ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ. Μάθημα: ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ. ΘΕΜΑ: «Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου»

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΗΣ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Μάθημα: ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΘΕΜΑ: «Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου» ΕΠΙΒΛ. ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΜΠΑΡΜΠΑΣ ΦΟΙΤΗΤΡΙΑ : ΜΕΛΛΟΥ ΦΩΤΕΙΝΗ (AM 580) Φεβρουάριος 2015 Θεσσαλονίκη

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 2 ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Εισαγωγή... 3 1.Η έννοια της υπεραξίας και η φορολόγηση της... 4 1.1 Γενικές παρατηρήσεις... 4 1.2 Η φορολόγηση της υπεραξίας σε σχέση με τις αρχές της Ευρωπαϊκής Ένωσης... 7 1.3 Το εισόδημα από υπεραξία σύμφωνα με το Υπόδειγμα Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ... 8 1.4 Συγκριτικά στοιχεία του φόρου υπεραξίας σε χώρες του ΟΟΣΑ... 12 1.5 Ιστορική επισκόπηση του φόρου υπεραξίας στη Ελλάδα... 15 2. Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας (άρθρο 41 του ΚΦΕ)... 19 2.1 Εισαγωγή... 19 2.2 Αντικείμενο του φόρου υπεραξίας... 20 2.2.1 Έννοια της μεταβίβασης... 21 1.2.2 Εξαιρέσεις από την έννοια της μεταβίβασης... 25 2.3 Υποκείμενο του φόρου... 26 2.4 Φορολογητέα αξία... 27 2.4.1 Προσδιορισμός τιμής κτήσης... 28 2.4.2 Προσδιορισμός τιμή πώλησης... 33 2.4.3 Προσδιορισμός Χρόνου κτήσης... 33 2.5 Ειδικές περιπτώσεις υπολογισμού υπεραξίας... 35 2.5 Συντελεστής φορολόγησης... 54 2.6 Απαλλασσόμενο ποσό... 55 2.7 Μηδενική Υπεραξία... 56 2.8 Υποβολή της δήλωσης φόρου υπεραξίας και οι υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων 57 2.9 Εξαιρέσεις από την παρακράτηση (άρθρα 62 και 67 Α του Κ.Φ.Ε)... 58 2.10 Αναστολή φορολογίας της υπεραξίας από μεταβίβαση ακινήτων... 59 3. Φόρος Υπεραξίας από τη μεταβίβαση τίτλων (άρθρο 42 του ΚΦΕ)... 60 3.1 Εισαγωγή... 60 3. 2 Αντικείμενο Φόρου... 64 3.3 Υποκείμενο του Φόρου... 68 3.4 Φορολογητέα αξία... 68 3.5 Συμψηφισμός ζημιών... 71 3.6 Απαλλαγές... 71 3.7 Εισόδημα από μεταβίβασης τίτλων των νομικών προσώπων... 72 3.8 Φορολογικός Συντελεστής... 75 3. Σχετική νομολογία... 75 Συμπεράσματα... 82

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 3 Εισαγωγή Με το νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) 1 (άρθρο 7 παρ. 2) όπως ισχύει, καθορίζονται τέσσερις κατηγορίες εισοδήματος ανάλογα με την πηγή τους. 2 Όπως αναφέρεται στη Αιτιολογική Έκθεση του ανωτέρω νόμου, οι διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν εφ ενός από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου και αφ ετέρου τους ορισμούς των επιμέρους εισοδημάτων όπως αποτυπώνονται στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και το κεφάλαιο. Οι κατηγορίες εισοδήματος από έξι που ήταν στο προηγούμενο φορολογικό καθεστώς μειώνονται σε τέσσερις με στόχο την απλοποίηση της φορολογίας του εισοδήματος 3, ως εξής: Α) Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις Β) Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα 1 Νόμος 4172/13, Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του. 4046/12, του ν. 4093/12 και του ν. 4127/13 και άλλες διατάξεις, ΦΕΚ 167/Α/23-7-2013, και Αιτιολογική Έκθεση 2 Σγουρινάκη Ν.- Μιχελινάκη Β., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Ερμηνεία & Λογιστική Αντιμετώπιση, Οικονομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, 2013, σελ. 5 3 Κοψιαύτη Α., Κλίμακες και συντελεστές φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων του νέου ΚΦΕ( Ν. 4172/13), Ε7, σελ. 345

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 4 Γ) Εισόδημα από κεφάλαιο Δ) Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου Παρατηρούμε ότι στην τέταρτη κατηγορία και στο έκτο κεφάλαιο του ΚΦΕ εισάγεται το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Η υπεραξία σημαίνει η αύξηση της αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ δύο χρονικών σημείων, η οποία δεν οφείλεται σε οικονομική δραστηριότητα του κατόχου του αλλά σε εξωτερικούς παράγοντες π.χ. επέκταση σχεδίου πόλεως, άνοδος της αξίας της μετοχής στο χρηματιστήριο κλπ. 1.Η έννοια της υπεραξίας και η φορολόγηση της 1.1 Γενικές παρατηρήσεις Στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος η υπεραξία που προκύπτει θεωρείται ως εισόδημα ακολουθώντας την κατηγοριοποίηση του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της Διπλής Φορολογίας. Παρατηρούμε ότι σύμφωνα με τις επιταγές του ΟΟΣΑ το εισόδημα εννοείται με την ευρύτερη έννοια συμπεριλαμβάνοντας και το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακινήτων το οποίο σε προηγούμενες νομοθετικές ρυθμίσεις εντασσόταν στη φορολογία κεφαλαίου και μάλιστα κατοχής κεφαλαίου λόγω του τυχαίου και συμπτωματικού χαρακτήρα. 4 Η φορολόγηση της υπεραξίας στα ακίνητα αλλά και στα κινητά περιουσιακά στοιχεία δεν είναι άγνωστη ούτε και σε επίπεδο ορολογίας στις χώρες μέλη του ΟΟΣΑ (γνωστή στα αγγλικά με τον όρο Capital Gains Tax CGT, στα γαλλικά impot ou taxe sur la PlusValue). 5 Η υπεραξία διακρίνεται στην πραγματική υπεραξία του κεφαλαίου και στην 4 Θεοχαροπούλου Λ., Φορολογικό Δίκαιο, Τόμος Δεύτερος, Ειδικό, Θεσσαλονίκη, 1994 σελ. 543 5 Καραγκούνη Κ., Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατά το νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ΔΦορΝ, 2014, σελ. 883

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 5 ονομαστική υπεραξία. 6 Η πραγματική υπεραξία επέρχεται, όταν αυξάνεται η πραγματική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, όπως π.χ. η ένταξη στο σχέδιο πόλεως, ενώ η ονομαστική υπεραξία επέρχεται χωρίς αύξηση της πραγματικής αξίας π.χ. με την αύξηση της αξίας λόγω πληθωρισμού. Για το χρονικό σημείο που η υπεραξία είναι φορολογητέα εκφράστηκαν δύο απόψεις, είτε να υπολογιστεί κατά το χρόνο που προκύπτει η υπεραξία είτε κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η μεταβίβαση του περιουσιακού στοιχείου. Παρόλο τον τυχαίο και περιστασιακό χαρακτήρα της φορολογήσεως της υπεραξίας κατά το χρόνο της μεταβίβασης του κεφαλαιουχικού αγαθού, αυτός ο τρόπος κρίνεται πιο εύκολος ως προς την αποτίμηση της, καθώς συνιστά τη διαφορά μεταξύ της τιμής πωλήσεως και της αρχικής τιμής κτήσης. 7 Ένα ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του εισοδήματος που προκύπτει από την υπεραξία κατά τη μεταβίβαση του στοιχείου είναι ότι συσσωρεύει όλες τις διαδοχικές υπεραξίες από το χρόνο της αγοράς μέχρι και την πώληση. Το αποτέλεσμα αυτού του υπολογισμού είναι να εμφανίζεται σε μεγάλο εισόδημα για ένα φορολογικό έτος. Για να φορολογηθεί με πιο δίκαιο τρόπο η υπεραξία εφαρμόζεται χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής, ο οποίος μπορεί και να μειώνεται προοδευτικά στην περίπτωση της μακροπρόθεσμης υπεραξίας. Όπως έχουμε αναφέρει το εισόδημα από υπεραξία δεν είναι περιοδικό αλλά περιστασιακό και τυχαίο, που οφείλεται σε μεμονωμένο γεγονός. Ο φόρος που προκύπτει εντάσσεται στην κατηγορία των άμεσων φόρων, καθώς δε φορολογείται αυτή καθαυτή η πράξη της μεταβίβασης αλλά η υπεράξια που απέκτησε ο πωλητής στο ενδιάμεσο χρόνο κατοχής. Επομένως, ο εν λόγω φόρος άλλοτε χαρακτηρίζεται ως φόρος κεφαλαίου 8 και άλλοτε σύμφωνα με την επικρατέστερη άποψη ως φόρος εισοδήματος είτε με την προσθήκη της υπεραξίας στο συνολικό εισόδημα είτε με την αυτοτελή φορολόγηση του ως ιδιαίτερη 6 Θεοχαροπούλου Λ., ό.π. σελ. 539 7 Θεοχαροπούλου Λ., ό.π., σελ. 541 8 Θεοχαρολούλου Λ., ό.π., σελ.541

