είτε το πλήρες κείµενο της απόφασης ΠΟΛ.1059/18.3.2015 Οδηγίες για την εφαρµογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν.

Η απόφαση µε τις οδηγίες για τον προσδιορισµό των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και το φορολογικό συντελεστή των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων όθηκε στην δηµοσιότητα η απόφαση της ΓΓ Ε σχετικά µε την ερµηνεία των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά µε τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και τον φορολογικό συντελεστή των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων, αντίστοιχα. Στην απόφαση αυτή ερµηνεύονται διατάξεις που αφορούν: -Τον προσδιορισµό κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα. -Την αντιµετώπιση των αποθεµατικών και του φόρου που έχει παρακρατηθεί σε αυτά. -Την αντιµετώπιση των κερδών που έχουν φορολογηθεί το έτος που έληξε καθώς και επίσης η αντιµετώπιση διανεµόµενων κερδών νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζηµιών. -Τους ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές για την φορολογία των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα. είτε το πλήρες κείµενο της απόφασης ΠΟΛ.1059/18.3.2015 Οδηγίες για την εφαρµογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013 Αθήνα, 18 Μαρτίου 2015 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟ ΩΝ ΓΕΝΙΚΗ /ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΟΙΚΗΣΗΣ /ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΥΠΟ /ΝΣΗ Α' ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΜΗΜΑΤΑ Β', Α' Ταχ. /νση: Καρ. Σερβίας 10 Ταχ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες: Ε. Καπούτσου, Β. ασουράς Τηλέφωνο:210-33.75.312 ΦΑΞ: 210-33.75.001 Σας κοινοποιούµε τις διατάξεις των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά µε τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και τον φορολογικό συντελεστή των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων, αντίστοιχα, και σας παρέχουµε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και οµοιόµορφη εφαρµογή τους: Άρθρο 47 Κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισµού των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριµένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' («Κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα») του Μέρους εύτερου («Φόρος Εισοδήµατος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. ηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα των νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013. Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηµατική δραστηριότητα εµπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανοµή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και - 1 -

νοµικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων, περιλαµβάνονται στα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως: Α. Αποθεµατικά α) τα διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα αποθεµατικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεµατικά που έχουν σχηµατιστεί από εισοδήµατα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήµατα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήµατα φόρος συµψηφίζεται µε το φόρο του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, στα πιο πάνω αποθεµατικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 περιλαµβάνονται και τα αποθεµατικά που είχαν σχηµατισθεί µε βάση ειδικές διατάξεις νόµων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Τέτοιες περιπτώσεις αποθεµατικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες: - των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του ν. 4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων), - του άρθρου 71 του ν. 3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας, - του άρθρου 5 του ν. 3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστηµα Εναλλακτικής ιαχείρισης, - της παρ. 9 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από µεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού, - της παρ. 21 του άρθρου 7 του ν. 2364/1995 περί Ε Α ή ΕΠΑ. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανοµής ή κεφαλαιοποίησης αποθεµατικών που είχαν σχηµατισθεί µε βάση ειδικές διατάξεις νόµων, για τη φορολογική µεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραποµπή στις σχετικές διατάξεις του ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεµατικά: - της παρ. 5 του άρθρου 1 του ν. 2992/2002 περί σχηµατισµού αφορολόγητων αποθεµατικών του κόστους προσαρµογής σε ΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρµογής τους, - του άρθρου 2 του ν. 2367/1995 περί εταιρειών αµοιβαίων εγγυήσεων, - της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηµατικού κεφαλαίου. Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανοµής αφορολόγητων αποθεµατικών που έχουν σχηµατιστεί µε τις διατάξεις του ν. 3299/2004, του ν. 2601/1998, καθώς και µε οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόµο, πλην του ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγµατοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεµατικών κατ' εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 δεν εφαρµόζονται τα αναφερόµενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόµενα στις διατάξεις των νόµων αυτών. Επισηµαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθµίζουν τη φορολογική µεταχείριση διανοµής ή κεφαλαιοποίησης αποθεµατικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 ν. 3299/2004). - 2 -

β) τα διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα αποθεµατικά που σχηµατίζονται µε βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος, όπως για παράδειγµα ο ειδικός λογαριασµός της παρ. 5 του άρθρου 58 «Ειδικό Πρόγραµµα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) kw». Σηµειώνεται ότι ειδικά για τα αποθεµατικά που έχουν σχηµατισθεί µε βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρο 48 ν. 4172/2013) από αφορολόγητα έσοδα τα οποία προέρχονται από τα µερίσµατα που εισπράττουν τα νοµικά πρόσωπα από ηµεδαπές και αλλοδαπές συνδεδεµένες εταιρείες, δεν έχουν εφαρµογή τα αναφερόµενα πιο πάνω, αλλά οι ειδικότερες οδηγίες που έχουν δοθεί µε την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό µας. Τα ως άνω διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα ποσά αποθεµατικών της ενότητας Α' θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανοµή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, συναθροιζόµενα µε τα λοιπά αποτελέσµατα (κέρδη ή ζηµίες) από επιχειρηµατική δραστηριότητα µε τη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα είναι ζηµιογόνο, το διανεµηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα µειώσει το ζηµιογόνο αυτό αποτέλεσµα. Τέλος, όσον αφορά στα αποθεµατικά που έχουν σχηµατιστεί από την υπερτίµηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου και δεδοµένου ότι η αποζηµίωση που λαµβάνεται στις περιπτώσεις αυτές κατά συνταγµατική επιταγή δεν υπόκειται σε φόρο, δεν εφαρµόζονται τα παραπάνω. Β. Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε α) τα διανεµόµενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λπ.) ή ειδικές διατάξεις νόµων, εκτός αν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο βάσει άλλης ειδικής διάταξης (π.χ. παρ. 3 άρθρου 103 ν. 4099/2012 για τους ΟΣΕΚΑ), β) τα διανεµόµενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων που προκύπτουν βάσει των.λ.π., κατά το µέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεµόµενα κέρδη νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζηµιών. ιευκρινίζεται ότι τα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος (π.χ. κέρδη νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος, τόκοι από οµόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ' εφαρµογή του προγράµµατος για την αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους, υπεραξία από µεταβίβαση ηµεδαπών εταιρικών οµολόγων σύµφωνα µε τις διατάξεις του ν. 3156/2003, απαλλασσόµενα έσοδα κεφαλαιουχικών εταιρειών - φορέων γενικής κυβέρνησης) κατά το µέρος που το νοµικό πρόσωπο ή η νοµική οντότητα αποφασίζει να µην διανείµει αυτά στο φορολογικό έτος που προέκυψαν, παρακολουθούνται σε ειδικό λογαριασµό αποθεµατικού ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου διανοµής ή κεφαλαιοποίησής τους στο µέλλον, προκειµένου να υπαχθούν σε φόρο. Τα πιο πάνω ποσά της ενότητας Β' (Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε) περιλαµβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φορολογικού έτους µέσα στο οποίο προέκυψαν τα κέρδη που διανέµονται. ιευκρινίζεται επίσης ότι σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις των ενοτήτων Α' και Β' σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεµόµενων ή κεφαλαιοποιούµενων κερδών ή αποθεµατικών, µετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε µικτό µε την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος. - 3 -

