ΕΤΟΣ 2015 / ΤΕΥΧΟΣ 4 Σταμάτιος Δρίτσας, MSc, Ph.D., Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Τα διεθνή πρότυπα
Σταμάτιος Δρίτσας MSc, Ph.D., Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Τα διεθνή πρότυπα Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 4 / Έτος 2015 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Τα διεθνή πρότυπα Σταμάτιος Δρίτσας MSc, Ph.D., Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Εξέταση του πλαισίου προτύπων ελέγχου του INTOSAI το οποίο αποτελεί ένα τεχνικό εργαλείο εφαρμοσμένης ελεγκτικής πρακτικής που καλύπτει όλους τους τύπους ελεγκτικών έργων στο δημόσιο τομέα (ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ελέγχους αποδοτικότητας, ελέγχους κανονιστικής συμμόρφωσης και ειδικούς ελέγχους), με σκοπό τη βελτιστοποίηση των αποτελεσμάτων και της διαχείρισης της ελεγκτικής δραστηριότητας στον δημόσιο τομέα σε όλα τα επίπεδα. Περιεχόμενα Α. Το διεθνές κανονιστικό πλαίσιο και οι φορείς Ι. Γενικά ΙΙ. Η Διακήρυξη της Λίμα ΙΙΙ. Η Διακήρυξη του Μεξικό ΙV. Η Διακήρυξη της Νότιας Αφρικής Β. Σχετικά με τον έλεγχο του δημόσιου τομέα στην Ελλάδα Γ. Το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI I. Οι βασικές αρχές II. Η ταξινόμηση των προτύπων III. Οι οδηγίες για την Καλή Διακυβέρνηση Δ. Συμπεράσματα Α. Το διεθνές κανονιστικό πλαίσιο και οι φορείς Ι. Γενικά Το πλαίσιο των τεχνικών οδηγιών, βέλτιστων πρακτικών και προτύπων της ελεγκτικής στον δημόσιο τομέα είναι αποτέλεσμα της συστηματικής εργασίας του Διεθνούς Οργανισμού των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων ( Supreme Audit Institutions ή INTOSAI), από την ίδρυσή του το 1953 μέχρι και σήμερα. Μέλη του INTOSAI είναι κυρίως τα κράτη μέλη των Ηνωμένων Εθνών και μεταξύ αυτών και η Ελλάδα. Τα πρότυπα ελέγχου του INTOSAI, αφορούν σε ανεξάρτητους ελέγχους στον δημόσιο τομέα, οι οποίοι εκτελούνται από επίσης ανεξάρτητους ελεγκτικούς φορείς του ίδιου του δημοσίου. Την ευθύνη μελέτης και ανάπτυξης των πλαισίου των προτύπων ελέγχου στον δημόσιο τομέα την έχουν τρεις ειδικές επιτροπές του INTOSAI, η Επιτροπή Επαγγελματικών Προτύπων (Professional Standards Committee ή PSC), η Επιτροπή Διάδοσης Τεχνογνωσίας (Knowledge Sharing Committee, ή KSC) και η Επιτροπή Ανάπτυξης Ικανοτήτων (Capacity Building Committee ή CBC). Το πλαίσιο των προτύπων και οδηγιών ελέγχου του INTOSAI διαμορφώθηκε από την Επιτροπή Επαγγελματικών Προτύπων σε μία σειρά συναντήσεων στη Νορβηγία τον Οκτώβριο του 2006, τις ΗΠΑ τον Μάιο του 2006 και το Καμερούν το Σεπτέμβριο του 2006. Το πλαίσιο συζητήθηκε από το Διοικητικό Συμβούλιο του INTOSAI και ως σχέδιο απεστάλη προς διαβούλευση σε όλα τα μέλη του. Βάσει των σχολίων που συλλέχθηκαν επί του σχεδίου ορίσθηκε ειδική διάσκεψη στη Μανάμα του Μπαχρέιν τον Απρίλιο του 2007. Τα αποτελέσματα της διάσκεψης συζητήθηκαν επίσημα στη διάσκεψη του Μεξικό το Νοέμβριο του 2007, για τη διακήρυξη της οποίας γίνεται αναφορά στη συνέχεια. ΙΙ. Η Διακήρυξη της Λίμα Η πρώτη προσέγγιση του πλαισίου ελέγχου στο δημόσιο τομέα σημειώνεται τον Οκτώβριο του 1977, στη Λίμα του Περού. Το πλαίσιο αυτό καταγράφεται σε έγγραφο με τον τίτλο «Η Διακήρυξη της Λίμα» σχετικά με τις Οδηγίες Ελέγχου» ή «Διακήρυξη της Λίμα» «Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts» 349 Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 349