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 6 κατηγορία εισοδήματος ανάλογα με την έννοια και το περιεχόμενο που έχει δοθεί στο εισόδημα. 9 Ένα από τα πλεονεκτήματα της φορολόγησης του εισοδήματος από την υπεραξία είναι ότι η επιβολή του φόρου συμβάλλει σε ένα πιο φορολογικά δίκαιο σύστημα με την φορολογία της ωφέλειας επί κινητής και ακίνητης περιουσίας. 10 Η εξαίρεση της φορολόγησης της υπεραξίας στερεί από το κράτος έσοδα, για την εξεύρεση των οποίων προσφεύγει στην αύξηση της φορολογίας άλλων εισοδημάτων, όπως π.χ. μισθωτή εργασία κ.ά. Από τα βασικά μειονεκτήματα που εκφράστηκαν από τη θεωρία σχετικά με την φορολόγηση της υπεραξίας είναι η δυσχέρεια υπολογισμού του σχετικού εισοδήματος, υπολογίζοντας την τιμή κτήσης. Ο φόρος από την υπεραξία βαρύνει τον πωλητή, τον κύριο του στοιχείου μέχρι την πώληση, και οποιαδήποτε αντίθετη συμφωνία μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή για επιβάρυνση του αγοραστή είναι άκυρη. Ο φόρος υπεραξίας από τα ακίνητα αφορά τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην περίπτωση που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα τότε φορολογούνται με τις διατάξεις για το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην τελευταία περίπτωση εφαρμόζονται τα άρθρα 21 επόμενα του ΚΦΕ. Για την υπεραξία από τη μεταβίβαση ακινήτων καθοριστικό κριτήριο για την επιβολή του φόρου είναι η τοποθεσία του ακινήτου σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας του φόρου. Επομένως, υποκείμενο του φόρου είναι ο πωλητής που μεταβιβάζει ακίνητο στη χώρα που αυτό βρίσκεται. Από την άλλη του κριτήριο της εδαφικότητας δεν ισχύει στην περίπτωση της μεταβίβασης τίτλων, όπου ο πωλητής ευθύνεται και για τους τίτλους που κατέχει στην ημεδαπή αλλά και στην αλλοδαπή. 9 Φωτοπουλου, Ι., Ο Φόρος Αυτόματου Υπερτιμήματος στην Ελλάδα, Σάκκουλα, Αθήνα-Κομοτηνή, 1992, σελ 39, Κόντου- Μάναλη, Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο, Τόμος Ι, Σάκκουλα, Αθήνα, 2002, σελ.28 10 Φωτόπουλου, Ι., ό.π., σελ 44

