμφερόντων σε μια θυγατρική, χωρίς να οδηγεί αυτό σε απώλεια ελέγχου, να εκτιμά τις συνέπειες από την απώλεια ελέγχου μια θυγατρικής κατά την διάρκεια μιας περιόδου. Εάν πρόκειται για εταιρεία επενδύσεων, το Δ.Π.Χ.Α.12 απαιτεί πρόσθετη πληροφόρηση η οποία περιλαμβάνει δήλωση ότι πρόκειται για εταιρεία επενδύσεων, πληροφορίες σχετικά με σημαντικές εκτιμήσεις και υποθέσεις, προκειμένου να προσδιοριστεί ότι πρόκειται για τέτοιου τύπου εταιρεία και ειδικότερα όταν η επιχείρηση δεν έχει κάποια σημαντικά τέτοια χαρακτηριστικά, λεπτομέρειες για τις θυγατρικές που δεν ενοποιούνται, λεπτομέρειες για τις σχέσεις και συγκεκριμένες συναλλαγές μεταξύ της εταιρείας επενδύσεων και της θυγατρικής και πληροφόρηση για το πότε παύει η εταιρεία να χαρακτηρίζεται ως εταιρεία επενδύσεων. Οι επιχειρήσεις που έχουν συμφέροντα σε κοινοπραξίες και συγγενείς επιχειρήσεις, θα πρέπει να παρέχουν πληροφόρηση προς τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, προκειμένου να είναι εφικτή η εκτίμηση της φύσης, της έκτασης και των χρηματοοικονομικών συνεπειών της συμμετοχής στην κοινοπραξιακή της σχέση με τη συγγενή επιχείρηση, τη φύση και τις αλλαγές στους κινδύνους που σχετίζονται με τα συμφέροντα σε κοινοπραξίες ή συγγενείς επιχειρήσεις. Μία επιχείρηση που έχει συμφέροντα σε μη ενοποιούμενη δομημένη επιχείρηση, θα πρέπει να παρέχει πληροφόρηση σχετικά με τη φύση και την έκταση των συμφερόντων και να εκτιμά τις επιπτώσεις των κινδύνων που προέρχονται από τα συγκεκριμένα συμφέροντα. 128

Κριτήρια αξιολόγησης Κριτήριο αξιολόγησης V.1 Να χαρακτηριστεί η επιρροή σε καθεμία από τις παρακάτω περιπτώσεις. 1. Η επιχείρηση Α έχει αποκτήσει τον έλεγχο του 19% των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης Β και για τον λόγο αυτόν δεν έχει το δικαίωμα να καθορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές πολιτικές της επιχείρησης Β. 2. Η επιχείρηση Α έχει αποκτήσει τον έλεγχο του 19% των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης Β και σύμφωνα με τη συγκεκριμένη συμφωνία που υπέγραψαν με άλλους επενδυτές που κατέχουν το 9% των δικαιωμάτων ψήφου, έχει το δικαίωμα να καθορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές πολιτικές της επιχείρησης Β. 3. Η επιχείρηση Α έχει αποκτήσει τη δύναμη να ορίζει και να μετακινεί την πλειοψηφία των μελών του ΔΣ της επιχείρησης Β, αλλά έχει μόνο το 40% των δικαιωμάτων ψήφου. 4. Η επιχείρηση Α έχει εκπροσώπηση στο ΔΣ της επιχείρησης Β, αλλά κατέχει μόνο το 20% των δικαιωμάτων ψήφου. 5. Η επιχείρηση Α έχει αποκτήσει το 25% των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης Β και έχει σημαντικές πωλήσεις αγαθών προς την επιχείρηση αυτή. Απάντηση/Λύση 1. Μη σημαντική επιρροή. 2. Σημαντική επιρροή. 3. Έλεγχος. 4. Μη σημαντική επιρροή. 5. Σημαντική επιρροή. Κριτήριο αξιολόγησης V.2 Η επιχείρηση «Συνένωση» αποκτά την επιχείρηση «Δήλωση» προσφέροντας νέες μετοχές που εξέδωσε η «Συνένωση» αξίας 35.00 ευρώ, τις οποίες παρέδωσε στους μετόχους της «Δήλωσης». Η «Συνένωση» πλήρωσε, επίσης, μετρητά 20.000 ευρώ στους μετόχους της «Δήλωση», προχώρησε σε εξόφληση προμηθευτών της «Δήλωση» αξίας 15.000 ευρώ και πλήρωσε λογιστικά και νομικά έξοδα 2.000 ευρώ. Το τμήμα επενδύσεων της «Συνένωση», το οποίο ασχολείται και με την απόκτηση επιχειρήσεων, χρέωσε 100 ώρες εργασίες για την εν λόγω συναλλαγή, δηλαδή κόστος ύψους 6.000 ευρώ. Να προσδιοριστεί το κόστος απόκτησης. Απάντηση/Λύση Έκδοση μετοχών: 35.000 Μετρητά: 20.000 Εξόφληση υποχρέωσης: 15.000 Λογιστικά και νομικά έξοδα: 2.000 Συνολικό κόστος απόκτησης: 72.000 Τα έξοδα του τμήματος ερευνών καταχωρούνται στα έξοδα της χρήσης (αμοιβές προσωπικού). 129

Βιβλιογραφία/Αναφορές Grant Thornton (2009). Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς IFRS. Αθήνα. Παναγιωτης Βρουστούρης (2007). Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης- Η Θεωρία και η Πρακτική Εφαρμογή των ΔΠΧΠ σε απλή και κατανοητή γλώσσα. Αθήνα. http://ec.europa.eu/finance/accounting/ias/index_en.htm 130