Επενδύσεις σε Ακίνητα ΔΛΠ 40 Investment Property IAS 40
Σκοπός : Να καθορίσει το λογιστικό χειρισμό των επενδύσεων σε ακίνητα και τις σχετικές γνωστοποιήσεις στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις Εφαρμόζεται κατά την αναγνώριση, επιμέτρηση και γνωστοποίηση επενδύσεων σε ακίνητα Καθορίζει τις έννοιες της: λογιστικής αξίας, του κόστους, της εύλογης αξίας, των επενδύσεων σε ακίνητα, των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων
Επενδύσεις σε ακίνητα είναι ακίνητα (γήπεδα, οικόπεδα, κτίρια ή μέρη κτιρίων ή και τα δύο) που κατέχονται (από την επιχείρηση με την ιδιότητα του ιδιοκτήτη ή μισθωτή σε μία χρηματοοικονομική μίσθωση) για να κερδίζονται μισθώματα ή για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων ή και για τα δύο Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα είναι εκείνα που κατέχονται (από την επιχείρηση με την ιδιότητα του ιδιοκτήτη ή μισθωτή σε μία χρηματοοικονομική μίσθωση) για χρήση στην παραγωγή, ή προμήθεια αγαθών, ή παροχή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς (για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα εφαρμόζεται το ΔΛΠ 16)
Παραδείγματα επένδυσης σε ακίνητα: γη που κατέχεται για μακρόχρονη αύξηση της αξίας των κεφαλαίων, παρά για βραχύχρονη πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης, γη που κατέχεται για μελλοντική χρήση, η οποία χρήση είναι απροσδιόριστη επί του παρόντος ένα κτίριο που είναι ιδιοκτησία της οντότητας (ή που κατέχεται από την οντότητα με χρηματοδοτική μίσθωση) και είναι μισθωμένο με μία ή περισσότερες λειτουργικές μισθώσεις, ένα κτίριο που είναι κενό αλλά κατέχεται για να μισθωθεί με μία ή περισσότερες λειτουργικές μισθώσεις. Ακίνητα που είναι υπό κατασκευή ή αξιοποίηση για μελλοντική χρήση ως επενδύσεις σε ακίνητα (πχ. για να ενοικιασθούν)
Αρχική Αναγνώριση Καταχωρείται όταν και μόνο όταν: α) είναι πιθανόν ότι τα μελλοντικά οφέλη που συνδέονται με την επένδυση θα εισρεύσουν στην οντότητα και β) το κόστος κτήσης της επένδυσης μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.
Αρχική Αποτίμηση Μια επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αποτιμάται αρχικώς (αρχική καταχώρηση) στο κόστος της. Το κόστος μιας αγορασμένης επένδυσης σε ακίνητα αποτελείται από την τιμή της απόκτησης του ακινήτου και από κάθε άμεσα επιρριπτόμενη δαπάνη, όπως αμοιβές δικηγόρου, συμβολαιογράφου, φόρος μεταβίβασης ακινήτου κά. Το κόστος ενός δικαιώματος σε ακίνητο που κατέχεται με μίσθωση και κατατάσσεται ως επένδυση σε ακίνητο, αποτιμάται και αρχικώς καταχωρείται στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της εύλογης αξίας του ακινήτου και της παρούσας αξίας των ελάχιστων μισθωμάτων που πρέπει να καταβληθούν (με ισόποση πίστωση της υποχρέωσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 17)
Αποτίμηση μετά την αρχική αναγνώριση Η οντότητα πρέπει να επιλέξει ως λογιστική πολιτική της μια από τις ακόλουθες μεθόδους: τη μέθοδο της εύλογης αξίας ή τη μέθοδο του κόστους. (όποια από τις δύο μεθόδους επιλεγεί πρέπει να εφαρμόζεται για όλες τις επενδύσεις σε ακίνητα)