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 7 Επίσης, ένα ακόμα ιδιαίτερο χαρακτηριστικό που επηρεάζει τη φορολογία της υπεραξίας είναι ο χρόνος κατοχής του περιουσιακού στοιχείου. Το εισόδημα από υπεραξία φορολογείται με πιο ευνοϊκούς συντελεστές ή απαλλάσσεται εξ ολοκλήρου από τη φορολογία όταν ο κάτοχος του στοιχείου το κατείχε για μεγάλο χρονικό διάστημα. Η υπεραξία που προκύπτει από πώληση στοιχείων μετά από βραχυχρόνια κατοχή επιβαρύνεται με υψηλότερους συντελεστές. 1.2 Η φορολόγηση της υπεραξίας σε σχέση με τις αρχές της Ευρωπαϊκής Ένωσης Σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης οι άμεσοι φόροι όπως ο φόρος επί της υπεραξίας ανήκουν αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα οποία καθορίζουν τη φορολόγησή τους, τον τρόπο και τους συντελεστές. Η Συνθήκη Λειτουργίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ) δεν περιλαμβάνει ρητές αρμοδιότητες στον τομέα των άμεσων φόρων. Οι εθνικές νομοθεσίες για τη φορολόγηση της υπεραξίας θα πρέπει να μην παραβαίνουν τις αρχές της Συνθήκης και κυρίως την ελεύθερη κυκλοφορία του κεφαλαίου (άρθρο 63 της ΣΛΕΕ). Όπως θα δούμε και παρακάτω στο τέταρτο κεφάλαιο, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) ασχολήθηκε σε αρκετές υποθέσεις σχετικά με την παραβίαση του άρθρου 63 κατά την φορολόγηση της υπεραξίας, κυρίως όσον αφορά τη διαφορετική φορολογία της υπεραξίας μεταξύ κατοίκων κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ). Για την αποφυγή της διπλής φορολογίας της υπεραξίας τα κράτη δύνανται να συνάπτουν συμβάσεις σύμφωνα με το Υπόδειγμα Σύμβασης του ΟΟΣΑ.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 8 1.3 Το εισόδημα από υπεραξία σύμφωνα με το Υπόδειγμα Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ Για να κατανοήσουμε καλύτερα την έννοια της υπεραξίας και τον τρόπο φορολόγησης της, αξίζει να αναφερθούμε στις σχετικές διατάξεις του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ και στα επισυναπτόμενα σχόλια. 11 Ο νέος ΚΦΕ ακολουθεί αυτό το Υπόδειγμα προσπαθώντας να εναρμονίσει το φορολογικό σύστημα με τα ευρωπαϊκά και διεθνή πρότυπα. Η σημασία του Υποδείγματος προκύπτει όχι μόνο από τον αριθμό των συμβάσεων που συνάφθηκαν μεταξύ των κρατών μελών αλλά και ότι οι συμβάσεις αυτές αντιγράφουν τη μορφή και στις περισσότερες περιπτώσεις τους βασικούς όρους του Υποδείγματος με αποτέλεσμα την εναρμόνιση μεταξύ των διμερών συμβάσεων των κρατών μελών προς όφελος τόσο των φορολογούμενων όσο και των εθνικών διοικήσεων. Σκοπός του Υποδείγματος Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου είναι να παρέχει τα μέσα επίλυσης σε ενιαία βάση των κοινών προβλημάτων που προκύπτουν στον τομέα της διεθνούς διπλής φορολογίας. Τα κράτη μέλη κατά τη σύναψη των διμερών συμβάσεων πρέπει να βασίζονται στο Υπόδειγμα, όπως αυτό ερμηνεύεται από τα σχετικά ερμηνευτικά σχόλια. 12 Η σημασία του Υποδείγματος και των ερμηνευτικών σχολίων φαίνεται από το γεγονός ότι τα εθνικά 11 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, full version (updated 2010), OECD Publishing, ΟΟΣΑ, επιμέλεια Δικηγορική Εταιρία Ζέπος & Γιαννόπουλος, Υπόδειγμα Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, 2010 12 Η Φορολογική Επιτροπή του ΟΟΣΑ άρχισε το 1956 τις εργασίες για τη καθιέρωση ενός Σχεδίου Σύμβασης και το 1963 καταθέτει την τελική έκθεση με τίτλο Σχέδιο Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας και το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ κάλεσε τις κυβερνήσεις των κρατών μελών να συμμορφώνονται με το σχέδιο κάθε φορά που συνάπτουν ή αναθεωρούν διμερείς συμβάσεις μεταξύ τους. Το 1977 δημοσιεύτηκε ένα νέο Υπόδειγμα Σύμβασης και των ερμηνευτικών του σχολίων, ενώ από το 1992 με τη δημοσίευση του Υποδείγματος Σύμβασης σε κινητά φύλλα το οποίο θα υπόκειται σε μια συνεχή αναθεωρητική διαδικασία, το Υπόδειγμα Σύμβασης αντικατοπτρίζει ανά πάσα στιγμή επακριβώς τις θέσεις των κρατών μελών.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 9 δικαστήρια αλλά και το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκής Ένωσης 13 προσφεύγουν, σε αυτά προκειμένου να ερμηνεύσουν διμερείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολόγησης μεταξύ κρατών μελών, όπως θα δούμε αναλυτικά παρακάτω στο τέταρτο κεφάλαιο. Κατά κανόνα το αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης αναγνωρίζεται στο κράτος της κατοικίας. Αντίθετα, υπάρχουν κατηγορίες εισοδήματος και κεφαλαίου που το δικαίωμα δεν είναι αποκλειστικό. Οι κατηγορίες εισοδήματος που μπορούν να φορολογηθούν στο κράτος πηγής ή τοποθεσίας μεταξύ άλλων είναι η υπεραξία από την εκποίηση της εν λόγω περιουσίας (άρθρο 13 παρ. 1), κέρδη από εκποίηση μόνιμης εγκατάστασης (άρθρο 13 παρ 2), ενώ στο κράτος κατοικίας του φορολογουμένου, φορολογούνται τα κέρδη από την εκποίηση μετοχών ή χρεογράφων (άρθρο 13 παρ 5), κέρδη από εκποίηση πλοίων, πλοιαρίων ή αεροσκαφών τα οποία φορολογούνται στο κράτος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοίκησης της επιχείρησης (άρθρο 13 παρ. 3). Όταν το κράτος πηγής ή τοποθεσίας αναγνωρίζει πλήρες ή περιορισμένο δικαίωμα, το κράτος κατοικίας πρέπει να επιτρέπει την απαλλαγή, ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία. 14 Ο κύριος σκοπός των συμβάσεων είναι η προώθηση της ανταλλαγής των αγαθών και υπηρεσιών, της κινητικότητας του κεφαλαίου, μέσω της εξάλειψης της διεθνούς διπλής φορολογίας. Σκοπός των συμβάσεων είναι, επίσης, η αποτροπή της φοροαποφυγής και της 13 Maisto G., Courts and Tax Treaty Law,EC and International tax law series, IBFD, Amsterdam, 2007, σελ. 113, όπως είναι διαθέσιμο σε ηλεκτρ. μορφή στην ιστοσελίδα: https://books.google.gr/books?id=qzmihxoqfi4c 14 Στις περιπτώσεις στις οποίες το εισόδημα ή το κεφάλαιο είναι δυνατόν, σύμφωνα με τη σύμβαση, να φορολογηθεί με ή χωρίς περιορισμό στο κράτος πηγής ή τοποθεσίας, το κράτος κατοικίας υποχρεούται να εξαλείψει τη διπλή φορολογία. Αυτό γίνεται με δύο τρόπους: με τη μέθοδο της εξαίρεσης: εισόδημα ή κεφάλαιο που υπόκειται σε φορολογία στο κράτος πηγής ή τοποθεσίας εξαιρείται από φορολόγηση στο κράτος της κατοικίας αλλά μπορεί αν ληφθεί υπόψη στον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή για το υπόλοιπο εισόδημα ή κεφάλαιο του φορολογούμενου και με τη μέθοδο πίστωσης: το εισόδημα ή κεφάλαιο που είναι φορολογητέο στο κράτος πηγής ή τοποθεσίας φορολογείται στο κράτος κατοικίας αλλά ο φόρος που επιβάλλεται στο κράτος κατοικίας επί του σχετικού εισοδήματος ή κεφαλαίου.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 10 φοροδιαφυγής. Η διεύρυνση του δικτύου των συμβάσεων μπορεί να οδηγήσει στη μείωση του κινδύνου κατάχρησης της υπεραξίας από τα φορολογικά πλεονεκτήματα ορισμένων εγχώριων δικαίων. Τέτοια περίπτωση είναι αυτή κατά την οποία ένα πρόσωπο, προκειμένου να πωλήσει τις μετοχές και να αποφύγει τη φορολόγηση στο κράτος κατοικίαςτου επί της υπεραξίας από κεφάλαιο που προκύπτει από την εκποίηση (άρθρο 13 παρ. 5) μεταφέρει τη μόνιμη κατοικία του στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, όπου οι συγκεκριμένες ωφέλειες υπόκεινται σε μικρότερο φόρο ή δεν φορολογούνται καθόλου. Η ωφέλεια (υπεραξία) αναλύεται στο άρθρο 13 του Υποδείγματος Σύμβασης του ΟΟΣΑ. Σύμφωνα με τα ερμηνευτικά σχόλια 15 του Υποδείγματος η φορολογία της ωφέλειας από κεφάλαιο διαφοροποιείται σημαντικά από κράτος σε κράτος: -σε ορισμένες χώρες η ωφέλεια από κεφάλαιο εντάσσεται στο φορολογητέο εισόδημα -σε άλλες χώρες η ωφέλεια από κεφάλαιο που αποκτά μια επιχείρηση φορολογείται, αλλά η ωφέλεια από κεφάλαιο που προσπορίζεται ένα φυσικό πρόσωπο δεν φορολογείται -ακόμη και στην περίπτωση που η ωφέλεια από κεφάλαιο που προσπορίζεται ένα φυσικό πρόσωπο φορολογείται, η εν λόγω φορολογία εφαρμόζεται μόνο σε συγκεκριμένες περιπτώσεις. Στο άρθρο 13 δεν προκύπτει αναλυτικός ορισμός της ωφέλειας από κεφάλαιο. Ο όρος «εκποίηση περιουσίας» αφορά υπεραξία από κεφάλαιο που προκύπτει από πώληση ή ανταλλαγή περιουσίας, μερική εκποίηση, απαλλοτρίωση, μεταβίβαση σε εταιρία αντί μετοχών, πώληση δικαιώματος, δωρεά και μεταβίβαση περιουσίας λόγω θανάτου. Επίσης, ορισμένα κράτη επιβάλλουν το φόρο κατά την εκποίηση, ενώ κάποια από αυτά φορολογούν 15 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, full version (updated 2010), OECD Publishing, commentary on article 13, ΟΟΣΑ, επιμέλεια Δικηγορική Εταιρία Ζέπος & Γιαννόπουλος, Υπόδειγμα Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, Νομική Βιβλιοθήκη, 2010, σελ. 194- επομ.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 11 μόνο τις πραγματοποιηθείσες ωφέλειες από κεφάλαιο. Δηλαδή δεν αναγνωρίζονται οι ωφέλειες από φορολογική άποψη ακόμη και αν συντρέχει η περίπτωση της εκποίησης (π.χ. όταν οι πρόσοδοι από την εκποίηση χρησιμοποιούνται για την απόκτηση νέων περιουσιακών στοιχείων). Συνήθως δεν φορολογείται η υπερτίμηση της αξίας που δεν σχετίζεται με την εκποίηση ενός κεφαλαιουχικού στοιχείου. Εφόσον ο κύριος διατηρεί στην κατοχή του το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο, η ωφέλεια υφίσταται μόνο στα χαρτιά. Ορισμένα κράτη επιβάλουν φόρο από την υπερτίμηση του κεφαλαίου όταν η αξία αναπροσαρμόζεται στα λογιστικά βιβλία. 16 Στην πρώτη παράγραφος του άρθρου 13 του Υποδείγματος αναφέρεται η έννοια της υπεραξίας ως το εισόδημα που αποκτάται από κάτοικο ενός συμβαλλόμενου κράτους από εκποίηση ακίνητης περιουσίας, και βρίσκεται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, μπορεί να φορολογείται σε αυτό το άλλο κράτος. Παρατηρούμε, ότι σε αυτήν τη ρύθμιση εισάγεται ένας περιορισμός σύμφωνα με την η αρχή της εδαφικότητας καθιστώντας αρμόδιο το κράτος που βρίσκεται το ακίνητο για τη φορολογία της υπεραξίας 17. Στη δεύτερη παράγραφο οι ωφέλειες από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων μπορούν αν φορολογούνται στο κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση. Στην παράγραφο αυτή διευκρινίζεται ότι οι κανόνες που περιλαμβάνει εφαρμόζονται σε περιπτώσεις εκποίησης της κινητής περιουσίας μιας μόνιμης εγκατάστασης ή εκποίηση της ίδιας της μόνιμης εγκατάστασης. Η τρίτη παράγραφος αναφέρεται στην ωφέλεια από την εκποίηση πλοίων ή 16 ΟΟΣΑ, επιμέλεια Δικηγορική Εταιρία Ζέπος & Γιαννόπουλος, Υπόδειγμα Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, σελ. 194- επομ 17 Simontacchi S., Taxation of Capital Gains Under the OECD Model Convention, with Special Regard to Immovable Property, τεύχος 39 του Series on International Taxation, Kluwer Law International, The Netherlands, 2007, σελ. 122, όπως είναι διαθέσιμο σε ηλεκτρ. μορφή στην ιστοσελίδα: https://books.google.gr/books?id=wlkx4uxrtzkc