Τέλος, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόµενα πιο πάνω έχουν εφαρµογή στα πρόσωπα του άρθρου 45 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία. 2. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νοµικά πρόσωπα ή οι νοµικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα. Εποµένως, τα έσοδα που αποκτούν τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες από κάθε πηγή και αιτία θεωρούνται ως έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα και συνεπώς τα κέρδη τους φορολογούνται µε βάση τους συντελεστές του άρθρου 58 παρ. 1 και 2 ή 29 παρ. 1, κατά περίπτωση, ανάλογα µε το αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία. Στα πάσης φύσεως έσοδα των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων περιλαµβάνονται όλα τα έσοδα που αναφέρονται στα λοιπά Κεφάλαια του ν. 4172/2013 (Κεφάλαια Ε' και ΣΤ'), καθώς επίσης και οι κάθε είδους συνδροµές, επιχορηγήσεις, αποζηµιώσεις στα πλαίσια της επιχειρηµατικής δραστηριότητας των πιο πάνω προσώπων, κ.λπ. ιευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόµων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρµογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριµένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν µειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕ για την καταπολέµηση της ανεργίας αποτελούν µειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αµοιβές προσωπικού). Επίσης, σηµειώνεται ότι η υπερτίµηση που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήµατος, βάσει του άρθρου 17 του Συντάγµατος. Περαιτέρω, επισηµαίνεται ότι ειδικά για τις συνδροµές, χορηγίες, κ.λπ. που λαµβάνουν τα πρόσωπα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 (νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) έχουν εφαρµογή τα ειδικότερα αναφερόµενα στην ΠΟΛ.1044/10.2.2015 εγκύκλιό µας. Όσον αφορά στις αστικές µη κερδοσκοπικές εταιρείες, ως ακαθάριστο εισόδηµά τους, υποκείµενο σε φόρο, θεωρείται µόνο αυτό που προέρχεται από επιχειρηµατική δραστηριότητα (π.χ. τέλεση δηµόσιων θεαµάτων, έκδοση εφηµερίδων, προβολή κινηµατογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων, κ.λπ.). Αντίθετα, οι συνδροµές και εγγραφές των µελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσµατα του εισοδήµατος, δεν εµπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων για να φορολογηθούν. Τέλος, τα ποσά των χορηγιών που τους παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τους υπόψη φορείς, µειώνουν το κόστος αυτών. Επίσης, διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα δεν περιλαµβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιµέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδοµένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηµατική συναλλαγή για το νοµικό πρόσωπο ή τη νοµική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδηµα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων. Τα ανωτέρω εφαρµόζονται και για το εισόδηµα που αποκτούν τα νοµικά πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος αλλά διατηρούν µόνιµη εγκατάσταση στη χώρα µας, καθώς και για τα αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, ενώ δεν εφαρµόζονται για τα αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα που δεν χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και δεν διατηρούν στη χώρα µας µόνιµη εγκατάσταση και αποκτούν εισόδηµα από µερίσµατα, τόκους και δικαιώµατα στην Ελλάδα, για τα οποία δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 63 του ν. 4172/2013, καθόσον, αν και τα έσοδά τους χαρακτηρίζονται ως έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα, µε την παρακράτηση φόρου σε αυτά επέρχεται - 4 -

εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσής τους. 3. Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι τα έσοδα και τα έξοδα των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που εφαρµόζουν τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα ( ΛΠ), που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηµατοοικονοµικών µέσων, κατανέµονται ανάλογα µε τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων µέσων, σύµφωνα µε τα οριζόµενα από τα ΛΠ. Ως χρηµατοοικονοµικά µέσα νοούνται τα οριζόµενα από τα ΛΠ, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ' εφαρµογή του Κανονισµού 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου. 4. Με την παράγραφο 4 ορίζεται ότι για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρµόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ' του Μέρους εύτερου. Ειδικότερα, η υφιστάµενη διαφορά των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία από τα νοµικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία είναι ως προς τον τρόπο φορολόγησης των κερδών µε βάση ανάλογο φορολογικό συντελεστή, σύµφωνα µε το άρθρο 58 του ν. 4172/2013 και τα αναφερόµενα πιο κάτω. 5. Με την παράγραφο 5 προβλέπεται ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 37, σχετικά µε την απαλλαγή από το φόρο εισοδήµατος των τόκων που προκύπτουν από οµόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ' εφαρµογή προγράµµατος συµµετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, καθώς και οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 42, σχετικά µε την απαλλαγή από το φόρο εισοδήµατος των κεφαλαιακών κερδών (υπεραξίας) που προέκυψαν κατ' εφαρµογή του προγράµµατος συµµετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εφαρµόζονται ανάλογα και στα νοµικά πρόσωπα του άρθρου 45. Επίσης, µε την παράγραφο 6 προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας που αποκτούν από τη µεταβίβαση οµολογιακών δανείων και εντόκων γραµµατίων του Ελληνικού ηµοσίου νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι και δεν διατηρούν µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Για την εφαρµογή των πιο πάνω διατάξεων των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 έχουν δοθεί οδηγίες µε τις ΠΟΛ.1032/26.1.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους µας. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήµατα τα οποία αποκτώνται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και µετά. Συνεπώς, για τη διανοµή ή κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεµατικών νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων µε φορολογικά έτη (χρήσεις) που άρχισαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014, η οποία λαµβάνει χώρα εντός της χρήσης αυτής, δεν έχουν εφαρµογή τα οριζόµενα στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, αλλά όσα ορίζονταν στις σχετικές διατάξεις του προϊσχύσαντος ν. 2238/1994. Άρθρο 57 Εκκαθάριση Με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανοµή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, στο βαθµό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβληµένο κεφάλαιο. Οι διατάξεις αυτές εφαρµόζονται ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων από το νοµικό πρόσωπο ή τη νοµική οντότητα που τίθεται σε εκκαθάριση. Στην έννοια του καταβεβληµένου κεφαλαίου περιλαµβάνονται και τα αποθεµατικά που έχουν σχηµατιστεί κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των µετοχών, εταιρικών µεριδίων, κ.λπ. των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, δεδοµένου ότι αυτά - 5 -

αποτελούν κεφάλαιο προερχόµενο από καταβολή εισφορών των µετόχων, εταίρων, κ.λπ. των πιο πάνω προσώπων και όχι από έσοδα των νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων. Από το συνδυασµό των διατάξεων του άρθρου 57, καθώς και αυτών του άρθρου 36, της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 62 και της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, προκύπτει ότι το προϊόν της εκκαθάρισης, στο βαθµό που υπερβαίνει το σύµφωνα µε τα ανωτέρω καταβεβληµένο κεφάλαιο, θεωρείται ως διανοµή κέρδους και αντιµετωπίζεται ως µέρισµα, για την εφαρµογή των φορολογικών διατάξεων, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 36 του ν. 4172/2013. Εποµένως, το εν λόγω ποσό υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, µε βάση τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ίδιου πιο πάνω νόµου και αποδίδεται, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων και βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, στο τέλος του δεύτερου µήνα από την καταβολή του προϊόντος της εκκαθάρισης. Επισηµαίνεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρµογή οι διατάξεις των άρθρων 48 και 63 του ν. 4172/2013, δεδοµένου ότι οι διατάξεις αυτές καταλαµβάνουν ενδοοµιλικά µερίσµατα που καταβάλλονται σε περιπτώσεις πλην της εκκαθάρισης, όπως άλλωστε ορίζεται στο άρθρο 4 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά µε το κοινό φορολογικό καθεστώς µητρικών - θυγατρικών, µε την επιφύλαξη των διατάξεων των ΣΑ Φ. ιευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση και εµφανίζει αποθεµατικά από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος αυτά θα πρέπει να υπαχθούν σε φόρο εισοδήµατος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, σύµφωνα µε τα αναφερόµενα στο άρθρο 47 της παρούσας συναθροιζόµενα µε τα λοιπά αποτελέσµατα της εκκαθάρισης. Για τον προσδιορισµό του προϊόντος της εκκαθάρισης, προκειµένου για την εφαρµογή του άρθρου 57, σε περίπτωση που νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη µεταβίβαση, ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (αποθεµάτων, τίτλων, κ.λπ.) στα µέλη τους, λαµβάνεται η αγοραία αξία των πιο πάνω παγίων ή η αξία των λοιπών στοιχείων, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο µέσο (π.χ. έκθεση ορκωτού ελεγκτή). Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα ανωτέρω αξίας των µεταβιβαζόµενων στοιχείων από το καταβεβληµένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίστηκε ανωτέρω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήµατος, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του παρόντος, αλλά το ποσό αυτό περιλαµβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήµατος του δικαιούχου και φορολογείται ως µέρισµα. Σηµειώνεται ότι τα αναφερόµενα πιο πάνω έχουν εφαρµογή για το προϊόν εκκαθάρισης που αποκτάται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και µετά. Σε περίπτωση που µέχρι την έκδοση της παρούσας έχει καταβληθεί προϊόν εκκαθάρισης πέραν του καταβεβληµένου κεφαλαίου για το οποίο δεν έχει διενεργηθεί παρακράτηση φόρου εισοδήµατος, µε την παρούσα γίνεται δεκτό ότι το ποσό αυτό θα συµπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήµατος του δικαιούχου, προκειµένου να φορολογηθεί. Άρθρο 58 Φορολογικός συντελεστής 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα που αποκτούν τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νοµικά πρόσωπα της περίπτωσης γ' του άρθρου 45 (µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα Ν.Π..., Ν.Π.Ι.. που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, τα κάθε είδους σωµατεία και ιδρύµατα) που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται µε συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%). Όταν οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β' (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή - 6 -

