Η ενδοομιλική τιμολόγηση (transfer pricing) στην ελληνική φορολογική πραγματικότητα και έννομη τάξη υπό το πρίσμα και των διεθνών εξελίξεων

Η ενδοομιλική τιμολόγηση (transfer pricing) στην ελληνική φορολογική πραγματικότητα και έννομη τάξη υπό το πρίσμα και των διεθνών εξελίξεων Εισηγητής: Θωμάς Γ. Παραμύθας Δικηγόρος Φορολογικός Σύμβουλος, ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου Α.Π.Θ, ΜΠΕ Παν. Μακεδονίας., Υπ. Διδάκτωρ Φορολογικού Δικαίου

Transfer pricing is not, in itself, illegal or abusive. What is illegal or abusive is transfer mispricing, also known as transfer pricing manipulation or abusive transfer pricing Tax Justice Network 3

Arm s length principle Αρχή της ανοικτής αγοράς Αρχή της ελεύθερης αγοράς Αρχή των ίσων αποστάσεων ΑΡΘΡΟ 9 παρ. 1 Πρότυπης Σύμβασης ΟΟΣΑ «Εάν επικρατούν ή επιβάλλονται στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο (συνδεδεμένων) επιχειρήσεων όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα επικρατούσαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τότε τα κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρχαν οι όροι αυτοί, θα μπορούσαν να είχαν πραγματοποιηθεί από μια από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν πραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν ανάλογα.» 4

Ενότητες Εισαγωγή Κρίσιμα σημεία ενδοομιλικής τιμολόγησης στην Ελλάδα Πρακτικά σημεία και ελληνική πραγματικότητα Προσέγγιση της έννοιας υπό το πρίσμα διεθνών εξελίξεων Συμπεράσματα νομολογίας αλλοδαπών δικαστηρίων Συμπεράσματα νομολογίας εθνικών δικαστηρίων Αντί Επιλόγου 5

N. 4172/2013 Άρθρο 50 Ενδοομιλικές Συναλλαγές Άρθρο 51 Μεταφορά Λειτουργιών Άρθρο 2 περ. ζ Συνδεδεμένα πρόσωπα N. 4174/2013 Άρθρο 21 Φάκελος Τεκμηρίωσης Άρθρο 22 Προέγκριση Μεθοδολογίας Ενδοομιλικής Τιμολόγησης Άρθρο 56 Πρόστιμα ΠΟΛ ΠΟΛ 1097/2014 ΠΟΛ 1144/2014 ΠΟΛ 1142/2015 Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ περί Ενδοομιλικών Τιμολογήσεων για τις Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και τις Φορολογικές Αρχές 7

Μέθοδοι τεκμηρίωσης Παραδοσιακές ή κλασσικές μέθοδοι Συναλλακτικές μεθόδους Μέθοδος «της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής» (Comparable Uncontrolled Method CUP) Μέθοδος «της τιμής μεταπώλησης» (Resale Price Method RPM) Μέθοδος «κόστους πλέον περιθώριο κέρδους» (Cost Plus Method CPM) Μέθοδος «του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής» ( Transactional Net Margin Method - TNMM) Μέθοδος «επιμερισμού κερδών» (Profit Split Method - PSM) Συγκριτικά στοιχεία Εσωτερικά Εξωτερικά 8

Συνδεδεμένα πρόσωπα Νομική Ιδιοκτησία (με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων.) Άμεση ή έμμεση ουσιώδης διοικητική εξάρτηση Άμεσος ή έμμεσος έλεγχος ή άσκηση (ή δυνατότητα άσκησης) καθοριστικής επιρροής 74% 55% 81% Α Β Γ Δ 32,97% Ενδεικτική Απαρίθμηση Ενδεικτική Απαρίθμηση Ορισμός τουλάχιστον 50% των μελών ΔΣ Ορισμός του Διευθύνοντα Συμβούλου ή Ορισμός του Διαχειριστή Το ίδιο πρόσωπο είναι Διευθύνων Σύμβουλος σε 2 επιχειρήσεις ή το ίδιο πρόσωπο είναι Διαχειριστής σε 2 επιχειρήσεις Δάνεια και εγγυήσεις άνω του 50% του ενεργητικού ή προμηθεύει τουλάχιστον το 90% των Α & Β υλών για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και καθορίζει συμβατικά τις τελικές τιμές πώλησης Σχέση αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή υπηρεσιών και η σχέση δικαιοπάροχου δικαιοδόχου (franchising) δεν συνιστούν από μόνες τους σχέση σύνδεσης 9