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 12 αεροσκαφών που εκτελούν διεθνείς μεταφορές, πλοιαρίων που εκτελούν μεταφορές σε πλωτές οδούς εσωτερικής ναυσιπλοΐας ή κινητής περιουσίας που συνδέεται με τη λειτουργία αυτών των πλοίων, αεροσκαφών ή πλοιαρίων, φορολογείται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοίκησης της επιχείρησης. Γίνεται επίσης πρόβλεψη στη τέταρτη παράγραφο του άρθρου, στην περίπτωση που το 50% της αξίας των μετοχών προέρχεται από ακίνητη περιουσία, να επιτρέπεται η φορολογία του συνόλου της ωφέλειας, που προκύπτει από τις μετοχές επί των οποίων επιβάλλεται, ακόμη και στην περίπτωση που μέρος της αξίας μιας μετοχής προέρχεται από άλλη περιουσία πέραν της ακίνητης περιουσίας που βρίσκεται στο κράτος πηγής. Το κατά πόσο οι μετοχές οφείλουν το 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα σε ακίνητη περιουσία που βρίσκεται σε συμβαλλόμενο κράτος καθορίζεται κατά κανόνα συγκρίνοντας της αξία της εν λόγω ακίνητης περιουσίας με την αξία του συνόλου της περιουσίας που ανήκει στην εταιρεία. Τέλος στην παράγραφο 5 του άρθρου διευκρινίζεται ότι δεν περιέχει ειδικούς κανόνες για την ωφέλεια από την εκποίηση των μετοχών μιας εταιρείας, χρεογράφων, χρεωστικών τίτλων και των συναφών. Επομένως, η ωφέλεια φορολογείται μόνο στο κράτος που είναι κάτοικος το πρόσωπο που εκποιεί την εν λόγω περιουσία. 1.4 Συγκριτικά στοιχεία του φόρου υπεραξίας σε χώρες του ΟΟΣΑ Όπως είδαμε στο προηγούμενο κεφάλαιο η φορολογία της ωφέλειας- υπεραξίας από τη μεταβίβαση κεφαλαίου απασχόλησε από πολύ νωρίς τις χώρες του ΟΟΣΑ. 18 Τα κράτη μέλη του ΟΟΣΑ προσεγγίζουν τη φορολογία της υπεραξίας με ένα μεγάλο εύρος διαφορετικών 18 Michelle Harding, Taxation of Dividends, Interest, and Capital Gain Income, OECD Taxation Working Papers No.19, OECD Publishing, 2013, όπως είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα www.oecd-ilibrary.org, επίσης στην ιστοσελίδα www.tpa-horwath.com/sites/default/files/publications/downloads/emea_tax_facts_2014.pdf, στις 19/2/2015, Worldwide personal tax guide, Income tax, social security and immigration 2012-2013, Ernst & Young, 2012, όπως είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα www.ey.com, στις 19/2/2015

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 13 μορφών και συντελεστών ανάλογα με τη φορολογητέα βάση και τους μηχανισμούς υπολογισμού του φόρου. Ανάμεσα στις χώρες του ΟΟΣΑ ο μέσος συντελεστής της φορολόγησης της υπεραξίας στη μεταβίβαση μετοχών είναι 36.8 % και κυμαίνεται από το 8% στο Βέλγιο έως 60% στη Γαλλία. Ο φόρος υπεραξίας από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας ποικίλει στις χώρες του ΟΟΣΑ. Αρκετές χώρες δεν φορολογούν καθόλου αυτά τα κέρδη, ενώ σε άλλες όπως η Δανία φορολογείται με συντελεστή 45.5%. Στα κράτη του ΟΟΣΑ που φορολογούν την υπεραξία, αυτό συμβαίνει με το γεγονός της μεταβίβασης. Το ποσό της υπεραξίας προκύπτει από την ονομαστική του αξία στην πλειοψηφία των κρατών μελών. Σε ελάχιστες εξαιρέσεις το ποσό της υπεραξίας αφορά την πραγματική αξία με την αναπροσαρμογή του ποσού λαμβάνοντας υπόψη τον πληθωρισμό κατά την περίοδο διακράτησης. 19 Σε πολλά κράτη, επίσης, λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος κατοχής ανάλογα με τον οποίο μειώνεται το ποσό της φορολογίας ή απαλλάσσεται εξ ολοκλήρου. Σε άλλες χώρες εφαρμόζουν πιο ευνοϊκούς συντελεστές προοδευτικά με την πάροδο του χρόνου διακράτησης. Σε ορισμένα κράτη η ωφέλεια από το κεφάλαιο φορολογείται ως εισόδημα και προστίθεται ως εισόδημα από άλλες πηγές. Σε αρκετά κράτη μέλη του ΟΟΣΑ η ωφέλεια από κεφάλαιο υπόκειται σε ειδική φορολογία όπως είναι ο φόρος επί των κερδών από εκποίηση ακίνητης περιουσίας, ο γενικός φόρος επί της ωφέλειας από κεφάλαιο ή ο φόρος επί της υπερτίμησης κεφαλαίου. Εναπόκειται στην εσωτερική νομοθεσία κάθε κράτους η επιβολή ή μη φορολογίας στην ωφέλεια από κεφάλαιο και ο τρόπος φορολόγησης. 20 Για παράδειγμα στο Βέλγιο εφαρμόζεται ένα από τα πιο ευνοϊκά φορολογικά 19 Φορτσάκη Θ., συνεργασία Πανταζόπουλου Π., Η φορολογία υπεραξίας εισηγμένων μετοχών και οι επενδύσεις στην Ελλάδα, ΔΦορΝ, 2009, σελ. 373 20 ΟΟΣΑ, επιμέλεια Δικηγορική Εταιρία Ζέπος & Γιαννόπουλος, Υπόδειγμα Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, σελ. 194- επομ