την αλλοδαπή), δ' (συνεταιρισµοί και ενώσεις αυτών), ε' (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, συµµετοχικές ή αφανείς που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα), στ' (κοινοπραξίες) και ζ' (νοµικές οντότητες του άρθρου 2 που δεν περιλαµβάνονται στις περιπτώσεις γ' έως στ' του άρθρου 45) του άρθρου 45 τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα κέρδη που αποκτούν από επιχειρηµατική δραστηριότητα φορολογούνται σύµφωνα µε την κλίµακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29, δηλαδή µε την ακόλουθη κλίµακα: Φορολογητέο εισόδηµα (ευρώ) Συντελεστής (%) < 50.000 26% > 50.000 33% Για παράδειγµα, οµόρρυθµη εταιρεία µε απλογραφικά βιβλία απέκτησε µέσα στο φορολογικό έτος 2014 κέρδη 54.000. Ο φόρος που οφείλεται ανέρχεται στο ποσό των 14.320, το οποίο προκύπτει ως εξής: (26% x 50.000) + (33% x 4.000). 2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα, από κάθε πηγή και αιτία, που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισµοί και οι οµάδες παραγωγών φορολογούνται µε συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%). ιευκρινίζεται ότι στους αγροτικούς συνεταιρισµούς περιλαµβάνονται ενώσεις αγροτικών συνεταιρισµών, κοινοπραξίες αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, κεντρικές συνεταιριστικές ενώσεις, καθώς και αγροτικές εταιρικές συµπράξεις. 3. Με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ο φορολογούµενος (νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα) που αποκτά εισόδηµα το οποίο υπόκειται σε παρακράτηση φόρου σύµφωνα µε το άρθρο 62 (µερίσµατα, τόκους, δικαιώµατα, αµοιβές, κ.λπ.) περιλαµβάνει το εισόδηµα αυτό στα φορολογητέα κέρδη του πριν την αφαίρεση του παρακρατούµενου φόρου (µικτό ποσό). εδοµένου ότι το υπόψη θέµα ρυθµίζεται και µε τις διατάξεις του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 θα δοθούν οδηγίες µε νεότερη εγκύκλιό µας. 4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τους φορολογούµενους των περιπτώσεων α' (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή), β' (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή), δ' (συνεταιρισµοί και ενώσεις αυτών), ε' (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, συµµετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα) και στ' (κοινοπραξίες) του άρθρου 45 οι συντελεστές της παραγράφου 1 µειώνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) για τα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηµατική δραστηριότητα που ασκείται σε νησιά µε πληθυσµό, σύµφωνα µε την τελευταία απογραφή, κάτω από τρείς χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Η διάταξη του προηγούµενου εδαφίου ισχύει µέχρι την 31η εκεµβρίου 2015. Τονίζεται ότι για τη µείωση κατά ποσοστό 40% των συντελεστών της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ή της παραγράφου 1 του άρθρου 29, για διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, κατά περίπτωση, απαιτείται τα πιο πάνω νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες να έχουν την έδρα τους ή να διατηρούν υποκατάστηµα στα εν λόγω νησιά. Η πιο πάνω µείωση ισχύει µόνο για τα κέρδη των πιο πάνω νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που προκύπτουν από επιχειρηµατική δραστηριότητα που ασκείται στα νησιά αυτά. Συνεπώς, τα κέρδη που αποκτώνται από δραστηριότητες που δεν ασκούνται στα πιο πάνω νησιά φορολογούνται µε τους συντελεστές της παρ. 1 χωρίς τη σχετική µείωση. Κατόπιν τούτων, όταν νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα ασκεί επιχειρηµατική δραστηριότητα και στη λοιπή Ελλάδα και σε νησιά µε πληθυσµό κάτω από 3.100 κατοίκους θα πρέπει να τηρεί τα λογιστικά της αρχεία και στοιχεία µε τέτοιο τρόπο ώστε να - 7 -

προσδιορίζονται ευχερώς τα κέρδη της ανά περιοχή. Περαιτέρω και δεδοµένου ότι τα πιο πάνω πρόσωπα δύνανται, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4172/2013, να έχουν φορολογικό έτος που λήγει σε ηµεροµηνία άλλη πέραν της 31ης εκεµβρίου και προκειµένου να εφαρµοσθούν οι υπόψη διατάξεις, οι οποίες ισχύουν µέχρι 31.12.2015, µε την παρούσα γίνεται δεκτό ότι οι συντελεστές της παρ. 1 θα µειωθούν κατά 40% για τα κέρδη που αντιστοιχούν στο χρονικό διάστηµα που περιλαµβάνεται µέσα στο έτος 2015. Για παράδειγµα, ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος 1.9.2015-31.8.2016 απέκτησε κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα ασκηθείσα σε νησί µε λιγότερους από 3.100 κατοίκους, σύµφωνα µε την τελευταία απογραφή, 500.000. Ο αναλογών φόρος έχει ως εξής: α) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη µε µειωµένο συντελεστή: [500.000 x (4/12)] x [26% x (1-0,4)] = 166.667 x 15,6% = 26.000 β) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη χωρίς τη µείωση του συντελεστή: [500.000 (8/12)] x 26% = 333.333 x 26% = 86.667 Συνολικός αναλογών φόρος = 26.000 + 86.667 = 112.667 5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι τα κέρδη των επιχειρήσεων των περιπτώσεων α' (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή), β' (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή), δ' (συνεταιρισµοί και ενώσεις αυτών), ε' (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, συµµετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα) και στ' (κοινοπραξίες) του άρθρου 45, εφόσον αυτές εµπίπτουν στην έννοια των πολύ µικρών επιχειρήσεων, όπως ορίζονται στη Σύσταση 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, από τη διάθεση παραγόµενης ηλεκτρικής ενέργειας προς την εταιρεία «.Ε.Η. Α.Ε.» ή άλλο προµηθευτή, µετά από την ένταξή τους στο «Ειδικό Πρόγραµµα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) Kw», κατόπιν απόφασης των Υπουργών Οικονοµικών, Ανάπτυξης και Περιβάλλοντος, η οποία εκδίδεται σύµφωνα µε την παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 3468/2006 (Α' 8), απαλλάσσονται του φόρου. Η εν λόγω απαλλαγή χορηγείται µε την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εµφανίζονται σε ειδικό λογαριασµό µε την ονοµασία «Ειδικό Πρόγραµµα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) Kw». Σε περίπτωση διανοµής ή κεφαλαιοποίησής τους, φορολογούνται σύµφωνα µε τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα κατά το χρόνο διανοµής ή κεφαλαιοποίησής τους αντίστοιχα (σχετ. άρθρο 47). Για τα νοµικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόµενο ποσό θα αφαιρείται κατ' ανάγκη από τα καθαρά κέρδη προκειµένου για το προσδιορισµό των φορολογητέων κερδών τους, δίχως να εµφανίζεται σε λογαριασµό αποθεµατικού. Επισηµαίνεται ότι η σχετική απόφαση της παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 3468/2006 έχει εκδοθεί από τους Υπουργούς Οικονοµικών και Περιβάλλοντος, Χωροταξίας, Ενέργειας και Κλιµατικής Αλλαγής, βρίσκεται σε ισχύ και επικαιροποιείται κάθε έτος. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρµογή για τα εισοδήµατα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και µετά. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταµένη του Αυτοτελούς Τµήµατος ιοίκησης Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟ ΩΝ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪ ΟΥ - 8 -