Μέθοδος του Κόστους κτήσης Κατά τη μεταγενέστερη της αρχικής αποτίμηση, η επιχείρηση θα αποτιμά όλες τις επενδύσεις σε ακίνητα στο κόστος κτήσης μείον τις σωρευμένες αποσβέσεις και τις τυχόν σωρευμένες ζημιές λόγω μείωσης της αξίας τους (ΔΛΠ 16)
Μέθοδος της εύλογης αξίας Μετά την αρχική αναγνώριση, η οντότητα που επιλέγει τη μέθοδο της εύλογης αξίας πρέπει να αποτιμά όλες τις επενδύσεις σε ακίνητα στην εύλογη αξία, εκτός της περίπτωσης που υπάρχει αποδεδειγμένα αδυναμία εκτίμησης της πραγματικής αξίας ενός ακινήτου Το αποτέλεσμα, κέρδος ή ζημία, που προκύπτει από μια μεταβολή στην εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα θα συμπεριλαμβάνεται στα κέρδη ή της ζημίες της περιόδου στην οποία προέκυψε
Μέθοδος της εύλογης αξίας Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο αυτό το ακίνητο θα μπορούσε να ανταλλαγεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών της αγοράς, σε μια συναλλαγή που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση. Η εύλογη αξία προσδιορίζεται με συγκεκριμένη ημερομηνία και πρέπει να αντανακλά τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά στο τέλος της περιόδου αναφοράς. Η καλύτερη απόδειξη της εύλογης αξίας ενός ακινήτου δίνεται από τις τρέχουσες τιμές, σε μια ενεργό αγορά, για παρόμοιο ακίνητο στην ίδια τοποθεσία και κατάσταση. (Αν δεν υπάρχουν τρέχουσες τιμές για όμοιο ακίνητο τότε συνεκτιμώνται πληροφορίες όπως, τρέχουσες τιμές ενεργού αγοράς ακινήτων διαφορετικής φύσης ή πρόσφατες τιμές παρόμοιων ακινήτων σε λιγότερο ενεργές αγορές με κατάλληλες προσαρμογές)
Μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα Μεταφορές από τις επενδύσεις σε ακίνητα στην κατηγορία των ιδοχρησιμοποιούμενων ακινήτων ή στα αποθέματα και αντίστροφα πρέπει να γίνονται μόνο όταν μεταβάλλεται η χρήση του ακινήτου η οποία θα πρέπει να αποδεικνύεται από : Την έναρξη της ιδιοχρησιμοποίησης (μεταφορά από «Επενδύσεις σε ακίνητα» σε «ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα) Την έναρξη αξιοποίησης με σκοπό την πώληση (μεταφορά σε «αποθέματα» για τις επιχειρήσεις που εμπορεύονται ακίνητα) το πέρας της ιδιοχρησιμοποίησης (μεταφορά από ιδιοχρησιμοποιούμενο στις επενδύσεις σε ακίνητα) Την έναρξη μιας σύμβασης λειτουργικής μίσθωσης (μεταφορά από τα αποθέματα στις Επενδύσεις σε Ακίνητα)
Αποτίμηση κατά τις μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα Όταν η οντότητα χρησιμοποιεί τη μέθοδο του κόστους, οι μεταφορές μεταξύ επένδυσης σε ακίνητα, ιδιοχρησιμοποιούμενου ακινήτου και αποθεμάτων δε μεταβάλλουν τη λογιστική αξία του ακινήτου που μεταφέρεται και δε μεταβάλλουν το κόστος του ακινήτου ως προς την αποτίμησή του ή τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις. Όταν η οντότητα χρησιμοποιεί τη μέθοδο της εύλογης αξίας για επενδύσεις σε ακίνητα και μεταφερθούν στα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα ή στα αποθέματα, αυτά μεταφέρονται στην αξία που έχουν κατά την ημερομηνία μεταβολής της χρήσης (εύλογη αξία). Για μεταγενέστερη αποτίμηση ακολουθούνται οι απαιτήσεις των ΔΛΠ 16 & ΔΛΠ 2