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 14 συστήματα υπεραξίας. Τα φυσικά πρόσωπα απαλλάσσονται από το φόρο υπεραξίας εκτός αν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, με εξαίρεση την πώληση ακίνητης περιουσίας σε διάστημα μικρότερο των πέντε ετών από την απόκτηση. Τα νομικά πρόσωπα φορολογούνται για τα κέρδη από υπεραξία με βάσει τις γενικές διατάξεις. Τα κέρδη από τη μεταβίβαση μετοχών φορολογείται με 25,75% αν μεταβιβαστούν σε διάστημα μικρότερο του ενός έτους από την αγορά. Στη Γαλλία, αντίθετα, ο φόρος υπεραξίας προβλέπεται για τη μεταβίβαση ακινήτων με συντελεστή 19%. Αν το φορολογητέο ποσό είναι μεγαλύτερο από 38,120 ευρώ τότε ο συντελεστής ανεβαίνει στο 33,33%. Για την φορολόγηση της υπεραξίας από μεταβίβαση τίτλων ισχύει η προοδευτική κλίμακα φορολόγησης του εισοδήματος με αποκλιμακωμένους συντελεστές ανάλογα με τα έτη διακράτησης τους και σχετική απαλλαγή έως και 65% της υπεραξίας. Απαλλαγή από τη φορολογία της υπεραξίας έχουν τα φυσικά πρόσωπα κατά την πώληση της κύριας ιδιωτικής κατοικίας. Η Γαλλία επίσης επέβαλλε ξεχωριστό συντελεστή φορολογίας της υπεραξίας στη μεταβίβαση ακινήτων ύψους 33% σε όσους δεν ήταν κάτοικοι της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ενιαίου Οικονομικού Χώρου. Η σχετική ρύθμιση κρίθηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας της Γαλλίας ως αντίθετη προς την αρχή της ελευθερίας του κεφαλαίου σύμφωνα με το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ. 21 Στη Σουηδία, επίσης, εφαρμόζεται ένας αρκετά υψηλός συντελεστής φορολογίας. Ο φόρος υπεραξίας ανέρχεται στο 30% των κερδών. Ο συντελεστής για τις εταιρίες είναι 22%, έχοντας έναν από τους μεγαλύτερους συντελεστές στις χώρες του ΟΟΣΑ μαζί με την Δανία, Γαλλία, Ιρλανδία και Ηνωμένο Βασίλειο. Η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση της πρώτης κατοικίας φορολογείται με μικρότερο συντελεστή 22% ενώ ένα ποσοστό της φορολογητέας αξίας αφαιρείται. 21 Conseil d Etat, απόφαση Nο 367234 στις 20/10/2014, όπως είναι διαθέσιμη στην ιστοσελίδα www.legifrance.gouv.fr

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 15 Στο Ηνωμένο Βασίλειο για την φορολόγηση της υπεραξίας εφαρμόζονται δύο συντελεστές 18% και 28% ανάλογα με την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος που εμπίπτει ο φορολογούμενος. Η κύρια κατοικία εξαιρείται από το φόρο υπεραξίας. Ισχύει ετήσια απαλλαγή από το φόρο στο ύψος των 10.600 αγγλ. λιρών. 1.5 Ιστορική επισκόπηση του φόρου υπεραξίας στη Ελλάδα Όσον αφορά τη φορολογία της υπεραξίας από μεταβίβαση ακινήτων αξίζει να επισημανθεί ότι δεν είναι άγνωστη έννοια στη ελληνική φορολογία καθώς έχει επιχειρηθεί και στον παρελθόν να εφαρμοστεί αλλά για σύντομα χρονικά διαστήματα κυρίως με την ονομασία Φόρος Αυτόματου Υπερτιμήματος. 22 Η αποσπασματική εφαρμογή οφειλόταν στον πολύπλοκο προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας και στην επιπρόσθετη φορολογική επιβάρυνση σε συνδυασμό με τον Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων. Για πρώτη φορά εμφανίζεται ο φόρος αυτόματου υπερτιμήματος επί της υπεραξίας από την πώληση ακινήτων με τον νόμο 1642/1919 ο οποίος ίσχυσε μέχρι και το 1929, όπου καταργήθηκε με το νόμο 4225/1929. Το 1965 επιβλήθηκε ο φόρος αυτόματου υπερτιμήματος στα αδόμητα οικόπεδα, που προέκυπτε από την ανατίμηση των αστικών οικοπέδων με φορολογικό συντελεστή 25%, παράλληλα με το φόρο μεταβίβασης ακινήτων με το άρθρο 2 του ν. 4459/1965. Ο φόρος καταργήθηκε με το Α.Ν. 82 της 27.7/7.81967 «Περί καταργήσεως της φορολογίας 22 Φωτόπουλου Ι., Η Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων, τόμος Α, Σάκκουλα, Αθήνα-Κομοτηνή, 1999, σελ. 62, Τότση Χ. επιμ, Κώδικας Φορολογίας Μεταβίβασης και Κατοχής Ακινήτων, Παμισος, Αθήνα, 2008, σελ. 128, Φωτόπουλου Ι., Η επαναφορά του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος, ΔΦορΝ, 2005, σελ. 1422, Παπαϊωάννου Ν. Το νέο καθεστώς στη φορολογία ακινήτων, ΔΦορΝ, 2006, σελ. 21, Κράτση Α., Φορολογία Κεφαλαίου, Εκδόσεις Κράτση, 2008 σελ. 182, Φορτσάκη Θ., Φορολογικό Δίκαιο, Σάκκουλα, Αθήνα-Κομοτηνή, 2008, σελ.377

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 16 αυτόματου υπερτιμήματος και του προοδευτικού φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων. Με το άρθρο 16 του νόμου 1882/1990 επιβλήθηκε φόρος αυτόματου υπερτιμήματος σε όλα τα ακίνητα, παράλληλα με το φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Ο φορολογικός συντελεστής ορίστηκε σε ποσοστό 25% αν η μεταβίβαση γίνει μέσα σε πέντε χρόνια από την αγορά, 20% αν γίνει από έξι έως δέκα χρόνια από την αγορά, 15% από έντεκα έως είκοσι χρόνια και 10% μετά την πάροδο είκοσι ετών από την αγορά. Η σχετική διάταξη καταργήθηκε το 1995 με το άρθρο 114 του ν. 2362/95. Με το άρθρο 2 του νόμου 3427/2005 επιβλήθηκε φόρος αυτόματου υπερτιμήματος σε όλα τα ακίνητα, επίσης. Ο φόρος καταβαλλόταν με την υποβολή της δήλωσης και πριν από την κατάρτιση του συμβολαίου. Παράλληλα επιβλήθηκε το τέλος συναλλαγής ακινήτων (με συντελεστή 1%) σε αντικατάσταση του φόρου μεταβίβασης. Και τα δύο συστήματα φορολόγησης καταργήθηκαν το 2010. Ο εν λόγω φόρος καταργήθηκε με το άρθρο 23 του νόμου 3842/2010. Όσον αφορά την υπεραξία από τη μεταβίβαση τίτλων ήδη είχε εφαρμοστεί στο ελληνικό φορολογικό σύστημα με διάφορες διακυμάνσεις και αλλαγές, όπως θα δούμε αναλυτικά παρακάτω. 23 23 Μάλλιου Α. Ο φόρος εισοδήματος επί της προκύπτουσας υπεραξίας, κατά τη μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α., ΔΦορΝ, 2001, σελ. 1167, Μάλλιου Α., Μη νόμιμη η επιβολή φόρου στην υπεραξία από μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α., ΔΦορΝ, 1999, σελ. 1223, Μάλλιου Α. Η διαδικασία προσδιορισμού της υπεραξίας κατά την πώληση μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α. μετοχών, η κρίση του ΣτΕ για την αντισυνταγματικότητα του καταρτισθέντος από το υπ. Οικονομικών σχεδίου προεδρικού διατάγματος, ΔΦορΝ, 1999, σελ. 1589, Φορτσάκη Θ., συνεργασία Πανταζόπουλου Π., Η φορολογία υπεραξίας εισηγμένων μετοχών και οι επενδύσεις στην Ελλάδα, ΔΦορΝ, 2009, σελ. 373, Φωτόπουλου Ι., Φόρος μεταβίβασης μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Εταιριών, συμβολή στην ερμηνεία του άρθρου 13 παρ. 2 ν. 2238/1994, όπως ισχύει, ΔΦορΝ, 2000, σελ. 564, Φώσκολου Ε., Η αντιμετώπιση των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών, ΔΦορΝ, 2011, σελ. 1473, Γρηγοράκου Θ., Μεταβίβαση μετοχών εισηγμένων και μη σε Χρηματιστήριο, Λογιστής, 2013. σελ. 388, Αναγνώστου Σ., Αλλαγές στον τρόπο φορολογίας κατά τη μεταβίβαση Ονομαστικών ή Ανωνύμων Μετοχών ημεδαπών Ανωνύμων Εταιρειών, μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ 249 Α/17.11.1999), Φορολογική Επιθεώρηση, 2000, σελ. 182, Θεοχαροπούλου Ε., Η φύση