Οδηγίες εφαρµογής των διατάξεων που αφορούν στις δηλώσεις νοµικών προσώπων, την καταβολή του φόρου και λοιπών θεµάτων όθηκε στην δηµοσιότητα η απόφαση της ΓΓ Ε σχετικά µε τις διατάξεις του άρθρου 68 σε συνδυασµό µε τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α'167) που αφορούν την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος των νοµικών προσώπων και των νοµικών οντοτήτων, την καταβολή του φόρου και την πίστωση φόρου αλλοδαπής, καθώς και του άρθρου 71 του ίδιου νόµου αναφορικά µε την προκαταβολή του φόρου εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων. είτε το πλήρες κείµενο της απόφασης ΠΟΛ.1060/19.3.2015 Οδηγίες για την εφαρµογή των διατάξεων των άρθρων 9, 68 και 71 του ν. 4172/2013 Αθήνα, 19 Μαρτίου 2015 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟ ΩΝ ΓΕΝΙΚΗ /ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΥΠΟ ΙΕΥΘΥΝΣΗ Α' - ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β' Ταχ. /νση: Καρ. Σερβίας 10 Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες: Θ. Κακλαµάνης Τηλέφωνο: 210-3375312 ΦΑΞ: 210-3375001 Σας κοινοποιούµε τις διατάξεις του άρθρου 68 σε συνδυασµό µε τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α'167) σχετικά µε την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος των νοµικών προσώπων και των νοµικών οντοτήτων, την καταβολή του φόρου και την πίστωση φόρου αλλοδαπής, καθώς και του άρθρου 71 του ίδιου νόµου αναφορικά µε την προκαταβολή του φόρου εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων και σας παρέχουµε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και οµοιόµορφη εφαρµογή τους: Άρθρα 68 και 9 Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου, καθώς και πίστωση φόρου αλλοδαπής 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 ορίζεται ρητά, ότι όλα τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες, όπως αυτά νοούνται στο άρθρο 2 του ίδιου νόµου και τα οποία είναι υποκείµενα φόρου µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 45, υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας στη Φορολογική ιοίκηση ηλεκτρονικά για όλα τα εισοδήµατά τους, ανεξαρτήτως αν τα εν λόγω εισοδήµατα υπόκεινται ή όχι σε φορολογία, µε εξαίρεση τα γραφεία ή υποκαταστήµατα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.27/1975, για τα οποία έχει γίνει δεκτό από την ιοίκηση ότι δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήµατος για το απαλλασσόµενο κατά τις διατάξεις αυτές εισόδηµα (σχετ. το 12Β 1168995 ΕΞ2014/19.12.2014 έγγραφό µας). ιευκρινίζεται, ότι υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος υφίσταται και στην περίπτωση που τα πιο πάνω νοµικά πρόσωπα και νοµικές οντότητες δεν αποκτούν εισόδηµα. Επιπλέον, επισηµαίνεται ότι η άτυπη ένωση ιδιοκτητών και ενοίκων πολυκατοικίας ή άλλου κτιρίου δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος για το εισόδηµα από - 9 -

εκµίσθωση, υπεκµίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση κοινοχρήστων χώρων σε ακίνητα, καθ' όσον το εισόδηµα αυτό φορολογείται στο όνοµα των ιδιοκτητών των διηρηµένων ιδιοκτησιών κατά το ποσοστό συµµετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους βάσει του κανονισµού της πολυκατοικίας και οι πραγµατοποιηθείσες δαπάνες επιµερίζονται στα µέλη της ένωσης. Σε περίπτωση όµως που αποκτά εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος. 2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι η δήλωση φορολογίας υποβάλλεται µέχρι και την τελευταία ηµέρα του έκτου µήνα από το τέλος του φορολογικού έτους, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 8 του ίδιου νόµου. Για τον υπολογισµό της εκπνοής της προθεσµίας αυτής εφαρµόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.4174/2013. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος από 1.01.2014 έως 31.12.2014 υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 30.06.2015, ενώ µε φορολογικό έτος από 1.07.2014 έως 30.06.2015 υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 31.12.2015. Αντίστοιχα, ηµεδαπή Α.Ε. που ανήκει σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπή εταιρεία και χρησιµοποιεί το φορολογικό έτος αυτής που λήγει στις 30.11.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 31.05.2016. ιευκρινίζεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση που νοµικό πρόσωπο/ νοµική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση, για το φορολογικό έτος πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη ιοίκηση µε την ΠΟΛ.1084/24.3.2014 εγκύκλιο, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.) λογίζεται η ηµεροµηνία καταχώρησης της σχετικής απόφασης των αρµόδιων οργάνων (γενική συνέλευση µετόχων ή εταίρων) στο Γ.Ε.ΜΗ. (Γενικό Εµπορικό Μητρώο), ενώ για τις προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.), η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης των µελών ή εταίρων ή του καταστατικού λύσης της εταιρείας. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαµβάνεται υπόψη η εποµένη της ηµεροµηνίας λήξης της διάρκειάς της. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας µε δικαστική απόφαση, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαµβάνεται υπόψη η ηµεροµηνία που προσδιορίζεται από τη δικαστική απόφαση. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και η οποία τίθεται σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 30.11.2015 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.01.2015 έως 13.05.2015). Αντίστοιχα, σε περίπτωση που το φορολογικό έτος της Α.Ε. λήγει στις 30.06.2015 και τεθεί σε εκκαθάριση στις 15.09.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 31.03.2016 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.07.2015 έως 14.09.2015). Ειδικά για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήµατα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή και σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους (ήτοι, πέραν των δώδεκα µηνών), υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήµατα κάθε έτους µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη του, επιφυλασσοµένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία για το χρονικό διάστηµα που βρίσκεται σε εκκαθάριση (για παράδειγµα, από 14.05.2015 µέχρι 20.02.2017), υποχρεούται σε υποβολή προσωρινής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 13.06.2016 για τα εισοδήµατα του έτους - 10 -

από 14.05.2015 έως 13.05.2016 και σε υποβολή οριστικής δήλωσης µέχρι τις 20.03.2017 για τα εισοδήµατα ολόκληρης της περιόδου της εκκαθάρισης. Όσον αφορά στο χρόνο λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης, από τη ιοίκηση έχει γίνει δεκτό µε την ΠΟΛ.1045/10.02.2015 εγκύκλιο ότι για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες µε διπλογραφικά βιβλία, λαµβάνεται υπόψη η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. του ισολογισµού λήξης της εκκαθάρισης. Για τα διαλυόµενα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόµο εκκαθάριση (π.χ. υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία που εδρεύει στην αλλοδαπή, αλλά διατηρεί µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα και δραστηριοποιείται µόνο µέσω ακινήτου που βρίσκεται στην ηµεδαπή, το οποίο στη συνέχεια το πουλάει), η δήλωση υποβάλλεται µέσα σε ένα (1) µήνα από τη διάλυση (ήτοι, µέσα σε ένα µήνα από την πώληση του ακινήτου - περιουσιακού στοιχείου). Επισηµαίνεται, ότι στην περίπτωση που προσωπική εταιρεία λύεται χωρίς να ακολουθήσει το στάδιο της εκκαθάρισης, ως ηµεροµηνία διακοπής λογίζεται η ηµεροµηνία λύσης της κατά περίπτωση (π.χ. η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης των µελών ή εταίρων ή του καταστατικού λύσης της, η ηµεροµηνία που προσδιορίζεται από δικαστική απόφαση, κλπ.). Στην περίπτωση διακοπής εργασιών νοµικού προσώπου ή νοµικής οντότητας των οποίων το έγγραφο σύστασης καταχωρείται σε άλλο Μητρώο εκτός Γ.Ε.ΜΗ. (π.χ. ναυτικές εταιρείες πλοίων αναψυχής, δικηγορικές και συµβολαιογραφικές εταιρείες, κλπ.), ως ηµεροµηνία διακοπής των εργασιών λογίζεται η ηµεροµηνία λύσης τους ή η ηµεροµηνία του ισολογισµού λήξης της εκκαθάρισης (όταν τη λύση ακολουθεί το στάδιο της εκκαθάρισης), κατά περίπτωση. Επισηµαίνεται, ότι στις περιπτώσεις που η καταληκτική ηµεροµηνία για την υποβολή της δήλωσης διακοπής ή λήξης της εκκαθάρισης λήγει σε ηµεροµηνία προγενέστερη αυτής της δήλωσης του τελευταίου φορολογικού έτους πριν από τη διακοπή ή την έναρξη της εκκαθάρισης, µε την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι η τελευταία αυτή δήλωση πρέπει να υποβληθεί µέχρι την καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής της δήλωσης διακοπής ή λήξης της εκκαθάρισης, αντίστοιχα. Για παράδειγµα, σε περίπτωση που ηµεδαπή οµόρρυθµη εταιρεία µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 λυθεί χωρίς να ακολουθήσει στάδιο εκκαθάρισης στις 20.02.2015 (ηµεροµηνία διακοπής εργασιών), υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας µέχρι τις 20.03.2015 για το τελευταίο φορολογικό έτος που έληξε (ήτοι, από 1.01.2015 έως 20.02.2015). Ωστόσο, η υποβολή της δήλωσης φορολογίας του προηγούµενου φορολογικού έτους (ήτοι, από 1.01.2014 έως 31.12.2014) που σύµφωνα µε τον Κ.Φ.Ε. θα έπρεπε να υποβληθεί µέχρι τις 30.06.2015, θα πρέπει να προηγηθεί της υποβολής της δήλωσης του τελευταίου φορολογικού έτους όπου η Ο.Ε. διέκοψε τις εργασίες της, ήτοι θα πρέπει αυτή να υποβληθεί υποχρεωτικά µέχρι τις 20.03.2015. 3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού προσδιορίζεται ο φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων, ο οποίος υπολογίζεται µε βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούµενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται µε βάση τα άρθρα 31 (άµεσος προσδιορισµός του φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα µε την υποβολή της φορολογικής δήλωσης) και 32 (διοικητικός προσδιορισµός του φόρου) του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (ν.4174/2013), µετά την έκπτωση: α) του φόρου που παρακρατήθηκε, β) του φόρου που προκαταβλήθηκε και γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή µε βάση το άρθρο 9 του ν.4172/2013. Επισηµαίνεται, ότι κατά τον προσδιορισµό του φόρου εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων και πριν από την έκπτωση των παραπάνω ποσών (περιπτώσεις α', β' και γ') αφαιρείται το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγµατοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στα πλαίσια των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του µισθώµατος που - 11 -

καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι - Μεταξουργείο, µε βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν. 4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), για επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων. Όσον αφορά στη σειρά έκπτωσης των φόρων που προβλέπονται στις πιο πάνω περιπτώσεις α', β' και γ' και δεδοµένου, ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 παρ.3 του ν.4172/2013 περιλαµβάνουν ρυθµίσεις ουσιωδώς όµοιες µε εκείνες των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 και 5 του ν. 2238/1994, για την ερµηνεία των οποίων έχουν εκδοθεί οι δεσµευτικές για τη ιοίκηση υπ' αριθµ. 1765/2014, 2988/2014 και 2539/2014 αποφάσεις του ιοικητικού Εφετείου Αθηνών, διευκρινίζεται ότι αυτοί θα πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό ποσό φόρου µε την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, µετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Επισηµαίνεται, ότι στην έννοια του φόρου που παρακρατήθηκε (περίπτωση α'), περιλαµβάνεται τόσο ο φόρος που παρακρατήθηκε στα εισοδήµατα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως για παράδειγµα ο φόρος που παρακρατήθηκε από τη µεσολαβούσα τράπεζα ως φορέα πληρωµής στο εισόδηµα από τόκους αλλοδαπής, καθώς και τυχόν παρακρατηθείς φόρος στο εισόδηµα από µερίσµατα αλλοδαπής, όσο και ο φόρος που είχε παρακρατηθεί σε εισοδήµατα προηγούµενων φορολογικών ετών φορολογηθέντων κατ' ειδικό τρόπο µε βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994, τα οποία εµφανίσθηκαν σε λογαριασµό αποθεµατικού (κατά το µέρος που δεν διανεµήθηκαν) και τα οποία σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανοµής τους θεωρούνται ως κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα, µε βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (κεφαλαιοποίηση ή διανοµή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων). Για παράδειγµα, ηµεδαπή Α.Ε. που έχει αποκτήσει εισοδήµατα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο για τα οποία παρακρατήθηκε φόρος µε βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994 και τα οποία εµφανίζονται σε λογαριασµό αποθεµατικού (ειδικό αφορολόγητο αποθεµατικό), σε περίπτωση που µε απόφαση της γενικής συνέλευσης των µετόχων προβεί στη διανοµή ή κεφαλαιοποίηση ολόκληρου ή µέρους αυτού, εντός του έτους 2014, θα έχουν εφαρµογή οι διατάξεις του άρθρου 47 και του άρθρου 64 (περί παρακράτησης φόρου 10%) του ν.4172/2013. Εποµένως, στην περίπτωση αυτή το εν λόγω αποθεµατικό αποτελεί κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα και υπάγεται σε φορολογία στο φορολογικό έτος 2014, συναθροιζόµενο µε τα λοιπά εισοδήµατα της εταιρείας και ο φόρος που παρακρατήθηκε θα εκπέσει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήµατος. Όσον αφορά στον προσδιορισµό του φορολογητέου εισοδήµατος των οικοδοµικών επιχειρήσεων, για ακίνητα για τα οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή, σύµφωνα µε την παρ. 24 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, οι διατάξεις του ν.2238/1994. Εποµένως, σε περίπτωση πώλησης ηµιτελών οικοδοµών στα φορολογικά έτη που αρχίζουν µετά την 1.1.2014 και η άδεια οικοδοµής είχε εκδοθεί πριν την 1.1.2006, θα εξακολουθήσουν να έχουν εφαρµογή οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994, δηλαδή τα κέρδη θα προσδιορίζονται τεκµαρτά (άρθρο 34 του ν. 2238/1994) και θα συµπεριλαµβάνονται στις υποβαλλόµενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος των ετών που διαρκεί η ανέγερση της οικοδοµής. Περαιτέρω, στο φορολογικό έτος µέσα στο οποίο ολοκληρώνεται η οικοδοµή, θα υποβάλλεται η οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήµατος, µε την οποία πλέον θα δηλώνεται το τελικό λογιστικό αποτέλεσµα. Από τον προκύπτοντα µε βάση την υπόψη δήλωση φόρο εισοδήµατος, θα εκπίπτει ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί µε βάση τις προηγούµενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκµαρτά κέρδη της οικοδοµής της οποίας ολοκληρώθηκε η ανέγερση. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι µεγαλύτερο από τον οφειλόµενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται, κατά ρητή διατύπωση του νόµου, - 12 -

γιατί, σε αντίθετη περίπτωση, θα είχαµε επιβολή διπλής φορολογίας. 4. Όσον αφορά στην πίστωση του φόρου αλλοδαπής, µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν.4172/2013 προβλέπεται, ότι εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούµενος (νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα) που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 4, αποκτά εισόδηµα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήµατος του εν λόγω φορολογούµενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδηµα, µειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδηµα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται µε τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στον Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (άρθρο 16 του ν.4174/2013) και όπως αυτά καθορίζονται στην ΠΟΛ.1026/22.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 170Β'). Στην περίπτωση που ο φόρος αλλοδαπής έχει καταβληθεί σε άλλο νόµισµα πέραν του ευρώ (π.χ. σε δολάρια Η.Π.Α.), για τις ανάγκες της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής λαµβάνεται υπόψη η ισοτιµία ευρώ και ξένου νοµίσµατος, όπως αυτή προκύπτει κατά την ηµεροµηνία καταβολής του φόρου στην αλλοδαπή που αναγράφεται στη σχετική βεβαίωση της αρµόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόµου ορίζεται, ότι η µείωση αυτή του φόρου εισοδήµατος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδηµα αυτό στην Ελλάδα. Επισηµαίνεται, ότι σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου, το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση (επιστροφής) δεν θα είχαµε επιστροφή φόρου, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουµένως στο Ελληνικό ηµόσιο (όπως συµβαίνει µε τους παρακρατούµενους ή την προκαταβολή), αλλά απλώς µία καταβολή ποσού από το ηµόσιο προς το νοµικό πρόσωπο µη προβλεπόµενη από το νόµο. Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που ο φόρος επί των εισοδηµάτων ηµεδαπής ανώνυµης εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών στην αλλοδαπή παρακρατείται από την αλλοδαπή εταιρεία κατά την εξόφληση των τιµολογίων, ήτοι στο επόµενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου υπήχθησαν σε φορολογία τα υπόψη εισοδήµατα στην Ελλάδα, ο παρακρατηθείς φόρος εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήµατος του επόµενου αυτού έτους, υποβάλλοντας και τη σχετική βεβαίωση της αρµόδιας αλλοδαπής φορολογικής αρχής. Αν όµως η παρακράτηση γίνει µέσα στην προθεσµία υποβολής της δήλωσης της ηµεδαπής επιχείρησης, τότε αυτή δικαιούται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα φόρο από τον αναλογούντα φόρο της δήλωσης αυτής. 5. Ειδικά για τα µερίσµατα που εισπράττει ηµεδαπή µητρική εταιρεία από ηµεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της µε έδρα σε άλλο κράτος - µέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρµόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 περί απαλλαγής από το φόρο των ενδοοµιλικών µερισµάτων, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων για λογαριασµό της ηµεδαπής ή της αλλοδαπής θυγατρικής της εταιρείας αντίστοιχα, για τα εν λόγω µερίσµατα, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του µερίσµατος. Για την εφαρµογή των ανωτέρω το ποσό των εισπραττόµενων µερισµάτων καταχωρείται µικτό στα βιβλία του νοµικού προσώπου µε την προσθήκη του φόρου που καταβλήθηκε και του φόρου που παρακρατήθηκε, προκειµένου στη συνέχεια να γίνει η σχετική έκπτωση. ιευκρινίζεται ότι ως «φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που καταβλήθηκε» νοείται σε κάθε περίπτωση ο φόρος που προκύπτει µε βάση τα φορολογητέα κέρδη του διανέµοντος νοµικού προσώπου ή νοµικής οντότητας (µειωµένος κατά τα ποσά τυχόν απαλλαγών ή εκπτώσεων φόρου, εκτός των ποσών των περιπτώσεων α' έως γ' της παρ.3 του άρθρου 68) και αναλογεί στα εισπραττόµενα µερίσµατα, µε την επιφύλαξη των οριζοµένων στην παρ.2 του άρθρου 9 περί φόρου αλλοδαπής. - 13 -