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ή «Lima Declaration») και έχει ιδιαίτερη σημασία για την μετέπειτα εξέλιξη του διεθνούς πλαισίου των προτύπων ελέγχου στο δημόσιο τομέα. Η επιτυχής συμβολή της «Διακήρυξης της Λίμα» στη μετέπειτα διαμόρφωση του διεθνούς πλαισίου, σχετίζεται με το γεγονός ότι το πρώτο αυτό σετ προτύπων ελέγχου αποτελεί μία πλήρη κατάσταση στόχων και θεμάτων αναφορικά με την ελεγκτική πρακτική στο δημόσιο τομέα, χωρίς να εκτείνεται σε μη χρηστικές λεπτομέρειες, ενώ ταυτόχρονα τα πρότυπα που το απαρτίζουν είναι φιλικά στον χρήστη και γραμμένα με απλή και κατανοητή γλώσσα, εστιάζοντας στις κύριες ανάγκες και αρχές των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (Supreme Audit Institutions ή SAIs). Είναι ιδιαίτερα σημαντικό να σημειωθεί ότι ο κύριος στόχος της «Διακήρυξης της Λίμα» είναι η εκτέλεση ανεξάρτητων ελέγχων. Ένα Ανώτατο Ελεγκτικό Ίδρυμα που αποτυγχάνει σε αυτή την αποστολή δεν είναι συναφές με τα πρότυπα του INTOSAI. Βάσει του συγκεκριμένου πλαισίου, η ανεξαρτησία των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων παραμένει ένα από τα πλέον σημαντικά θέματα συζήτησης εντός της κοινότητας του διεθνούς οργανισμού. Ωστόσο, οι απαιτήσεις του πλαισίου που διαμορφώνεται από τη «Διακήρυξη της Λίμα» δεν ικανοποιούνται μόνο λόγω της εφαρμογής της ανεξαρτησίας των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Εξάλλου, η αρχή της ανεξαρτησίας προβλέπεται στην εθνική νομοθεσία των περισσότερων κρατών μελών του INTOSAI. Στην κατεύθυνση αυτή, θα πρέπει να υπάρχουν και να λειτουργούν καλά οργανωμένα ελεγκτικά ιδρύματα, τα οποία να προστατεύονται νομικά στο έργο τους. Ανεξάρτητα ελεγκτικά ιδρύματα μπορούν να λειτουργήσουν μόνο σε ένα δημοκρατικό περιβάλλον, το οποίο θα βασίζεται σε κανόνες δικαίου. Συνεπώς, η δημοκρατία και οι κανόνες διακαίου είναι οι δύο θεμελιώδεις αρχές και αποτελούν τους κύριους πυλώνες στους οποίους μπορεί να βασισθεί και να αναπτυχθεί ο ανεξάρτητος έλεγχος στον δημόσιο τομέα. ΙΙΙ. Η Διακήρυξη του Μεξικό Στο Συνέδριο του Μεξικό το 2007, διαμορφώνει το τελικό πλαίσιο της ανεξαρτησίας των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Η νέα διακήρυξη πραγματεύεται αποκλειστικά το πλαίσιο αρχών της ανεξαρτησίας στον έλεγχο του δημόσιου τομέα επαναδιατυπώνοντας τη «Διακήρυξη της Λίμα» επί αυτών. Στη «Διακήρυξη του Μεξικό» (Mexi co Declaration) ορίζεται με σαφήνεια ότι οι στόχοι των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων μπορούν να επιτευχθούν μόνο εφόσον τα ιδρύματα αυτά είναι ανεξάρτητα από τις ελεγχόμενες οντότητες και προστατεύονται από εξωτερικές επιδράσεις. Περαιτέρω, στη διακήρυξη του 2007 σημειώνεται ότι προκειμένου να επιτευχθεί ο στόχος της ανεξαρτησίας, είναι απαραίτητο στο πλαίσιο της υγιούς λειτουργίας της δημοκρατίας κάθε χώρας να υπάρχει ένα Ανώτατο Ελεγκτικό Ίδρυμα, του οποίου η ανεξαρτησία να προστατεύεται από το νόμο. Αν και η «Διακήρυξη της Λίμα» αναγνωρίζει ότι τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα δεν μπορούν να είναι απολύτως ανεξάρτητα, η νέα διακήρυξη ορίζει ότι αυτά θα πρέπει να έχουν τη δική τους λειτουργική και οργανωτική ανεξαρτησία, προκειμένου να διεκπεραιώνουν τις εντολές ελέγχου που αναλαμβάνουν. Επιπλέον, η «Διακήρυξη του Μεξικό» σημειώνει ότι η εφαρμογή της ανεξαρτησίας των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων μπορεί να επιτευχθεί με διάφορα μέσα, χρησιμοποιώντας διάφορες διασφαλίσεις και σημειώνει ότι διατάξεις εφαρμογής που διατυπώνονται σε αυτή αποσκοπούν