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 17 Κάθε κέρδος από πού προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης της επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία της φορολογούνταν σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν.2238/94 ή υποκαταστήματος καθώς και η μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων με συντελεστή 20%. 24 Επίσης, κάθε κέρδος από μεταβίβαση μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών φορολογούνταν αυτοτελώς με συντελεστή 20% με το ν. 2459/1997. 25 Με Προεδρικό Διάταγμα θα καθορίζονταν ο τρόπος προσδιορισμού της ωφέλειας που προέρχεται από τη μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Με την αρ. 62/2001 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας η σχετική διάταξη του νόμου 2459/97 κρίθηκε ανίσχυρη ως αντισυνταγματική και ειδικότερα ως αντίθετη στο άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, διότι ο προσδιορισμός της φορολογητέας βάσης θα καθοριζόταν κατ εξουσιοδότηση στη διοίκηση με την έκδοση Προεδρικού Διατάγματος. Σύμφωνα με την σκέψη του δικαστηρίου «ο εννοιολογικός προσδιορισμός της εν λόγω φορολογητέας ωφέλειας δεν γίνεται στον ίδιο τυπικό νόμο αλλά ανατίθεται στο κατά την παράγραφο 6 του ως άνω άρθρου 15 διάταγμα, για το περιεχόμενο του οποίου ο νόμος αρκείται στην ενδεικτική λήψη υπόψη ορισμένων κριτηρίων και ως εκ τούτου καθιστώντας το αντικείμενο της φορολογίας περιεχόμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως αντιτίθεται στις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 4 του συντάγματος και είναι γι αυτό ανίσχυρες». της φορολογίας μεταβίβασης μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο και οι συνέπειες της στις ναυτικές εταιρείες του Ν. 959/79, ΔΦορΝ, 2001, σελ. 1335, Σταματόπουλος Δ.- Καραβοκύρης Α., Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, Αθήνα, 2009, σελ. 558, Κρεκούκια Γ., Νέος τρόπος φορολόγησης στην πώληση των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, ΦΕ, 2000, σελ. 12 24 Αληφαντή Γ., Υπεραξία λόγω πώλησης μετοχών και επιχειρήσεων, Λογιστής, 2003, σελ.1714, Γκούρλιας Ι.- Καραγιώργος Θ., Υποδείγματα δηλώσεων για τον υπολογισμό και την απόδοση του φόρου υπεραξίας από τη μεταβίβαση επιχείρησης, εταιρικού μεριδίου ή ποσοστού συμμετοχής σε επιχείρηση, καθώς και από τη μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, ΦΕ, 2001, σελ. 1404 25 Μπάρμπα Ν., Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Σάκκουλα, Αθήνα- Θεσσαλονίκη, 2011, σελ.167, Φορτσάκη Θ.- Σαββαϊδου Κ. Φορολογικό Δίκαιο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, 2013, σελ. 139

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 18 Η σχετική διάταξη δημιουργούσε,επίσης, ζήτημα άνισης διακρατικής μεταχείρισης καθώς εφαρμοζόταν και σε περιπτώσεις μεταβίβασης μετοχών αλλοδαπών εταιριών που ήταν εισηγμένες σε αλλοδαπό χρηματιστήριο αξιών και όχι στο ελληνικό χρηματιστήριο. Με το νόμο 2753/99 καταργήθηκε η φορολόγηση της ωφέλειας και προβλέφθηκε η φορολόγηση της πραγματικής αξίας των μετοχών με συντελεστή 5%. Ειδικότερα, το άρθρο 13 παρ. 2 του Ν.2238/1994 τροποποιήθηκε ως εξής «Φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 5% η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ή παραστατικών τίτλων μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο Αθηνών ή αλλοδαπά χρηματιστήρια. Προβλέφθηκε κατώτατη πραγματική αξία, ο προσδιορισμός της οποίας ορίστηκε με την 1112719/11072 Β0012/πολ 1233/2-11-1999 Υπουργική Απόφαση. Στη συνέχεια, η φορολόγηση των μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών προβλέφθηκε στο άρθρο 10 παρ. 1 του ν. 3522/2006. Με τη σχετική διάταξη ορίστηκε ότι στην πραγματική αξία πώλησης μετοχών επιβάλλεται φόρος με συντελεστή 5%. Ο τρόπος προσδιορισμού της κατώτατης πραγματικής αξίας αναφέρεται σχετικά στο εν λόγω άρθρο. Συγκεκριμένα, η κατώτατη πραγματική αξία των μετοχών εξευρίσκεται με την προσαύξηση των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας του τελευταίου ισολογισμού με την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων των πέντε τελευταίων διαχειριστικών περιόδων. Στο αποτέλεσμα προστίθεται και η διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων κατά το χρόνο της μεταβίβασης και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης, αν η αξία κτήσης είναι μικρότερη. Το ποσό που προκύπτει διαιρείται δια του αριθμού των μετοχών και αντιπροσωπεύει την ελάχιστη πραγματική αξία της κάθε μετοχής. Σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 2 του προηγούμενου ΚΦΕ (ν.2238/94) η μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20% σύμφωνα με την τελευταία τροποποίηση του άρθρου με το νόμο 4110/13. Για τις μετοχές που είχαν αποκτηθεί πριν την 30-6-2013 επιβαλλόταν φόρος με συντελεστή 5% επί της

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 19 πραγματικής αξίας μεταβίβασης μετοχών. Στις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο μετοχές επιβάλλονταν φόρος από 1/1/2005 με συντελεστή 1,5 της αξία τους ως φόρος συναλλαγής. 26 Με το νόμο 3943/2011 ο φόρος συναλλαγών στις πωλήσεις μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών διαμορφώθηκε στο 2. Στο άρθρο 38 παρ. 3 και 4 του προϊσχύοντος Κώδικα ορίζονταν ότι τα κέρδη φυσικών προσώπων ή επιχειρήσεων, που τηρούν βιβλία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας, από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών σε τιμή μεγαλύτερη από την τιμή της απόκτησης φορολογούνταν με τις γενικές διατάξεις, όταν οι μετοχές αποκτώνται από την 1/1/2013 και μετά. Με την τροποποίηση του άρθρου 13 παρ 3 του νόμου 4110/13 εφαρμοζόταν φόρος υπεραξίας 20% για μεταβίβαση μετοχών που αποκτήθηκαν από 1-7- 2013 και μετά. 2. Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας (άρθρο 41 του ΚΦΕ) 2.1 Εισαγωγή Με τις διατάξεις των παραγράφων 1-9 του άρθρου 41 του ν. 4172/13, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του ν. 4254/14 (ΦΕΚ 85/Α/7-4-2014), το άρθρο 22 του ν. 4223/13 (ΦΕΚ 287/Α/31-12-2013) ρυθμίζονται θέματα σχετικά με το εισόδημα από υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση ακινήτων. 26 Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2014, σελ. 436,Αθανασόπουλου Τ., ΕΝ.Φ.Ι.Α., Φόρος Υπεραξίας, Μεταβίβαση Αυθαιρέτων, Πειραιάς, 2015, σελ. 90, Σταματόπουλου Δ. Καραβοκύρη Α., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Εκδόσεις Σταματόπουλου- Φορολογικό Ινστιτούτο, Αθήνα, 2014, σελ. 551