Επιπλέον σηµειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για διανοµή κερδών παρελθουσών χρήσεων. Στην περίπτωση αυτή ο «φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που καταβλήθηκε», όπως ορίσθηκε στην προηγούµενη παράγραφο, περιορίζεται στο ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδηµα αυτό µε βάση τον ισχύοντα συντελεστή. Εποµένως, ως µικτό ποσό λαµβάνεται για τις περιπτώσεις αυτές το ποσό του εισπραττόµενου µερίσµατος µε την προσθήκη σε αυτό του ποσού του φόρου, όπως έχει προκύψει µετά τον πιο πάνω περιορισµό. Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν ήδη δοθεί για την εφαρµογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013 µε την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό µας αναφορικά µε την απαλλαγή ενδοοµιλικών µερισµάτων και παρακράτησης φόρου ενδοοµιλικών πληρωµών. 6. Όσον αφορά στο χρόνο καταβολής του φόρου εισοδήµατος, η καταβολή αυτή γίνεται σε οκτώ (8), κατ' ανώτατο όριο, ισόποσες µηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται µε την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες επτά (7) µέχρι την τελευταία ηµέρα του έβδοµου µήνα από την υποβολή της δήλωσης, η οποία δεν µπορεί να εκτείνεται πέραν του ίδιου φορολογικού έτους. Τα ανωτέρω εφαρµόζονται ανάλογα και όταν η αρχική δήλωση υποβάλλεται πριν από την καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής της, καθώς και σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης (όταν αυτή υποβάλλεται εντός της προθεσµίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης - παράγραφος 2 του άρθρου 19 του ν.4174/2013). Ενόψει των ανωτέρω και δεδοµένου, ότι για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που το φορολογικό τους έτος λήγει στις 31.12.2014 (1.01.2014-31.12.2014) και τα οποία υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήµατος στις 30.06.2015, ο προκύπτων φόρος πρέπει να καταβληθεί, κατά ρητή διατύπωση του νόµου µέχρι το τέλος του ίδιου φορολογικού έτους, προκύπτει ότι οι δόσεις στην περίπτωση αυτή ανέρχονται υποχρεωτικά σε επτά (7), από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες µέχρι το τέλος του φορολογικού έτους, ήτοι µέχρι τις 31.12.2015. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος 1.01.2014-31.12.2014 που υποβάλλει την δήλωσή της στις 30.06.2015 και για την οποία προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή ύψους 70.000 ευρώ, θα καταβάλει ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης την πρώτη δόση (1/7), ήτοι τα 10.000 ευρώ και το εναποµείναν υπόλοιπο, ήτοι τα 60.000 ευρώ, ισόποσα µέχρι την τελευταία ηµέρα κάθε µήνα µε την τελευταία δόση να καταβάλλεται µέχρι τις 31.12.2015 (ήτοι, 60.000 ευρώ/ 6 µήνες = 10.000 ευρώ το µήνα). Τα ίδια ισχύουν και για τα λοιπά νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες των οποίων το φορολογικό έτος λήγει στις 30.06.2015 (1.07.2014-30.06.2015) και τα οποία υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήµατος στις 31.12.2015. ηλαδή και αυτά καταβάλλουν φόρο σε επτά (7) ισόποσες µηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες µέχρι το τέλος του φορολογικού έτους, ήτοι µέχρι τις 30.06.2016. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος 1.07.2014-30.06.2015 που υποβάλλει την δήλωσή της στις 31.12.2015 και για την οποία προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή ύψους 70.000 ευρώ, θα καταβάλει ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης την πρώτη δόση (1/7), ήτοι τα 10.000 ευρώ και το εναποµείναν υπόλοιπο, ήτοι τα 60.000 ευρώ, ισόποσα µέχρι την τελευταία ηµέρα κάθε µήνα µε την τελευταία δόση να καταβάλλεται µέχρι τις 30.06.2016 (ήτοι, 60.000 ευρώ/ 6 µήνες = 10.000 ευρώ το µήνα). Αντίστοιχα, τα ανωτέρω εφαρµόζονται ανάλογα και σε περίπτωση που νοµικό πρόσωπο/νοµική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση, για το φορολογικό έτος πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης. Για παράδειγµα, ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και η οποία τίθεται σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις 30.11.2015 για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από 1.01.2015 έως 13.05.2015) και εποµένως, θα πρέπει να καταβάλει την πρώτη δόση του φόρου ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης µέχρι τις 30.11.2015 και τις - 14 -

υπόλοιπες ισόποσες µηνιαίες δόσεις µέχρι τις 31.05.2016 (ήτοι, συνολικά επτά δόσεις φόρου). Τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση που ηµεδαπή Α.Ε. ανήκει σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπή εταιρεία και χρησιµοποιεί το φορολογικό έτος αυτής που λήγει στις 30.11.2015 (1.12.2014-30.11.2015), καθόσον υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας µέχρι τις 31.05.2016 και εποµένως, θα πρέπει να καταβάλει την πρώτη δόση του φόρου ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης µέχρι τις 31.05.2016 και τις υπόλοιπες ισόποσες µηνιαίες δόσεις µέχρι την τελευταία ηµέρα των επόµενων έξι (6) µηνών, ήτοι µέχρι τις 30.11.2016 (ηµεροµηνία λήξης του φορολογικού έτους από 1.12.2015 έως 30.11.2016). Ακόµη, σε περίπτωση που ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος 1.01.2015-31.12.2015 και µε καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος στις 30.06.2016 υποβάλλει την δήλωσή της στις 18.03.2016, ο φόρος καταβάλλεται σε οκτώ (8) ισόποσες µηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη ταυτόχρονα µε την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες µέχρι την τελευταία ηµέρα των επόµενων επτά (7) µηνών (ήτοι, η δεύτερη δόση µέχρι τις 18.04.2016, κλπ. µε την τελευταία δόση να καταβάλλεται µέχρι τις 18.10.2016). Επιπλέον, σε περίπτωση εκπρόθεσµης υποβολής της δήλωσης ή υποβολής τροποποιητικής δήλωσης µετά την προθεσµία υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης αλλά πριν το πέρας του φορολογικού έτους µέσα στο οποίο έπρεπε να υποβληθεί αρχικά, µετά την εφάπαξ καταβολή του ποσού που έχει καταστεί ληξιπρόθεσµο (συµπεριλαµβανοµένων των οφειλόµενων τόκων και προστίµων), το µη ληξιπρόθεσµο ποσό φόρου καταβάλλεται κανονικά στις εναποµείνασες µηνιαίες δόσεις, µε βάση τα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω. Σε περίπτωση εκπρόθεσµης υποβολής της δήλωσης ή υποβολής τροποποιητικής δήλωσης µετά το πέρας του φορολογικού έτους µέσα στο οποίο έπρεπε να υποβληθεί η αρχική δήλωση, η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ. Εποµένως, σε περίπτωση που ηµεδαπή Α.Ε. µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 υποβάλει την δήλωση εκπρόθεσµα µετά τις 30.06.2015, για παράδειγµα στις 10.11.2015 ή υποβάλει τροποποιητική δήλωση για το φορολογικό έτος 2014 την ίδια ηµεροµηνία, θα πρέπει, µετά την εφάπαξ καταβολή του ποσού που έχει καταστεί ληξιπρόθεσµο (συµπεριλαµβανοµένων των οφειλόµενων τόκων και προστίµων), να καταβάλει το µη ληξιπρόθεσµο ποσό φόρου στις εναποµείνασες µηνιαίες δόσεις (ήτοι, µέχρι τις 30.11.2015 και τις 31.12.2015, αντίστοιχα). Σε περίπτωση που η εκπρόθεσµη ή τροποποιητική δήλωση υποβληθεί µετά τις 31.12.2015, η καταβολή του συνολικού ποσού του φόρου γίνεται εφάπαξ (συµπεριλαµβανοµένων των οφειλόµενων τόκων και προστίµων). ιευκρινίζεται, ότι σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του φόρου, δεν παρέχεται επιπλέον έκπτωση επί του καταβαλλόµενου ποσού, ως µη προβλεπόµενη η έκπτωση αυτή από το νόµο. Τέλος, για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, καθώς και για τα διαλυόµενα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόµο εκκαθάριση, η καταβολή του φόρου γίνεται, κατά ρητή διατύπωση του νόµου, εφάπαξ µε την υποβολή της εµπρόθεσµης προσωρινής ή οριστικής δήλωσης. Για παράδειγµα, σε περίπτωση που ηµεδαπή Α.Ε. µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 τεθεί σε εκκαθάριση στις 14.05.2015, η οποία θα διαρκέσει µέχρι τις 20.02.2017, θα πρέπει να καταβάλει το φόρο εφάπαξ για τα εισοδήµατα του έτους από 14.05.2015 έως 13.05.2016 µε την υποβολή της εµπρόθεσµης προσωρινής δήλωσης, ήτοι µέχρι τις 13.06.2016 και για τα εισοδήµατα ολόκληρης της περιόδου της εκκαθάρισης εφάπαξ µε την υποβολή της εµπρόθεσµης οριστικής δήλωσης, ήτοι µέχρι τις 20.03.2017. 7. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι µε απόφαση του Υπουργού Οικονοµικών καθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής, ο τύπος και το περιεχόµενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία - 15 -