Ενδοομιλικές συναλλαγές - άρθρο 50 ΚΦΕ Υπόχρεοι Νομικά Πρόσωπα και νομικές οντότητες α. 2 ΚΦΕ Μόνιμες Εγκαταστάσεις Αλλοδαπά πρόσωπα ή οντότητες με εισόδημα από ακίνητα Απαλλασσόμενοι Φυσικά πρόσωπα Απαλλασσόμενα της φορολογίας πρόσωπα Εταιρείες ν 89/1967 Προσοχή! Παραμένουν τα όρια: συναλλαγές >200.000 και τζίρο > 5 εκ. ή συναλλαγές >100.000 και τζίρο < 5 εκ. Συναλλαγές και με φυσικά πρόσωπα τεκμηριώνονται Από 01.01.2014 τεκμηρίωση και για συναλλαγές μικρής αξίας 10

Έχουν γίνει δεκτά από τη φορολογική διοίκηση O υπολογισμός των τεταρτημορίων θα πραγματοποιείται με την συνάρτηση Quartile.Exc Είναι αποδεκτές όλες οι παρατηρήσεις μεταξύ 1 ου και 3 ου τεταρτημορίου Τα περιθώρια κέρδους προσδιορίζονται με βάση την φορολογική νομοθεσία και συγκρίνονται με την τελευταία τριετία πριν το ελεγχόμενο έτος Δυνατότητα χρησιμοποίησης ίδιων συγκριτικών στχ. με επικαιροποίηση χρηματοοικονομικών δεδομένων Περιορισμός στις εκδόσεις τραπεζών πληροφοριών που μπορούν να χρησιμοποιηθούν Χρόνος ανεύρεσης συγκριτικών στοιχείων εξαρτώμενος από τη μέθοδο Το τελικό δείγμα θα πρέπει να αποτελείται από τουλάχιστον 5 τιμές για τον υπολογισμό του ενδοτεταρτημοριακού εύρους Δυνατότητα ενιαίας αντιμετώπισης συναλλαγών Καθορισμός αποδεκτής τιμής σε περίπτωση απόρριψης μεθόδου (όχι πλέον διάμεσος) 11

Αποδοχή του πλήρους εύρους Full Range? Υπεροχή των εσωτερικών συγκριτικών στοιχείων? Δείγμα τιμών < 5? Έννοια αναγνωρισμένης τράπεζας πληροφοριών? Συγγενικά πρόσωπα και σχέση σύνδεσης? Ερμηνεία α. 51 περί Μεταφοράς Λειτουργιών? α. 51 ομιλεί για συνδεδεμένα πρόσωπα => συγγενεις? και πότε? 12

ΚΦΔ (4174/2013) μετά την τροποποίηση από το Ν. 4337/2015 Πρόστιμα εκπρόθεσμης υποβολής ΣΠΠ 0,1% x Συναλλαγές ( 500 2.000) Πρόστιμα ανακρίβειας ΣΠΠ (πρόστιμο μόνο αν η ανακρίβεια αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 10% των συνολικών με υποχρέωση τεκμηρίωσης συναλλαγών) Υποβολή τροποποιητικού ΣΠΠ (πρόστιμο μόνο αν δηλώνονται διαφορές άνω των 200.000) Μη υποβολή ΣΠΠ 0,1% x Συναλλαγές ( 500 2.000) 0,1% x Συναλλαγές ( 500 2.000) 0,1% x Συναλλαγές ( 2.500 10.000) Πρόστιμα ανεπάρκειας Φακέλου Τεκμηρίωσης 0 Πρόστιμα για εκπρόθεσμη προσκόμιση του Φακέλου Τεκμηρίωσης 5.000 20.000 Μη υποβολή Φακέλου Τεκμηρίωσης 20.000 13