Αποτίμηση κατά τις μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα Αν ένα ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο γίνει επένδυση σε ακίνητα που θα παρακολουθείται στην εύλογη αξία, μέχρι την ημερομηνία αλλαγής της χρήσης εφαρμόζεται το Δ.Λ.Π. 16. Κάθε διαφορά που προκύπτει, κατά την ημερομηνία αλλαγής της χρήσης, μεταξύ της λογιστικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 16 και της εύλογης αξίας του αντιμετωπίζεται ως αναπροσαρμογή σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 16. Συγκεκριμένα: Κάθε προκύπτουσα μείωση της λογιστικής αξίας του ακινήτου (όταν η εύλογη αξία είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία) αναγνωρίζεται (καταχωρείται) στα αποτελέσματα. Όμως, εάν η αξία κτήσης του ακινήτου έχει αναπροσαρμοστεί κατά το παρελθόν και η προκύψασα διαφορά έχει καταχωρηθεί στον λογαριασμό «Πλεονάσματα Αναπροσαρμογής», η μείωση αυτή μεταφέρεται σε χρέωση του παραπάνω λογαριασμού διαφορών αναπροσαρμογής. Εάν η προκύπτουσα μείωση είναι μεγαλύτερη από το ποσό που είχε καταχωρηθεί στον λογαριασμό «Πλεονάσματα Αναπροσαρμογής» το απομένον υπόλοιπο μεταφέρεται στα αποτελέσματα.
Αποτίμηση κατά τις μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα Κάθε προκύπτουσα αύξηση στη λογιστική αξία (όταν η εύλογη αξία είναι μεγαλύτερη της λογιστικής) αντιμετωπίζεται ως εξής: 1. Κατά την έκταση που η αύξηση αναστρέφει μία προηγούμενη ζημία απομείωσης για αυτό το ακίνητο, η αύξηση αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που απαιτείται για την αποκατάσταση της λογιστικής αξίας στο ύψος που θα είχε (καθαρή αποσβέσεων) αν δεν είχε αναγνωρισθεί η ζημία απομείωσης. 2. Το τυχόν απομένον υπόλοιπο της αύξησης πιστώνεται κατ ευθείαν στην καθαρή θέση στον λογαριασμό «Πλεονάσματα Αναπροσαρμογής». Σε τυχόν μελλοντική διάθεση του ακινήτου, τα «Πλεονάσματα Αναπροσαρμογής» μπορεί να μεταφέρονται στα κέρδη εις νέον, όχι όμως μέσω των κερδών ή ζημιών.
Αποτίμηση κατά τις μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα Όταν ολοκληρωθεί η κατασκευή, από την ίδια την επιχείρηση, μιας επένδυσης σε ακίνητα που θα εμφανίζεται στην εύλογη αξία της, η διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας του ακινήτου κατά την ημερομηνία της ολοκλήρωσης και της προηγούμενης λογιστικής του αξίας μεταφέρεται στα κέρδη ή στις ζημιές της περιόδου
Για να διαγραφεί μια επένδυση σε ακίνητα από την Κατάσταση Οικονομικής Θέσης θα πρέπει να διατεθεί (πωληθεί, ή εκμισθωθεί με σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης), ή να αποσυρθεί μόνιμα από τη χρήση και να μην αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη διάθεσή της. Κέρδη ή ζημίες που ανακύπτουν από την διάθεση ή την απόσυρση της επένδυσης σε ακίνητα και τα οποία είναι η διαφορά μεταξύ του καθαρού προϊόντος της πώλησης και της λογιστικής αξίας της επένδυσης, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα κατά την περίοδο της απόσυρσης ή της διάθεσης. Το Πρότυπο επιβάλλει γνωστοποιήσεις στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις σχετικά με τη λογιστική πολιτική που εφαρμόζει στην επιλογή μεθόδου αποτίμησης και πρόσθετες που αφορούν την επιλεγείσα μέθοδο