στο να εξασφαλίζεται αυτή ακριβώς η ανεξαρτησία τους. Με τη «Διακήρυξη του Μεξικό» τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα αναγνωρίζουν οκτώ βασικές αρχές, οι οποίες απορρέουν από τη «Διακήρυξη της Λίμα». Οι αρχές αυτές θεωρούνται πλέον ως «βασικές» για τον έλεγχο του δημόσιου τομέα και συνοπτικά έχουν ως εξής: 1. Αναγνωρίζεται η ύπαρξη ενός κατάλληλου και αποτελεσματικού κανονιστικού και νομικού πλαισίου σε επίπεδο χώρας, καθώς και η de facto εφαρμογή των διατάξεων του συγκεκριμένου πλαισίου του INTOSAI. 2. Εξασφαλίζεται η ανεξαρτησία των επικεφαλής και των μελών των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων, συμπεριλαμβανόμενης και της ασφάλειας της θητείας και της νομικής ασυλίας τους, κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους. 3. Εξασφαλίζεται η επαρκής και ευρεία εντολή, καθώς και η διακριτική ευχέρεια στις λειτουργίες των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. 4. Παρέχεται η πλήρης πρόσβαση σε πληροφορίες. 5. Αναγνωρίζεται το δικαίωμα και η υποχρέωση της αναφοράς των εργασιών τους. 6. Εξασφαλίζεται η ελευθερία της λήψης αποφάσεων για το περιεχόμενο και το χρόνο της σύνταξης, δημοσίευσης και διανομής των εκθέσεων ελέγχου. 7. Αναγνωρίζεται η ανάγκη ύπαρξης αποτελεσματικών μηχανισμών παρακολούθησης επί των προτάσεων που διατυπώνονται από τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα. 8. Εξασφαλίζεται η χρηματοοικονομική και διοικητική αυτονομία, καθώς και η δυνατότητα της διατήρησης των κατάλλη- 350 4/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ λων ανθρώπινων, υλικών και χρηματικών πόρων. ΙV. Η Διακήρυξη της Νότιας Αφρικής Τριάντα τρία περίπου χρόνια μετά τη «Διακήρυξη της Λίμα», στο Συνέδριο του Διεθνούς Οργανισμού των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων του 2010, που έγινε στη Νότια Αφρική, δημοσιοποιείται η τρίτη διακήρυξη σχετικά με το πλαίσιο του ελέγχου στο δημόσιο τομέα. Η «Διακήρυξη της Νότιας Αφρικής» (South Africa Declaration) διαμορφώνει ένα επικαιροποιημένο πλαίσιο, το οποίο αποτελείται από δύο πλήρη «πακέτα» προτύπων: α) τα «Διεθνή Πρότυπα Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων» («International Standards of Supreme Audit Institutions» ή «ISSAIs») και β) τις «Κατευθυντήριες Οδηγίες Καλής Διακυβέρνησης του INTOSAI» (INTOSAI GOVs). Τα πρώτα περιλαμβάνουν εισαγωγικές και θεμελιώδεις αρχές ελέγχου, ελεγκτικές οδηγίες και τα προαπαιτούμενα για τη λειτουργία των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Το δεύτερο «πακέτο» προτύπων έχει σαν στόχο την ενίσχυση της καλής διακυβέρνησης στον δημόσιο τομέα. Με το συνέδριο του 2010, παρέχεται στα μέλη του INTOSAI ένα ενισχυμένο πλαίσιο προτύπων, οδηγιών και βέλτιστων πρακτικών ελέγχου, τα οποία εκτός του ότι ενισχύουν σημαντικά την ποιότητα του ελεγκτικού έργου διαμορφώνουν στο εξής και ένα κοινό πλαίσιο εφαρμοσμένης ελεγκτικής πρακτικής στο δημόσιο τομέα. Στο συγκεκριμένο συνέδριο αποφασίσθηκε μεταξύ των άλλων ότι η αναγνώριση και η ανάπτυξη των προτύπων και οδηγιών ελέγχου του INTOSAI από τους ελεγκτικούς φορείς του δημόσιου τομέα, σε όλα τα κράτη μέλη του οργανισμού, θα είναι θέμα υψηλής στρατηγικής προτεραιότητας για τα επόμενα χρόνια. Πάντως, η διαπίστωση αυτή του Συνεδρίου του INTOSAI του 2010, έρχεται σε συνέχεια και βρίσκεται σε πλήρη συνάφεια με τη «Διακήρυξη της Λίμα», καθώς και τη «Διακήρυξη του Μεξικό», στις οποίες αναγνωρίζεται η