τα οποία συνυποβάλλονται µε αυτήν. Άρθρο 71 Προκαταβολή του φόρου εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 71 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι µε βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, συνεταιρισµοί και ενώσεις αυτών, κοινοπραξίες, νοµικές οντότητες του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. πλην εκείνων που ορίζονται ρητά στο άρθρο 45) και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (ήτοι, η πράξη εκτιµώµενου, διορθωτικού και προληπτικού προσδιορισµού του φόρου, καθώς και οι λοιποί εκτελεστοί τίτλοι που απαριθµούνται στο άρθρο 45 του ν.4174/2013), βεβαιώνεται ποσό ίσο µε το ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει για το φόρο που αναλογεί στο εισόδηµα του διανυόµενου φορολογικού έτους. Το εν λόγω ποσοστό αυξάνεται σε εκατό τοις εκατό (100%) ειδικά για τις τραπεζικές ηµεδαπές ανώνυµες εταιρείες και τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόµιµα στην Ελλάδα. Εάν το φορολογικό έτος είναι µικρότερο των δώδεκα (12) µηνών, ο προσδιορισµός της προκαταβολής γίνεται κανονικά, δηλαδή χωρίς καµία µείωση. ιευκρινίζεται ότι ως προς το χρόνο καταβολής της προκαταβολής ισχύουν τα οριζόµενα στην παρ.3 του άρθρου 68 περί καταβολής σε δόσεις. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι το παραπάνω ποσοστό περιορίζεται στο πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) ειδικά για τις προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή και διατηρούν µόνιµη εγκατάσταση ή υποκατάστηµα στην Ελλάδα, τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαµβάνονται και τα κάθε είδους σωµατεία και ιδρύµατα, τις κοινωνίες αστικού δικαίου, τις αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συµµετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα και τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών. 3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται η υπό προϋποθέσεις µειωµένη προκαταβολή φόρου εισοδήµατος που βεβαιώνεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 71 του Κ.Φ.Ε., για νεοϊδρυόµενα νοµικά πρόσωπα και νοµικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα. Ειδικότερα, προβλέπεται η µείωση κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήµερα ποσοστού 100% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις τραπεζικές ηµεδαπές ανώνυµες εταιρείες και τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών τραπεζών, κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήµερα ποσοστού 80% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, στους συνεταιρισµούς και τις ενώσεις αυτών, στις κοινοπραξίες, καθώς και στις νοµικές οντότητες του άρθρου 2 (πλην εκείνων που ορίζονται ρητά στο άρθρο 45) και κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος σήµερα ποσοστού 55% για τη βεβαίωση προκαταβολής στις προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαµβάνονται και τα κάθε είδους σωµατεία και ιδρύµατα, στις κοινωνίες αστικού δικαίου, στις αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, στις συµµετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα και στις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών. Κατά συνέπεια, µετά την εφαρµογή της προβλεπόµενης πιο πάνω µείωσης, τα υπόψη ποσοστά διαµορφώνονται σε πενήντα τοις εκατό (50%), σαράντα τοις εκατό (40%) και είκοσι επτά και πενήντα τοις εκατό (27,50%), αντίστοιχα. Τα πιο πάνω µειωµένα ποσοστά προκαταβολής φόρου εισοδήµατος εφαρµόζονται µόνο για τα πρώτα τρία (3) οικονοµικά έτη από τη δήλωση έναρξης των εργασιών τους, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ν.2859/2000 «περί - 16 -

Κώδικα Φ.Π.Α.» (ΦΕΚ Α' 248). Μετά την παρέλευση των τριών (3) πρώτων οικονοµικών ετών από τη δήλωση έναρξης εργασιών του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, η προκαταβολή θα βεβαιώνεται πλέον µε τα ποσοστά που ισχύουν για όλα τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες, δηλαδή ογδόντα τοις εκατό (80%), πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) και εκατό τοις εκατό (100%), αντίστοιχα. Η µείωση αυτή δεν εφαρµόζεται για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που προέρχονται από µετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων µε βάση τις διατάξεις οποιουδήποτε νόµου. Εποµένως, όταν µία Α.Ε. προέρχεται από µετατροπή ή συγχώνευση άλλης εταιρείας είτε µε βάση τις διατάξεις αναπτυξιακού νόµου (ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993, άρθρα 52 έως 55 του ν. 4172/2013, κλπ.) ή µε τις γενικές διατάξεις (κ.ν. 2190/1920), σε βάρος της βεβαιώνεται το κανονικό ποσό προκαταβολής. Αν όµως σε µία νεοϊδρυόµενη Α.Ε. εισφέρεται, σύµφωνα µε τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, κάποιος κλάδος (βιοµηχανικός, εµπορικός ή παροχής υπηρεσιών) ή τµήµα αυτού άλλης λειτουργούσας - µε οποιαδήποτε µορφή - επιχείρησης, τότε πρέπει να βεβαιώνεται το µειωµένο ποσοστό προκαταβολής, γιατί στην προκειµένη περίπτωση έχουµε τη σύσταση καινούριας εταιρείας και περαιτέρω, αυτή προέρχεται από εισφορά κλάδου και όχι από µετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων, ώστε να µην τυγχάνουν εφαρµογής οι ως άνω διατάξεις περί µειωµένης προκαταβολής. Επίσης, δεν θεωρείται νέα επιχείρηση και δεν µειώνεται ο συντελεστής στο 27,5% για τις προσωπικές εταιρείες που κάνουν έναρξη δραστηριότητας µετά από εικονική λύση ή διακοπή άλλης επιχείρησης. Ως εικονική θεωρείται η περίπτωση κατά την οποία κάνει έναρξη δραστηριότητας στην ίδια επαγγελµατική εγκατάσταση που ασκούσαν δραστηριότητα ατοµική επιχείρηση που διέκοψε ή εταιρεία που λύθηκε, νέα εταιρεία µε άλλη µορφή και µε τους ίδιους εταίρους της λυθείσας ή συµµετοχή σ' αυτή του φυσικού προσώπου που ασκούσε την ατοµική επιχείρηση που διέκοψε. 4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι η εν λόγω βεβαίωση γίνεται έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδηµα του διανυόµενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει δήλωση ή οριστικός τίτλος (για παράδειγµα αρχική ή τροποποιητική οριστική δήλωση ή οριστικό φύλλο ελέγχου ή άλλος τίτλος βεβαίωσης που προβλέπεται στο άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας), ο καταβλητέος φόρος υπολογίζεται µε βάση το φόρο που προκύπτει από στοιχεία (δηλώσεων ή οριστικού τίτλου) του εγγύτερου φορολογικού έτους. Επισηµαίνεται, ότι δεν υπολογίζεται προκαταβολή στην περίπτωση που υποβάλλεται εκπρόθεσµη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος µετά την παρέλευση του φορολογικού έτους για το οποίο αυτή βεβαιώνεται. Για παράδειγµα, αν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήµατος φορολογικού έτους 2014 (1.01.2014-31.12.2014) εκπρόθεσµα µέσα στο φορολογικό έτος 2016 δεν θα υπολογισθεί προκαταβολή φόρου εισοδήµατος, γιατί το φορολογικό έτος 2015 έναντι του οποίου θα γινόταν η βεβαίωση της προκαταβολής έχει παρέλθει. 5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι τα ανωτέρω, περί βεβαίωσης προκαταβολής, ισχύουν και για τις προσωρινές δηλώσεις που υποβάλλουν τα νοµικά πρόσωπα ή οι νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση. Κατά συνέπεια, το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώνεται και καταβάλλεται κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήµατος του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης, εκπίπτει, κανονικά, από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει βάσει της πρώτης προσωρινής δήλωσης του ευρισκόµενου σε εκκαθάριση νοµικού προσώπου/ νοµικής οντότητας, κατ' εφαρµογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. Τα ίδια ισχύουν και για το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώνεται και καταβάλλεται και κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης, βάσει των προσωρινών δηλώσεων του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, αντίστοιχα (ήτοι, έκπτωση της προκαταβολής του φόρου που βεβαιώνεται και καταβάλλεται µε την πρώτη προσωρινή δήλωση από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει βάσει της δεύτερης προσωρινής δήλωσης, κ.ο.κ.). - 17 -