Σταχυολόγηση στοιχείων ενδιαφέροντος φορολογικών ελέγχων Έλεγχος συγκριτικών ερευνών Αμφισβήτηση ανεξαρτησίας συγκριτικών στοιχείων Αμφισβήτηση χρήσης εσωτερικών συγκριτικών στοιχείων Τρόπος υπολογισμού ενδοτεταρτημοριακού εύρους Έλεγχος συνδεσιμότητας Προσπάθεια εντοπισμού επιπλέον ενδοομιλικών συναλλαγών Χρήση απλού ή σταθμικού μέσου όρου Εκδόσεις βάσεων δεδομένων Mη αποδοχή του 5% σε υπηρεσίες χαμηλές προστιθέμενης αξίας Σε περίπτωση αναπροσαρμογής κερδών Χρήση διάμεσου ή άλλης τιμής Υποχρέωση αιτιολογίας προσεγγίσεων 15

Ελεγχόμενη 5,08% Χαμηλότερη Τιμή 0,54% Τιμή πρώτου τεταρτημορίου 4,34% Διάμεσος 45,66% Τιμή τρίτου τεταρτημορίου 55,03% Ανώτατη τιμή 58,32% α.α. Εταιρία ΜΠΚ Ελεγχόμενη 5,08% 1 ΑΑΑ 0,54% 2 ΒΒΒ 3,54% 3 CCC 4,34% 4 DDD 5,34% 5 EEE 22,50% 6 FFF 45,66% 7 GGG 52,01% 8 HHH 54,02% 9 III 55,03% 10 KKK 56,09% 11 LLL 58,32% Ελεγχόμενη 5,08% Χαμηλότερη Τιμή 3,54% Τιμή πρώτου τεταρτημορίου 5,09% Διάμεσος 48,84% Τιμή τρίτου τεταρτημορίου 55,30% Ανώτατη τιμή 58,32% 16

Συνδεδεμένο ν.π. Ανεξάρτητος Προμηθευτής 17

Άυλα Περιουσιακά στοιχεία Άυλα των οποίων η αμοιβή υπολογίζεται δύσκολα Οδηγίες για την τιμολόγηση των άυλων Προσδιορισμός και Αναγνώριση συναλλαγών Ανάλυση κινδύνων BEPS Actions Εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων Συμφωνίες Από Κοινού Συνεισφοράς στο Κόστος Εξοικονομήσεις βάση τοποθεσίας/αγοράς Ορισμός Συμφωνιών από Κοινού Συνεισφοράς Κόστους Ποια μέρη συμμετέχουν και πώς ορίζεται η αξία που αναλογεί σε κάθε μέρος Εισάγεται η «απλοποιημένη τεκμηρίωση» υπηρεσιών ΧΠΑ Υπηρεσίες Χαμηλής προστιθέμενης αξίας Περιορίζεται το εύρος των υπηρεσιών που αποτελούν υπηρεσίες χαμηλής προστιθεμένης αξίας (ΧΠΑ) Περιλαμβάνουν απλοποιημένες υπηρεσίες Συναλλαγές εμπορευσίμων αγαθών (commodities Δίνεται έμφαση στη χρήση της μεθόδου CUP κ αναγνωρίζεται ότι τιμές αναφοράς (πχ χρηματιστηριακές) μπορεί να χρησιμοποιηθούν Δεν περιλαμβάνουν Υπηρεσίες που αποτελούν το κύριο αντικείμενο δραστηριότητας ή Υπηρεσίες έρευνας και ανάπτυξης 19

Master file Πληροφορίες γενικού ενδιαφέροντος Πίνακας πληροφοριών ανά χώρα (Country by Country Reporting) Βασικός Φάκελος (Master File) Local File Λεπτομερής αναφορά στην τοπική επιχείρηση Τοπικός Φάκελος (Local File) CbC Reporting Συνοπτική πληροφόρηση για την κατανομή των κερδών, εσόδων, υπαλλήλων και περιουσιακών στοιχείων του Ομίλου ανά χώρα 20