ανεξαρτησία των μελών του INTOSAI να αναγνωρίσει και να αναπτύξει τη δική του ελεγκτική προσέγγιση, η οποία όμως θα συναρτάται και θα συμφωνεί με τις κανονιστικές και νομικές απαιτήσεις της κάθε χώρας. Επιπρόσθετα, οι ελεγκτικοί φορείς των κρατών μελών ενθαρρύνονται ως προς την εφαρμογή των προτύπων και οδηγιών ελέγχου του INTOSAI, έχοντας πάντα ως άξονα το νομοθετικό πλαίσιο της χώρας τους και την επιδίωξη της αξιολόγησης και παρακολούθησης της αποτελεσματικότητας και των επιδόσεων των δικών τους ελεγκτικών οδηγιών, σε σχέση με τα πρότυπα αυτά. Β. Σχετικά με τον έλεγχο του δημόσιου τομέα στην Ελλάδα Στην Ελλάδα, το σημαντικότερο όργανο άσκησης ελέγχου στον δημόσιο τομέα είναι το Ανώτατο Δικαστήριο του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Από ελεγκτικής άποψης, η αποστολή του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι ο έλεγχος των δαπανών του Ελληνικού Κράτους (Δημοσίου και Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης), καθώς και ο καταλογισμός των «δημοσίων υπολόγων» (έλεγχος και απόδοση ευθύνης σε Διαχειριστές του Δημοσίου) 1. Όσον αφορά στο τεχνικό πλαίσιο και στη μεθοδολογία του ελέγχου που έχει υιοθετήσει και εφαρμόζει το Ελεγκτικό Συνέδριο, σημειώνεται ότι σύμφωνα με την παρ. 4, του άρθρου 39, Ν 4129/2013, το Ελε- 1. Το Ελεγκτικό Συνέδριο έχει και διοικητικές αρμοδιότητες, οι οποίες το καθιστούν διφυές όργανο. γκτικό Συνέδριο διενεργεί ελέγχους βάσει των διατάξεων του νόμου αυτού, αλλά και των ελεγκτικών προτύπων του INTOSAI. Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 27 του Ν 3871/2010 (το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 27 Ν 2362/1995), όλες οι δαπάνες του Δημοσίου των Οργανισμών Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ), πρώτου και δευτέρου βαθμού και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και τα έσοδά τους, ελέγχονται από το Ελεγκτικό Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα. Επίσης, ιδιαίτερη σημασία έχουν οι διατάξεις του άρθρου 76 Ν 3871/2010, σχετικά με τον έλεγχο του Απολογισμού και Ισολογισμού (Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης) και λοιπών Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων (στο εξής και «οικονομικές καταστάσεις») της Κεντρικής Διοίκησης, από το Ελεγκτικό Συνέδριο. Ο έλεγχος αυτός διενεργείται πριν οι καταστάσεις αυτές να υποβληθούν για κύρωση στη Βουλή. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το προαναφερθέν άρθρο, οι οικονομικές καταστάσεις της Κεντρικής Διοίκησης ελέγχονται από το Ελεγκτικό Συνέδριο, εντός περιόδου δύο μηνών από τη σύνταξή τους (τέλος Ιουλίου) και στο πλαίσιο του συγκεκριμένου ελέγχου αυτού εκδίδεται σχετική «Διαδήλωση». Η Διαδήλωση του Ελεγκτικού Συνεδρίου, συνοδεύει τις οικονομικές καταστάσεις της Κεντρικής Διοίκησης, οι οποίες υποβάλλονται από τον Υπουργό Οικονομικών στη Βουλή για κύρωση, μέχρι το τέλος Νοεμβρίου και πάντα πριν από την κατάθεση στη Βουλή του προϋπολογισμού για το επόμενο έτος. Ενδιαφέρον παρουσιάζει η αναφορά της παρ. 2 του συγκεκριμένου άρθρου σχετικά με τη διατύπωση απόψεων και σχολίων του Υπουργού Οικονομικών επί της Διαδήλωσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου που Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 351