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 20 Ειδικότερα ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της υπεραξίας, οι περιπτώσεις που περιλαμβάνονται στην έννοια της μεταβίβασης και οι συντελεστές απομείωσης της υπεραξίας που προκύπτει προκειμένου να ληφθεί υπόψη η παλαιότητα του ακινήτου. Στην παράγραφο 7 απαριθμούνται οι περιπτώσεις που δεν εμπίπτουν στην έννοια της μεταβίβασης κατ εφαρμογή του παρόντος άρθρου. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 καθορίζεται η αξία της ψιλής κυριότητας της επικαρπίας, της χρησικτησίας, της προσωπικής δουλείας ή άλλης δουλείας επί του ακινήτου. Τέλος, στην παράγραφο 9 προβλέπεται απαλλαγή υπό προϋποθέσεις από το φόρο υπεραξίας για το ποσό της υπεραξίας, το οποίο μετά την απομείωση του, σύμφωνα με τον πίνακα της παραγράφου 5, δεν υπερβαίνει τις 25.000 ευρώ. 2.2 Αντικείμενο του φόρου υπεραξίας Παράγραφος 1 : «Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακίνητης περιουσίας ή ιδανικών μεριδίων αυτής ή εμπράγματου δικαιώματος επί ακίνητης περιουσίας ή ιδανικού μεριδίου αυτού ή συμμετοχών οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία και δεν συνιστά επιχειρηματική δραστηριότητα, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Στην έννοια του εισοδήματος του προηγούμενου εδαφίου εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ως μεταβίβαση σύμφωνα με την παράγραφο αυτή νοείται και η εισφορά ακίνητης περιουσίας για την κάλυψη ή την αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας». Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 41 επιβάλλεται φόρος υπεραξίας σε φυσικό πρόσωπο που μεταβιβάζει με επαχθή αιτία ακίνητη περιουσία. Συμπεριλαμβάνονται, επίσης το ιδανικό μερίδιο ακινήτου, το εμπράγματο δικαίωμα του ακινήτου ή ιδανικό μερίδιο αυτού, καθώς και ο συμμετοχές οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 21 ακίνητη περιουσία. Με προσθήκη του ν. 4254/2014 ως μεταβίβαση νοείται και η εισφορά ακίνητης περιουσίας για την κάλυψη ή την αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. 27 Στην παράγραφο 2 του άρθρου δίνεται ένας ορισμός της υπεραξίας ως: «Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης ή της αξίας του ανταλλάγματος που καταβάλλεται σε αυτόν και λαμβάνεται αποπληθωρισμένη σύμφωνα με την παράγραφο 5». Ως υπεραξία λαμβάνεται υπόψη η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής πώλησης ή της αξίας του ανταλλάγματος που καταβάλλεται. Ως τιμή κτήσης και ως τιμή πώλησης θεωρείται η δηλωθείσα στο συμβόλαιο τιμή και όχι η αντικειμενική αξία, εκτός εάν η τιμή του συμβολαίου συμπίπτει με την αντικειμενική. 2.2.1 Έννοια της μεταβίβασης Για την επιβολή του φόρου υπεραξίας δεν ενδιαφέρει ο τρόπος απόκτησης της ακίνητης περιουσίας ή τα ιδανικά μερίδια αυτής ή το εμπράγματο δικαίωμα επί ακίνητης περιουσίας ή το ιδανικό μερίδιο αυτού κλπ. δηλαδή αν αποκτήθηκε με επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα), αν ανεγέρθηκε με το σύστημα της αντιπαροχής ή όχι, αν αποκτήθηκε με χαριστική αιτία (δωρεά, 27 Ευθυμίου Ιφ., Παρουσίαση των διατάξεων που αφορούν στις αλλαγές στην φορολογία εισοδήματος (ν.4172/2013) σύμφωνα με τον ν. 4254//2014 (ΦΕΚ 85/Α/7.4.2014), ΔΦορΝ, 2014, σελ. 483, Γιαλούρη Δ., Παρουσίαση των κυριότερων διατάξεων του Νόμου για τον «Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις», με τις οποίες τροποποιούνται επιμέρους άρθρα των ακόλουθων νόμων: 27/1975, 2238/1994, 4110/2013, 4172/2013 και 4172/2013, ΔΦορΝ, 2014, σελ. 3, Σταματόπουλου Δ. Καραβοκύρη Α., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Εκδόσεις Σταματόπουλου- Φορολογικό Ινστιτούτο, Αθήνα, 2014, σελ. 551, Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2014, σελ. 364

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 22 γονική παροχή) ή με οποιαδήποτε άλλη αιτία (π.χ. κληρονομιά, χρησικτησία κλπ.), αλλά αρκεί η απόκτηση του με οποιαδήποτε αιτία, μετά την 1.1.1995. Μεταβίβαση με επαχθή αιτία Παράγραφος 6 : «Στην έννοια του όρου μεταβίβαση για την εφαρμογή του παρόντος περιλαμβάνονται τα εξής: α) η μεταβίβαση της πλήρους ή ψιλής κυριότητας, συμπεριλαμβανόμενης της πραγματικής δουλείας, ανεξαρτήτως εάν πρόκειται για μεταβίβαση υπό αναβλητική ή διαλυτική αίρεση ή με τον όρο της εξώνησης, β) η σύσταση επικαρπίας οίκησης ή άλλης δουλείας, γ) η παραίτηση από την κυριότητα ακινήτου ή από εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου, δ) η μεταβίβαση του τίτλου μεταφοράς συντελεστή δόμησης, ε) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 949 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης ή η απόκτηση οποιουδήποτε δικαιώματος των περιπτώσεων α,β και δ της παρούσας παραγράφουμε αυτοσύμβαση, στ) η εκποίηση ακινήτου συνεπεία εκουσίου ή δικαστικού πλειστηριασμού. Μεταβίβαση με επαχθή αιτία νοείται η μεταβίβαση ακινήτου με αντάλλαγμα, πώληση ή ανταλλαγή ακινήτου. Ως περιπτώσεις που εμπίπτουν στην έννοια του όρου μεταβίβαση θεωρούνται: Α) η μεταβίβαση της πλήρους ή ψιλής κυριότητας συμπεριλαμβανομένης της πραγματικής δουλείας. Β) η σύσταση επικαρπίας, οίκησης ή άλλης δουλείας.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 23 Γ) η παραίτηση από την κυριότητα ακινήτου ή από εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου. Παραίτηση σύμφωνα με την ΠΟΛ 1122 28 μπορεί να αφορά την πλήρη κυριότητα ή την επικαρπία ή την περιορισμένη προσωπική δουλεία, όταν αυτή γίνεται με αντάλλαγμα. Δ) η μεταβίβαση του τίτλου μεταφοράς συντελεστή δόμησης. Ε) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης, λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης. Στ) η εκποίηση ακινήτου συνεπεία εκουσίου πλειστηριασμού. Μεταβίβαση με χαριστική αιτία Στην περίπτωση των κληρονομιών και γονικών παροχών αλλά και δωρεών άνευ ανταλλάγματος η κτήση λογίζεται ότι προκύπτει από χαριστική αιτία. Λοιπές περιπτώσεις κτήσης: Η ΠΟΛ 1122/2014 παραθέτει περιπτώσεις που εμπίπτουν στην έννοια της κτήσης ακινήτων όπως: α) η περίπτωση ακύρωσης συμβολαίου απόκτησης ακινήτου με οποιαδήποτε αιτία, ναι μεν εξομοιώνεται με την εξυπαρχής άκυρη δικαιοπραξία, πλην όμως για την εφαρμογή των διατάξεων, θεωρείται ότι συντρέχει (πλασματικά) νέα κτήση από την τελεσιδικία της δικαστικής απόφασης. Σε περίπτωση ακυρότητας του συμβολαίου, η ακυρότητα ισχύει αναδρομικά (ex tunc), δηλαδή η μεταβίβαση θεωρείται ως μη γενόμενη. β) Η ματαίωση της μεταβίβασης ακινήτου λόγω πλήρωσης της διαλυτικής αίρεσης, δεδομένου ότι, συνεπεία της πλήρωσης της διαλυτικής αίρεσης, ανατρέπονται τα αποτελέσματα της μεταβιβαστικής σύμβασης και το ακίνητο επανέρχεται στον αρχικό πωλητή. Αντίθετα, η ματαίωση της μεταβίβασης λόγω μη πλήρωσης της αναβλητικής αίρεσης δε θεωρείται κτήση, διότι η μη πλήρωση της αναβλητικής αίρεσης συνεπάγεται τη μη επέλευση των αποτελεσμάτων της σύμβαση μεταβίβασης. 28 Εγκύκλιος ΠΟΛ 1122/28-4-2014 του Υπουργείου Οικονομικών, σελ.4