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι από το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται εκπίπτει ο φόρος που παρακρατείται από πηγή Ελλάδος, εφόσον συντρέχει περίπτωση. Κατά συνέπεια, για τον υπολογισµό της προκαταβολής δεν αφαιρείται ο φόρος µερισµάτων, τόκων, κλπ. που έχει παρακρατηθεί στην αλλοδαπή, αλλά µόνο τα ποσά που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή µε βάση την εσωτερική µας νοµοθεσία (π.χ. παρακρατούµενος φόρος στο εισόδηµα από κεφάλαιο). 7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι αν µειωθεί το φορολογητέο εισόδηµα εφαρµόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 70 του ν. 4172/2013, σχετικά µε τη µείωση του προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηµατική δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. ηλαδή, θα πρέπει να υποβληθεί αίτηση από το νοµικό πρόσωπο ή τη νοµική οντότητα µε την οποία θα αιτείται τη µείωση του προκαταβλητέου φόρου που βεβαιώθηκε µε την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήµατος του άρθρου 68, για τις περιπτώσεις που έχουµε µείωση του εισοδήµατος άνω του 25%. Η εννεάµηνη προθεσµία για την υποβολή της αίτησης µείωσης του προκαταβλητέου ποσού φόρου αρχίζει από την ηµέρα έναρξης του νέου φορολογικού έτους. Στην περίπτωση που διαπιστώνεται βασιµότητα του αιτήµατος του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας περί µείωσης του προκαταβλητέου φόρου λόγω µείωσης του εισοδήµατος του διανυόµενου φορολογικού έτους, µε βάση τις δηλώσεις που έχουν υποβληθεί, θα γίνεται νέα εκκαθάριση του προκαταβλητέου φόρου και το ποσό της προκαταβολής που βεβαιώθηκε αρχικά θα µειώνεται ανάλογα µε τη µείωση του εισοδήµατος. Το ποσό κατά το οποίο µειώνεται η προκαταβολή θα αφαιρείται από την προκαταβολή των δόσεων που οφείλονται κατά το χρόνο υποβολής της αίτησης. Για παράδειγµα, νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα µε φορολογικό έτος που λήγει στις 31.12.2014 και του οποίου µειώνεται το φορολογητέο του εισόδηµα, θα πρέπει να υποβάλει αίτηση για µείωση του προκαταβλητέου ποσού φόρου µέχρι τις 30.09.2015 και σε κάθε περίπτωση µετά την ηµεροµηνία υποβολής της δήλωσής του, ενώ αν το φορολογικό έτος λήγει στις 30.06.2015 θα πρέπει αντίστοιχα να υποβάλει τη σχετική αίτηση µέχρι τις 31.03.2016 και σε κάθε περίπτωση µετά την ηµεροµηνία υποβολής της δήλωσής του. 8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού προβλέπεται η αναλογική εφαρµογή των διατάξεων των παραγράφων 4, 5 και 6 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013 (προκαταβολή φόρου για αρχιτέκτονες, µηχανικούς και δικηγόρους) στα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες. Σε περίπτωση που η προκαταβολή φόρου που υπολογίζεται µε τις διατάξεις αυτές είναι µικρότερη αυτής που οφείλεται µε βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, η διαφορά που προκύπτει βεβαιώνεται στο όνοµα του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας ως προκαταβολή φόρου. 9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι δεν βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήµατος στις παρακάτω περιπτώσεις: α) για τις εταιρείες που µετασχηµατίζονται σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν. 4172/2013 (εισφορά κλάδου δραστηριότητας, συγχωνεύσεις - διασπάσεις), καθώς και του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, κατά περίπτωση. Κατά συνέπεια, αν µία Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) µετατρέπεται σε Α.Ε. µε βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήµατος. Τα ίδια ισχύουν και για τη συγχώνευση µε τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 ανωνύµων εταιρειών ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) και τη δηµιουργία νέας ανώνυµης εταιρείας ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) (σύσταση νέου νοµικού προσώπου), καθώς και όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή ανώνυµη εταιρεία από υφιστάµενη ανώνυµη εταιρεία. Ακόµη, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήµατος για τις ηµεδαπές εταιρείες περιορισµένης ευθύνης (ή Ι.Κ.Ε. ή ατοµικές επιχειρήσεις ή προσωπικές εταιρείες ή συνεταιρισµούς ή κοινοπραξίες ή κοινωνίες αστικού δικαίου) ή ανώνυµες εταιρείες, καθώς και τα εγκατεστηµένα στη χώρα µας υποκαταστήµατα αλλοδαπών εταιρειών, που µετασχηµατίζονται σε - 18 -

άλλες εταιρείες, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 6 του ν.2166/1993. Εποµένως, αν µία Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή υποκατάστηµα αλλοδαπής εταιρείας στην Ελλάδα µετασχηµατίζεται σε Α.Ε. µε βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, δεν θα βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήµατος σε βάρος της µετατρεπόµενης εταιρείας ή της µόνιµης εγκατάστασης. Τα ίδια θα ισχύουν και για τη συγχώνευση µε τις διατάξεις του ν.2166/1993 ανωνύµων εταιρειών ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) για τη δηµιουργία νέας ανώνυµης εταιρείας ή Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) (σύσταση νέου νοµικού προσώπου), καθώς και όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. (ή Ι.Κ.Ε.) ή ανώνυµη εταιρεία από λειτουργούσα ανώνυµη εταιρεία ή όταν απορροφάται Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. από λειτουργούσα εταιρεία περιορισµένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε., αντίστοιχα. Τονίζεται, ότι αν η µετατροπή γίνεται µε βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 (άρθρο 67 παρ.2) ή του ν.3190/1955 (άρθρο 53), χωρίς την εφαρµογή των πιο πάνω αναπτυξιακών νόµων, δεν γεννάται θέµα, γιατί έχουµε συνέχεια του νοµικού προσώπου και υποβάλλεται µία δήλωση από την προερχόµενη από τη µετατροπή Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. για ολόκληρη τη χρήση εντός της οποίας ολοκληρώθηκε η µετατροπή. β) για τις ηµεδαπές ανώνυµες εταιρείες που συγχωνεύονται σε ανώνυµη εταιρεία ή διασπώνται, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 68, 80 και 81, κατά περίπτωση, του κ.ν.2190/1920, γ) για τις ηµεδαπές εταιρείες περιορισµένης ευθύνης που συγχωνεύονται σε εταιρεία περιορισµένης ευθύνης, σύµφωνα µε το άρθρο 54 του ν.3190/1955, δ) για τις αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις που συγχωνεύονται σε νέα ή υφιστάµενη αγροτική συνεταιριστική οργάνωση, καθώς και στις δευτεροβάθµιες ή τριτοβάθµιες αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις που µετατρέπονται σε ανώνυµη εταιρεία ή εταιρεία περιορισµένης ευθύνης, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2810/2000, ε) για τα νοµικά πρόσωπα που µετασχηµατίζονται, σύµφωνα µε ειδικές διατάξεις νόµου, σε άλλο νοµικό πρόσωπο που εµπίπτει στις διατάξεις της ίδιας παραγράφου και στ) για τα διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα κέρδη ανωνύµων εταιρειών, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου εισοδήµατος, βάσει ειδικών διατάξεων νόµων (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, ΤΑΙΠΕ Α.Ε.). Τα ανωτέρω ισχύουν για µετατροπές και συγχωνεύσεις µε ηµεροµηνία ολοκλήρωσης του µετασχηµατισµού από 1.01.2014 και µετά ή µε ηµεροµηνία σύνταξης του ισολογισµού µετασχηµατισµού από 1.01.2014 και µετά, κατά περίπτωση. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013) ορίζεται, ότι οι διατάξεις των εν λόγω άρθρων ισχύουν για τα εισοδήµατα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγµατοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και µετά, ήτοι για δηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος φορολογικών ετών 2014 και επόµενων. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταµένη του Αυτοτελούς Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟ ΩΝ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪ ΟΥ - 19 -