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ συνοδεύει τις προς κύρωση οικονομικές καταστάσεις της Κεντρικής Διοίκησης. Περαιτέρω, στην Ελλάδα έλεγχο στη Δημόσια Διοίκηση ασκούν και οι Ανεξάρτητες Αρχές και ένας αριθμός ελεγκτικών σωμάτων, τα οποία ενώ εντάσσονται σε Υπουργεία, δεν εντάσσονται στη τακτική λειτουργία της Δημόσιας Διοίκησης. Έτσι, μπορεί να ειπωθεί ότι, τα Ελεγκτικά Σώματα της Ελληνικής Διοίκησης ασκούν ανεξάρτητους ελέγχους και η λειτουργία τους διαφοροποιείται από τον ιεραρχικό έλεγχο. Αυτά είναι: α) το Σώμα Επιθεωρητών Ελεγκτών Δημόσιας Διοίκησης (ΣΕΕΔΔ), β) το Σώμα Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας (ΣΕΥΥΠ), γ) το Σώμα Επιθεωρητών Ελεγκτών του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών (ΣΕΕΥΜΕ), δ) η Ειδική Υπηρεσία Επιθεωρητών Περιβάλλοντος (ΕΥΕΠ), ε) το Σώμα Επιθεωρητών Δημόσιων Έργων (ΣΕΔΕ), στ) το Σώμα Επιθεώρησης Εργασίας (ΣΕΠΕ) και ζ) η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.). Γ. Το πλαίσιο των προτύπων ελέγχου του INTOSAI I. Οι βασικές αρχές Στόχος του INTOSAI, όπως αυτός διατυπώνεται και στο Σχέδιο Στρατηγικής του οργανισμού για την περίοδο 2005 2010, είναι να παρέχει στα μέλη του ένα επικαιροποιημένο πλαίσιο επαγγελματικών προτύπων, το οποίο θα είναι σχετικό με τις ανάγκες και τις δραστηριότητές τους. Στην κατεύθυνση αυτή, η Επιτροπή των Επαγγελματικών Προτύπων του INTOSAI αποφάσισε τη συνένωση όλων των υφιστάμενων μέχρι και το 2005 προτύπων και ελεγκτικών οδηγιών των μελών του INTOSAI, σε ένα ενιαίο πλαίσιο, το οποίο τιτλοφορείται ως «Διεθνή Πρότυπα Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων» («International Standards of Supreme Audit Institutions» ή «ISSAIs»). Το κοινό πλαίσιο των προτύπων και οδηγιών ελέγχου του INTOSAI έχει διαμορφωθεί βάσει τεσσάρων βασικών αρχών. Αυτές συνοπτικά είναι: 1. Το πλαίσιο περιλαμβάνει όλα τα πρότυπα και οδηγίες που εκδίδονται από το INTOSAI με σκοπό την καθοδήγηση στην εφαρμογή των επαγγελματικών προτύπων ελέγχου από τα μέλη του. Τα έγγραφα αυτά αριθμούνται και ταξινομούνται με μία συγκεκριμένη μεθοδολογία. 2. Ο τίτλος «Διεθνή Πρότυπα Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων» («International Standards of Supreme Audit Institutions» ή «ISSAIs») χρησιμοποιείται ως ο κοινός τίτλος του σώματος των προτύπων και οδηγιών που είναι ευθύνη των μελών του INTOSAI. Ως εκ τούτου, κάθε έγγραφο φέρει ένα μοναδικό αριθμό. 3. Ο τίτλος «Κατευθυντήριες Οδηγίες INTOSAI για Καλή Διακυβέρνηση» (INTOSAI GOVs) χρησιμοποιείται αποκλειστικά για πρότυπα, τα οποία αφορούν σε οδηγίες προς τις διοικητικές αρχές. Τα πρότυπα αυτά λαμβάνουν μία τετραψήφια αρίθμηση νούμερο GOV (βλ. επίσης στη συνέχεια). 4. Το πλαίσιο εστιάζει στην ιεραρχική σχέση μεταξύ των προτύπων. Ο αριθμός των ψηφίων σε κάθε νούμερο ISSAI προσδιορίζει το επίπεδο των προτύπων και την ιεραρχία. II. Η ταξινόμηση των προτύπων Η ταξινόμηση των προτύπων ακολουθεί μία τετραβάθμια κλίμακα. Οι τέσσερις βαθμίδες τις κλίμακας αφορούν συνοπτικά στα εξής: Βαθμίδα 1, οι βασικές αρχές. Η πρώτη βαθμίδα περιλαμβάνει ένα μόνο πρότυπο, το ISSAI 1. Στο έγγραφο αυτό ουσιαστικά καταγράφεται η «Διακήρυξη της Λίμα», η οποία απαιτεί την εγκαθίδρυση αποτελεσματικών Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων και παρέχει καθοδηγητικές οδηγίες επί των ελεγκτικών εντολών. Βαθμίδα 2, τα προαπαιτούμενα για τη λειτουργία των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Η δεύτερη βαθμίδα περιλαμβάνει τα πρότυπα ISSAIs 10-99 και καλύπτει τα υποχρεωτικά προαπαιτούμενα για τη λειτουργία και τις δραστηριότητες