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 24 γ) Η διανομή ακινήτων, η σύσταση (ή τροποποίηση) οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας ή συνένωση ακινήτων με ανταλλαγή, με την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές συνεπάγονται μεταβίβαση ποσοστού εμπράγματου δικαιώματος. Δεν θεωρούνται κτήσεις οι πράξεις διανομής, σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, συνένωσης ακινήτων με ανταλλαγή, οι οποίες δεν επιφέρουν καμίας μορφής μεταβίβαση εμπράγματου δικαιώματος (π.χ. σύσταση οριζόντιας ιδιοκτησίας ή κάθετης ιδιοκτησίας χωρίς να μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας, ή συνένωση και κατάτμηση ακινήτων που ανήκουν στον ίδιο ιδιοκτήτη ή στους ίδιους ιδιοκτήτες χωρίς να μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας). Ανάλογα ισχύουν και στην περίπτωση διόρθωσης, τροποποίησης ή επανάληψης συμβολαίου, για οποιαδήποτε αιτία, εφόσον η διόρθωση, τροποποίηση ή επανάληψη δεν συνεπάγεται τη μεταβολή οποιουδήποτε προσδιοριστικού της υπεραξίας στοιχείου (τίμημα, χρόνος και αξία κτήσης). Ειδικά η ΠΟΛ1122/2014 διευκρινίζει ότι για οριστικά συμβόλαια που καταρτίζονται σε εκτέλεση προσυμφώνων που έχουν υπογραφεί μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 2013, εντός δύο ετών από την κατάρτιση των προσυμφώνων και ο οικείος φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται με βάση τους συντελεστές που ίσχυαν κατά το χρόνο σύνταξης των προσυμφώνων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 άρθρου 3 του ν. 1587/1950, γίνεται δεκτό ότι δεν υπάγονται σε φόρο υπεραξίας. Ομοίως, για λόγους χρηστής διοίκησης θα πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν υπάγονται στο φόρο υπεραξίας τα οριστικά συμβόλαια που συντάσσονται σε εκτέλεση υπογραφέντων μέχρι την ως άνω ημερομηνία προσυμφώνων πέραν της διετίας εφόσον από τα οικεία προσύμφωνα και μόνο προκύπτει ότι το τίμημα έχει εξ ολοκλήρου καταβληθεί, έχει γίνει παράδοση της νομής και έχει χορηγηθεί στον αγοραστή το δικαίωμα της αυτοσύμβασης, ήδη κατά το χρόνο του προσυμφώνου. Αυτονόητα, όλες οι λοιπές περιπτώσεις προσυμφώνων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου υπεραξίας.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 25 Δε θεωρείται μεταβίβαση η αναφερόμενη στο άρθρο 2 του ν. 1587/1950 πλασματική μεταβίβαση των εξ αδιαιρέτων ποσοστών οικοπέδου από τους οικοπεδούχους προς τον εργολάβο/εργολήπτρια εταιρία ή τρίτους εφόσον οι μεταβιβάσεις αυτές αφορούν εργολαβικό αντάλλαγμα και γίνονται σε εκτέλεση εργολαβικού συμβολαίου (προσυμφώνου). 1.2.2 Εξαιρέσεις από την έννοια της μεταβίβασης Στην παράγραφο 7 του άρθρου 41 ορίζεται ότι: «Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, οι ακόλουθες περιπτώσεις δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας: α) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 882 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης, (καταργήθηκε με το άρθρο 1 του ν. 4245/14) α) η μεταγραφή τελεσίδικης δικαστικής απόφασης με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα κυριότητας επί ακινήτου στον εντολέα λόγω υπερβάσεως της εντολής από τον εντολοδόχο, β) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης με την οποία ακυρώνεται λόγω εικονικότητας σύμβαση μεταβίβασης ακινήτου, γ) η επικύρωση ανωμάλων δικαιοπραξιών, οι οποίες έχουν ήδη συμπεριληφθεί στις φορολογητέες μεταβιβάσεις της παραγράφου 1, δ) η αυτούσια διανομή ή συνένωση ακινήτων ή πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, εφόσον δεν μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας ανά συνιδιοκτήτη, ε) η ανταλλαγή ποσοστών ακίνητης περιουσίας επί κτηθέντων λόγω κληρονομικής διαδοχής ή γονικής παροχής ή από συζύγους κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης. Με την παράγραφο 7 ορίζονται ποιες περιπτώσεις δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις και δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της υπεραξίας. Επομένως, ρητά αναφέρονται οι εξής περιπτώσεις:

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 26 α) η μεταγραφή τελεσίδικης δικαστικής απόφασης με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα κυριότητας επί ακινήτου στον εντολέα λόγω υπερβάσεως της εντολής από τον εντολοδόχο, β) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης με την οποία ακυρώνεται λόγω εικονικότητας σύμβαση μεταβίβασης ακινήτου, γ) η επικύρωση ανωμάλων δικαιοπραξιών, οι οποίες έχουν ήδη συμπεριληφθεί στις φορολογητέες μεταβιβάσεις της παραγράφου 1, δ) η αυτούσια διανομή ή συνένωση ακινήτων ή πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, εφόσον δεν μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας ανά συνιδιοκτήτη. Στην περίπτωση αυτή δε θεωρείται ότι υπάρχει μεταβίβαση ακόμα και όταν συντρέχει διαφορά μεταξύ της φυσικής και ιδανικής μερίδας. ε) η ανταλλαγή ποσοστών ακίνητης περιουσίας επί κτηθέντων λόγω κληρονομικής διαδοχής ή γονικής παροχής ή από συζύγους κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης. Με άρθρο 1 του ν. 4245/14 η περίπτωση α της παραγράφου 7 «η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 882 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης» καταργήθηκε. 2.3 Υποκείμενο του φόρου Όπως προαναφέραμε, ο φόρος υπεραξίας βαρύνει αποκλειστικά τον πωλητή και δεν μετακυλύει στον αγοραστή. Ο φόρος υπεραξίας επιβάλλεται σε κάθε φυσικό πρόσωπο που από την 1-1-2014 μεταβιβάζει με επαχθή αιτία ακίνητη περιούσια που απέκτησε με οποιαδήποτε αιτία (με αντάλλαγμα, ανέγερση, δωρεά, γονική παροχή ή κληρονομιά) μετά την 1-1-1995. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ τιμή κτήσης και τιμής πώλησης ή αξίας του ανταλλάγματος που καταβάλλεται. Σε περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση αφορά δικαίωμα το οποίο αποκτήθηκε μέχρι την 31-12-1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική.

Φορολογία εισοδήματος από την υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 27 Κριτήριο για την επιβολή του φόρου υπεραξίας είναι το εισόδημα που προκύπτει να μη συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν. 4172/2013. 29 Δεν προκύπτει φόρος υπεραξίας εάν η μεταβίβαση διενεργείται από εργολάβους οικοδομών, από άτομα που διενεργούν συστηματικά πωλήσεις ακινήτων ή ακόμα και σε περίπτωση διενέργειας μεμονωμένης ή συμπτωματικής πράξης που αποβλέπει στην επίτευξη του κέρδους. Τα παραπάνω προκύπτουν αποκλειστικά και μόνο από υπεύθυνη δήλωση του πωλητή, η οποία ενσωματώνεται στο κείμενο του συμβολαίου. 30 Αν η μεταβίβαση διενεργείται από εργολάβους οικοδομών, από άτομα που διενεργούν συστηματικά πωλήσεις ακινήτων ή ακόμα και σε περίπτωση διενέργειας μεμονωμένης ή συμπτωματικής πράξης που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, δεν προκύπτει φόρος υπεραξίας. Το εισόδημα που προκύπτει θεωρείται ότι προήλθε από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογείται με 26% αντί 15% και σε περίπτωση που υπερβαίνει τις 50.000 ευρώ το σχετικό τμήμα με ποσοστό 33%. Αν πρόκειται ή όχι για επιχειρηματική συναλλαγή προκύπτει αποκλειστικά και μόνο από υπεύθυνη δήλωση του πωλητή, η οποία ενσωματώνεται στο κείμενο του συμβολαίου. 2.4 Φορολογητέα αξία Ως φορολογητέα υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής πώλησης απομειούμενη με την εφαρμογή των συντελεστών απομείωσης ανάλογα με τα έτη διακράτησης του ακινήτου. Στην περίπτωση ακινήτου που έχει αποκτηθεί από 1-1-1995 έως και την 31-12-2002, ο συντελεστής απομείωσης πολλαπλασιάζεται με τον συντελεστή 0,8. 29 Η παράγραφος 3 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 ορίζει ότι η επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός του εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα η περίοδος του προηγούμενου εδαφίου είναι δύο (2) έτη. 30 Εγκύκλιος ΠΟΛ 1122/14, σελ.15