Ενδεικτικοί Πίνακες 21

Ενδεικτικοί Πίνακες 22

Κέρδη προ φόρων ανά υπάλληλο προς πραγματικό φορολογικό συντελεστή 23

Τι νέο έχει προκύψει και τι αναμένουμε; Ευρωπαϊκή Επιτροπή Δημοσιοποίηση εκθέσεων ανά χώρα (τροποποίηση οδηγίας 2013/34/ΕΕ) Ξεχωριστή έκθεση σε σχέση CbC Reporting ΟΟΣΑ Συμβούλιο ΕΕ Πολιτική Συμφωνία για τροποποίηση οδηγίας 2011/16/ΕΕ Αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών Εισαγωγή CbC Reporting Eυρωπαϊκή Επιτροπή Πρόταση οδηγίας κατά της φοροαποφυγής (οδηγία Anti abuse) Δεν εγκρίθηκε από το ECOFIN στις 25.05.16 Transfer pricing & Παγκόσμιος Οργανισμός Τελωνείων Έκδοση οδηγιών Προβληματισμοί σχετικά με ΕΦΚ, δασμούς και ΦΠΑ 24

CUP Aπόλυτη ταυτότητα συναλλαγών είναι αδύνατο να βρεθεί Διερευνάται αν οι εντοπισθείσες διαφορές αναιρούν ή όχι το κριτήριο της συγκρισιμότητας «Καστασκευασμένη» CUP (constructed CUP ) Δικαστικός έλεγχος επικεντρώνεται στις πραγματοποιηθείσες προσαρμογές / Ακόμα και μεγάλες δυνητικά δεκτές Κρατική Βοήθεια / State Aid 19.05.2016 έγγραφο της Ευρωπαϊκής Επιτροπής με επίκληση σχετικής νομολογίας Tax ruling που υποστηρίζει μια ενδοομιλική τιμολόγηση και δεν οδηγεί σε μια αξιόπιστη προσέγγιση των αποτελεσμάτων με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων παρέχει μη αποδεκτό επιλεκτικό πλεονέκτημα Μέθοδος τεκμηρίωσης όχι μόνο τυπικά σωστή αλλά και ουσιαστικά ορθή ΦΠΑ Φορολογική Αρχή δεν μπορεί να εισπράττει ΦΠΑ ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο φορολογούμενος Εξαίρεση σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής Δεν υπάρχει τέτοια όταν οι συμβαλλόμενοι έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης Υπάρχει σε περίπτωση δικαιώματος αναλογικής Prorata C-621/10, C-129/11 Στην Ελλάδα για μέχρι 31.12.13 διαφορετική προσέγγιση αλλά με όμοιο αποτέλεσμα 26

Arm s Length Principle Οποιαδήποτε μη δικαιολογημένη παρέκκλιση μη επιτρεπτή Δε συνιστά δικαιολογημένη απόκλιση ότι η πωλήτρια εταιρία είχε συσταθεί για την εξυπηρέτηση και την ορθολογικότερη οργάνωση της παραγωγής Τράπεζα Πληροφοριών Συγκριτικά στοιχεία ΔΕΑ 2210/2015 Χρήση μη αποδεκτών βάσεων Αποκλεισμός Επιχειρήσεων Κατανομή βάρους απόδειξης Αιτιολογία Βάρος απόδειξης και ποιοτικά στοιχεία της αποδεικτικής διαδικασίας Ενδοομιλική τιμολόγηση σημαίνει φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή; Επίδραση της ΣτΕ 884/2016 Προσοχή στις ασφυκτικές προθεσμίες του άρθρου 63 παρ.1 του ΚΦΔ 28

Βάρος Απόδειξης & Ρυθμίσεις Φοροαποφυγής Φοροαποφυγή και Φοροδιαφυγή Ενδοομιλική τιμολόγηση ουδέτερη αξιολογικά έννοια ΣτΕ 884/2016 Βάρος απόδειξης: Πλήρης απόδειξη ή τεκμήρια

Ενδοομιλική Τιμολόγηση Επικράτηση της ουσίας έναντι του τύπου Substance over form 31

Ευχαριστώ Πολύ! 32