των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Τα συγκεκριμένα πρότυπα αναπτύσσουν περαιτέρω τις βασικές αρχές και τις προϋποθέσεις της βέλτιστης λειτουργίας των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων. Ειδικότερα, στα πρότυπα της δεύτερης βαθμίδας περιλαμβάνονται οι αρχές και οι οδηγίες σχετικά με την αρχή της ανεξαρτησίας, τη διαφάνεια, τη λογοδοσία, τις αρχές δεοντολογίας και ηθικής και τον ποιοτικό έλεγχο. Βαθμίδα 3, οι θεμελιώδεις αρχές ελέγχου. Η τρίτη βαθμίδα αποτελείται από τα ISSAIs 100-999 (τα οποία μάλιστα επικαιροποιήθηκαν πρόσφατα, εντός του 2012). Τα πρότυπα της τρίτης βαθμίδας βασίζονται στα πρότυπα των δύο προηγούμενων και μέσω αυτών προσεγγίζεται η ουσία της ελεγκτικής πρακτικής για τον δημόσιο τομέα. Στη βαθμίδα αυτή περιέχονται οι κοινές διακηρύξεις των μελών του INTOSAI, σχετικά με τις γενικά αποδεκτές επαγγελματικές αρχές που υποστηρίζουν τη διενέργεια ανεξάρτητων και αποτελεσματικών ελέγχων επί των οντοτήτων του δημόσιου τομέα. Οι θεματικές ενότητες που καλύπτονται σε αυτή τη βαθμίδα είναι: α) οι βασικές αρχές διακυβέρνησης του ελεγκτικού έργου, β) τα γενικά πρότυπα διακυβέρνησης του ελεγκτικού έργου, γ) τα πρότυπα πεδίων 352 4/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ στη διακυβέρνηση ενός ελεγκτικού έργου και δ) τα πρότυπα αναφορών ελέγχου. Βαθμίδα 4, οι οδηγίες ελέγχου. Οι οδηγίες ελέγχου καταγράφονται στα πρότυπα ISSAIs 1000-5999. Οι οδηγίες ελέγχου ουσιαστικά ερμηνεύουν τις θεμελιώδεις αρχές διαμορφώνοντας ένα λειτουργικό πλαίσιο περισσότερο συγκεκριμένων και λεπτομερών εντολών, οι οποίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν σε ημερήσια βάση κατά την εκτέλεση ελεγκτικών έργων. Ο σκοπός των οδηγιών ελέγχου είναι να παρέχει μία βάση εφαρμογής των προτύπων και των εγχειριδίων του ελέγχου στο δημόσιο τομέα, η οποία φυσικά θα μπορεί να χρησιμοποιηθεί από τα μέλη του INTOSAI. Κάθε οδηγία έχει ένα καθορισμένο πεδίο εφαρμογής και μπορεί να υιοθετηθεί, όποτε αυτό κρίνεται απαραίτητο, προκειμένου να αντικατοπτρίζονται συνθήκες ή προδιαγραφές δικαιοδοσίας. Γενικά, στο τέταρτο πεδίο των προτύπων ελέγχου περιλαμβάνονται οδηγίες εφαρμογής για τους ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, τους ελέγχους αποδοτικότητας και τους ελέγχους κανονιστικής συμμόρφωσης. Στο σημείο αυτό είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι η ανάπτυξη των οδηγιών εφαρμογής σχετικά με τους ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης είναι προϊόν της εργασίας μίας υποεπιτροπής της κύριας επιτροπής PSC, επί των «Οδηγιών Ελέγχου Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» («Financial Audit Guidelines» ή «FAS»). Οι συγκεκριμένες οδηγίες αφορούν σε ελέγχους οικονομικών καταστάσεων και βασίζονται στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (International Standards of Auditing ή ISAs), τα οποία εκδίδονται από το Συμβούλιο των Διεθνών Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (International Auditing and Assurance Standards Board ή IAASB) του Διεθνούς Οργανισμού Λογιστών (International Federation of Accountants ή IFAC). Όσον αφορά στα συγκεκριμένα πρότυπα, κάθε οδηγία σχετική με τον έλεγχο χρηματοοικονομικής πληροφόρησης περιλαμβάνει ένα αντίστοιχο ISA της IAASB, καθώς και μία Οδηγία Πρακτικής Εφαρμογής INTOSAI (INTOSAI Practice Note), η οποία προσδιορίζει και τις τροποποιήσεις ή αναγκαίες διαφοροποιήσεις που απαιτούνται προκειμένου αυτό να είναι