Αποθέματα ΔΛΠ 2 Inventories IAS 2
ΔΛΠ 2 Σκοπός του Προτύπου: να περιγράψει το λογιστικό χειρισμό των αποθεμάτων Ασχολείται με το ποσό του κόστους που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο και μεταφέρεται από χρήση σε χρήση μέχρις ότου αναγνωριστούν τα σχετιζόμενα με αυτό έσοδα Παρέχει οδηγίες για τον τρόπο προσδιορισμού του κόστους, την εν συνεχεία αναγνώρισή του ως έξοδο στα κέρδη ή τις ζημιές της χρήσης, για την τυχόν υποτίμησή του μέχρι την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία και για τις κοστολογικές μεθόδους που χρησιμοποιούνται για την κοστολόγηση των αποθεμάτων. Εφαρμόζεται σε όλα τα αποθέματα, εκτός από: Έργα υπό εκτέλεση που προκύπτουν από συμβάσεις κατασκευής (ΔΛΠ 11) Χρηματοοικονομικά μέσα (ΔΛΠ 32,39) και Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με αγροτική δραστηριότητα
ΔΛΠ 2 Ορίζει ως: Αποθέματα: τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης Που βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής για τέτοια πώληση Ή έχουν τη μορφή υλών ή υλικών που θα αναλωθούν στην παραγωγική διαδικασία ή την παροχή υπηρεσιών Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η υπολογιζόμενη αξία πώλησης κατά την συνήθη πορεία της επιχειρήσεως μειωμένη με το υπολογιζόμενο κόστος μέχρι την ολοκλήρωση της παραγωγικής διαδικασίας υπολογιζόμενου και του αναμενόμενου κόστους πώλησης. Εύλογη αξία είναι το ποσό που ένα στοιχείο ενεργητικού μπορεί να αναταλλαχθεί στα πλαίσια μιας αμφοτεροβαρούς συναλλαγής σε εμπορική βάση, μεταξύ δύο μερών τα οποία έχουν πλήρη γνώση του αντικειμένου και ενεργούν με τη θέλησή τους.
ΔΛΠ 2 Αποτίμηση (Επιμέτρηση) Αποθεμάτων Τα αποθέματα πρέπει να αποτιμώνται στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας τους. Κόστος αποθεμάτων Κόστος αγοράς: η τιμή αγοράς των αποθεμάτων, τα έξοδα εισαγωγής και άλλοι φόροι εκτός εκείνων που η οντότητα μπορεί να επανακτήσει από τις φορολογικές αρχές ( π.χ. Φ.Π.Α. ), τα έξοδα μεταφοράς και αποθήκευσης και τα άλλα έξοδα που είναι άμεσα επιρριπτέα στην αγορά των αποθεμάτων ενώ μειωτικά στοιχεία του κόστους αγοράς είναι οι κάθε φύσεως παρασχεθείσες εκπτώσεις επί των αγορών ή μειώσεις τιμών.
ΔΛΠ 2 Αποτίμηση (Επιμέτρηση) Αποθεμάτων Κόστος μεταποίησης (μετατροπής): συμπεριλαμβάνει τις δαπάνες που σχετίζονται άμεσα προς τις παραγόμενες μονάδες όπως είναι τα άμεσα εργατικά καθώς και μια συστηματική κατανομή των σταθερών και μεταβλητών γενικών εξόδων παραγωγής που πραγματοποιούνται κατά τη μετατροπή των υλών σε έτοιμα αγαθά. Σταθερά γενικά έξοδα παραγωγής είναι οι έμμεσες δαπάνες παραγωγής που παραμένουν σχετικώς σταθερές ανεξάρτητα του όγκου της παραγωγής π.χ. η απόσβεση και η συντήρηση των εργοστασιακών κτιρίων και του εξοπλισμού και το κόστος διευθύνσεως του εργοστασίου. Μεταβλητά γενικά έξοδα παραγωγής είναι οι έμμεσες δαπάνες παραγωγής που μεταβάλλονται άμεσα ή σχεδόν άμεσα, ανάλογα με τον όγκο της παραγωγής π.χ. τα έμμεσα υλικά και η έμμεση εργασία (απασχολούμενο προσωπικό).