εφαρμόσιμο στο δημόσιο τομέα. Στα πρότυπα της τέταρτης βαθμίδας, η αρίθμηση κάθε προτύπου περιέχει και τον αριθμό αναφοράς του αντίστοιχου ISA. Αναφορικά με τα πρότυπα τα οποία καλύπτουν τους ελέγχους απόδοσης, αυτά εκδόθηκαν στο Συνέδριο του INTOSAI το 2004 στην Ουγγαρία. Περαιτέρω, στο Συνέδριο του INTOSAI το 2007 η PSC εισηγήθηκε τις οδηγίες εφαρμογής σχετικά με τους ελέγχους κανονιστικής συμμόρφωσης. Τέλος, στη βαθμίδα αυτή περιλαμβάνεται και υποστηρικτικό υλικό επί συγκεκριμένων θεμάτων όπως ο έλεγχος του δημόσιου χρέους, ο έλεγχος ιδιωτικοποιήσεων, ο έλεγχος περιβαλλοντολογικών θεμάτων και διεθνών οργανισμών. III. Οι οδηγίες για την Καλή Διακυβέρνηση Το πλαίσιο των προτύπων του INTOSAI δεν περιορίζεται μόνο σε υποχρεώσεις και οδηγίες σχετικά με τους ελέγχους στο δημόσιο τομέα. Ο INTOSAI εστιάζει, σε σημαντικό βαθμό, το ενδιαφέρον της επί των ωφελειών της διακυβέρνησης του δημόσιου τομέα, στο σύστημα των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας και στη λογιστική. Στην κατεύθυνση αυτή ο INTOSAI επεξεργάζεται και εκδίδει σχετικές οδηγίες και πρότυπα, τα οποία ορίζονται ως «Κατευθυντήριες Οδηγίες INTOSAI για Καλή Διακυβέρνηση» («Guidance for Good Governance» ή INTOSAI GOV). Τα πρότυπα αυτά αριθμούνται από 9000 έως και 9999, δεν προέρχονται άμεσα από τα πρότυπα ελεγκτικής και δεν αφορούν σε πρακτικές ή εντολές ελέγχου. Ωστόσο, τα INTOSAI GOV συμπεριλαμβάνονται στο σύνολο των οδηγιών και εντολών του INTOSAI και ως εκ τούτου αποτελούν και αναπόσπαστο μέρος του υπό συζήτηση πλαισίου. Δ. Συμπεράσματα Η ανάπτυξη ειδικού πλαισίου επαγγελματικών προτύπων, είναι μία διαδικασία θεμελιώδους σημασίας για τον έλεγχο του δημόσιου τομέα. Το αδιαμφισβήτητο αυτό γεγονός, αναγνωρίζεται και από το Διεθνή Οργανισμό των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων, ο οποίος την τελευταία δεκαετία έχει εντατικοποιήσει σημαντικά τις δραστηριότητές του προς αυτή τη κατεύθυνση. Προϊόν των εργασιών του INTOSAI τα τελευταία χρόνια είναι η διαμόρφωση ενός πλήρους και σύγχρονου πλαισίου προτύπων ελέγχου και καλής διακυβέρνησης, σχετικών με το δημόσιο τομέα. Το συγκεκριμένο πλαίσιο βασίζεται κατ αρχάς στην αρχή της ανεξαρτησίας, η οποία θα πρέπει να διασφαλίζεται για τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα όλων των χωρών μελών του INTOSAI. Περαιτέρω, διαμορφώνεται μία πλατφόρμα βασικών αρχών και επί αυτών αναπτύσσεται ένα περισσότερο λεπτομερές υποσύνολο εντολών και οδηγιών εφαρμογής, τα οποία καλύπτουν όλα τα πεδία ενδιαφέροντος του ελέγχου στο δημόσιο τομέα (ελέγχους χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ελέγχους αποδοτικότητας, ελέγχους κανονιστικής συμμόρφωσης και λοιπούς ελέγχους επί ειδικών θεμάτων). Οι άμεσες ωφέλειες από την υιοθέτηση ενός πλαισίου προτύπων Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 353
ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ελέγχου στο δημόσιο τομέα μπορούν αν αναγνωσθούν σε τρία επίπεδα. Το πρώτο επίπεδο ωφελειών σχετίζεται με την αποτελεσματικότητα και την ποιότητα των ελεγκτικών έργων. Η υιοθέτηση και εφαρμογή ειδικών επαγγελματικών προτύπων ελέγχου εισάγει μία σύγχρονη προσέγγιση ελέγχου για όλα τα ελεγκτικά αντικείμενα, η οποία και μέσα από την τυποποίηση των ελεγκτικών έργων, αποσκοπεί στη βελτιστοποίηση του ελεγκτικού αποτελέσματος, δεδομένων των πόρων σε ελεγκτικό στελεχιακό δυναμικό. Βασικός πυλώνας στην αύξηση της αποτελεσματικότητας των ελεγκτικών έργων με την υιοθέτηση του πλαισίου του INTOSAI είναι η «προσέγγιση βάσει κινδύνου». Με τη προσέγγιση αυτή η ελεγκτική προσπάθεια κατευθύνεται σε περιοχές υψηλής προτεραιότητας, εξετάζοντας κατά το σχεδιασμό του ελεγκτικού έργου το βαθμό εμπλοκής και τη σημαντικότητα του ελεγκτικού κινδύνου ανά περίπτωση και συνολικά. Το δεύτερο επίπεδο ωφελειών, αφορά στη διαφάνεια και τον ποιοτικό έλεγχο. Τα πρότυπα ελέγχου του INTOSAI διαμορφώνουν ένα ισχυρό πλαίσιο υποχρεώσεων τεκμηρίωσης, το οποίο δίνει της δυνατότητα του ποιοτικού ελέγχου, προκειμένου να διασφαλίζεται η διαρκής βελτίωση του ελεγκτικού έργου αλλά και η διαφάνεια στην εκτέλεση των εργασιών και στη διατύπωση των αποτελεσμάτων στις εκθέσεις και τις αναφορές ελέγχου. Το τρίτο επίπεδο ωφελειών, εντοπίζεται στο περιορισμό του χάσματος των προσδοκιών καθώς και του χάσματος πληροφόρησης, σε σχέση με τις ανάγκες των σκοπούμενων χρηστών των εκθέσεων και των αναφορών ελέγχου. Κατά το σχεδιασμό και την ανάπτυξη του πλαισίου των προτύπων ελέγχου, σε όλα τα ελεγκτικά αντικείμενα, εξετάζονται με μεγάλη προσοχή οι προσδοκίες των χρηστών (εντολέων) από τον έλεγχο, καθώς και οι ανάγκες πληροφόρησης που αναμένεται να καλυφθούν από τα αποτελέσματά του, ειδικά ως προς τη λήψη αποφάσεων που θα βασίζονται σε αυτά. Το διεθνές πλαίσιο προτύπων του INTOSAI, είναι μία εξαιρετικής ποιότητας τεχνική εργασία, το προϊόν της οποίας θα πρέπει υποστηριχθεί και να υιοθετηθεί και να εφαρμοστεί ως επίσημη και υποχρεωτική ελεγκτική πρακτική, για όλα τα μέλη του Οργανισμού. Ωστόσο, η ανάπτυξη ενός τέτοιου πλαισίου ελέγχου, πέραν του προαπαιτούμενου των βασικών αρχών που προαναφέρθηκαν, απαιτεί και μία σημαντική επένδυση από τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα, σε τεχνογνωσία και εργαλεία υποστήριξης του ελεγκτικού έργου. Σε κάθε περίπτωση, τα αποτελέσματα της εφαρμογής των διεθνών προτύπων ελέγχου στο δημόσιο τομέα δεν μπορεί παρά να είναι μόνο θετικά, τόσο από πλευράς επίτευξης των προσδοκώμενων αποτελεσμάτων, όσο και από πλευράς βελτιστοποίησης της κατανομής των πόρων του ελεγκτικού δυναμικού σε ελεγκτικά έργα υψηλής προτεραιότητας. Βιβλιογραφία Ελληνική Κάρκαλης Ι., Αντιδιαφθορά και Ελεγκτικό Συνέδριο, Εφαρμοσμένη Δημοσιονομική Ελεγκτική, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα Θεσσαλονίκη, 2005. Μπέσιλα Μακρίδη Ε., Έλεγχος Διοίκησης, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα Θεσσαλονίκη, 2006. Ξένη Su preme Audit Institutions, «The Lima Declaration», 1998. Supreme Audit Institutions, «Mexico Declaration on SAI Independence», ISSAI 10, 2007. Supreme Audit Institutions, «The South Africa Declaration», 2010. Supreme Audit Institutions, «The purpose of INTOSAI s Professional Standards», 2004. Supreme Audit Institutions, «Classification principles for the ISSAIs, 2010. Supreme Audit Institutions, «Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAIs), 2012. Supreme Audit Institutions, «Drafting conventions / key terms», 2014. Supreme Audit Institutions, «The Founding Principles», 2015. Supreme Audit Institutions, «Prerequisites for the Functioning of Supreme Audit Institutions», 2015. Supreme Audit Institutions, «Fundamental Auditing Principles», 2015. Supreme Audit Institutions, «General Auditing Guidelines», 2015. Supreme Audit Institutions, «INTOSAI Guidance for Good Governance», 2015. 354 4/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)