ΔΛΠ 2 Αποτίμηση (Επιμέτρηση) Αποθεμάτων Κόστος αποθεμάτων Επιχειρήσεων Παροχής Υπηρεσιών Το κόστος των αποθεμάτων του παρέχοντος υπηρεσίες αποτελείται πρωταρχικά από την εργασία και τις λοιπές δαπάνες του άμεσα απασχολούμενου προσωπικού για την παροχή υπηρεσιών, που συμπεριλαμβάνουν το επιβλέπον προσωπικό και τα επιρριπτέα γενικά έξοδα.
ΔΛΠ 2 Τεχνικές αποτίμησης του κόστους Το πρότυπο κόστος ( standard cost ) υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη τα κανονικά επίπεδα τιμών και ποσοτήτων για ύλες και υλικά εργασίας, αποδοτικότητας και αξιοποιήσεως της δυναμικότητας της επιχείρησης. Το κόστος αυτό επανεξετάζεται κατά διαστήματα και αν είναι αναγκαίο αναθεωρείται με βάση τις τρέχουσες συνθήκες. Η μέθοδος της λιανικής πώλησης ( retail method ) Το κόστος των αποθεμάτων με τη μέθοδο αυτή προσδιορίζεται με τη μείωση της τιμής πώλησης σύμφωνα με το μέσο ποσοστό μικτού κέρδους για κάθε κατηγορία ειδών ή για κάθε τμήμα λιανικής αντίστοιχα.
ΔΛΠ 2 Μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους (κοστολογικές μέθοδοι) Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους: συγκεκριμένα κόστη αποδίδονται σε εξατομικευμένα είδη αποθέματος ήτοι σε είδη που Δεν μπορούν να αντικατασταθούν το ένα από το άλλο και Παράγονται και διαχωρίζονται για ειδικούς σκοπούς Μέθοδος Πρώτη Εισαγωγή-Πρώτη εξαγωγή (ΠΕΠΕ) FIFO ( first in first out ): τα είδη αποθεμάτων που αγοράσθηκαν πρώτα πωλούνται και πρώτα και συνεπώς τα μένοντα στο απόθεμα κατά το τέλος της χρήσης είναι τα πλέον πρόσφατα αγορασθέντα ή παραχθέντα. Μέθοδος του μέσου σταθμισμένου κόστους ( weighted average cost ) το κόστος κάθε είδους προσδιορίζεται από το μέσο σταθμικό κόστος των όμοιων ειδών στην αρχή της χρήσεως και το κόστος των ομοίων ειδών που αγοράσθηκαν ή παρήχθησαν κατά τη διάρκεια της χρήσεως. Ο μέσος όρος μπορεί να προσδιοριστεί σε περιοδική βάση ή καθώς κάθε πρόσθετη ποσότητα παραλαμβάνεται, ανάλογα με τις συνθήκες της επιχείρησης.
ΔΛΠ 2 Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία Η αποτίμηση ενός αποθέματος στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία του γίνεται όταν το κόστος αυτού δεν είναι ανακτήσιμο λόγω του ότι έχει υποστεί φθορά ή έχει καταστεί ολικά ή μερικά άχρηστο ή όταν η τιμή πωλήσεώς του έχει μειωθεί. Οι εκτιμήσεις της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας βασίζονται στην περισσότερο αξιόπιστη ένδειξη που υπάρχει κατά το χρόνο που γίνονται οι εκτιμήσεις ως προς το ποσό στο οποίο αναμένεται να αποφέρουν τα αποθέματα.
ΔΛΠ 2 Γνωστοποιήσεις Το Πρότυπο καθορίζει τις πρόσθετες πληροφορίες σχετικά με τα αποθέματα και τον τρόπο προσδιορισμού του κόστους τους, οι οποίες θα πρέπει να περιλαμβάνονται στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις των Οικονομικών Καταστάσεων των επιχειρήσεων